Привлечение организациями физических лиц к выполнению работ и оказанию услуг на основе гражданско-правовых договоров
Коммерческие организации в своей деятельности в первую очередь сотрудничают и вступают в правоотношения друг с другом или же с физическими лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Но не исключены и ситуации, когда им необходимо прибегнуть к услугам физических лиц, не являющихся субъектами предпринимательства. Привлечение последних к выполнению работ или оказанию услуг осуществляется на основе гражданско-правовых договоров, носящих возмездный характер. При этом на практике у сторон часто возникают вопросы, на которые мы и попробуем ответить ниже.
Как правило, в вышеупомянутых случаях речь идет либо об оказании услуг, выполнении работ, не требующих высокой квалификации (уборка помещений, сортировка, копирование и уничтожение различных документов, погрузочно-разгрузочные работы), либо, наоборот, о высококвалифицированных услугах (консультационные услуги в различных сферах деятельности, бухгалтерские услуги и т. п.). Встречаются также ситуации, когда организация вынуждена прибегнуть к помощи сторонних лиц в связи со срочностью работ и недостаточностью собственных трудовых ресурсов.
Квалификация деятельности как предпринимательской: не в количестве договоров дело
Как сказано выше, отношения между сторонами строятся на договорной основе. Причем в большинстве случаев договоры носят возмездный характер. Один из вопросов, который часто беспокоит стороны таких договоров, связан с правомерностью привлечения физических лиц к выполнению работ или оказанию услуг. В частности, стороны опасаются, что такие лица могут быть признаны осуществляющими предпринимательскую деятельность без государственной регистрации.
Чаще всего такой вопрос возникает, когда речь заходит о привлечении по гражданско-правовому договору (далее - ГПД) специалистов высокой квалификации, например бухгалтеров. Так, в небольших фирмах в целях экономии в штате состоит, как правило, только один бухгалтер, он же главбух. Объем работы такого работника зависит от различных факторов и постоянно изменяется. В течение года бывают периоды, когда единственный бухгалтер не справляется с возложенными на него обязанностями из-за банального недостатка времени и загруженности. В связи с этим у коммерческой организации возникает необходимость прибегнуть к услугам сторонних лиц. Нанимать второго бухгалтера накладно, а иногда и бессмысленно, так как он необходим только временно, обращаться же за профессиональными услугами к специализированным организациям небольшие фирмы не пытаются в силу высокой стоимости их услуг. Вот перед руководителем и встает вопрос: вправе ли он привлечь бухгалтера, заключив договор подряда с физическим лицом?
Пунктом 1 ст. 1 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее - ГК) определено, что предпринимательская деятельность - это самостоятельная деятельность юридических и физических лиц, осуществляемая ими в гражданском обороте от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи вещей, произведенных, переработанных или приобретенных указанными лицами для продажи, а также от выполнения работ или оказания услуг, если эти работы или услуги предназначаются для реализации другим лицам и не используются для собственного потребления.
Приведенное определение довольно объемное и сложное, и, к сожалению, многие должностные лица, выполнение обязанностей которых напрямую связано с применением данного термина, не очень хорошо понимают, что собой представляет предпринимательская деятельность. Некоторые из них, ссылаясь на содержащийся в определении предпринимательства критерий систематичности, пытаются признавать предпринимательской деятельностью заключение договоров два и более раза в определенном календарном или ином периоде, например в году. Полагаем, такой подход не верен и не основан на нормах гражданского законодательства.
Действительно, понятие систематичности, применяемое в законодательстве Республики Беларусь, довольно часто подразумевает под собой характеристику неких действий, совершенных два и более раза или более двух раз. Например, ч. 15 ст. 4 Уголовного кодекса Республики Беларусь предусмотрено, что под систематичностью понимается признак, указывающий на совершение лицом более двух тождественных или однородных правонарушений. Пунктом 68 Правил ведения кассовых операций в наличной иностранной валюте на территории Республики Беларусь, утвержденных постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 28.06.2004 № 98, установлено, что под систематическими нарушениями понимаются два и более нарушения одного вида, выявленные в ходе проверок, произведенных в течение календарного года. А исходя из п. 26 Положения о лицензировании отдельных видов деятельности, утвержденного Декретом Президента Республики Беларусь от 14.07.2003 № 17, о систематическом нарушении лицензиатом требований законодательства при ведении книги замечаний и предложений, рассмотрении изложенных в ней замечаний и предложений следует говорить, если таких нарушений совершено три и более раза в течение календарного года.
Продолжать можно и далее, но уже ясно, что содержание характеристики "систематический" в каждом конкретном случае отличается. В определении же предпринимательской деятельности под систематичностью, по мнению автора, и вовсе скрыта некая абстрактная характеристика. Иными словами, признать наличие систематичности можно только в ходе изучения конкретного факта осуществления деятельности.
