Книга на тему Бухгалтерский учет 2 Бухгалтерский учет

Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-07-01

Поможем написать учебную работу

Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.

Предоплата всего

от 25%

Подписываем

договор

Имя

Выберите тип работы:

Принимаю Политику конфиденциальности

Скидка 25% при заказе до 11.11.2024

Н.Г. Сапожникова

Бухгалтерский

учет

Допущено Министерством образования и науки Российской Федерации

в качестве учебника

для студентов высших учебных заведений,

обучающихся по специальности

«Менеджмент организации»

Второе издание, переработанное и дополненное

ОГЛАВЛЕНИЕ

Предисловие………………………………………………………………………9

Глава 1. Бухгалтерский учет, его цели, объекты, функции и задачи………11

Предмет и объекты бухгалтерского учета…………………………….…..11
Функции, задачи и методы бухгалтерского учета……………………….16
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации………………………………………………………….19

Контрольные вопросы…………………………………………………………..21

Глава 2. Бухгалтерский баланс, его содержание и строение………………..22

2.1. Сущность балансового обобщения и строение бухгалтерского баланса 22

Типы балансовых изменений.........………………………………………25
Виды бухгалтерских балансов…………………………………………….28

Контрольные вопросы………………………………………………………….29

Глава 3. Счета и двойная запись………………………………………………30

Счета бухгалтерского учета и их строение………………………………30
Двойная запись. Сущность и значение…………………………………..32
Счета синтетического и аналитического учета…………………………..36
Обобщение данных бухгалтерского учета. Взаимосвязь между счетами и бухгалтерским балансом………………………………………………………..39

3.5План счетов бухгалтерского учета………………………………………...45

Контрольные вопросы………………………………………………………….46

Глава 4. Документирование и инвентаризация……………………………..47

Первичный учет и документирование……………………………………47
Инвентаризация. Порядок проведения и отражения результатов в бухгалтерском учете…………………………………………………………….51

Контрольные вопросы…………………………………………………………..53

Глава 5. Учетные регистры и формы бухгалтерского учета…………………54

Учетные регистры и их виды………………………….…………………..54
Формы бухгалтерского учета………………………………………………60

Контрольные вопросы………………………………………………………….67

Глава 6. Учетная политика организации……………………………………..68

Основные элементы учетной политики………………………………….68
Принципы бухгалтерского учета………………………………………….74
Методы оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете……….76

Контрольные вопросы…………………………………….……………………80

Глава 7. Реформирование и гармонизация бухгалтерского учета за рубежом и в России…………………………………………………………………………81

Гармонизация бухгалтерского учета за рубежом……………….……….81
Реформирование бухгалтерского учета в России……………………….86

Контрольные вопросы………………………………………………………….90

Глава 8. Организация бухгалтерского учета в организациях……..………..92

Функции и структура бухгалтерского аппарата…………………………92
Организационно-правовые особенности организаций и влияние этих особенностей на постановку финансового учета…………………………….99

8.3. Профессия и профессиональная этика бухгалтера…………….…….102

Контрольные вопросы………………………………………….……….…….111

Глава 9. Сущность и порядок учета денежных средств ................................112

Учет кассовых операций…………………………………………………..112
Учет операций на расчетных счетах……………………………………..122
Учет операций на валютных счетах……………………………………..136
Учет операций на специальных счетах в банках…………….…………140
Учет переводов в пути……………………………………………………145
Инвентаризация денежных средств, денежных документов и бланков строгой отчетности…………………………………………………………….147

Контрольные вопросы…………………………………………………………148

Глава 10. Сущность и порядок учета расчетов с дебиторами и кредиторами…………………………………………………………………….149

Расчеты с подотчетными лицами……………………………….………149
Расчеты с поставщиками и подрядчиками…………………………….152
Расчеты с покупателями и заказчиками…………………..……………155
Учета резервов по сомнительным долгам ……………………………..157
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами……………………….158
Расчеты с персоналом по прочим операциям…………………………..161
Расчеты по доверительному управлению имуществом………………..165
Инвентаризация расчетов………………………………………………...169

Контрольные вопросы………………………………………………………….170

Глава 11. Сущность и порядок учета основных средств…………………….171

Понятие, классификация и оценка основных средств………….….…..171
Учет движения основных средств…………………………………….…174

Учет амортизации и ремонта основных средств ……………….…..178

Переоценка основных средств……………………………………….…..184
Содержание и порядок учета арендованных основных средств……...185
Инвентаризация основных средств……………………………………..194
Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности………………………………………………………………………195

Контрольные вопросы…………………………………………………….……196

Глава 12. Сущность и порядок учета нематериальных активов……………197

Понятие, классификация и оценка нематериальных активов…………197
Учет поступления нематериальных активов……………………………200
Учет амортизации и выбытия нематериальных активов………………203
Раскрытие информации о нематериальных активахв бухгалтерской отчетности………………………………………………………………………206

12.5. Сущность и порядок учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы ……………………….207

Контрольные вопросы………………………………………………………….212

Глава 13. Сущность и порядок учета финансовых вложений………….…..214

Понятие, классификация и оценка финансовых вложений. Изменение отдельных видов оценки в учете и отчетности………………………………214
Учет вкладов в уставный капитал других организаций……………….218
Учет финансовых вложений в ценные бумаги………………………..220
Учет финансовых вложений в займы……………………….………….226
Учет операций по уступке права требования………………………….227
Обесценение финансовых вложений…………………………………..229
Инвентаризация финансовых вложений……………………………….231
Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности………………………………………………………………………232

Контрольные вопросы…………………………………………………………233

Глава 14. Сущность и порядок учета материалов…………………………...234

Экономическая сущность, классификация и оценка материалов…….234

Учет материалов на складе и в бухгалтерии……………………………237
Организация синтетического учета материалов………………………..241
Организация учета транспортно-заготовительных расходов………….248
Инвентаризация товарно-материальных ценностей…………………..251
Раскрытие информации о материалах в бухгалтерской отчетности .... 254

Контрольные вопросы……………………………………………..…………..254

Глава 15. Сущность и порядок учета расчетов с персоналом по оплате труда…………………………………………………………………………….256

Организация оплаты труда……………………………….……………..256
Удержания из заработной платы……………………………………….261
Синтетический и аналитический учет расчетов по оплате труда……262
Учет единого социального налога……………………….………….…..270

Контрольные вопросы………………………..………………………….…….276

Глава 16. Сущность и порядок учета капитала организации…….……..….277

Учет уставного капитала……………………………………………...….277
Расчеты с государственными и муниципальными органами………….284
Учет добавочного капитала…………………………………………...….285
Учет резервного капитала………………………………………………...287
Учет нераспределенной прибыли………………………………………..288
Учет государственной помощи, целевых финансирования и поступлений……………………………………………………………………290

Контрольные вопросы…………………………………………………………295

Глава 17. Сущность и порядок учета затрат на производство……….…….296

17.1. Состав и классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции……………………………………………………………………….296

Группировка затрат по экономическим элементам…………………….298
Группировка затрат на производство по статьям калькуляции………..303
Система счетов для у чета затрат на производство…………………….308

Учет затрат основного производства…………………………………..308
Учет затрат вспомогательных производств…………………………...310
Учет общепроизводственных расходов……………………………….313
Учет общехозяйственных расходов……………………………………314
Учет непроизводительных расходов и потерь……………………….315

17.5. Обобщение затрат на производство и определение фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг)………………………….317

Контрольные вопросы…………………………………………………………320

Глава 18. Сущность и порядок учета выпуска и отгрузки продукции (работ, услуг)…………………………………………………………………………...321

18.1. Понятие, документальное оформление и оценка готовой продукции (работ, услуг)……………………………………………………………….….321

Учет выпуска готовой продукции (работ, услуг)………….…….……323
Учет расходов на продажу……………………………………………….327
Учет товаров отгруженных………………………………………………331
Инвентаризация готовой и отгруженной продукции…………………333

Контрольные вопросы………………………………………………………….334

Глава 19. Сущность и порядок учета займов и кредитов и затрат по их обслуживанию………………………………………………………………….335

19.1. Учет задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам……………………………………………………….335

Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам………….338
Учет выданных векселей, выпущенных облигаций…………………….340
Учет кредитов и займов, связанных с приобретением инвестиционных активов………………………………………………………………………….342

19.5. Раскрытие информации о займах и кредитах в бухгалтерской отчетности………………………………………………………………………344

Контрольные вопрос……………………………...……………………………345

Глава 20. Сущность и порядок учета совместной деятельности……………346

Учет совместно осуществляемых операций……………………….……346
Учет совместно используемых активов…………………………….…..349
Учет совместного осуществления деятельности…………………….….351
Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о совместной деятельности………………………………………………………….…..…….355

Контрольные вопросы…………………………………………………………355

Глава 21. Сущность и порядок учета финансовых результатов организации………………………………………………………………….…357

Понятие доходов и расходов организации……………………………..357
Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности…….……..359
Учет прочих доходов и расходов………………………………………..366
Учет расчетов по налогу на прибыль……………………………………371
Учет формирования финансовых результатов организации…………...376
Раскрытие информации о финансовых результатах организации в бухгалтерской отчетности………………………………………………..……377

Контрольные вопросы………………………………………………………….379

Глава 22. Сущность и порядок учета на забалансовых счетах……………..380

Контрольные вопросы…………………………………………………………383

Глава 23. Бухгалтерская отчетность организации…………………………..384

Состав и общие требования к бухгалтерской отчетности………….…384
Содержание бухгалтерского баланса……………………………………387
Содержание отчета о прибылях и убытках…………………………….389
Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках……………………………………………………………………….…389

Правила оценки статей бухгалтерской отчетности…………………….392
Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности……………..393
Информация о событиях после отчетной даты…………………………395
Информация об аффилированных лицах……………………………….397
Информация по сегментам……………………………………………….400
Информация по прекращаемой деятельности…………………………406
Информация о прибыли на одну акцию………………………………410

Контрольные вопросы………………………………………………………….418

Глава 24. Понятие бухгалтерского управленческого учета…………………419

Место управленческого учета в системе бухгалтерского учета………419
Предмет, метод, объекты и задачи бухгалтерского управленческого учета……………………………………………………………………………..421

24.3. Взаимодействие бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета…………………………………………………………423

Контрольные вопросы………………………………………………………….426

Глава 25. Классификация затрат в бухгалтерском управленческом учете…427

25.1. Классификация затрат для расчета себестоимости продукции, работ, услуг………………………………………………………………………….….427

25.2. Классификация затрат для принятия управленческих решений………429

25.3. Классификация затрат для целей контроля и регулирования производственной деятельности………………………………………………430

Контрольные вопросы………………………………………………………….431

Глава 26. Системы учета затрат в связи с особенностями технологии и организации производства…………………………………………………….432

26.1. Принципы, объекты и методы калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг……………………………………………………….432

26.2. Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг……………………………………………………………………………..434

26.3. Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг……………………………………………………………….……435

26.4. Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг…………………………………………………………………….………436

26.5. Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг………………………………………………………………….…………437

Контрольные вопросы……………………………………………….………..438

Глава 27. Модели формирования затрат в бухгалтерском управленческом учете…………………………………………………………………………….439

Учет затрат по системе «директ-костинг»……………………………..439
Учет затрат по системе «стандарт-кост»……………………………….444

Контрольные вопросы…………………………………………………………451

Глава 28. Организация бухгалтерского управленческого учета……………452

Контрольные вопросы…………………………………………………………457

Глава 29. Взаимосвязь бухгалтерского управленческого учета и анализа..458

Анализ безубыточности производства………………………………….458
Бухгалтерский управленческий учет и анализ для принятия решений в предпринимательской деятельности…………………………………………460

Контрольные вопросы…………………………………………………………463

ПРЕДИСЛОВИЕ

Формирование рыночных отношений, смена экономических и политических приоритетов, интеграция отечественной экономики в мировую систему хозяйствования приводят к усилению роли бухгалтерской информации в управлении хозяйственной деятельностью организаций. Возникают новые требования к бухгалтерскому учету и отчетности, обусловленные сближением отечественной учетной практики с международно признанной практикой.

Программой социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2006—2008 гг.) отмечается необходимость реализации комплекса мер, направленных на создание общедоступной системы раскрытия информации, совершенствования системы бухгалтерской отчетности путем использования Международных стандартов финансовой отчетности.

Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу в качестве основных направлений совершенствования бухгалтерской отчетности выдвигаются повышение качества информации, изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности, усиление контроля качества бухгалтерской отчетности, создание инфраструктуры применения международных стандартов финансовой отчетности.

Реформирование бухгалтерского учета предполагает сочетание нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями специалистов по бухгалтерскому учету.

В Российской Федерации работает Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ), объединяющий аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудиторов. С первых дней создания ИПБ активно включился в разработку нормативных документов по бухгалтерскому учету. Важнейший из документов, лежащих в основе работы по реформированию учета,— Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России — разработан при участии ИПБ.

Предлагаемый вниманию читателей учебник базируется на основных положениях Программы реформирования бухгалтерского учета, действующих в настоящее время, документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета: Федеральном законе «О бухгалтерском учете», Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, положениях по бухгалтерскому учету и др.

Поскольку положения, содержащиеся в нормативных документах, не позволяют получить представление о механизме организации бухгалтерского учета применительно к определенному виду деятельности, особое внимание в учебнике уделяется применению Плана счетов бухгалтерского учета, введенному в действие 1 января 2001 г., в котором даны общий концептуальный подход к построению системы счетов и краткая характеристика синтетических счетов. При этом принимается во внимание то, что либерализация бухгалтерского учета, возможность формирования учетной политики, наиболее адекватно отражающей факты хозяйственной деятельности организации, предполагают выработку бухгалтером самостоятельного обоснованного мнения — профессионального суждения.

В учебнике описаны правила и методы бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств, доходов, расходов, а также порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для лучшего усвоения изложенного к каж-Д⁽)й главе даны контрольные вопросы.

При подготовке учебника учитывались требования Государственных образовательных стандартов высшего профессионального образования по специальностям «Менеджмент организации» и «Управление персоналом».

Автор надеется, что читатели смогут использовать материал данной книги ^в качестве не только учебника, но и практического пособия для разработки, применения и раскрытия способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

ГЛАВА 1

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, ЕГО ЦЕЛИ, ОБЪЕКТЫ, ФУНКЦИИ И ЗАДАЧИ

1.1. Предмет и объекты бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменении, формирующуюся путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех фактов хозяйственной деятельности (хозяйственных операций). Это информация для внешних и внутренних пользователей. Полезность информации обеспечивают ее уместность, надежность и сравнимость.

Цель бухгалтерского учета в отношении информации для внешних пользователей состоит в формировании данных, полезных руководству организации для принятия управленческих решений. Речь идет о сведениях, представляемых внешним пользователям и дополнительных, необходимых для планирования, анализа, контроля, оценки финансового положения и финансовых результатов деятельности организации.

Предметом бухгалтерского учета является хозяйственная деятельность организации.

Объекты бухгалтерского учета — активы, капитал, обязательства, доходы, расходы и хозяйственные операции, осуществляемые организацией в процессе ее деятельности.

Активы — хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.

По составу и характеру использования активы организации подразделяют на внеоборотные и оборотные.

К внеоборотным активам относятся нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовые вложения и др.

Нематериальные активы включают объекты, не имеющие материально-вещественной структуры, осуществляющие самостоятельные функции в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо предназначенные для управленческих нужд организации в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев. Такие активы приобретаются или создаются организацией не для продажи, а с целью получения экономической выгоды (дохода) в будущем. К нематериальным активам относятся:

объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности);
исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем; исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов также учитываются деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный ) капитал организации).

Основные средства составляют активы, используемые в процессе производства продукции, при выполнении работ или оказании услуг в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, способные приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Одним из условий включения активов в состав основных средств является их приобретение не для продажи.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и пр. В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, находящиеся в собственности организации земельные участки, объекты природопользования.

Долгосрочные финансовые вложения включают инвестиции организаций в ценные бумаги организаций, в уставный (складочный) капитал других организаций, а также предоставленные другим организациям займы сроком обращения свыше 12 месяцев.

Оборотные активы включают материально-производственные запасы, дебиторскую задолженность, денежные средства, краткосрочные финансовые вложения, расходы будущих периодов.

Материально-производственные запасы — это активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, предназначенные для продажи, а также используемые для управленческих нужд организации.

Материалы по назначению и способу использования в хозяйственной деятельности подразделяются на сырье, основные и вспомогательные материалы, тару, топливо, запасные части, прочие материалы. В состав сырья включаются продукты сельского хозяйства и добывающей промышленности (сахарная свекла, хлопок, руда и т.д.). Основные материалы составляют вещественную основу выпускаемой продукции, а вспомогательные используются для обслуживания процесса производства.

Материально-производственные запасы, предназначенные для продажи, включают готовую продукцию и товары.

К дебиторской задолженности относятся долги покупателей, заказчиков за реализованную продукцию, работы, услуги, а также задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал и задолженность прочих дебиторов (переплата налогов в бюджет, государственные внебюджетные фонды, подотчетных лиц, работников организации по предоставленным займам и возмещению материального ущерба).

В состав денежных средств входят наличные деньги в кассе, свободные денежные средства на расчетном, валютном, специальных счетах в банках.

