Т. Панкова, кандидат социологических наук, главный бухгалтер

Налоговый кодекс позволяет налогоплательщикам создавать резервы по сомнительным долгам. Как правило, потребность в них возникает у продавцов, которым покупатели не спешат оплачивать поставленные товары. Отследить и оценить задолженности не составляет особого труда. Тем не менее, столкнувшись на практике с отношением налоговых инспекторов к резервам по сомнительным долгам, хотелось бы рассмотреть основные «подводные камни» этого, на первый взгляд, полезного инструмента.

О правилах исчисления резервов по сомнительным долгам шла речь в статье «Резервы по сомнительным долгам» на странице 18. Но, увы, практика существенно отличается от теории, так как мнения налоговиков и налогоплательщиков зачастую разнятся. Итак, право создавать резервы сомнительных долгов у налогоплательщиков есть. Но стоит ли им безоговорочно пользоваться?

Резервы и отсрочка

Что касается сроков задолженности и проблемы ее обеспечения для определения резерва, то отметим следующее. Иногда в договорах имеется положение об отсрочке платежа, например, на сколько-то календарных дней с момента поставки. Казалось бы, ничего страшного, начнем начислять резервы со дня, следующего после дня окончания отсрочки.

Но у налоговых инспекторов другая позиция. И заключается она в следующем: по поставленным товарам, оказанным услугам, выполненным работам, не оплаченным своевременно, не должно быть никакого обеспечения, а отсрочка платежа является формой товарного кредита, обеспечением которого по Гражданскому кодексу является залог проданного товара. А согласно пункту 5 статьи 488 Гражданского кодекса, «если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара». Залог является обеспечением, значит, начислять резервы по поставкам с отсрочкой платежа нельзя. Арбитражной практики по этому вопросу нет. Защититься от такой претензии налоговиков весьма не просто. Можно использовать постановление Пленума Верховного Суда РФ № 6, Пленума ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса РФ». В пункте 43 отмечается, что существенными условиями договора о залоге являются предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом, а также условие о том, у какой из сторон (залогодателя или залогодержателя) находится заложенное имущество (п. 1 ст. 339 ГК РФ).

Если сторонами не достигнуто соглашение хотя бы по одному из названных условий либо соответствующее условие в договоре отсутствует, договор о залоге не может считаться заключенным. Можно апеллировать к невозможности обращения взыскания на предмет залога, если имеется специфика товара, например, его потребляемость (бетон используется в строительстве сразу, пока жидкий, его нельзя сделать предметом залога, вернуть продавцу через 45 дней, или стройматериалы, которые обычно потребляются в процессе строительства (их нельзя изъять и продать с публичных торгов)). В этой ситуации реально функция обеспечения не может быть выполнена, нет никаких реальных гарантий исполнения, поскольку нет возможности обратить взыскание на предмет договора.

В этом случае можно порекомендовать не оговаривать отсрочку платежа. Тогда будет действовать норма пункта 2 статьи 314 «Срок исполнения обязательств» Гражданского кодекса: «В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства». И уже с 45-го дня считать резервы.

Также можно в договоре поставки написать, что проданный на условиях последующей оплаты товар не будет признаваться сторонами данного договора находящимся в залоге у продавца. Или же сослаться на отсутствие письменно заключенного договора залога. Но шансов на успех в этой ситуации меньше. Но хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, во избежание споров с налоговиками по таким договорам резервы лучше не начислять.

Налоговики считают, что так как отсрочка платежа является формой товарного кредита, то его обеспечением является залог проданного товара. Следовательно, по договорам с отсрочкой платежа резервы начислять нельзя.

Проблемы с предельной величиной

Если выручка у организации большая и резервы вписываются в 10 процентов с запасом, можно не беспокоиться о превышении лимита. Но если резервы начисляются несколько лет подряд и вдруг становятся все больше, а выручка падает, может возникнуть спорная ситуация, связанная с методикой расчета предельной величиной резерва. Рассмотрим эти сложности на примере:

Пример

На 31 декабря 2004 года на счете 63 сальдо резервов 2004 года составляет 8 млн. руб. В течение 2005 года было начислено 55 млн. руб. и восстановлено 34 млн. руб. резервов. Итоговое сальдо на конец 2005 года на счете 63 — 29 млн. руб. Выручка для расчета резервов составила 230 млн. руб. Предел резервов — 10 процентов — 23 млн. руб. При использовании оборотов за отчетный год по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» для определения соотношения с 10-процентным лимитом получили 21 млн. руб. (55 млн. – 34 млн.), что меньше 23 млн. руб. На 21 млн. руб. была уменьшена база по налогу на прибыль.