Более того, многие забывают, что квалификация деятельности как предпринимательской зависит не от количества и систематичности заключаемых сделок. Согласно определению, содержащемуся в ГК, деятельность может быть признана предпринимательской, если она направлена на систематическое получение прибыли, а не если она заключается в систематическом заключении договоров. Иными словами, критерий систематичности может "сработать" и в отношении одного-единственного договора, а иногда даже при его отсутствии, в других же случаях систематичность будет отсутствовать и при совершении десятка возмездных сделок, в результате исполнения которых физическое лицо получает доход.
Судите сами - большинство людей в течение своей жизни заключает множество договоров, причем подавляющая их часть носит возмездный характер, но лишь небольшой процент из них совершается в рамках осуществления предпринимательской деятельности. Например, многие из нас - и автор настоящей статьи не исключение - неоднократно перевозили на личных автомобилях пассажиров, в некоторых случаях и на возмездной основе, но это вовсе не означает, что мы осуществляли предпринимательскую деятельность в области перевозок пассажиров (такси).
В то же время физическое лицо, решившее осуществлять предпринимательскую деятельность, признается осуществляющим ее, едва только начав торговлю, то есть до того, как совершена хотя бы одна сделка. Уже сам факт предложения товара к продаже в магазине до заключения договора можно признать деятельностью. В данном случае важно понимать, что предпринимательство представляет собой именно деятельность, а не гражданско-правовой договор. При продаже товаров осуществляется предпринимательская деятельность в виде торговли, что не одно и то же с заключением договора купли-продажи. Так, согласно п. 1 ст. 424 ГК по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать имущество (вещь, товар) в собственность, хозяйственное ведение, оперативное управление другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять это имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В соответствии же со ст. 2 Закона Республики Беларусь от 28.07.2003 № 231-З "О торговле" торговля - это предпринимательская деятельность торговых организаций и индивидуальных предпринимателей, в основе которой лежат отношения по продаже произведенных, переработанных или приобретенных товаров, а также по выполнению работ, оказанию услуг, связанных с продажей товаров.
Поскольку предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли, можно утверждать, что ни при каких обстоятельствах не будет признаваться предпринимательской деятельность, осуществляемая на безвозмездной основе. В то же время, если деятельность была направлена на получение прибыли, но в силу неких объективных или субъективных причин таковая не была получена, это не означает, что отсутствовала сама предпринимательская деятельность. Последняя, как указано в определении из ст. 1 ГК, непосредственно связана с риском, что подразумевает: цель получения прибыли достигается не всегда.
Все перечисленное в совокупности с остальными критериями - самостоятельность деятельности, осуществление ее в гражданском обороте, причем именно от своего имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность - и образует предпринимательскую деятельность.
Таким образом, для ответа на вопрос о том, является ли деятельность физического лица предпринимательской, необходимо изучить все существенные обстоятельства, имевшие место, и дать им оценку с учетом определения предпринимательства, приведенного в ст. 1 ГК, и всех упоминаемых в нем критериев. Делать вывод о предпринимательском характере деятельности только на основании подсчета количества заключенных физическим лицом договоров, возмездности совершаемых сделок или еще какого-либо отдельного признака предпринимательства без учета всех остальных совершенно неверно.
Какой договор лучше заключать?
Возвращаясь к приведенному в начале статьи примеру с привлечением по ГПД стороннего бухгалтера, попытаемся ответить еще на один вопрос, которым нередко задаются коммерческие организации: каким договором лучше оформить соответствующие правоотношения - подряда или оказания услуг?
Согласно ст. 656 ГК по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику в установленный срок, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (уплатить цену работы). Работа выполняется за риск подрядчика, если иное не предусмотрено законодательством или соглашением сторон. Статьей 657 ГК предусмотрено, что договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.
В соответствии же со ст. 733 ГК по договору возмездного оказания услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
Исходя из изложенного в случае ведения бухгалтерского учета, по мнению автора, правильнее вести речь не о подряде, а об оказании услуг.
Кроме того, важно помнить, что в силу ст. 2 и 391 ГК граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждения к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена законодательством или добровольно принятым обязательством. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законодательством (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Таким образом, стороны вправе заключать любые договоры, которые не запрещены законодательством, в том числе и договоры оказания услуг по ведению бухгалтерского учета.
Обязанности организации, привлекающей граждан к выполнению работ, оказанию услуг
Итак, привлечение коммерческой организацией физических лиц к выполнению работ, оказанию услуг на основании гражданско-правовых договоров не только возможно, но иногда даже необходимо. В тех случаях, когда в деятельности физических лиц отсутствуют признаки, перечисленные в ст. 1 ГК, она не может признаваться предпринимательской, даже если такие лица получают вознаграждение за выполняемую работу, оказываемые услуги.