Краткосрочные финансовые вложения включают инвестиции организаций в ценные бумаги организаций, в уставный (складочный) капитал других организаций, а также предоставленные другим организациям займы сроком обращения до 12 месяцев.

Расходы будущих периодов составляют произведенные организацией в отчетном периоде расходы, подлежащие отнесению к будущим периодам.

Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.

В составе собственного капитала учитываются уставный, добавочный, резервный капитал, нераспределенная прибыль.

Уставный капитал представляет собой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости, паевых взносов) учредителей (участников) в активы организации при ее создании для обеспечения деятельности этой организации в размерах, определенных учредительными документами. Порядок формирования уставного капитала зависит от организационно-правовой формы организации. В акционерных обществах уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами; в обществах с ограниченной ответственностью — из стоимости вкладов его участников. В товариществах складочный капитал составляется из долей (вкладов) участников; в производственных кооперативах паевой капитал складывается из паевых взносов членов кооператива. Уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве хозяйственного ведения, формируется за счет собственника (государственного органа или органа местного самоуправления); уставный фонд унитарного предприятия, основанного на праве оперативного управления,— за счет закрепления за ним активов, находящихся в федеральной собственности.

Добавочный капитал формируется в процессе хозяйственной деятельности организации и включает прирост стоимости внеоборотных активов в результате их переоценки, эмиссионный доход, курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации.

Резервный капитал формируется из нераспределенной прибыли и предназначен для покрытия убытков организации, погашения ее облигаций, выкупа собственных акций и для других целей. Образование резервного капитала может быть обязательным и добровольным. В обязательном порядке формируется резервный капитал акционерных обществ и предприятий с участием иностранного капитала.

Нераспределенная прибыль представляет собой чистую прибыль, которая может использоваться на выплату дивидендов учредителям организации, формирование резервного капитала и на другие цели.

Обязательством признается задолженность организации (должник) как результат определенного действия или бездействия по отношению к другому лицу (кредитор), в связи с чем возникает требование передать активы, выполнить работу, уплатить деньги, совершить иные действия в пользу этого лица по договору или в силу действия другой правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

В состав обязательств организации включаются кредиты банков, займы, полученные от других организаций, кредиторская задолженность. В зависимости от сроков представления различают краткосрочные и долгосрочные кредиты. Порядок и условия кредитования предусматриваются в кредитном договоре или договоре займа, который заключается между заемщиком и заимодавцем.

Кредиторская задолженность включает долги поставщикам и подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги, начисленные, но не выплаченные суммы оплаты труда, дивидендов, процентов по облигациям, задолженность по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение, медицинское страхование, перед бюджетом по налогам, сборам и другие долги.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В процессе хозяйственной деятельности объекты бухгалтерского учета находятся в непрерывном движении. Их величина и структура изменяются в связи с совершающимися хозяйственными операциями (фактами хозяйственной деятельности). Расходуя денежные средства, организация приобретает материалы, использование которых увеличивает затраты производства, а после изготовления изделий уменьшаются затраты в производстве и приходуется готовая продукция, т.е. происходит смена одной формы имущества другой.

Совокупность однородных операций составляет хозяйственный процесс: снабжение, производство, продажа, дополняющие друг друга и также являющиеся объектами бухгалтерского учета.

В процессе снабжения приобретаются товарно-материальные ценности различного вида, необходимые для осуществления производственных и хозяйственных нужд, товары для реализации. В бухгалтерском учете определяется себестоимость приобретенных запасов, отражаются расчеты с поставщиками и подрядчиками и др.

В процессе производства выпускается продукция, оказываются услуги, выполняются работы. Учет затрат на производство продукции и калькулирование ее себестоимости — один из основных участков бухгалтерского учета.

В процессе продажи определяются расходы, связанные со сбытом, и полная себестоимость проданной продукции, рассчитывается финансовый результат от продаж, отражаются расчеты с покупателями, заказчиками, бюджетом и др.

В бухгалтерском учете используются натуральные, трудовые и денежные измерители.

Натуральные измерители соответствуют физическим свойствам предметов, они используются для отражения и характеристики однородных объектов в натуральном выражении и для контроля за их измерением. Натуральными измерителями могут быть единицы веса (килограммы, тонны), объема (литры), длины (метры), счета (штуки), площади (гектары) и пр.

Трудовые измерители используются для определения затрат труда в единицах рабочего времени (днях, часах, минутах) и в сочетании с натуральными измерителями, позволяют определять производительность труда работников, контролировать нормы выработки и т.п.

Денежные измерители используются для обобщенного отражения объектов учета в единой денежной оценке. Необходимо отметить, что отдельные виды имущества и обязательств не подлежат оценке в натуральных и трудовых измерителях, например, денежные средства, дебиторская и кредиторская задолженность, капитал, кредиты и займы.

1.2. Функции, задачи и методы бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет выполняет ряд функций, основными из которых являются функции контроля, обеспечения сохранности ценностей, информационная, обратной связи, аналитическая.

Контрольная функция предусматривает проведение предварительного, текущего и последующего контроля за объектами бухгалтерского учета на разных стадиях совершения хозяйственных операций. Предварительный контроль проводится до начала хозяйственной операции с целью планирования ее результатов. Текущий контроль осуществляется во время совершения хозяйственной операции и обеспечивает ее выполнение с наибольшим эффектом. Последующий контроль проводится после завершения хозяйственной операции и позволяет корректировать полученный результат.

Функция обеспечения сохранности ценностей предполагает проведение инвентаризаций, позволяющих определить изменения, произошедшие в составе объектов учета, а также подтвердить правильность отражения хозяйственных операций.

Информационная функция предусматривает сплошное, непрерывное и взаимосвязанное отражение хозяйственной деятельности организации в различных измерителях в первичных документах для получения полной картины о состоянии дел на предприятии.

Функция обратной связи заключается в следующем: используя обратную связь, с помощью бухгалтерской информации контролируют выполнение смет, норм, нормативов, устраняют недостатки, выявляют резервы производства.

Аналитическая функция позволяет оценить рациональность использования всех видов ресурсов и обеспечить принятие решений в области экономической политики предприятия.

Основными задачами бухгалтерского учета являются следующие:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении и составление бухгалтерской отчетности, необходимой внутренним пользователям —руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним пользователям — инвесторам, кредиторам и др.;
обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Задачи бухгалтерского учета решаются посредством различных способов и приемов, совокупность которых называется методом бухгалтерского учета. В отечественном бухгалтерском учете метод рассматривается как взаимосвязанное отражение, обобщение и соизмерение в денежном выражении фактов хозяйственной деятельности. Основными элементами метода бухгалтерского учета являются:

документирование и инвентаризация как способы первичного наблюдения и контроля за хозяйственными операциями;
оценка и калькулирование как способы стоимостного измерения учитываемых объектов и явлений;
счета и двойная запись как способ текущей регистрации и группировки объектов учета в процессе осуществления хозяйственных операций;

бухгалтерский баланс и отчетность как способы заключительного обобщения текущих записей.

Документирование — способ первичного контроля и наблюдения за хозяйственными операциями. Ни одна запись в бухгалтерском учете не может быть сделана без соответствующего ее оформления документом. Документирование обеспечивает достоверность и точность сведений бухгалтерского учета.

Несмотря на документальное обоснование записей всех операций между учетными сведениями и фактическим наличием активов и обязательств в хозяйственной практике возникают расхождения. Это связано с ошибками в учетных записях, неточностями при приеме и отпуске материальных ценностей, естественной убылью, хищениями. Для проверки соответствия учетных сведений фактическому наличию имущества и обеспечения реальности учетных показателей в бухгалтерском учете используют способ инвентаризации как необходимое дополнение к документированию.

Оценка — способ денежного выражения (на основе натуральных и трудовых измерителей) объектов бухгалтерского учета. Основные принципы оценки объектов бухгалтерского учета представлены в нормативных документах по бухгалтерскому учету и являются обязательными для всех организаций, что обеспечивает единство оценки.

Калькулирование — расчет себестоимости изготовляемой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг, а также приобретаемых предметов труда. Калькуляция, позволяющая определить фактическую себестоимость объектов, является основой их денежной оценки. Себестоимость продукции (работ, услуг) определяется на основании законодательных и нормативных актов, регламентирующих бухгалтерский учет и устанавливающих состав затрат на производство и продажу продукции (выполнение работ, оказание услуг), включаемых в себестоимость и прямо влияющих на финансовый результат хозяйственной деятельности организации.

Бухгалтерский баланс рассматривается как способ обобщения и группировки активов и обязательств организации на определенную дату и используется для контроля за наличием и структурой активов и обязательств организации, анализа финансового состояния и платежеспособности организации.

Бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета является завершающим этапом учетного процесса. В отчетности детально в специальных формах рассматриваются различные аспекты хозяйственной деятельности организаций путем отражения состояния и движения всех видов активов, капитала и обязательств.

1.3. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации

В Российской Федерации разработана и действует национальная система бухгалтерского учета, базирующаяся на специфике экономических отношений и традиций государства.

Регулирование учета в России осуществляется посредством издания нормативных правовых актов, имеющих различную юридическую силу. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов Российской Федерации разработана четырехуровневая система регулирования бухгалтерского учета, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни.

Документы первого уровня утверждаются Президентом Российской Федерации, Федеральным Собранием, Правительством Российской Федерации и включают законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета. Важнейшим документом законодательного уровня является Федеральный закон «О бухгалтерском учете». В этом Законе сформулированы основы бухгалтерского учета в России в соответствии с потребностями развивающихся рыночных отношений и необходимостью адаптации к международным стандартам. Согласно данному Закону общее методическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется по поручению Правительства РФ Министерством финансов Российской Федерации. Основными функциями Минфина России являются подготовка нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности; организация аттестации главных бухгалтеров и иных специалистов, оказывающих бухгалтерские услуги, и проверка качества их работы. Минфин России вправе осуществлять часть своих функций по разработке документов третьего уровня, аттестации главных бухгалтеров совместно с аккредитованными профессиональными объединениями бухгалтеров.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» распространяется на все организации, находящиеся на территории России, включая филиалы и представительства иностранных организаций, если это не противоречит договорам нашей страны с другими государствами. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, учитывают свои доходы и расходы в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Все юридические лица, зарегистрированные по российскому законодательству, унитарные предприятия, бюджетные учреждения обязаны вести бухгалтерский учет в полном соответствии с Законом.

Законодательством о бухгалтерском учете устанавливаются единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета. Ответственность за ведение бухгалтерского учета в организациях возлагается на их руководителей. Закон предоставляет широкие полномочия руководителям в организации бухгалтерского учета: выбор форм организации бухгалтерского учета в зависимости от объема учетной работы, формирование учетной политики. Руководитель несет персональную ответственность за полное и своевременное представление бухгалтерской отчетности.

Одним из основополагающих документов первого уровня является Гражданский кодекс Российской Федерации, которым регламентируются многие вопросы учетной работы: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица, обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета, порядок реорганизации (ликвидации) юридических лиц и др.

Второй уровень составляют нормативные документы по бухгалтерскому учету, в которых изложена методология бухгалтерского учета. Документы данного уровня утверждаются Минфином России и включают положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Действующими в настоящее время ПБУ регулируются различные вопросы бухгалтерского учета: формирование учетной политики, оценка активов, отражение доходов и расходов, содержание отчетности и др. В этих документах изложены принципы и правила бухгалтерского учета, содержатся основные понятия, используемые в бухгалтерском учете, а также приведены бухгалтерские приемы без раскрытия механизма их использования применительно к определенному виду деятельности.

К третьему уровню относятся методические рекомендации, методические указания, инструкции и другие аналогичные документы. Методические документы утверждаются Минфином России, Банком России, федеральными органами исполнительной власти. Документы данного уровня содержат конкретные указания по отражению в учете фактов хозяйственной деятельности. К таким документам относятся План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, Положение по организации безналичных расчетов в Российской Федерации, Положение о порядке организации кассовых операций и др.

На четвертом уровне предполагается формирование главным бухгалтером организации на основании законодательных, нормативных и методических документов учетной политики организации, которая утверждается приказом или распоряжением руководителя, а также других внутренних документов организации.

Контрольные вопросы

Дайте определение предмета бухгалтерского учета.
Назовите объекты бухгалтерского учета.
Каков состав внеоборотных активов?
Охарактеризуйте состав оборотных активов.
Дайте определение хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности).
Сформулируйте определение хозяйственных процессов.
Перечислите функции бухгалтерского учета.
Назовите задачи бухгалтерского учета.
Какие существуют методические приемы бухгалтерского учета?

Перечислите измерители, применяемые в бухгалтерском учете.
Кратко охарактеризуйте содержание Федерального закона «О бухгалтерском учете».
Назовите составляющие законодательного уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Назовите составляющие нормативного уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Назовите составляющие методического уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Глава 2

Бухгалтерский баланс его содержание и строение

2.1. Сущность балансового обобщения и строение бухгалтерского баланса

В настоящее время бухгалтерский баланс является отчетом о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации на определенный момент времени. Бухгалтерский баланс является важнейшим источником информации для широкого круга пользователей. По сведениям бухгалтерского баланса собственники организации и административно-управленческий персонал определяют финансовое положение организации, динамику изменения капитала. Интерпретируя данные бухгалтерского баланса, заинтересованные пользователи осуществляют анализ и оценку ликвидности, платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой активности организации, наращивания ее собственного капитала.

Бухгалтерский баланс представляет собой двустороннюю таблицу, левая сторона которой называется активом, правая — пассивом. В активе представлены внеоборотные и оборотные активы, в пассиве — капитал и обязательства организации, состав и классификация которых рассмотрены в предыдущей главе. Отдельные показатели — строки актива и пассива бухгалтерского баланса — называются статьями бухгалтерского баланса. Обязательным условием правильности составления бухгалтерского баланса является равенство итогов (валюты) актива и пассива.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства подразделяются в зависимости от срока обращения на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

В качестве одной из форм бухгалтерской отчетности используется форма бухгалтерского баланса, рекомендованная приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н. Числовые показатели, которые должен содержать бухгалтерский баланс, представлены в табл. 2.1.

Бухгалтерский баланс

Раздел	Группа статей	Укрупненная статья
	АКТИВ
Внеоборотные активы	Нематериальные активы
	Основные средства
	Незавершенное строительство
	Доходные вложения в материальные ценности
	Долгосрочные финансовые вложения
	Отложенные налоговые активы
Оборотные активы	запасы	Сырье, материалы и другие аналогичные ценности
		Животные на выращивании и откорме
		Затраты в незавершенном производстве
		Готовая продукция, товары для перепродажи
		Товары отгруженные
		Расходы будущих периодов
		Прочие запасы и затраты

	Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
	Дебиторская задолженность	Покупатели и заказчики
	Краткосрочные финансовые вложения
	Денежные средства
	Прочие оборотные активы
	ПАССИВ
Капитал и резервы	Уставный капитал
	Собственные акции, выкупленные у акционеров
	Добавочный капитал
	Резервный капитал	Резервы, образованные в соответствии с законодательством
		Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами
	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
Долгосрочные обязательства	Займы и кредиты
	Отложенные налоговые обязательства
	Прочие долгосрочные обязательства
Краткосрочные обязательства	Займы и кредиты
	Кредиторская задолженность	Поставщики и подрядчики
		Задолженность перед персоналом организации
		Задолженность перед государственными внебюджетными фондами
		Задолженность по налогам и сборам
		Прочие кредиторы
	Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов
	Доходы будущих периодов
	Резервы предстоящих расходов
	Прочие краткосрочные обязательства

В основе строения бухгалтерского баланса лежит принцип двойственности. Уравнение двойственности имеет вид: Актив баланса = Пассив баланса

При отсутствии у организации обязательств ее активы равны капиталу: Активы = Капитал.

При возникновении обязательств уравнение двойственности имеет следующий вид: Активы = Капитал + Обязательства.

2.2. Типы балансовых изменений

В процессе хозяйственной деятельности организации осуществляют хозяйственные операции (совершаются факты хозяйственной деятельности), вызывающие изменения в составе активов, капитала и обязательств организации. По характеру влияния на бухгалтерский баланс все хозяйственные операции подразделяются на четыре типа. Операции, при которых валюта баланса не изменяется, называются пермутациями. а те, при которых увеличивается или уменьшается,— модификациями. Пермутации подразделяются на активные и пассивные, модификации — на положительные и отрицательные. Рассмотрим на примерах¹, какие изменения происходят в бухгалтерском балансе под влиянием хозяйственных операций различных типов. Бухгалтерский баланс на начало отчетного периода представлен в табл. 2.2.

Таблица 2.2

Бухгалтерский баланс

(на начало отчетного периода)

АКТИВ	Сумма, руб	ПАССИВ	Сумма, руб
Основные средства	300000	Уставный капитал	400000
Запасы	100000	Нераспределенная прибыль организации	60000
Дебиторская задолженность	40000	Кредиторская задолженность:перед персоналом организации	100000
Касса	10000	Доходы будущих периодов	40000
Расчетный счет	150000
БАЛАНС	600000	БАЛАНС	600000

Операция 1. Поступили в кассу с расчетного счета организации денежные средства в размере 100 000 руб. Операция затрагивает статьи актива бухгалтерского баланса «Касса» и «Расчетный счет». В результате хозяйственной операции произойдет увеличение денежных средств в кассе и уменьшение на расчетном счете организации. Изменения затрагивают актив бухгалтерского баланса, валюта баланса не меняется, равенство актива и пассива сохраняется. Данная хозяйственная операция является активной пермутацией. Бухгалтерский баланс после первой операции представлен в табл. 2.3.