Однако инспекторы зачастую используют другие методы расчета предела резервов. По их мнению (по данным примера), надо для сравнения использовать не обороты текущего года, а сальдо нарастающим итогом на конец 2005 года.

Мотивация налоговиков в данной ситуации следующая: «Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде».

В качестве контраргумента можно привести письмо Минфина России от 4 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/319, но, как показывает практика, не всегда результативно. Такой подход методологии расчета предельного размера резервов можно доказать в суде, однако отметим, что арбитражная практика по данному вопросу еще не сформирована.

Избавиться от резервов не так просто

Если организация решила прекратить начислять резервы по сомнительным долгам, то она должна прописать это решение в учетной политике на следующий год (и отразить в пояснительной записке к балансу). Кроме того, следует на 31 декабря года, в котором резервы начислялись в последний раз, восстановить все начисленные ранее резервы (проводка: Дебет 63 Кредит 91.1) и начислить со всей этой суммы налог на прибыль, отразив всю сумму как внереализационный доход в декларации по налогу на прибыль и как прочий доход в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках».

Предположим, организация решает прекратить начисление резервов по какой-то существенной причине. 31 декабря резервы восстанавливаются, и у фирмы снова появилась дебиторская задолженность, которую впоследствии она решит списать как безнадежную. Сначала налогоплательщик должен будет попытаться ее получить, то есть организовать переписку с должниками, дать запрос в ЕГРЮЛ, обратиться в суд и т. д. Такими действиями отодвигается срок исковой давности — те самые три года, после которых можно списывать безнадежные долги в случае неначисления резервов (классическая ситуация). Когда-то эти суммы уже уменьшали прибыль, потом были восстановлены и с них был уплачен налог на прибыль. Здесь надо иметь в виду, что налоговики возражают против повторного уменьшения прибыли на эти суммы.

Нет документов — нет резерва!

«Документальная» претензия налоговых инспекторов звучит следующим образом: у налогоплательщика нет права на создание резерва по сомнительным долгам, так как отсутствует договор поставки.

Следовательно, документально эти затраты не подтверждены.

Прежде всего, действующее гражданское законодательство предусматривает возможность заключения договора как путем составления единого документа, подписываемого сторонами, так и путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, электронной и иной связи.

В соответствии со статьей 432 Гражданского кодекса договор заключается посредством направления оферты одной стороной и ее акцепта другой стороной.

Согласно статье 435 Гражданского кодекса, офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, которое достаточно определенно и выражает намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение. Оферта должна содержать существенные условия договора. Оферта связывает направившее ее лицо с момента ее получения адресатом. По форме оферта может выражаться в письме, заявлении, телеграмме и т. д.

Ответ лица, которому адресована оферта о ее принятии, признается акцептом. В соответствии со статьей 438 Гражданского кодекса совершение лицом, получившим оферту в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т. п.) считается акцептом. Договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (ст. 433 ГК РФ).

Таким образом, документальным оформлением сомнительного долга могут быть: договор с покупателем, оферты (например, заявки на поставку на определенный период времени, спецификации, сметы) и их акцепты, накладные, подтверждающие отгрузку товарно-материальных ценностей дебитору, акты выполненных работ и другие подобные документы. Договор как единый документ — не единственное подтверждение.

Если создавались резервы по перечисленным под предстоящие поставки авансам, здесь можно приложить, помимо договора, платежные и расчетные документы, на основании которых произведен аванс, доказательства того, что товар от организации-должника так и не получен, прочую переписку.

В таком ракурсе долг может быть признан сомнительным даже при отсутствии договора, оформленного единым документом. Например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 2 октября 2006 г. по делу № А31-8060/2005-4.

К аналогичному выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 10 ноября 2004 г. по делу № А82-2756/2004-14.

Тем не менее хотелось бы отметить, что лучше иметь все необходимые документы в полном комплекте. И не забывать обо всех «подводных камнях» резервов по сомнительным долгам.