Вместе с тем, принимая во внимание, что договор оказания услуг по общему правилу является возмездной сделкой, гражданам, оказывающим услуги, необходимо помнить о том, что при наличии перечисленных в ст. 1 ГК признаков их деятельность признается предпринимательской и влечет необходимость регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Более того, весь риск в таком случае несет физическое лицо, которое, возможно, осуществляет предпринимательскую деятельность без государственной регистрации, а не организация. На последнюю возложены определенные обязанности, но она не обязана выяснять (да в большинстве случаев это и невозможно), является ли деятельность физического лица предпринимательской.
Основной же обязанностью, возложенной на коммерческую организацию, привлекающую граждан к оказанию услуг (выполнению работ) по ГПД, является уплата различных обязательных платежей, в первую очередь подоходного налога.
Так, согласно ст. 20 Закона Республики Беларусь "О подоходном налоге с физических лиц" в редакции Закона от 09.12.2005 № 78-З (далее - Закон) белорусские организации, индивидуальные предприниматели, иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории республики через постоянные представительства, постоянные представительства международных организаций в Беларуси, дипломатические и приравненные к ним представительства иностранных государств в Республике Беларусь, от которых плательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 20 Закона, обязаны исчислить, удержать у плательщика и перечислить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 19 Закона, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 20. Вышеперечисленные организации, индивидуальные предприниматели и представительства признаются налоговыми агентами и имеют права, несут обязанности, установленные ст. 23 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь и указанным Законом.
Как предусмотрено п. 2 ст. 20 Закона, исчисление и уплата подоходного налога производятся в отношении доходов плательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. 9 и 21 Закона. Налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате.
Кроме того, согласно ст. 1 Закона Республики Беларусь "Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь" в редакции Закона от 28.07.2003 № 232-З и п. 2 Положения об уплате обязательных страховых взносов и иных платежей в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 05.06.2000 № 318 в редакции Указа Президента от 28.10.2005 № 511, организации обязаны уплачивать обязательные страховые взносы за наемных работников. Плательщиками обязательных страховых взносов в названный Фонд являются работодатели - юридические лица (включая юридические лица с иностранными инвестициями, осуществляющие деятельность на территории Беларуси), их представительства, филиалы и индивидуальные предприниматели, предоставляющие работу гражданам по трудовым договорам, гражданско-правовым договорам, предметом которых являются оказание услуг, выполнение работ и создание объектов интеллектуальной собственности, физические лица, предоставляющие работу гражданам по трудовым договорам, а также юридические лица, предоставляющие работу на основе членства (участия) в юридических лицах любых организационно-правовых форм.
В соответствии с п. 243 Положения о страховой деятельности в Республике Беларусь, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 25.08.2006 № 530, обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежит жизнь или здоровье граждан, работающих по гражданско-правовому договору на территории страхователя и действующих под контролем страхователя за безопасным ведением работ либо действующих под контролем страхователя за безопасным ведением работ вне территории страхователя. То есть в определенных названным Положением случаях организации, заключающие ГПД с физическими лицами, подлежащими обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, признаются страхователями по указанному виду страхования и должны уплачивать страховые взносы в дни фактических выплат по этим договорам. Подчеркнем, что уплата таких взносов производится не во всех случаях, а только тогда, когда работы по ГПД выполняются на территории страхователя и под его контролем за безопасным ведением работ либо под контролем страхователя за безопасным ведением работ вне территории страхователя.
Стоит обратить внимание и на положения Указа Президента Республики Беларусь от 06.07.2005 № 314 "О некоторых мерах по защите прав граждан, выполняющих работу по гражданско-правовым и трудовым договорам" (далее - Указ № 314). Пунктом 1.3 этого акта предусмотрено, что заказчик исходя из вида ГПД обязан:
   - предоставлять при необходимости места для выполнения работ, оказания услуг и создания объектов интеллектуальной собственности по ГПД, соответствующие правилам охраны труда и требованиям техники безопасности;
   - осуществлять подготовку (обучение), инструктаж, повышение квалификации и проверку знаний граждан, выполняющих работу по ГПД, по вопросам безопасных условий выполнения работ, оказания услуг и создания объектов интеллектуальной собственности либо требовать документы, подтверждающие прохождение ими подготовки (обучения), инструктажа, медицинского осмотра, если это необходимо для выполнения соответствующих видов работ.
В то же время данное обстоятельство вовсе не означает, что заказчик во всех случаях обязан предоставлять рабочее место, контролировать безопасность и, соответственно, уплачивать страховые взносы. Например, оказание бухгалтерских услуг может осуществляться и не на территории организации, не требуется и контролировать безопасность выполнения таких услуг. Следовательно, обязательств по уплате взносов в подобной ситуации не возникает.