Бухгалтерский баланс

(после первой операции)

АКТИВ	Сумма, руб	ПАССИВ	Сумма, руб
Основные средства	300 000	Уставный капитал	400 000
Запасы	100 000	Нераспределенная прибыль	60 000
Дебиторская задолженность	40 000	Кредиторская задолженность: перед персоналом организации	100 000
Касса	110 000
Расчетный счет	50 000
		Доходы будущих Приодов	40 000
БАЛАНС	600000	БАЛАНС	600000

Операция 2. Нераспределенная прибыль направлена на формирование резервного капитала в размере 40 000 руб. Операция затрагивает статьи пассива бухгалтерского баланса «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль». В результате хозяйственной операции увеличивается резервный капитал и уменьшается нераспределенная прибыль. Изменения происходят в пассиве бухгалтерского баланса, валюта баланса не меняется, равенство актива и пассива сохраняется. Данная хозяйственная операция является пассивной пермутацией. Бухгалтерский баланс после второй операции представлен в табл. 2.4.

Таблица 2.4

Бухгалтерский баланс (после второй операции)

АКТИВ	Сумма, руб	ПАССИВ	Сумма, руб
Основные средства	300 000	Уставный капитал	400 000
Запасы	100 000	Резервный капитал	40 000
Дебиторская задолженность	40 000	Нераспределенная прибыль	20 000
Касса	110 000	Кредиторская задолженность: перед персоналом органи- зации	100 000
Расчетный счет	50 000

БАЛАНС	600000	БАЛАНС	600000

Операция 3- Поступили материалы от поставщиков на склад организации на сумму 150 000 руб. Расчет с поставщиками не произведен. Операция затрагивает статью актива «Запасы» и статью пассива «Кредиторская задолженность перед поставщиками». В результате операции произойдет увеличение запасов на складе и одновременное увеличение задолженности поставщикам. Валюта баланса увеличивается, равенство актива и пассива сохраняется. Данная операция является положительной модификацией. Бухгалтерский баланс после третьей операции представлен в табл. 2.5.

Бухгалтерский баланс

(после третьей операции

АКТИВ	Сумма, руб	ПАССИВ	Сумма, руб
Основные средства	300 000	Уставный капитал	400 000
Запасы	250 000	Резервный капитал	40 000
Дебиторская задолженность	40 000	Нераспределенная прибыль	20 000
Касса	110 000	Кредиторская задолженность: перед поставщиками
Расчетный счет	50 000		150 000
		перед персоналом организации	100 000
		Доходы будущих периодов	40 000
БАЛАНС	750000	БАЛАНС	750000

Операция 4. Выплачена заработная плата из кассы персоналу организации на сумму 100 000 руб. Операция затрагивает статью актива «Касса» и статью пассива «Кредиторская задолженность перед персоналом организации». В результате операции произойдет уменьшение денежных средств в кассе и одновременно кредиторской задолженности. Валюта баланса уменьшается, равенство актива и пассива сохраняется. Данная операция является отрицательной модификацией. Бухгалтерский баланс после четвертой операции приведен в табл. 2.6.

Бухгалтерский баланс (после четвертой операции)

АКТИВ	Сумма, руб.	ПАССИВ	Сумма, руб.
Основные средства	300 000	Уставный капитал	400 000
Запасы	250 000	Резервный капитал	40 000
Дебиторская задолженность	40 000	Нераспределенная прибыль	20 000
Касса	10 000	Кредиторская задолженность:
Расчетный счет	50 000	перед поставщиками	150 000
		Доходы будущих периодов	40 000
БАЛАНС	650 000	БАЛАНС	650 000

Представленные четыре операции охватывают все возможные типы влияния хозяйственных операций на баланс (типы балансовых изменений).

Первый тип — операции, вызывающие изменения в активе баланса без изменения пассива.

Второй тип — операции, вызывающие изменения в пассиве баланса без изменения актива.

Третий тип — операции, вызывающие изменения в активе и пассиве бухгалтерского баланса, а также увеличение его валюты.

Четвертый тип — операции вызывающие изменения в активе и пассиве бухгалтерского баланса, а также уменьшение его валюты.

Любая хозяйственная операция вызывает в бухгалтерском балансе изменения какого-нибудь из указанных типов и затрагивает не менее двух статей баланса. Однако какие бы ни совершались хозяйственные операции и какие бы они ни вызывали изменения в бухгалтерском балансе, равенство между активом и пассивом всегда сохраняется. Такая особенность баланса обусловлена принятым способом отражения хозяйственных операций. Именно из-за двойственности изменений, происходящих под влиянием осуществления хозяйственных операций, необходимо взаимосвязанное отражение хозяйственных операций по методу двойной записи.

Применение способа балансового обобщения позволяет контролировать состояние и использование активов и обязательств организации, регистрировать изменения, которые с ними происходят.

2.3. Виды бухгалтерских балансов

Бухгалтерские балансы, используемые в практической деятельности организации, классифицируются по различным признакам: по времени составления; способу «очистки»; источникам составления; объему информации; формату представления.

По времени составления балансы подразделяются на вступительные, текущие, ликвидационные, разделительные, объединительные.

Вступительный баланс составляется при создании организации на дату ее государственной регистрации.

Текущие балансы составляются периодически и включают начальные, промежуточные и заключительные балансы. Начальный баланс составляется на начало, заключительный — на конец отчетного года. В течение года на основе сведений текущего учета формируются промежуточные балансы.

При ликвидации организации составляются ликвидационные балансы. При разделении организации формируется разделительный баланс, при слиянии нескольких организаций — объединительный баланс.

По способу ■«очистки»' балансы подразделяются на балансы-брутто и балансы-нетто.

Баланс-брутто включает регулирующие статьи, такие как амортизационные отчисления, оценочные резервы и др.

Баланс-нетто не содержит регулирующих статей.

По источникам составления балансы подразделяются на инвентарные, книжные и генеральные.

Инвентарные балансы составляются на основе сведений инвентаризации при создании организации или изменении ее организационно-правовой формы.

Книжные балансы составляют на основе сведений бухгалтерского учета (книжных записей) без проведения инвентаризации.

Генеральные балансы составляются на основе сведений бухгалтерского учета, подтвержденных результатами инвентаризации.

По объему информации балансы подразделяются на индивидуальные и консолидированные.

Индивидуальный баланс отражает деятельность одной организации, консолидированный баланс представляет собой объединение балансов организаций — юридических лиц, взаимосвязанных в экономическом и финансовом отношении.

По формату представления балансы классифицируются на вертикальные и горизонтальные.

Если валюта баланса соответствует чистым активам, то форма представления баланса вертикальная, если валюту баланса составляют суммарные активы, то баланс имеет горизонтальную форму.

Контрольные вопросы

В чем сущность балансового обобщения?
Дайте определение понятия уравнения двойственности.
Каковы строение и содержание актива бухгалтерского баланса? .
Каковы строение и содержание пассива бухгалтерского баланса?
Назовите типы балансовых изменений.
Что такое активные и пассивные пермутации?
Что такое положительные и отрицательные модификации?
Приведите классификацию бухгалтерских балансов по времени оставления.
Приведите классификацию бухгалтерских балансов по объему информации.

10. Приведите классификацию бухгалтерских балансов по источникам составления.

ГЛАВА 3

СЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

3.1. Счета бухгалтерского учета и их строение

Для получения обобщенных сведений об объектах бухгалтерского учета используют счета, на которых отражаются хозяйственные операции организации, а также фиксируется наличие активов, капитала и обязательств организации, которых эти операции касаются.

Счета бухгалтерского учета — это способ отражения, экономической группировки и оперативного контроля активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций организации.

Счета имеют форму двусторонней таблицы. Увеличение объектов бухгалтерского учета на счетах показывают отдельно от их уменьшения, поэтому счета делятся на две части: левую и правую. Левая часть счета называется дебетом, правая кредитом. Схема счета представлена в табл. 3.1

Дебет

Кредит

Для каждого вида активов, капитала и обязательств открываются отдельные счета. Итоги записей сумм операций по дебету или кредиту счета называются оборотом. Разность между суммами, проставленными на одной стороне счета и указанными на другой его стороне, называется остатком, или сальдо. Остатки могут быть дебетовыми или кредитовыми в зависимости от того, превышает ли дебет кредит или наоборот. На счетах, отражающих активы, остатки и увеличение отражаемого объекта записываются по дебету, уменьшение — по кредиту; на счетах, служащих для учета капитала и обязательств, остатки и увеличение отражаемого объекта — по кредиту, уменьшение — по дебету.

В зависимости от вида учитываемых объектов счета делятся на активные и пассивные. Активными называются счета, отражающие внеоборотные и оборотные активы, пассивными — счета для учета капитала и обязательств.

Строение активного счета показано в табл. 3.2.

Таблица 3.2

Схема активного счета

Дебет	Кредит
Остаток (сальдо) на начало месяца
Хозяйственные операции(факты хозяйственной деятельности), вызывающие увеличение учитываемого объекта	Хозяйственные операции (факты хозяйственной деятельности), вызывающие уменьшение учитываемого объекта
Оборот	Оборот
Остаток (сальдо) на конец месяца

Остаток (сальдо) на конец месяца на активном счете рассчитывают следующим образом: к начальному остатку (сальдо) на начало месяца прибавляют оборот по дебету счета и вычитают оборот по кредиту.

Строение пассивного счета представлено табл. 3.3.

Таблица 3.3

Схема пассивного счета

Дебет	Кредит
Остаток (сальдо) на начало месяца
Хозяйственные операции(факты хозяйственной деятельности), вызывающие уменьшение учитываемого объекта	Хозяйственные операции (факты хозяйственной деятельности), вызывающие увеличение учитываемого объекта
Оборот	Оборот
Остаток (сальдо) на конец месяца

Для определения остатка (сальдо) на конец месяца по пассивному счету к начальному остатку (сальдо) по кредиту счета прибавляют оборот по кредиту и вычитают оборот по дебету.

В бухгалтерском учете также используются счета, имеющие признаки активных и пассивных счетов, называемые активно-пассивными. По дебету активно-пассивных счетов отражают дебиторскую задолженность, по кредиту — кредиторскую задолженность. Остатки (сальдо) таких счетов одновременно могут быть дебетовыми и кредитовыми, поэтому их показывают развернуто.

Строение активно-пассивного счета показано в табл. 3.4.

Таблица 3.4

Схема активно-пассивного счета

Дебет	Кредит
Остаток(сальдо) на начало месяца дебиторской задолженности	Остаток (сальдо) на начало месяца кредиторской задолженности
Увеличение дебиторской задолженности	Увеличение кредиторской задолженности
Уменьшение кредиторской задолженности	Уменьшение дебиторской задолженности
Оборот	Оборот
Остаток (сальдо) на конец месяца дебиторской задолженности	Остаток (сальдо) на конец меся кредиторской задолженности

На основании табл. 3.4 можно сделать вывод, что активно-пассивный счет включает в себя два счета: активный и пассивный. В практике бухгалтерского учета активно-пассивные счета обычно разделяются.

3.2. Двойная запись. Сущность и значение

В результате хозяйственных операций происходят изменения в составе объектов бухгалтерского учета. Хозяйственные операции отражаются на счетах бухгалтерского учета, характеризующих состояние объектов учета, способом двойной записи, при котором каждая хозяйственная операция фиксируется на двух взаимосвязанных счетах. Необходимость двойной записи обосновывалась при рассмотрении типов балансовых изменений, когда отмечалось, что каждая хозяйственная операция приводит к двум экономическим явлениям и обязательно затрагивает две статьи бухгалтерского баланса.

Двойная запись представляет собой способ взаимосвязанного отражения явлений, вызываемых хозяйственной операцией, на двух счетах бухгалтерского учета, в одинаковых суммах — на дебете одного счета и кредите другого.

Рассмотрим примеры двойной записи на счетах бухгалтерского учета, используя операции, показанные в главе 2.

Операция 1. В кассу организации поступили наличные денежные средства с расчетного счета организации в банке. Хозяйственная операция отражается на двух активных счетах «Касса» и «Расчетные счета». В кассе денежные средства увеличились, на расчетном счете уменьшились.

Запись будет выглядеть так:

Дебет счета «Касса» — Кредит счета «Расчетные счета» — 100 000 руб.

На счетах запись отражается следующим образом (табл. 3.5 и 3.6).

Таблица 3.5

Таблица 3.6

Счет «Касса»

	Дебет		Кредит
Сальдо	10 000
1)	100 000
Оборот	100 000	Оборот —
Сальдо	110 000
Счет «Расчетные счета»
	Дебет		Кредит
Сальдо	150 000
		1)	100 000
Оборот	—	Оборот	100 000
Сальдо	50 000

Операция 2. Нераспределенная прибыль направлена на формирование резервного капитала в размере 40 000 руб. Хозяйственная операция отражается на двух пассивных счетах — «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Резервный капитал увеличился, а нераспределенная прибыль уменьшилась на одну и ту же сумму.

Запись выглядит следующим образом:

Дебет счета «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — Кредит счета «Резервный капитал» — 40 000 руб.

На счетах запись делается следующим образом (табл. 3.7 и 3.8).

Таблица 3.7

Счет	«Резервный капитал»
Дебет		Кредит
		Сальдо	—
		2)	40 000
Оборот	—	Оборот	40 000
		Сальдо	40 000

Счет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

Дебет	Кредит
	Сальдо 60 000
2) 40 000
Оборот 40 000	Оборот —
	Сальдо 20 000

Операция 3. Поступили материалы от поставщиков на склад организации на сумму 150 000 руб. Расчет с поставщиками не произведен. Хозяйственная операция отражается на активном счете «Материалы» и пассивном счете «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В результате хозяйственной операции на складе увеличились запасы материалов и возросла кредиторская задолженность поставщикам.

Запись на счетах выглядит следующим образом:

Дебет счета «Материалы» — Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 150 000 руб.

На счетах запись отражается следующим образом (табл. 3.9 и 3.10).

Счет «Материалы»

	Дебет	Кредит
Сальдо	100 000
3)	150 000
Оборот	150 000	Оборот —
Сальдо	250 000
Счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
	Дебет	Кредит
		Сальдо —
		3) 150 000
Оборот	—	Оборот 150 000
		Сальдо 150 000

Операция 4 Выплачена из кассы заработная плата персоналу организации на сумму 100 000 руб. хозяйственная операция отражается в пассивном счете «Расчеты с персоналом по оплате труда» и активном счете «Касса». В результате операции уменьшается кредиторская задолженность персоналу и денежные средства в кассе.

Запись выглядит так:

Дебет счета «Расчеты с персоналом по оплате труда» - кредит счета «Касса» - 100 000 РУБ.

На счетах запись отражается следующим образом (табл.3.11 и 3.12)

Табл 3.11

Счет «Касса»

	Дебет			Кредит
Сальдо		10 000
1)		100 000	4)	100 000
Оборот		100 000	Оборот	100 000
Сальдо		10 000

Табл 3.12

Счет «Расчеты с персоналом по оплате труда»

	Дебет			Кредит
			Сальдо	100 000
4)		100 000
Оборот		100 000	Оборот	—
			Сальдо	—

Указание дебетуемого и кредитуемого счетов и суммы отражаемой хозяйственной операции называется бухгалтерской записью, или проводкой.

Двойная запись приводит к взаимосвязи счетов, которая называется корреспонденцией счетов.

Бухгалтерские записи могут быть простыми и сложными.

При простой записи сумма хозяйственной операции отражается по дебету одного и кредиту другого счета, т.е. один счет дебетуется и один кредитуется. Представленные выше записи являются примерами простой записи.

В случае сложной записи дебетуются два или более счетов, а кредитуется один или наоборот, дебетуется один счет, а кредитуются два счета и более. При сложной записи общая сумма на одной стороненескольких счетов должна быть равна сумме, записанной на противоположной стороне корреспондирующего с ними счета.

Применяя способ двойной записи, сумму каждой операции не всегда записывают дважды. Шахматный способ предусматривает запись каждой операции однократно — по дебету одного и кредиту другого счета.

Двойная запись имеет контрольное значение, так как итог записей по дебету всех счетов (дебетовый оборот) должен быть равен итогу записей по кредиту всех счетов (кредитовый оборот). Отсутствие равенства свидетельствует об ошибках, допущенных при отражении операций на счетах.

Корреспонденция счетов, возникающая при двойной записи, позволяет определить экономическую сущность отражаемых хозяйственных операций, их целесообразность и необходимость. При помощи двойной записи осуществляется контроль за движением активов, капитала и обязательств организации.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции показывают в календарной последовательности их совершения. Отражение хозяйственных операций по мере их совершения называется хронологической записью и выполняется в регистрах бухгалтерского учета.

Для осуществления контроля за хозяйственными процессами, обобщения сведений об объектах учета все хозяйственные операции группируют на счетах по экономически однородным признакам. Такая группировка и называется систематической записью.

Систематическая запись позволяет получать со счетов бухгалтерского учета необходимые сведения об учитываемых объектах, хронологическая запись служит для контроля за полнотой регистрации операций и правильностью систематической записи. Хронологическая запись часто предшествует систематической записи на счетах бухгалтерского учета, т.е. операции отражаются в регистрационном журнале, а затем систематизируются на соответствующих счетах.

Применение компьютеров позволяет объединить хронологическую и систематическую запись, упростить учетные записи, уменьшить вероятность допускаемых ошибок.

3.3. Счета синтетического и аналитического учета

Для получения разных по степени детализации показателей в бухгалтерском учете используются синтетические и аналитические счета.

Синтетические счета содержат обобщенные данные о хозяйственных операциях и ведутся в денежном выражении. Однако, имея только общие показатели, нельзя осуществлять оперативное руководство, контроль и анализ хозяйственной деятельности. Для этого необходимы более детальные сведения, характеризующие состояние и движение каждого объекта учета. Важно знать, какие именно объекты и в каком количестве имеются, поступают, выбывают, как велика кредиторская задолженность конкретным поставщикам, какова задолженность по заработной плате. Для принятия управленческих решений необходимо знать не только общую сумму затрат на производство всей продукции, но и затраты по каждому ее виду, т.е. себестоимость отдельных изделий.

Для подробной характеристики объектов учета используются аналитические счета.

Отражение объектов бухгалтерского учета в денежном выражении на синтетических счетах называется синтетическим учетом, их детализированное отражение на аналитических счетах называется аналитическим учетом.

Между счетами аналитического и синтетического учета существует следующая взаимосвязь:

начальный и конечный остатки синтетического счета должны быть равны общим суммам соответствующих остатков аналитических счетов и одинаковы с ними по характеру;
обороты по дебету и кредиту синтетического счета должны быть равны соответствующим итогам оборотов по аналитическим счетам.

Эта взаимосвязь объясняется тем, что данные аналитических счетов представляют собой детализированную информацию синтетического счета, показывают составляющие и движение объектов, отражаемых в синтетическом учете.

Рассмотрим на примере отражения материалов взаимосвязь между синтетическим и аналитическим учетом. Данные синтетического счета «Материалы» за отчетный месяц представлены в табл. 3.13.

Таблица 3.13

Счет «Материалы»

	Дебет		Кредит
Сальдо	125 000
1)	400 000	2)	190000
		3)	195000
Оборот	400 000	Оборот	385000
Сальдо	140 000

Показатели, представленные на счете в табл. 3.13, характеризуют наличие и движение материалов в денежном выражении. Для обеспечения детализированных сведений используются аналитические счета. Допустим, на складе организации имеются два вида материалов — А и Б. Наличие и движение этих материалов в аналитическом учете отражаются в табл. 3.14 и 3.15 следующим образом.

Таблица 3.14

Материалы А

Дебет				Кредит
№ операции	Количество, кг	Цена, руб.	Сумма, руб.	№ операции	Количество, кг	Цена, руб.	Сумма, руб.

Сальдо	2 000	25	50 000	2)	4 00О	25	100 000
1)	10 000	25	250 000	3)	3 00О	25	75 000
Оборот	10 000	25	250 000	Оборот	7 00О	25	175 000
Сальдо	5 000	25	125 000	—	—	—	—

Таблица 3.15

Материалы Б

Дебет				Кредит
№ операции	Количество, кг	Цена, руб.	Сумма, руб.	№ операции	Количество, кг	Цена, руб.	Сумма, руб.

Сальдо	2 500	30	75 000	2)	3 00О	30	90 000
1)	5 000	30	150 000	3)	4 000	30	120 000
Оборот	5 000	30	150 000	Оборот	7 000	30	210 000
Сальдо	500	30	15 000	-	—	—	—

В бухгалтерском учете также применяются субсчета — промежуточное звено между синтетическим и аналитическим учетом. При их помощи осуществляется дополнительная группировка данных аналитического учета. Субсчета необходимы для синтетических счетов, на которых учитываются объекты большой номенклатуры. Синтетические счета также называют главными, или счетами первого порядка, субсчета — счетами второго порядка. Синтетические счета первого и второго порядка для учета хозяйственной деятельности организации предусмотрены Планом счетов бухгалтерского учета. Состав аналитических счетов устанавливает бухгалтерия организации исходя из потребностей учета, анализа, контроля и составления отчетности.

3.4. Обобщение данных бухгалтерского учета. Взаимосвязь между счетами и бухгалтерским балансом

Между счетами бухгалтерского учета и бухгалтерским балансом существует тесная взаимосвязь. В активе бухгалтерского баланса отражаются внеоборотные и оборотные активы организации, для учета наличия и движения которых открываются активные счета. В пассиве бухгалтерского баланса отражаются капитал и обязательства организации, учет которых осуществляется на пассивных счетах.

Рассмотрим взаимосвязь счетов и бухгалтерского баланса на несложном примере организации, начинающей хозяйственную деятельность. Вступительный бухгалтерский баланс на дату регистрации организации составляется на основании устава организации, в котором зафиксирована величина уставного капитала, а также сведений об активах организации, поступивших в качестве вкладов учредителей, и дебиторской задолженности по вкладам. Активы, поступившие в качестве вкладов в уставный капитал, оцениваются по согласованной участниками стоимости на основе реальных рыночных цен. Дебиторская задолженность учредителей отражается в бухгалтерском балансе в течение срока, предусмотренного в учредительных документах.

Вступительный бухгалтерский баланс организации, представленный в табл. 3.16 на момент регистрации устава, имеет следующий вид.

Таблица 3.16

Бухгалтерский баланс (вступительный)

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб
Основные средства	200000	Уставный капитал	500 000
Дебиторская задолженность учредителей	150000
Денежные средства
Касса	500
Расчетный счет	149500
Баланс	500000	Баланс	500000

На основании сведений вступительного бухгалтерского баланса открываются счета бухгалтерского учета. Все факты хозяйственной деятельности по мере их возникновения фиксируются в хронологическом порядке в журнале регистрации хозяйственных операций (табл. 3.17).

Таблица 3.17

Журнал регистрации хозяйственных операций

№	Содержание факта	Бухгалтерская запись		Сумма,
	хозяйственной деятельности

Дебет

Кредит

руб.

1 Оприходованы материалы, поступившие от поставщиков

50 000

2 Переданы со склада материалы в основное производство

40 000

3 Начислена заработная плата работникам организации

25 000

4 Начислен единый социальный налог

9 000

5 Удержан налог на доходы из заработной платы

3 000

6 Оприходована на склад готовая продукция, поступившая из основного производства

70 000

7 Продана покупателям продукция

80 000

8 Списана производственная себестоимость проданной продукции

65 000

9 Поступили на расчетный счет:

1) платежи от покупателей за проданную продукцию 2) взносы учредителей

51 51

62 75

80 000 10 000

10 Перечислено с расчетного счета: 1) поставщикам 2) налог на доход в бюджет 3) единый социальный налог 4) денежные средства в кассу на выплату заработной платы

60 68 69

51 51 51

40 000 3 000 9 000

22 000

11 Выплачена из кассы заработная плата

22 000

12 Определен и списан финансовый результат от продажи продукции

15 000

Главная книга — совокупность счетов бухгалтерского учета, учетный регистр, в котором систематизируются факты хозяйственной деятельности (хозяйственные операции) организации (табл. 3.18).

Главная книга организации

Счет 01 «Основные средства»

Дебет	Кредит
С 200 000
Об.	Об.
С 200 000

Счет 10 «Материалы»

	Дебет		Кредит
1)	50 000	2)	40 000
Об.	50 000	Об.	40 000
с	10 000

Счет 50 «Касса»

	Дебет		Кредит
С.	500
10.4)	22 000	11)	22 000
Об.	22 000	Об.	22 000
С.	500

Счет 51 «Расчетные счета»

	Дебет		Кредит
С	149 500
9.1)	80 000	10.1)	40 000
9.2)	10 000	10.2)	3 000
		10.3)	9 000
		10.4)	22 000
Об.	90 000	Об.	74 000
С	165 500

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Дебет

	Кредит
10.1) 40 000	1)	50 000
Об. 40 000	Об.	50 000
	с	10 000

Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

	Дебет		Кредит
7)	80 000	9.1)	80 000
Об.	80 000	Об.	80 000
С	—

Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Дебет		Кредит
10.2) 3 000	5)	3 000
Об. 3 000	Об.	3 000
	С	—

Таблица 3.18

Счет 20 «Основное производство»

	Дебет		Кредит
2)	40 000	6)	70 000
3)	25 000
4)	9 000
Об.	74 000	Об.	70 000
С	4 000

Счет 43 «Готовая продукция»

	Дебет		Кредит
6)	70 000	8)	65 000
Об.	70 000	Об.	70 000
с	5 000

Счет 69«Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»

	Дебет			Кредит
10	3)	9 000	⁴)	9 000
Об		9 000	Об.	9 000
			С	—

Счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

	Дебет		Кредит
5)	3 000	3)	25 000
11)	22 000
Об.	25 000	Об.	25 000
		с	—

Счет 75 «Расчеты с учредителями»
Дебет	Кредит
С 150 000	9.2) 10 000
Об. -	Об. 10 000
С 140 000

Счет 80 «Уставный капитал»

Дебет	Кредит
	С 500 000
Об. -	Об. -
	С 500 000

Счет 90 «Продажи»

	Дебет		Кредит
8)	65 000	7)	80 000
12)	15 000
Об.	80 000	Об.	80 000

Счет 99	«Прибыли и убытки»
Дебет		Кредит
		12)	15 000
Об.	—	Об.	15 000
		С	15 000

Сведения Главной книги обобщаются в оборотной ведомости, содержащей подробные данные о движении объектов бухгалтерского учета. Обычная оборотная ведомость состоит из трех граф: сальдо начального; оборотов; сальдо конечного. Каждая графа включает колонки отражающие обороты по дебету и кредиту счета Главной книги и выведение конечного сальдо.

Оборотная ведомость может быть составлена в шахматной форме и содержать не только обороты по счетам, но и корреспонденцию счетов. Шахматная оборотная ведомость предназначена для проверки правильности применяемой в течение месяца корреспонденции счетов по совершаемым хозяйственным операциям и выявления сумм с ошибочной корреспонденцией.

Оборотная ведомость имеет контрольное значение, так как позволяет выявить и устранить ошибки, возникающие на этапах разноски хозяйственных операций по счетам Главной книги и выведения конечного сальдо (табл. 3.19).

Таблица 3.19

Оборотная ведомость по счетам Главной книги

Таблица 3.19

(РУб.)

№ счета	Наименование счета	Сальдо на начало месяца		Обороты за месяц		Сальдо на конец месяца
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
01	Основные средства —	200 000		—	—	200 000
10	Материалы	—		50 000	40 000	10 000
20	Основное производство			74 000	70 000	4 000
43	Готовая продукция			70 000	65 000	5 000
50	Касса	500		22 000	22 000	500
51	Расчетные счета	149 500		90 000	74 000	165 500
60	Расчеты с поставщиками и подрядчиками			40 000	50 000		10 000
62	Расчеты с покупателями и заказчиками			80 000	80 000

Расчеты по налогам и сборам

3 000

Расчеты

по социальному страхованию и обеспечению

9 000

Расчеты с персоналом по оплате труда

			25 000	25 000
75	Расчеты с учредителями	150 000			10 000	140 000
80	Уставный капитал		500 000				500 000
90	Продажи			80 000	80 000
99	Прибыли и убытки				15 000		15 000
	Итого	500 000	500 000	543 000	543 000	525 000	525 000

На основе сведений оборотной ведомости составляется заключительный бухгалтерский баланс (табл. 3.20).

Таблица 3.20

Бухгалтерский баланс (заключительный)

АКТИВ	Сумма, руб.	ПАССИВ	Сумма, руб.
Внеоборотные активы		Капитал и резервы
Основные средства	200 000	Уставный капитал	500 000
Оборотные активы		Нераспределенная прибыль Краткосрочные обязательства	15000
Запасы: материалы	10 000	Кредиторская задолженность: перед поставщиками	10000
затраты в незавершенном производстве	4000
готовая продукция	5000
Дебиторская задолженность учредителей	140000
Денежные средства: касса	500
расчетный счет	165500
Баланс	525000	Баланс	525000

Взаимосвязь между счетами и бухгалтерским балансом заключается в следующем. В начале отчетного периода по данным бухгалтерского баланса открывают счета. На каждый объект бухгалтерского учета (активы, капитал, обязательства) открывают синтетический счет, на котором записывают остаток. В развитие счетов первого порядка открывают счета второго порядка — субсчета, а также аналитические счета. На протяжении отчетного периода на счетах отражают хозяйственные операции с указанием корреспондирующих счетов, подсчитывают обороты и остатки. На основе данных об остатках на синтетических счетах составляют бухгалтерский баланс организации на конец отчетного периода. Последовательность выполнения действий по наблюдению, регистрации, группировке и обобщению фактов хозяйственной деятельности организации называется бухгалтерской процедурой. В основе бухгалтерской процедуры лежит непрерывная регистрация фактов хозяйственной деятельности с момента создания организации в качестве юридического лица до ее реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством.

Бухгалтерская процедура осуществляется поэтапно.

Составление инвентаря, содержащего перечень активов и обязательств организации.
Составление по данным инвентаря вступительного бухгалтерского баланса.
Заполнение Главной книги по данным вступительного бухгалтерского баланса.
Регистрация в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности отчетного периода в Журнале.
Систематизация на счетах Главной книги данных журнала.
Обобщение данных Главной книги в оборотной ведомости.
Составление на основе данных оборотной ведомости заключительного бухгалтерского баланса.

8. Использование данных Главной книги для интерпретации (анализа) хозяйственной деятельности.

9. Принятие управленческих решений по результатам анализа заключительного бухгалтерского баланса.

Бухгалтерская процедура включает обработку информации о фактах хозяйственной деятельности организации и обеспечивает внутренний контроль данных бухгалтерского учета. Универсальный характер бухгалтерской процедуры позволяет рассматривать ее как модель технологической обработки данных, содержащихся в первичных документах.

В практической деятельности организаций порядок осуществления бухгалтерской процедуры находится под влиянием профессионального суждения бухгалтера и заключается в проведении конкретных мероприятий. Особенности бухгалтерской процедуры проявляются при создании внутренних документов, выборе формы бухгалтерского учета, отражении фактов хозяйственной деятельности, формировании показателей отчетности. Построение журнала регистрации хозяйственных операций и Главной книги зависит от установленной учетной политикой формы бухгалтерского учета, однако при необходимости главный бухгалтер может внести в Главную книгу изменения и дополнения.

При составлении бухгалтерской отчетности бухгалтер исходя из существенности информации самостоятельно определяет способы раскрытия информации об объектах бухгалтерского учета в пояснениях к отчетности.

3.5. План счетов бухгалтерского учета

Планом счетов называют систематизированный по установленным принципам перечень синтетических счетов бухгалтерского учета. В настоящее время используется План счетов, утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. Действующий План счетов является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от организационно-правовой формы, ведущих учет методом двойной записи. Синтетические счета имеют номера от 01 до 99 и разбиты на 8 разделов, в каждом из которых имеются свободные номера на случай дополнительного введения синтетических счетов.

Раздел I. Внеоборотные активы (01—09).

Раздел II. Производственные запасы (10—19).

Раздел III. Затраты на производство (20—39).

Раздел IV. Готовая продукция и товары (40—49).

Раздел V. Денежные средства (50—59).

Раздел VI. Расчеты (60-79).

Раздел VII. Капитал (80-89).

Раздел VIII. Финансовые результаты (90—99).

В самостоятельном разделе Плана счетов представлены забалансовые счета (001 — 011), предназначенные для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и др.), а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет этих объектов ведется по простой системе.

В Инструкции по применению Плана счетов дана характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов, а также типовая корреспонденция счетов. В случае возникновения фактов хозяйственной деятельности или совершения операций, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, организация дополняет ее, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией по применению Плана счетов.

На основании Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Для учета специфических операций организация может вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов.

Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, организация использует исходя из требований управления. Перечень субсчетов может дополняться, уточняться в целях детализации учета, усиления контроля и составления отчетности.

Порядок ведения аналитического учета организация устанавливает на основании Инструкции по применению плана счетов, а также документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Контрольные вопросы

Дайте определение бухгалтерского счета.
Дайте определение активного счета.
Дайте определение пассивного счета.
Каковы сущность и значение двойной записи?
Что такое синтетический учет?
Что такое аналитический учет?
Что такое субсчета и для чего их применяют?
Как происходит обобщение данных текущего бухгалтерского учета?
Как осуществляется взаимосвязь счетов и бухгалтерского баланса?

Как построены оборотные ведомости?
Что такое бухгалтерская процедура?
Каково значение Плана счетов бухгалтерского учета?

ГЛАВА 4

ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ И ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ

4.1. Первичный учет и документирование

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться соответствующими документами. Эти документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированнных форм первичной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;
дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральной и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Для обеспечения правильности применения таких документов используется их классификация по однородным признакам.

По месту составления первичные документы подразделяются на внешние и внутренние.