Проблемы отнесения расходов на выплату вознаграждения к затратам
В заключение остановимся на одной актуальной для коммерческих организаций, привлекающих физических лиц к оказанию услуг (выполнению работ) на основании ГПД, проблеме.
Согласно п. 3.19 ст. 3 Закона Республики Беларусь от 22.12.1991 № 1330-ХII "О налогах на доходы и прибыль" (далее - Закон о налоге на прибыль) в редакции, действующей с 01.01.2007, к затратам на оплату труда относятся расходы организации в соответствии с законодательством на выплату вознаграждения гражданам, не состоящим в штате организации, за выполнение ими работ (оказание услуг) по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договор подряда), если расчеты с гражданами за выполненную работу (оказанную услугу) производятся непосредственно самой организацией. При этом размер вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договору подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (оказание услуг) и платежных документов.
На практике эта норма привела к исключению возможности относить к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли, суммы расходов на оплату работ (услуг), выполненных (оказанных) физическими лицами, состоящими в штате организации-заказчика.
Нельзя не отметить некоторое противоречие данной нормы с общими положениями о затратах Закона о налоге на прибыль. Так, согласно ч. 1 ст. 3 названного Закона затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. Законом о налоге на прибыль прямо установлено, что к указанным затратам не относятся расходы, не связанные с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг), затраты, указанные в п. 7 ст. 3 того же акта, а также иные расходы, определенные Президентом Республики Беларусь и (или) законом.
Исходя из приведенных общих положений Закона о налоге на прибыль расходы на выплату вознаграждений гражданам за выполнение ими работ (оказание услуг) должны признаваться затратами по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), если они использованы в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), независимо от того, выполняются они лицами, состоящими в штате организации, или лицами, не состоящими в нем.
В случае если такое ограничение явилось ответом законодателя на злоупотребления в данной сфере, нельзя не отметить, что оно не достигло своей цели, поскольку в первую очередь "ударило" по законопослушным организациям. Те же из предпринимателей, которые использовали имевшуюся ранее возможность для различного рода махинаций, лишь частично ограничены вышеуказанным запретом и вполне могут воспользоваться другими вариантами, которых предостаточно.
В связи с этим, по мнению автора, норма п. 3.19 ст. 3 Закона о налоге прибыль должна быть изменена с целью разрешения сложившейся проблемы.
Схожую проблему порождает норма п. 4-2.29 ст. 3 того же Закона, которым предусмотрено, что к прочим затратам относятся расходы организации на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, в том числе оплата услуг по ведению бухгалтерского учета и отчетности, оказываемых организации иными организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, в тех случаях, когда штатным расписанием организации не предусмотрены соответствующие функциональные службы.
Иными словами, эта норма допускает возможность отнесения к затратам, учитываемым при налогообложении, связанных с оплатой за оказанные услуги расходов только при отсутствии в организации функциональных служб, на которые возложены функции, аналогичные выполненным услугам. Например, практически в каждой организации имеется главный бухгалтер, следовательно, оплата услуг по ведению бухгалтерского учета в таких случаях не будет относиться к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли. Можно отметить, что понятие функциональных служб на практике толкуется расширительно и под таковыми понимается в том числе и одно должностное лицо, например единственный (он же главный) бухгалтер. В то же время, как упоминалось в начале статьи, особенности деятельности некоторых организаций могут приводить к тому, что в определенные периоды времени один бухгалтер не способен выполнить все задачи, возлагаемые на бухгалтерскую службу организации, в связи с чем организация нуждается в привлечении на время второго бухгалтера.
Представляется, что и это ограничение носит довольно спорный характер и могло бы быть упразднено, поскольку в отдельных вполне прозрачных ситуациях ставит перед субъектами хозяйствования проблему отнесения к затратам, учитываемым при налогообложении, реально произведенных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1.  Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года. Минск «Беларусь» 1997г.
2.  Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998 г.: с комментариями к разделам / Комментарий. В. Ф. Чигира // Мн.: Амалфея , 1999.
3.  Комментарий к Гражданскому кодексу Республики Беларусь. В 2 книгах. Кн. 2. / Отв. ред. В. Ф. Чигир. – Мн.: Амалфея, 1999. – 624с.
4.  Гражданское право: Учебник, под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого, М.: Проспект. – Т. 2. – 2000.
5.  Гражданское право. Учебник. Часть 2. Издание третье, переработанное и дополненное. / Под ред. А. П. Сергеева, - М., ПРОСПЕКТ, 1998. - 642с.
6.  Колбасин Д. А. Гражданское право Республики Беларусь. Особенная часть. Мн.: Общественное объединение «Молодежное научное общество ». – 2000.