Внешние документы поступают в организацию из государственных и вышестоящих организаций, банков, поставщиков, покупателей и других организаций.

Внутренние документы составляются персоналом организации.

По назначению документы группируются на распорядительные, оправдательные, бухгалтерского оформления и комбинированные.

Распорядительные документы содержат указания о выполнении хозяйственных операций. К ним относятся приказы, распоряжения, чеки, доверенности.

Оправдательными документами оформляются совершившиеся операции. Эти документы заполняются в момент проведения операции. К ним относятся акты приема-передачи основных средств, квитанции, приходные и расходные кассовые ордера и др.

Документы бухгалтерского оформления создаются работниками бухгалтерии для подготовки учетных записей. К ним относятся ведомости начисления амортизации, распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, расчеты (например, калькуляции), бухгалтерские справки и др.

Комбинированные документы имеют признаки нескольких видов документов, например, распорядительного и оправдательного и являются одновременно основанием для совершения операции и оправданием ее выполнения.

По порядку составления различают первичные и сводные документы.

В первичных документах хозяйственные операции регистрируются впервые. Такие документы являются формальным доказательством ее выполнения. К подобным документам относятся материальные требования, накладные, расписки, приемо-сдаточные акты и др.

Сводные документы составляются на основании первичных и содержат данные об операциях, ранее оформленных соответствующими первичными документами. К сводным документам относятся авансовые отчеты, банковские выписки, кассовые отчеты и др. Сводные документы используются для систематизации и группировки сведений первичных документов, получения обобщенных показателей и позволяют уменьшить количество учетных записей на счетах.

По способу охвата операций документы делятся на разовые и накопительные.

Разовые документы используются в бухгалтерском учете однократно и после составления передаются в бухгалтерию. К ним относятся платежные поручения, платежные требования, приходные и расходные ордера.

Накопительные документы используются для оформления однородных операций, совершаемых организацией многократно в течение непродолжительного времени и составляются с целью уменьшения числа выписываемых разовых документов. К накопительным документам относятся лимитно-заборные карты, табели учета рабочего времени, ведомости выполненных работ и др.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписывают руководитель организации и главный бухгалтер или уполномоченные ими на это лица. Своевременное и качественное оформление первичных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данные обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, ранее подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений.

Первичные и сводные документы могут составляться как на бумажных, так и на машинных носителях информации. Если они составляются на машинных носителях информации, то организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Первичные документы могут быть изъяты органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями на основании постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Главный бухгалтер (или другое должностное лицо организации) обязан в присутствии представителей органов, проводивших изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия, заверенные подписями названных представителей.

Документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке по форме и существу. В процессе проверки по форме устанавливают полноту заполнения реквизитов, наличие и правильность подписей, четкость и разборчивость заполнения документа. Арифметическая проверка должна подтвердить правильность подсчетов в документе, проверка по существу — законность и целесообразность хозяйственных операций.

Проверенные и принятые бухгалтерией документы подвергают обработке, которая включает расценку, группировку и контировку.

Расценка, или таксировка, документов предполагает денежную оценку указанных в документе материальных ценностей.

Группировка — это подбор однородных документов, позволяющий делать записи данных общими итогами. На основании группировки первичных документов составляют необходимые сводные документы. Контировка заключается в определении и записи корреспондирующих счетов по каждой хозяйственной операции, отраженной в документе.

Путь, который проходит документ от момента выписки до сдачи на хранение в архив, называется документооборотом. Важное условие организации документооборота — разработка в организации графика документооборота. В нем устанавливаются сроки сдачи документов в бухгалтерию всеми подразделениями организации, сроки обработки этих документов в бухгалтерии, записи в учетные регистры. Для каждого документа и каждого его экземпляра должен быть заранее разработан маршрут следования в процессе документооборота, записан в инструкции как обязательный с указанием срока следования по всем промежуточным пунктам маршрута и установленные сроки прибытия каждого экземпляра в свой конечный пункт. Движение документов по заданному маршруту необходимо постоянно контролировать, сверяясь с разработанными графиками, в которых указываются:

наименование документа;
номер экземпляра;
откуда он должен поступать;
срок получения;
должностное лицо, ответственное за представление документа.

Составленные схемы документооборота на отдельных участках учетной работы необходимо анализировать. Такой анализ позволяет выявить излишние операции, сократить срок, упростить обработку документов и устранить повторное прохождение документа через одну и ту же инстанцию. Нарушение порядка документооборота и задержка документов на любом из этапов прохождения приводят к отставанию регистрации хозяйственных операций в учете, ослаблению контроля за их выполнением.

Порядок документооборота в каждой организации определяет главный (старший) бухгалтер. Его указания, касающиеся выписки документов и процедуры их прохождения, являются обязательными для всех работников организации. Предусматривается ответственность отдельных оперативных и учетных работников за своевременное движение документов. Практика показывает, что отсутствие необходимого порядка и строгой дисциплины в оформлении документов и их передаче — одна из основных причин несвоевременного отражения операций и фактов хозяйственной деятельности и получения недоброкачественных учетных данных.

Правильная организация документооборота предполагает соблюдение следующих принципов: рациональное и своевременное составление документов;
последовательное отражение в них всех процессов хозяйственной деятельности организации;
рациональная обработка документов;
сокращение пути прохождения документов;
систематическое изучение документов.

4.2. Инвентаризация. Порядок проведения

и отражения результатов в бухгалтерском учете

Фактическое наличие имущества и обязательств может отличаться от отраженного в учете. Причинами отклонений являются естественная убыль, неточности при приеме или отпуске материальных ценностей, ошибки в учете, злоупотребления. Для обеспечения достоверности сведений бухгалтерского учета организации проводят инвентаризацию активов и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие материальных ценностей, их состояние и оценка. Правила проведения инвентаризации предусматриваются в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств Минфина России.

Порядок и сроки осуществления инвентаризации определяет руководитель организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации является обязательным:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
при смене материально ответственных лиц;
при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при реорганизации или ликвидации организации;
в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В зависимости от полноты охвата средств инвентаризации подразделяются на полные и частичные.

Полная инвентаризация охватывает все виды средств и проводится, как правило, один раз в год на 1 января перед составлением годового отчета.

При частичной инвентаризации проверяются отдельные виды активов и обязательств, например, денежные средства в кассе, материальные ценности, основные средства, расчеты с поставщиками, покупателями, бюджетом.

В зависимости от назначения различают плановые и внезапные инвентаризации. Плановая, или периодическая, инвентаризация проводится по графику в заранее намеченные сроки.

Внезапная инвентаризация осуществляется по распоряжению руководителя организации при выявлении фактов хищений, злоупотреблений, порчи ценностей, а также при стихийных бедствиях.

Инвентаризация проводится специальной комиссией, назначаемой руководителем организации и утверждаемой приказом по организации. Проведению инвентаризации предшествует определенная подготовительная работа. В местах хранения ценностей материально ответственными лицами должна быть закончена обработка всех приходных и расходных документов, а учетными работниками сделаны все записи в учете и выведены остатки. Дебиторам направляются выписки из их лицевых счетов с требованием погашения задолженности или письменного подтверждения суммы долга. От кредиторов должна быть затребована выписка об остатках задолженности с тем, чтобы проверить правильность взаимных расчетов.

Инвентаризация проводится в отдельности по каждому месту хранения и материально ответственному лицу в присутствии материально ответственного лица. Данные о подсчитанных ценностях заносятся в инвентаризационные описи, которые подписывают все члены инвентаризационной комиссии. С целью отражения результатов инвентаризации бухгалтерия составляет сличительные ведомости, в которых содержатся сведения о выявленных отклонениях.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

излишек ценностей приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;
недостача и порча ценностей относятся на виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи или порчи имущества списываются на финансовые результаты организации.

Предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия ценностей и данных бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о зачете принимает руководитель организации.

Контрольные вопросы

Что такое учетный документ и какие обязательные реквизиты он должен содержать?
Какова классификация бухгалтерских документов по назначению?
Какова классификация бухгалтерских документов по порядку составления?
Какова классификация бухгалтерских документов по способу охвата операций?
Какие требования предъявляются к оформлению бухгалтерских документов?
Как происходит обработка документов в бухгалтерии?
Как должен быть организован документооборот?
Что такое инвентаризация, каковы порядок и сроки ее проведения?
Перечислите виды инвентаризации?

10. Охарактеризуйте порядок регулирования инвентаризационных разниц.

ГЛАВА 5

УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ И ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

5.1. Учетные регистры и их виды

Для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, и отражения на счетах фактов хозяйственной деятельности предназначены регистры бухгалтерского учета.

Регистры бухгалтерского учета могут вестись в зависимости от принятой в организации формы учета в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в компьютерном виде.

Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Учетные регистры, применяемые в практике бухгалтерского учета, подразделяются по ряду признаков: по внешнему виду, степени обобщения производимых записей, их характеру.

По внешнему виду учетные регистры делятся на бухгалтерские книги, карточки, свободные листы (ведомости), компьютерные распечатки.

Бухгалтерские книги представляют собой сброшюрованные листы бумаги с соответствующим графлением. Все страницы книги нумеруются, указывается их общее количество, что подтверждается подписью бухгалтера. Длительное время бухгалтерские книги являлись единственным видом учетных регистров. Их ведение имеет существенные недостатки, прежде всего невозможность обеспечить разделение труда учетных работников, так как запись в книге одновременно может делать только один работник. Бухгалтерские книги применяются в настоящее время для организации синтетического учета (Главная книга), учета кассовых операций (кассовая книга) и других операций.

Карточки — отдельные листы в виде таблиц определенных стандартных размеров, что позволяет хранить их вместе в картотеке. Карточки рационально применять на тех участках учетной работы, где ведется значительное количество аналитических счетов, например в учете материалов, готовой продукции, товаров. В картотеке карточки размещаются по группам. Так, в картотеке аналитического учета материалов карточки размещаются по видам материалов, внутри них — по сортам, размерам и другим признакам. Карточки по основным средствам располагаются по местонахождению объектов, затем — по видам и наименованиям. Картотеки учета расчетов с подотчетными лицами, с разными дебиторами и кредиторами строятся, как правило, по алфавиту.

Карточки регистрируются в специальном реестре, где им присваиваются порядковые номера. Это дает возможность в любой момент проверить наличие карточек и тем самым осуществить контроль за их сохранностью.

Переход от бухгалтерских книг к карточкам свидетельствует об усовершенствовании техники записей в бухгалтерском учете. Применение карточек позволяет осуществлять разделение труда счетных работников, повышать его производительность, широко использовать компьютеры для учетных записей. Карточки удобны для разного рода группировок учетных данных.

Свободные листы — разновидность карточек. Они делаются из менее плотной бумаги и хранятся не в картотеке, а в специальных папках (регистраторах), откуда они могут изыматься для записей, подсчета. Эти учетные регистры используются для ведения журналов, ведомостей, особенно в условиях автоматизации учета.

Компьютерные распечатки представляют собой учетный регистр в виде широкой полосы бумаги, который печатается на ПК. Содержание распечаток, структура их графления разнообразны и зависят от содержания отражаемых объектов.

Применение в учете той или иной формы регистров (книг, карточек или свободных листов) зависит от формы бухгалтерского учета.

По степени обобщения производимых записей учетные регистры делятся на синтетические, аналитические и комплексные.

В синтетических регистрах записи осуществляются в обобщенном виде, как правило, кратко (без пояснительного текста) с указанием даты и номера бухгалтерской записи. Натуральные и трудовые измерители в них не приводятся, а проставляется только сумма. Примерами синтетических регистров являются Главная книга, в которой отражаются итоговые данные по всем синтетическим счетам, ведущимся в организации, журналы-ордера, компьютерные распечатки.

В аналитических регистрах записи делаются по отдельным аналитическим счетам, детализирующим содержание записей того или иного синтетического счета. Эти регистры позволяют контролировать наличие и движение каждого вида материальных ценностей, состояние расчетов с каждым поставщиком, покупателем, другими дебиторами и кредиторами. Записи в аналитических регистрах делают более подробно, чем в синтетических, приводят пояснительный текст, в необходимых случаях указываются натуральные и трудовые измерители. Примером регистров аналитического учета могут служить карточки учета основных средств, материалов, готовой продукции.

В организациях широко применяются учетные регистры, объединяющие синтетический и аналитический учет, что позволяет их называть комплексными регистрами. Пользование комплексными регистрами сокращает объем учетных работ, позволяет отражать отдельные объекты в аналитическом разрезе и одновременно получать обобщенные показатели синтетического учета. Таким образом, показатели синтетического и аналитического учета формируются в один рабочий прием и отпадает необходимость сверки итогов синтетических записей. Примером комплексных регистров являются журналы-ордера по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 71 «Расчеты с подотчетными лицами», в которых содержатся не только обобщенные данные, но и детальные сведения о расчетах с каждым поставщиком, подотчетным лицом на основании первичных документов. При таком совмещении записей не требуется ведение карточек аналитического учета. Итог записей по всем аналитическим счетам выражается суммой, отражаемой одновременно по синтетическому счету.

По характеру записей, т.е. в зависимости от того, разносятся ли данные о фактах хозяйственной деятельности по бухгалтерским счетам или только регистрируются в хронологическом порядке без группировки по счетам, различаются учетные регистры хронологические, систематические и комбинированные.

В хронологические регистры данные о фактах хозяйственной деятельности заносятся по мере их совершения на основании первичных документов в хронологическом порядке, в последовательности их поступления без группировки и разноски по счетам. Примером хронологических учетных регистров является специальный регистрационный журнал, в котором фиксируются хозяйственные операции по мере оформления их бухгалтерскими записями: указываются порядковый номер записи, ее дата, сумма. Посредством хронологической записи обеспечивается контроль за сохранностью документов, правильностью записей в них. Так, общий итог операций, зарегистрированных в журнале, позволяет проверить полноту записей по счетам.

Систематические регистры предназначены для группировки однородных операций и записи их по определенной системе на бухгалтерских счетах, т.е. систематизированно. Такая группировка осуществляется как по аналитическим, так и по синтетическим счетам. К систематическим регистрам относятся ведомости учета производственных затрат по объектам калькуляции, Главная книга, в которой обобщаются итоговые данные по всем синтетическим счетам. Показатели систематических регистров характеризуют состояние и движение отдельных объектов бухгалтерского учета.

В настоящее время широко распространено сочетание хронологических и систематических записей в комбинированном регистре. В этом случае записи более наглядны, сокращаются затраты труда по регистрации информации, уменьшается возможность ошибок, так как хронологические и систематические записи осуществляются в один рабочий прием. К комбинированным учетным регистрам относятся журналы-ордера и ведомости к журналам-ордерам.

Фиксация фактов хозяйственной деятельности в учетных регистрах называется разноской. Она проводится на основе контировки документов (указания корреспондирующих счетов). Факты хозяйственной деятельности сначала могут быть записаны в обобщенном виде в регистры синтетического учета (номер операции и суммы), затем отражаются в регистрах аналитического учета. Наиболее распространенной является запись в комплексные регистры синтетического и аналитического учета; в конце месяца делаются итоговые записи в систематический регистр синтетического учета — Главную книгу. На документах, подтверждающих факты хозяйственной деятельности, данные о которых занесены в учетные регистры, делается отметка или указывается страница регистра, где записана сумма.

В зависимости от вида и назначения учетного регистра используется и разная техника его заполнения — линейная (позиционная) и шахматная.

При линейной записи сумма операции по кредиту счета отражается на той же строке, где записана соответствующая ей сумма по дебету этого же счета. Линейная запись делается при расчетах с поставщиками и покупателями, подотчетными лицами, разными дебиторами и кредиторами. В этих регистрах, как правило, совмещаются аналитический и синтетический учет.

Шахматная запись осуществляется: в один рабочий прием делается двойная запись одновременно по дебету и кредиту счетов. Сумма, проставленная один раз в одной графе, оказывается в дебете и кредите соответствующих синтетических счетов. Регистры с шахматной формой записи характерны для журнально-ордерной формы учета. Применение таких записей значительно сокращает учетную регистрацию, учет делается более наглядным благодаря тому, что представлены корреспондирующие счета по каждой хозяйственной операции. В настоящее время шахматный принцип записи наиболее распространен.

По окончании месяца во всех учетных регистрах подводятся итоги записей всех операций. Затем сверяются результаты записей в синтетических и аналитических учетных регистрах. Для этого могут составляться оборотные ведомости по аналитическим счетам, итоги которых должны быть равны итогам по соответствующим синтетическим счетам. В комплексных регистрах совпадение итогов обеспечивается автоматически, так как одни и те же суммы операций записываются по аналитическим позициям и путем их постепенного суммирования и накапливания получают итоговую запись по синтетическому счету. При необходимости в регистрах выводится сальдо на 1 -е число следующего месяца. В новом отчетном году учетные регистры открываются на основе данных бухгалтерского баланса на 1 января текущего года.

Совершенствование учетной регистрации выражается в ее упрощении. Это достигается разными способами. Наиболее распространенным из них является совмещение синтетических и аналитических записей, а также хронологических и систематических записей в одном учетном регистре, т.е. применение комплексных и комбинированных учетных регистров. Сокращение числа записей в синтетическом учете обеспечивается предварительной группировкой однородных хозяйственных операций (с одинаковой корреспонденцией счетов) в отдельных ведомостях. При этом в синтетическом регистре отражаются лишь общие итоги операций с одинаковой корреспонденцией. Большое значение для улучшения учетной регистрации, обеспечения точности и своевременности данных имеет применение компьютеров.

Правильность отражения фактов хозяйственной деятельности в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

В процессе учетной регистрации иногда встречаются ошибки, которые необходимо исправить. Для их нахождения применяют способы выборочной или сплошной проверки записей. Ошибки в записях бывают разные. В документах и учетных регистрах могут быть записаны неправильный текст или сумма, могут быть допущены ошибки в подсчете натуральных или стоимостных итогов, неправильно указаны корреспондирующие счета при отражении фактов хозяйственной деятельности, записи сделаны не в те учетные регистры, как это предусмотрено корреспонденцией счетов, и другие ошибки. Исправление ошибки в учетном регистре должно быть обосновано и подтверждено подписью и расшифровкой подписи лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Все обнаруженные ошибки должны быть исправлены до составления отчетности.

В зависимости от характера ошибок и времени их выявления применяются разные способы их исправления: корректурный, «красное сторно» (сторнировочные записи), дополнительные записи.

При корректурном способе неправильный текст или сумму зачеркивают тонкой чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, а рядом записывают правильный текст или сумму. Необходимо зачеркивать всю сумму, даже если ошибка допущена в одной цифре. В документах, оформляющих денежные операции (кассовых ордерах, чеках, платежных поручениях), исправления, хотя бы и оговоренные, не допускаются. Эти документы при наличии в них ошибок подлежат замене.

Способом корректуры исправляют арифметические ошибки, описки, записи операций не в тот учетный регистр в момент их совершения и до составления бухгалтерского баланса. Корректурным способом нецелесообразно пользоваться для исправления ошибочно записанных сумм в тех учетных регистрах, в которых уже подсчитаны итоги. В этом случае пришлось бы сделать исправление нескольких сумм. Корректурный способ не применяется также в случаях, когда необходимо исправить указанную корреспонденцию счетов (вместо одного дебетуемого или кредитуемого счета указан другой). Такие ошибки обнаруживаются иногда после выведения итогов в Главной книге и составления бухгалтерского баланса. Их исправляют способом «красное сторно».

Его сущность заключается в том, что неправильная бухгалтерская запись аннулируется путем исправительной записи, в которой корреспонденция счетов и сумма остаются такими же, что и в ошибочной. Однако исправительная запись делается в учетном регистре красным цветом. При подсчетах суммы, записанные красным, вычитаются из итогов. Таким образом, запись красным {сторнировочная запись) уничтожает ранее составленную ошибочную запись. Одновременно должна быть внесена правильная запись обычным цветом. Тем самым ошибочные записи (в основном неправильной корреспонденции счетов) способом «красное сторно» исправляются в два приема. Способ «красное сторно» используется также в случаях, когда ошибка заключается в преувеличении суммы. Тогда делается сторнировочная запись на разницу между ошибочно записанной и правильной суммой, т.е. на сумму преувеличения.

Запись красным используется не только для исправления (сторнирования) ошибок, но и в случаях, когда применяется условная оценка фактов хозяйственной деятельности. Дополнительную запись делают в случае, когда корреспонденция счетов указана правильно, но запись сделана в сумме меньшей, чем следовало. На разницу в сумме составляют дополнительную запись с той же корреспонденцией счетов. Дополнительная запись широко применяется в бухгалтерском учете. Кроме случая исправления ошибок ее используют и в случаях, когда плановые показатели необходимо довести до фактической величины. Например, если фактический расход материальных ценностей или фактическая себестоимость выпущенных из производства готовых изделий выше их нормативных (плановых) величин, то сумму перерасхода относят на соответствующие счета способом дополнительной записи.

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Содержание регистров бухгалтерского учета является коммерческой тайной, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации,— государственной тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета, обязаны хранить коммерческую и государственную тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации.

5.2. Формы бухгалтерского учета

Как мы уже говорили, бухгалтерский учет в организациях ведется с применением разнообразных учетных регистров (книги, карточки, ведомости), записи в которых делаются в разной последовательности. Регистрация осуществляется как ручным, так и автоматизированным способом. Сочетание учетных регистров, структура и взаимосвязь, способы записей определяют применяемую форму бухгалтерского учета.

Под формой бухгалтерского учета (формой счетоводства) понимается сочетание различных учетных регистров, их взаимосвязь, последовательность и способы осуществления учетных записей.

Признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой, являются: внешний вид, назначение и содержание учетных регистров, взаимосвязь и сочетание хронологических и систематических записей, регистров синтетического и аналитического учета, их количество, последовательность учетных записей.

Разнообразие форм счетоводства особенно характерно для стран с развитой рыночной экономикой. Это объясняется тем, что каждая организация избирает для себя форму счетоводства, которая лучше всего, по мнению учетных работников, отвечает особенностям хозяйственной деятельности данной организации. В России наибольшее распространение получили мемориально-ордерная, журнально-ордерная и автоматизированная формы бухгалтерского учета. На малых предприятиях, совершающих незначительное количество хозяйственных операций, учет может осуществляться по упрощенной форме.

В мемориально-ордерной форме учета сочетаются книжные и карточные регистры. Синтетический учет ведется в книгах, а для аналитического учета используются главным образом карточки. Бухгалтерские записи оформляются составлением мемориальных ордеров, которые выписываются на каждую отдельную операцию либо на группу однородных операций, объединяемых одной накопительной или группировочной ведомостью. Например, вместо того чтобы каждую накладную на отпуск материалов со склада отражать в учете отдельной записью, несколько однородных накладных записывают в одну накопительную ведомость. На общий итог ведомости делают одну бухгалтерскую запись, т.е. составляют один мемориальный ордер.

Группировочные ведомости оформляют на несколько однородных документов за короткий период времени (один или несколько дней). Накопительные ведомости ведут на все однородные операции за месяц по мере поступления первичных документов, отражающих эти операции. Ордер оформляют на бланке или на самом документе, проставляя специальный штамп. В документе кратко излагают содержание записи (или делают ссылку на документ), приводят корреспонденцию счетов и суммы. Мемориальные ордера подписывает главный (старший) бухгалтер или его заместитель. К ордеру прилагаются документы, на основании которых сделаны записи. При мемориально-ордерной форме учета хронологическая запись операций отделена от систематической. Хронологическую запись осуществляют в специальном регистре — регистрационном журнале, куда записывают все мемориальные ордера по мере их оформления, присваивая им текущие порядковые номера. В конце месяца в журнале подсчитывают итог записей. Это позволяет контролировать сохранность мемориальных ордеров, документов и приложений к ним, а также соответствие общей суммы записей месячным оборотам по синтетическим счетам. Для мемориальных ордеров по повторяющимся ежемесячно записям предусматривают постоянные номера.

После записи в регистрационном журнале мемориальные ордера записывают в Главную книгу — систематический регистр синтетического учета. Здесь отражаются номера мемориальных ордеров, даты их оформления и суммы по операциям. В Главной книге записи группируются: обороты по каждому синтетическому (главному) счету, как по дебету, так и кредиту записываются отдельно — в графах по корреспондирующим счетам. В конце месяца по итогам Главной книги составляют оборотную ведомость по синтетическим счетам по простой или шахматной форме.

Аналитический учет при мемориально-ордерной форме ведут в книгах, карточках и на свободных листах. Записи в регистры аналитического учета делают непосредственно с документов, приложенных к мемориальным ордерам. В конце отчетного месяца на основании записей в аналитических учетных регистрах составляют оборотные или сальдовые ведомости — одну на группу аналитических счетов, объединяемых соответствующим синтетическим счетом. Данные этих ведомостей служат для сверки итогов оборотов и сальдо аналитических счетов с объединяющими их синтетическими счетами. Такая сверка обязательна, поскольку позволяет выявлять и устранять многие ошибки. После сверки и исправления обнаруженных ошибок составляют бухгалтерский баланс.

Мемориально-ордерная форма отличается простотой, обеспечивает разделение учетного труда, благодаря чему получила достаточно широкое распространение. Она использовалась в отечественном учете в течение длительного времени и постепенно совершенствовалась. На смену книгам пришли свободные листы, на основании ведомостей были разработаны новые регистры — журналы, что позволило создать более прогрессивную форму бухгалтерского учета — журнально-ордерную.

Основным принципом регистрации при журнально-ордерной форме учета является принцип аккумулирования данных первичных документов в накопительных ведомостях. Основные регистры этой формы — журналы-ордера. Учетная регистрация заключается в том, что однородные факты хозяйственной деятельности фиксируют в хронологическом порядке в накопительных ведомостях — журналах. Записи делают непосредственно на основании первичных документов без оформления их отдельными мемориальными ордерами. При наличии большого количества однородных документов их предварительно группируют во вспомогательных ведомостях, итоги которых переносят в конце месяца в соответствующий журнал. Сведения журналов являются месячными оборотами по соответствующим синтетическим счетам, сгруппированными по корреспондирующим счетам, и служат основанием для бухгалтерских записей оборотов данного счета в Главной книге. Следовательно, журналы, применяемые при журнально-ордерной форме учета, одновременно служат ордерами, оформляющими бухгалтерские записи. Отсюда название регистров — журналы-ордера и соответственно название формы учета — журнально-ордерная. По ряду синтетических счетов ведут отдельные журналы-ордера. В групповых журналах-ордерах отражают операции по нескольким однородным по экономическому содержанию счетам. Особенностью записей в журналы-ордера является то, что их ведут по кредитовому признаку. Это означает, что запись в журнал-ордер делают по кредиту счета, операции которого он отражает, с указанием корреспондирующих счетов по дебету. Дебетовые же обороты по данному счету показывают в тех журналах-ордерах, где будут записаны данные, корреспондирующие с дебетом этого счета. Шахматный принцип записи позволяет отражать суммы операции однократно по дебету и кредиту корреспондирующих счетов. Все кредитовые обороты по каждому синтетическому счету собираются в одном журнале-ордере.

Кредитовый принцип отражения оборотов по счетам в журналах-ордерах обеспечивает в большей степени, чем дебетовый принцип, контроль за рациональным и эффективным использованием материальных, трудовых и денежных ресурсов. Например, расходование денег из кассы или с расчетного счета, выбытие сырья, материалов и других материальных ценностей показывают по кредиту соответствующих счетов. Отражение кредитовых оборотов в одном учетном регистре позволяет осуществлять контроль за выбытием всех видов ресурсов. При дебетовом принципе построения журнала-ордера поступление денежных средств и материальных ценностей регистрируют в одном месте, а их расход — в разных учетных регистрах, что затрудняет наблюдение за направлениями использования ресурсов. Как мы уже говорили, при журнально-ордерной форме учета характерно совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и аналитического учета. Это позволяет во многих случаях отказаться от ведения карточек аналитического учета, составления оборотных ведомостей по аналитическим счетам, необходимых для сверки с данными синтетического учета. Такое совмещение в одном учетном регистре (журнале-ордере) синтетического и аналитического учета обеспечивается путем применения линейной (позиционной) записи. Это характерно для счетов, на которых учитываются, например, расчеты с поставщиками, подотчетными лицами, покупателями, заказчиками.

В дополнение к журналам-ордерам по ряду синтетических счетов ведут дебетовые ведомости, в которых регистрируют дебетовые обороты с указанием корреспондирующих счетов по кредиту. Эти ведомости используют как вспомогательные учетные регистры для усиления контроля за совершаемыми хозяйственными операциями и совмещения синтетического и аналитического учета. В ряде журналов-ордеров регистрируемые операции не только отражают по корреспондирующимсчетам, но и группируют по субсчетам, статьям затрат и другим признакам. По такому принципу строятся журналы-ордера, в которых сочетается синтетический и аналитический учет затрат на производство, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, готовой продукции и продаж.

Однако существуют синтетические счета, по которым из-за большого количества учитываемых объектов невозможно делать записи в журналах-ордерах с необходимой детализацией, т.е. в аналитическом разрезе. Так, аналитический учет материально-производственных запасов (сырья и материалов, товаров, тары, запасных частей и др.) ведется в аналитических карточках с составлением оборотных ведомостей по аналитическим счетам.

Особенностью применяемых журналов-ордеров является то, что в них заранее указывается корреспонденция счетов, а в ряде журналов-ордеров — и номенклатура статей аналитического учета. Для отражения операций, не предусмотренных типовой корреспонденцией счетов, выделяются запасные графы. Это обеспечивает правильную группировку записей из первичных документов или накопительных ведомостей и дисциплинирует счетных работников.

После подсчета записей за месяц журнал-ордер представляет собой сложную журнальную запись, в которой один счет кредитуется, а несколько счетов дебетуются. В конце месяца итоги журналов-ордеров переносят в Главную книгу, которая открывается на год. Строение Главной книги позволяет получать по каждому синтетическому счету развернутые итоги оборотов по дебету с общим итогом оборота по кредиту. Так как журналы-ордера построены по кредитовому признаку, то в Главную книгу кредитовый оборот по каждому счету переносят из журнала-ордера одной строкой. Обороты по дебету счетов отражаются в различных журналах-ордерах. В связи с этим окончательный дебетовый оборот по каждому синтетическому счету определяется после того, как в Главной книге разнесены записи из всех журналов-ордеров.

Основные принципы журнально-ордерной формы учета согласуются с возможностями компьютерного учета.

Преимущества журнально-ордерной формы заключаются в снижении трудоемкости учета, улучшении его качества, ускорении и облегчении составления отчетности, расширении возможностей автоматизации учета. Благодаря использованию накопительных ведомостей и отказу от составления мемориальных ордеров снижается трудоемкость учета. Этому способствует совмещение хронологической и систематической записей, а также объединение по большей части счетов регистров синтетического и аналитического учета, что значительно сокращает их количество и избавляет от необходимости составлять по аналитическим счетам оборотные ведомости. Однократность регистрации оборотов по счетам в текущем учете позволяет избежать дублирования записей и тем самым уменьшить трудоемкость учета. Четкая регламентация построения журналов-ордеров, а также записей в них, наличие в регистрах кодов корреспондирующих счетов не только облегчают учет, но и дают возможность устранить ошибочные и произвольные записи.

Приведенная корреспонденция счетов отражает сущность регистрируемых фактов хозяйственной деятельности и обеспечивает правильную группировку записей из первичных документов или ведомостей. Тесная взаимосвязь синтетического и аналитического учета устраняет обособленность аналитического учета. Система взаимного контроля итоговых показателей в учетных регистрах повышает достоверность учетных данных. При журнально-ордерной форме учета данные, необходимые для отчетности, получают в течение всего месяца и, как правило, непосредственно из учетных регистров без дополнительных работ, что значительно сокращает сроки составления отчетности.

Однако журнально-ордерная форма учета не лишена недостатков: сложное строение отдельных регистров; разные журналы-ордера имеют неодинаковую структуру из-за особенностей учета разных объектов, а также необходимости приспосабливать регистры к компьютерной обработке; разная структура журналов-ордеров и ведомостей усложняет их заполнение, затрудняет овладение техникой учетной регистрации.

На малых предприятиях применяются Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. В этом документе отмечается, что малое предприятие самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета из утвержденных соответствующими органами исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления, численности работников. Малым предприятиям, работающим в сфере материального производства, рекомендуется использовать регистры, предусмотренные журнально-ордерной формой учета. Малым предприятиям с простым технологическим процессом производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, совершающим незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 100 в месяц), рекомендуется применять упрощенную форму бухгалтерского учета.

Для организации учета по упрощенной форме малое предприятие на основе Плана счетов составляет рабочий план счетов, который позволяет отражать имущество, капитал и обязательства в регистрах бух галтерского учета по счетам и тем самым обеспечивать контроль за наличием и сохранностью активов, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета. При упрощенной форме можно как использовать, так и не использовать учетные регистры.

Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более 30 в месяц), не производящие продукцию и не выполняющие работы и не оказывающие услуги, связанные с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (форма № К-1). Книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определять наличие активов и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составлять бухгалтерскую отчетность.

Малое предприятие, осуществляющее производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, может применять для учета финансово-хозяйственных операций регистры бухгалтерского учета, которые рекомендованы в приложениях к Типовым рекомендациям.

При автоматизированной форме бухгалтерского учета широко используются компьютеры, так как они обладают большой емкостью памяти, обеспечивают быструю обработку учетной информации и выполняют значительное количество различных операций. Применение компьютеров позволяет создавать автоматизированные рабочие места (АРМ) бухгалтера, что исключает ручной труд, повышает оперативность, достоверность и качество обработки учетной информации. АРМ бухгалтера организуется по функциональному признаку и охватывает участки учета основных средств, материальных ценностей, труда и заработной платы, финансово-расчетных операций, затрат на производство готовой продукции, а также ведение сводного учета и составление бухгалтерской отчетности. В основе работы АРМ бухгалтера лежит создание пакетов прикладных программ. Обычно разработки по автоматизации бухгалтерского учета ведутся по следующим направлениям: автоматизация бухгалтерского учета малых предприятий; автоматизация бухгалтерского учета средних и крупных организаций; автоматизация отдельных участков учета.

Программные продукты по первому направлению наиболее популярны. Как правило, они обеспечивают ведение Книги учета хозяйственных операций, Главной книги, составление бухгалтерского баланса, формирование различных выходных документов, заполнение первичных учетных документов.

Программные системы второго направления включают программное обеспечение АРМа по бухгалтерскому учету с многоуровневым аналитическим учетом. В крупных организациях возникает необходимость обеспечения одновременной работы разных специалистов с единой базой бухгалтерских данных, что требует сетевых версий программных комплексов по автоматизации бухгалтерского учета.

В настоящее время программы, обеспечивающие автоматизацию отдельных участков учета, широко представлены на рынке и позволяют совершенствовать учет складских, расчетных и других операций.

Контрольные вопросы

Что такое регистры бухгалтерского учета и каково их назначение?
Классификация бухгалтерских регистров по внешнему виду.
Приведите классификацию бухгалтерских регистров по степени обобщения производимых записей.
Приведите классификацию бухгалтерских регистров по характеру записей.
Перечислите способы исправления ошибок в бухгалтерском учете.
Охарактеризуйте мемориально-ордерную форму бухгалтерского учета.
Охарактеризуйте журнально-ордерную форму бухгалтерского учета.
Охарактеризуйте упрощенную форму бухгалтерского учета.
Форма бухгалтерского учета «Журнал-Главная».

10. Охарактеризуйте автоматизированную форму бухгалтерского учета.

ГЛАВА 6

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ

6.1. Основные элементы учетной политики

Основы формирования учетной политики организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).

Под учетной политикой организации понимается принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

Эти определения свидетельствуют о тесной связи учетной политики с методом бухгалтерского учета. Так, первичное наблюдение осуществляется с помощью документирования и инвентаризации, стоимостное измерение предполагает оценку и калькулирование, текущая группировка хозяйственных операций осуществляется посредством двойной записи на счетах, данные которых являются основой для составления бухгалтерского баланса и отчетности. В практической деятельности конкретной организации каждый из представленных способов и приемов может быть реализован по-разному.

В ПБУ 1/98 отмечается, что учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером), утверждается руководителем организации и подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией.

По решению руководителя в организации для разработки учетной политики может быть создана постоянно действующая специальная комиссия, в состав которой входят учетные работники, а также специалисты других подразделений и служб, в том числе юридической, отдела внутреннего аудита, ревизионной комиссии. В функции постоянно действующей комиссии должны входить анализ хозяйственной ситуации и поиски наиболее адекватного ее отражения в бухгалтерском учете на основании действующих нормативных документов, контроль за исполнением избранной учетной политики, разработка предложений об установлении или изменении учетной политики, подготовка проектов необходимых распорядительных документов. К формированию учетной политики можно привлекать сотрудников специализированных фирм (бухгалтерских, аудиторских, юридических), независимых экспертов и др.

Организация стремится разработать вариант учетной политики, позволяющий наиболее адекватно отражать ее капитал, происходящие хозяйственные процессы, состояние экономической среды и таким образом подготовить полную, объективную и достоверную информацию для принятия управленческих решений и удовлетворения всесторонних интересов различных пользователей. Оптимизация учетной политики представляет собой сложный процесс, находящийся под влиянием следующих факторов:

организационно-правовой формы организации (акционерное общество, государственное учреждение и др.);
вида деятельности (промышленность, транспорт, торговля и др.);
состояния производственного потенциала (основных средств, запасов, незавершенного производства и др.);
типа производства (единичное, серийное);
технико-экономических характеристик выпускаемой продукции (качество, конкурентоспособность и др.);
производственной структуры организации (цеховая, бесцеховая);
длительности производственного цикла;
уровня инфляции, состояния рынков сбыта, наличия конкуренции;
профессионализма бухгалтерского и управленческого персонала;
оснащенности персонала компьютерной техникой.

При разработке учетной политики предполагается выполнение следующих допущений:

имущественной обособленности организации;
непрерывности деятельности организации;
последовательности применения учетной политики;
временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Кроме того, должны выполняться требования полноты, своевременности отражения операций, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности. Распорядительный документ по формированию учетной политики должен содержать следующие позиции:

рабочий план счетов бухгалтерского учета, в котором указаны синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты;
формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые формы;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств;
методы оценки активов и обязательств;
правила документооборота и технология обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями;

■ другие решения, необходимые для ведения бухгалтерского учета.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета формируется на основании установленного Минфином России Плана счетов бухгалтерского учета. В состав рабочего плана счетов включаются необходимые для достоверного и полного отражения хозяйственной деятельности организации синтетические счета. При необходимости в рабочий план счетов могут вводиться дополнительные счета первого порядка с использованием свободных номеров. На основании субсчетов, рекомендованных в Плане счетов, организация разрабатывает номенклатуру необходимых для ведения учета субсчетов, в которой субсчета могут объединяться, дополняться, исключаться. Порядок ведения аналитического учета организация устанавливает самостоятельно исходя из Инструкции по применению Плана счетов, положений по бухгалтерскому учету и других нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Распорядительным документом, оформляющим учетную политику, должны быть утверждены формы первичных учетных документов, разрабатываемые организацией самостоятельно. Развитие технических средств регистрации, передачи и обработки бухгалтерских сведений вносит изменения в систему первичного учета. Первичные и сводные учетные документы в основном составляются в электронной версии и подлежат исполнению на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию контролирующих органов. Независимо от формы каждый документ должен гарантировать юридическую доказательность и достоверность отражаемых данных.

Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации обусловливает формы и сроки их проверки. Предусматриваются сроки плановых инвентаризаций материалов, готовой продукции, незавершенного производства и др., а также порядок и ориентировочные сроки внезапных инвентаризаций.

При формировании учетной политики по конкретному направлению организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет.

Организация самостоятельно определяет состав и формы внутренней отчетности, периодичность их заполнения, представления и ответственных за эти процессы. При разработке системы внутренней отчетности обязательным условием является обеспечение руководства и функциональных служб необходимой информацией для принятия управленческих решений и регулирования хозяйственной деятельности.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, с 1 января года, следующего за годом издания соответствующего приказа или распоряжения по организации, применяются всеми подразделениями организации, в том числе выделенными на отдельный баланс, независимо от места их нахождения. Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения права юридического лица (государственной регистрации).

Организация должна раскрывать определенные при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями финансовой отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.

Сформированная на базе перечисленных выше допущений и требований учетная политика обеспечивает целостность системы бухгалтерского учета организации и охватывает все аспекты учетного процесса: методический, технический, организационный. Методический аспект — способы оценки активов, обязательств, начисления амортизации, используемые организацией; технический аспект — адекватность отражения учетного процесса в регистрах и отчетности; организационный аспект — порядок построения бухгалтерской службы организации, ее взаимосвязь с другими подразделениями.

Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

При подготовке пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках руководству организации необходимо принять решение о составе сведений, необходимых пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

Объем информации, подлежащей раскрытию в учетной политике организации, должен определяться ее собственником (учредителем, участниками) на основании содержащихся в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету указаний о составе и содержании показателей.

Бухгалтерская отчетность может публиковаться не в полном объеме: информация об учетной политике подлежит раскрытию в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.

Предусмотренные ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» допущения, на основании которых формируется учетная политика организации, могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. Если учетная политика разработана на базе допущений, отличных от предусмотренных ПБУ 1/98, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерской отчетности. Например, есть вероятность возникновения при подготовке бухгалтерской отчетности неопределенности в отношении событий и условий, которые могут вызвать существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности. Организация должна указать на такую неопределенность и ее причины.

Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествовавший год, раскрывшей учетную политику. Изменение учетной политики организации может проводиться в следующих случаях:

изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, предполагающих более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации;

существенного изменения условий деятельности (реорганизации, смены собственников, изменения видов деятельности). Все изменения избранной учетной политики должны быть обоснованнымии оформляться соответствующим приказом или распоряжением по организации и вводиться с 1 января финансового года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.

Руководитель организации может принять решение ежегодно утверждать учетную политику соответствующим распорядительным документом. Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, раскрываются в пояснениях к бухгалтерской отчетности организации.

Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении на основе сведений на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.

Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законом или нормативным актом. Если нормативным документом порядок отражения последствий изменения учетной политики не предусматривается, то результаты изменений отражаются в бухгалтерском учете и отчетности согласно требованиям представления числовых показателей за два года, кроме случаев, когда оценка не может быть проведена с достаточной надежностью.

При соблюдении требования отражения последствий изменения учетной политики следует исходить из предположения, что вводимый способ бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения данных хозяйственных операций. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих сведений за предшествовавшие периоды. Необходимо отметить, что корректируются только сведения отчетности, корректировка учетных записей не делается.

В случаях, когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики не может быть осуществлена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к хозяйственным операциям, свершившимся только после введения такого способа.

Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности: следует указывать причины изменения учетной политики, оценку последствий изменения в денежном выражении, сведения о проведенной корректировке.

6.2. Принципы бухгалтерского учета

В теории отечественного бухгалтерского учета в качестве основных (исходных) положений принципы не рассматриваются, однако в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» содержатся требования к ведению бухгалтерского учета составлению отчетности, а также допущения и требования, применяемые при формировании учетной политики. Понятие «допущение» соответствует понятию «основополагающие бухгалтерские принципы» в зарубежном бухгалтерском учете. Требования, отражающие качественные характеристики учетной информации, тесно связаны с рядом принципов подготовки и составления финансовой отчетности зарубежных стран.

Принцип денежного измерения, в финансовом учете регистрируется только информация, которая может быть представлена в денежном выражении. Первым из требований в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» также выступает рублевая оценка активов, обязательств и хозяйственных операций.

Принцип обособленности: счета хозяйственных единиц ведутся обособленно от счетов, связанных с ними лиц. В названном Законе в качестве одного из требований ведения бухгалтерского учета выдвигается необходимость обособленного учета активов, являющихся собственностью организации и принадлежащих другим юридическим лицам, но находящихся у организации во временном пользовании. Согласно допущению имущественной обособленности активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и других организаций.

Принцип непрерывности деятельности: компания действует, и будет действовать в обозримом будущем, не собирается ликвидироваться и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов деятельности. В соответствии с указанным Законом допущение непрерывности деятельности организации основано на том, что организация будет продолжать деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации, сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут вызвать существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация в пояснениях к бухгалтерской отчетности должна указать на такую неопределенность и на то, с чем она связана.

Принцип осмотрительности: при составлении отчетности оценка активов и доходов не должна быть завышена, а обязательств и расходов занижена. Для обеспечения достоверности предполагается оценка активов и обязательств на отчетную дату по справедливой стоимости.

В отечественном бухгалтерском учете существует требование осмотрительности, согласно которому следует проявлять большую готовность к бухгалтерскому учету расходов, чем возможных доходов. Организации имеют право формировать оценочные резервы для обеспечения реальной оценки в отчетности.

Одним из основополагающих в зарубежном бухгалтерском учете является принцип начисления, согласно которому факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете и включаются в финансовую отчетность периода, к которому они относятся, независимо от получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Метод начисления позволяет обеспечить сопоставимость расходов и доходов. При начислении в бухгалтерском учете формируется информация о будущих поступлениях и платежах, что дает возможность пользователям финансовой отчетности оценить перспективы дальнейшей деятельности компании.

В отечественном учете аналогом принципа начислений выступает допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, т.е. их отражение в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Принцип соответствия связан с принципом начислений и предполагает сопоставимость доходов и расходов отчетного периода. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» определено, что в отчете о прибылях и убытках признание расходов осуществляется с учетом связи произведенных расходов и поступлений (соответствие доходов и расходов).

Принцип последовательности означает, что при выборе метода учета компания использует его для отражения хозяйственных операций, пока не возникнут веские причины изменения метода. В отечественном учете согласно допущению последовательности применения учетной политики выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, а ее изменение возможно в случаях реорганизации, смены собственников, изменений в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Еще одним принципом зарубежного бухгалтерского учета является принцип приоритета содержания перед формой: необходимость отражения операций исходя из их экономического содержания. В отечественном бухгалтерском учете этому принципу соответствует требование приоритета содержания перед формой, предполагающее отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

6.3. Методы оценки активов и обязательств в бухгалтерском учете

Оценка активов и обязательств организаций при их отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности проводится в денежном выражении. Методы такой оценки оказывают значительное влияние на формирование доходов, расходов, финансовых результатов деятельности организации и поэтому составляют основу учетной политики. Порядок оценки предусматривается документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» указано, что оценка активов, приобретенных за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на покупку; активов, полученных безвозмездно,— по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету; активов, произведенных в самой организации,— по стоимости изготовления.

Значительную часть активов составляют внеоборотные активы, включающие нематериальные активы, основные средства, долгосрочные финансовые вложения, незавершенное строительство.

Организация учета нематериальных активов регламентируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». В бухгалтерском учете различают первоначальную и остаточную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по соисполнительским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования. Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Организация учета основных средств регламентируется ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, изменение которой допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Стоимость объектов основных средств погашается путем начисления амортизации. Разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации составляет остаточную стоимость основных средств.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая включает сумму фактических затрат организации на их приобретение. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: объекты, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и объекты, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей их оценкой включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости.

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности.

Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

При снижении стоимости финансовых вложений организация за счет финансовых результатов образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью.

В состав оборотных активов включаются: материально-производственные запасы, готовая продукция, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения, изготовления. При отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценивают одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).

Материалы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости этих материальных ценностей. Резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материалов, если последняя выше текущей рыночной стоимости, и включается в состав прочих расходов организации.

Незавершенное производство в бухгалтерском балансе может оцениваться по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям расходов, по стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции, либо по прямым статьям затрат.

Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в ее бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Организация имеет право создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями за продукцию, товары, работы, услуги. Суммы резервов относятся на финансовой результат деятельности организации и включаются в состав прочих расходов. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, непогашенная в срок, установленный договором. Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспосооности должника и оценки вероятности погашения долга. Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в отчетном бухгалтерском балансе уменьшается на сумму сформированных резервов. Кредиты и займы, полученные организацией, оцениваются с учетом причитающихся к уплате процентов по кредитным договорам и договорам займа.

Согласно прц_НЦИПу соответствия в отчетном периоде должны быть показаны расходы, способствующие получению доходов данного периода, .затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском оалансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией в течение периода, к которому они относятся. Инструкция по применению Плана счетов предусматривает включение в расходы будущих периодов затрат, связанных с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером, затрат на освоение новых производств, установок и агрегатов, рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятии, затрат на неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств (когда организация не создает соответствующий резерв) и др.

Доходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов и в последующем относятся организацией на финансовые результаты деятельности. В состав доходов будущих периодов включаются арендная и квартирная плата, оплата коммунальных услуг, абонементная плата за пользование средствами связи, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы, разница между суммами подлежащими взысканию с виновных лиц, и учетной стоимостью недостающих ценностей. В состав доходов будущих периодов также включается стоимость активов, полученных безвозмездно, и государственная помощь, предоставленная в форме субвенций, субсидий, бю_{джетных} кредитов (при освобождении организации от возврата полученных ресурсов).

При выявлении недостач организация взыскивает с виновника рыночную стоимость недостающего имущества. При этом разница между взыскиваемой учетной стоимостью включается в состав доходов будущих периодов. Выявленные в отчетном периоде суммы недостач прошлых лет, признанные виновными лицами или присужденные к взысканию с них судебными органами, также включаются в доходы будущих периодов.

Контрольные вопросы

Что такое учетная политика и каков порядок ее формирования?
Назовите основные факторы, влияющие на учетную политику.
Перечислите допущения и требования, выполняемые при формировании учетной политики.
Как оформляется учетная политика?
Назовите основные аспекты учетной политики.
Как проводится изменение учетной политики?
Как осуществляется раскрытие учетной политики?
Как отражаются в учетной политике методы оценки внеоборотных активов?
Как отражаются в учетной политике методы оценки оборотных активов?

10. Как отражаются в учетной политике методы оценки обязательств?

ГЛАВА 7

РЕФОРМИРОВАНИЕ И ГАРМОНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗА РУБЕЖОМ И В РОССИИ

7.1. Гармонизация бухгалтерского учета за рубежом

Проблемам гармонизации бухгалтерского учета за рубежом за последние 40 лет посвящено большое количество исследований и публикаций специалистов развитых стран. В основном это связано с развитием транснациональных (многонациональных) корпораций, которые основаны и существуют в одной стране, но имеют постоянные представительства и осуществляют деятельность на территории и в рамках законов других стран, а о некоторых из них можно сказать, что они действуют во всем мире. Для понимания бухгалтерской отчетности многонациональных корпораций, составляемой согласно требованиям стандартов страны материнской компании, инвесторы и кредиторы должны свободно ориентироваться в системах финансовой отчетности нескольких государств. Решение проблемы глобальной (на международном уровне) гармонизации бухгалтерского учета обеспечит сопоставимость бухгалтерской отчетности и сократит затраты на ее составление, позволит повысить методологический уровень бухгалтерского учета, активизировать оборот капитала, а также усилит действенность социального контроля над многонациональными корпорациями и даст возможность более рационально распределять мировые ресурсы.

Понятие «гармонизация учета» определяется в отечественных и зарубежных источниках по-разному. Одни предполагают, что необходима унификация или полная стандартизация методов бухгалтерского учета, другие считают процесс развития сопоставимости методов. Унификация — это использование единых способов и процедур учета и составления отчетности. Стандартизация предполагает ограниченный набор альтернативных методов для обеспечения гибкости бухгалтерского учета. Гармонизация — это увязка разных систем учета и отчетности, обеспечение их непротиворечивости на базе основополагающих законодательных документов. Проблемами гармонизации разных систем бухгалтерского учета в течение длительного времени занимается Европейское Сообщество (ЕС), которое было учреждено Римским Соглашением 25 марта 1957 г. в целях обеспечения полной свободы движения товаров и рабочей силы между странами-участницами. Одной из целей ЕС является создание единой сферы предпринимательской деятельности путем гармонизации законодательства о компаниях и налогообложении, а также формирование общего рынка капитала.

Для обеспечения гармонизации бухгалтерского учета ЕС выпускает специальные директивы, имеющие силу закона.

Основные положения директив подлежат включению каждым членом ЕС в национальное законодательство в части, имеющей отношение к бухгалтерскому учету. В национальном варианте формы и методы применения каждой директивы могут видоизменяться.

Директивами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности, являются Четвертая директива (о финансовых отчетах компаний) от 25 июля 1978 г., Седьмая директива (о консолидации финансовых отчетов) от 13 июня 1983 г., Восьмая директива (об аудите) от 10 апреля 1984 г.

Стандартизация учетных процедур осуществляется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Суть подхода заключается в разработке набора стандартов, применимого в любой стране.

КМСФО основан в 1973 г. в результате соглашения между профессиональными бухгалтерским организациями из Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании и Северной Ирландии, США. С 1983 г. в состав КМСФО входят все профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов, являющиеся членами Международной федерации бухгалтеров. В 1998 г. в состав КМСФО входили 122 члена комитета, 4 ассоциированных и 2 аффилированных члена из 91 страны; в 2000 г. — 144 члена, 5 ассоциированных и 4 аффилированных члена из 112 стран. В настоящее время членство в КМСФО отменено. В состав правления входят члены, представляющие Австралию и Новую Зеландию, Великобританию, Германию, Канаду, США, Францию, Южную Африку, Японию. Россия наряду с 28 странами и 5 международными организациями (в том числе Международным валютным фондом, Мировым банком и др.) входит в Консультационный совет по стандартам при Правлении КМСФО. КМСФО является профессиональной общественной организацией, деятельность которой направлена на достижение унификации прин- ципов бухгалтерского учета, используемых организациями всего мира при составлении финансовой отчетности.

Основные цели деятельности КМСФО: разработка и публикация международных стандартов финансовой отчетности; пропаганда и внедрение стандартов во всем мире; унификация правил бухгалтерского учета, процедур составления и представления финансовой отчетности. Деятельность КМСФО финансируется профессиональными бухгалтерскими организациями, аудиторскими фирмами и другими организациями, а также за счет доходов от продажи собственных разработок и публикаций.

Деятельность КМСФО в области гармонизации учета поддерживают правительственные органы экономически развитых стран. В частности, Конгресс США принял специальный закон, в котором указано, что внедрение полного набора общепринятых международных стандартов финансовой отчетности позволит расширить возможности допуска иностранных корпораций в листинги американских фондовых бирж и тем самым обеспечить приток капитала в страну. Комиссия по ценным бумагам и биржам США единогласно утвердила и представила общественности концептуальный документ, касающийся использования международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Авторы документа предлагают американским и зарубежным заинтересованным лицам высказать замечания в отношении приемлемости МСФО, а также представить свое мнение о формировании финансовой структуры фондового рынка в условиях его постоянной глобализации.

Унификацией учета также занимаются Международное объединение комиссий по ценным бумагам, Международная федерация бухгалтеров, Организация Объединенных Наций, Организация экономического сотрудничества и развития.

Международное объединение комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ) представлено крупнейшими организациями, регулирующими обращение ценных бумаг в мире. Это ведущая организация в сфере регулирования обращения ценных бумаг, занимающаяся координацией правил деятельности фондовых бирж на общемировом уровне. Целями деятельности МОКЦБ являются: сотрудничество в регулировании рынков ценных бумаг, как на внутреннем, так и на международном Уровне; обмен информацией об опыте совершенствования внутренних финансовых рынков; объединение усилий по стандартизации и эффективному контролю международного обращения ценных бумаг; использование единых правил в целях интеграции рынков ценных бумаг. По мнению МОКЦБ, одним из основных факторов достижения этих целей выступает международная стандартизация бухгалтерского учета и отчетности. С 1987 г. КМСФО и МОКЦБ участвуют в совместных разработках международных стандартов финансовой отчетности, в частности в проекте Е32 «Сопоставимость финансовой отчетности», позволившем устранить ряд различий, влияющих на содержание отчетности, и упростить процедуры ее трансформации при проведении сравнительного анализа. В соответствии с этим проектом пересмотрено более 10 МСФО. Представители МОКЦБ включены в состав Консультативной группы КМСФО и получают копии всех документов Консультативного совета КМСФО.

Одним из направлений деятельности КМСФО является совместный с МОКЦБ проект (начат в 1993 г.) по созданию набора стандартов, которые компании при составлении отчетности будут использовать, чтобы быть включенными в листинг фондовых бирж. В этом случае многонациональные компании смогут предлагать свои ценные бумаги на мировых рынках, используя унифицированные правила составления финансовой отчетности, одобренные МОКЦБ, а инвесторам для оценки инвестиционных возможностей достаточно будет уметь ориентироваться только в одной системе стандартов, что сократит затраты на размещение капитала и повысит эффективность фондовых рынков.

Деятельность Международной федерации бухгалтеров, основанной в 1977 г., заключается в разработке международных стандартов аудита, этики, образования и подготовки специалистов в области бухгалтерского учета и их предоставлении МСФО. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) не занимается вопросами разработки международных стандартов финансовой отчетности, но имеет несколько комитетов, занимающихся отдельными вопросами гармонизации бухгалтерского учета. Основными задачами МФБ являются: совершенствование бухгалтерской профессии, обеспечение ее ведущей роли в решении учетных проблем; координация действий региональных организаций; содействие созданию и развитию национальных и региональных организаций, поддерживающих интересы бухгалтеров во всех сферах их деятельности; взаимодействие с международными организациями в развитии эффективных рынков капитала и международной торговли. С 1983 г. в состав КМСФО входят все профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов, являющиеся членами МФБ.

Организация Объединенных Наций вовлечена в работу по международному регулированию бухгалтерского учета с 1972 г. — с момента утверждения Генеральным секретарем ООН группы специалистов для изучения влияния многонациональных корпораций на экономику различных стран. В результате проведенных исследований была установлена необходимость международной гармонизации бухгалтерского учета, что привело в 1976 г. к формированию группы экспертов по международным стандартам финансовой отчетности. По вопросу о том, как должна проходить гармонизация бухгалтерского учета, специалисты ООН разделилась на два лагеря. Экономисты из развивающихся стран считают, что необходимо разработать единые документы, регулирующие бухгалтерский учет. Специалисты из развитых стран придерживаются мнения, что документы по международной гармонизации бухгалтерского учета должны иметь рекомендательный характер. В настоящее время группа специалистов, которая упоминалась выше, проводит анализ проблем бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности многонациональных корпораций, участвует в разработке стандартов. В составе группы представители 34 стран из различных правительственных и неправительственных организаций (в том числе из КМСФО).

Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) — межправительственная организация 24 стран, созданная в декабре 1960 г. в целях обеспечения высокого устойчивого экономического роста и занятости рабочей силы, а также повышения уровня жизни в странах-участницах с помощью поддержания финансовой стабильности. В 1979 г. ОЭСР сформировала рабочую группу по разработке учетной терминологии для многонациональных корпораций с целью достижения сопоставимости финансовой информации и гармонизации учетных стандартов. Деятельность этой группы в 1988 г. инициировала разработку проекта международного стандарта по учету финансовых инструментов.

Глобальная (на международном уровне) стандартизация бухгалтерского учета имеет своих сторонников и противников. Несомненными преимуществами международных стандартов перед национальными являются четкая экономическая логика, обобщение лучшей современной мировой практики в области учета, простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире. МСФО позволяют сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, в частности в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, и снизить затраты по привлечению капитала. Рыночная цена капитала определяется перспективной отдачей и рисками. Бесспорно, риски в деятельности компаний неизбежны, но некоторые из них вызваны исключительно недостатком точных сведений об отдаче капиталовложений. Одной из причин информационной недостаточности является нестандартизованная финансовая отчетность. Зачастую инвесторы согласны получать более низкие доходы, зная, что обеспечение прозрачности информации снижает риски. Названные преимущества во многом обеспечивают стремление разных стран к использованию МСФО в практике национального учета.

Обладая несомненными достоинствами, МСФО не лишены недостатков: слишком общая формулировка правил, что предполагает большое разнообразие применяемых методов учета; отсутствие детализированной интерпретации этих правил и примеров использования МСФО в конкретных ситуациях. Поэтому активная подготовка соответствующих разъяснений, позволяющих конкретизировать отдельные положения МСФО в практической работе, является одним из приоритетных направлений деятельности КМСФО.

Одни специалисты считают, что масштабы гармонизации ограничены, в частности, действием таких факторов, как национальное налоговое законодательство, различия уровня экономического развития и образования. По убеждению других, международные стандарты бесполезны, а их создание — дорогостоящее копирование национальных стандартов, поэтому сомнительна необходимость распространения стандартов, которые невозможно применить. Есть мнение, что необходимость в МСФО в будущем отпадет благодаря деятельности участников финансового рынка: они сами будут заказывать и получать необходимую финансовую информацию, сводя на нет работу международных бухгалтерских организаций.

Однако главным аргументом против МСФО остается уникальность условий их применения. Те, кто осуществляет гармонизацию учета на общемировом уровне, постоянно сталкиваются с многообразием традиций и тенденций развития бухгалтерского учета в разных странах. Безусловно, бухгалтерский учет является продуктом социально-экономической и общественной среды, поэтому для каждой страны важно наличие системы бухгалтерских стандартов, совместимых с той средой, в которой они применяются.

7.2. Реформирование бухгалтерского учета в России

Формирование рыночных отношений, смена экономических и политических приоритетов, увеличение числа собственников приводят к усилению роли бухгалтерской информации в управлении хозяйственной деятельностью организаций. Появляются новые требования к бухгалтерскому учету и отчетности, обусловленные интеграцией российской экономики в международную систему хозяйствования.

Реформирование отечественной системы бухгалтерского учета осуществляется с 1992 г. на основании Государственной программыперехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики.

В процессе реализации Государственной программы в течение 1992—1997 гг. были приняты Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) и некоторые другие нормативные документы. Очевидно, что с момента принятия Государственной программы проводилась работа по преобразованию отечественного бухгалтерского учета, но в целом процесс перехода на международные стандарты отставал от общего процесса экономических реформ в России.

Постановлениями Правительства РФ от 21 июля 1997 г. № 910 и от 6 марта 1998 г. № 283 образована Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности и утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Основными целями деятельности Межведомственной комиссии являются совершенствование бухгалтерского учета и финансовой отчетности, приведение их в соответствие с МСФО, а также координация деятельности федеральных органов исполнительной власти по реформированию бухгалтерского учета.

Цель реформирования — приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

Одним из документов, который может служить основой для работы по реформированию учета, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Этот документ разрабатывался при активном участии Института профессиональных бухгалтеров, одобрен Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров. Концепция определяет основы построения системы бухгалтерского учета в новой экономической среде и основана на последних достижениях науки и практики. Концепция ориентирована на модель рыночной экономики и базируется на опыте стран с развитой рыночной экономикой. Концепция отвечает признанным во всем мире принципам учета и отчетности; в ней содержатся положения, которые являются основой разработки новых и пересмотра действующих нормативных актов по бухгалтерскому учету. В Концепции также даны определения элементов формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе: активов, обязательств и капитала — и методы их оценки.

Минфин России 1 июля 2004 г., приказом № 180 одобрил Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004—2010 гг.) является создание условий для последовательного успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации.

Особое внимание уделяется функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями. Реализация этой функции предполагает активизацию использования МСФО путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.

Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:

повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
создание инфраструктуры применения МСФО;

ш изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, включающей статистический и оперативно-технический учет. Важнейший фактор, обеспечивающий единство этой системы,— первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.

Для поддержания целостности системы бухгалтерского учета и отчетности необходимо обеспечение ее стабильности.

Первостепенное значение имеет выявление рисков развития (неадекватность реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования и др.). Предотвращение или смягчение последствий этих рисков вызывает необходимость осуществления органами государственной власти и профессиональным сообществом комплекса мер. Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной взаимосвязи с изменением экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Неоправданное затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности недопустимо. Вместе с тем форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и реальным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО, а также ослаблению финансовой дисциплины. Для перехода на МСФО требуется практическая отработка новых методов и процедур сбора и обработки информации, на что необходимо определенное время.

Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно. При этом должны приниматься во внимание возможности, потребности и готовность профессиональной и вообще заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.

Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем отраслям и сферам экономики Российской Федерации.

Реализацию Концепции предполагается осуществлять по специальным планам, охватывающим все выделенные направления развития бухгалтерского учета и отчетности.

2004—2007 гг. Намечено проведение следующих мероприятий:

обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов (открытое акционерное общество и иные организации, имеющие публично размещаемые или публично обращающиеся ценные бумаги; финансовые организации, работающие со средствами физическихи юридических лиц), кроме тех, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам;
утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО;
совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности;

создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности; создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО;
сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета;
активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской. профессий;
усиление контроля за обеспечением общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности;
совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности;
развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

2008—2010 гг. Намечено проведение следующих мероприятий:

обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам;
оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов);
укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности;
дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессий;
развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности;
расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.

Контрольные вопросы

Почему необходима гармонизация бухгалтерского учета на между народном уровне и каковы ее предпосылки?
Назовите основные направления унификации бухгалтерского учета.

3. Какова роль КМСФО в стандартизации бухгалтерского учета?

Объясните роль Европейского Сообщества и других профессиональных организаций в процессе гармонизации бухгалтерского учета.
Каковы директивы Комиссии Европейского Сообщества по финансовой отчетности и их воздействие на национальные системы бухгалтерского учета?
Охарактеризуйте роль международных и национальных профессиональных организаций бухгалтеров в гармонизации бухгалтерского учета.
В чем заключается взаимодействие КМСФО с международными профессиональными организациями бухгалтеров?
Перечислите этапы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
Назовите цели и основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности.

10. Перечислите этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе.

ГЛАВА 8

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ОРГАНИЗАЦИЯХ

8.1. Функции и структура бухгалтерского аппарата

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организации. В настоящее время руководителям предоставлены широкие полномочия в организации бухгалтерского учета, позволяющие им играть активную роль на всех этапах осуществления учета. Руководители организаций в зависимости от объема учетной работы устанавливают организационную форму бухгалтерской службы: самостоятельное структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; наличие в штате должности главного бухгалтера (бухгалтера); передача на договорных началах ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; ведение бухгалтерского учета лично.

Руководитель обязан создать условия для выполнения всеми подразделениями и работниками организации требований главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений.

Структура и объем работы бухгалтерии зависят от объема деятельности конкретной организации, степени оперативной самостоятельности подразделений организации и уровня автоматизации учетной работы. В соответствии с конкретными условиями деятельности организации учет может быть организован по централизованной, децентрализованной и смешанной форме.

При централизованном учете в подразделениях организации оформляются лишь первичные документы, которые в установленные сроки передаются в бухгалтерию, где осуществляется синтетический и аналитический учет всех операций, составляется отчетность, в том числе бухгалтерский баланс, по организации в целом.

При децентрализации полный цикл учета от момента оформления хозяйственных операций документами через все стадии бухгалтерской обработки данных до составления отчетности подразделений проходит непосредственно в структурных подразделениях организации. Главная бухгалтерия делает сводку отчетов подразделений, составляет сводную отчетность, в том числе баланс, по организации, осуществляет контроль за постановкой учета в подразделениях. Децентрализация учета позволяет приблизить бухгалтерский аппарат к месту совершения хозяйственных операций, повышает оперативность его работы и аналитичность обработанной информации. Однако такая организация учета затрудняет разделение труда между учетными работниками, вызывает дополнительные расходы на содержание бухгалтерского аппарата.

При смешанной форме организации учета отдельные (наиболее крупные) подразделения осуществляют законченный цикл учетных работ и составляют отдельный бухгалтерский баланс либо выполняют часть учетных работ (обработку первичных учетных документов, учет расчетов с работниками и др.).

Состав и численность отдельных бухгалтерских подразделений определяют исходя из масштабов хозяйственной деятельности, объема и сложности учетных работ, квалификации персонала. В крупных организациях формируются отделы (группы) по предметному, линейному и функциональному признакам.

По предметному признаку выделяются следующие отделы или группы учета: основных средств и нематериальных активов; материалов; денежных средств; расчетов с персоналом; производства; готовой продукции; денежных средств; расчетных операций.

В небольших организациях функции ведения бухгалтерского учета распределяются между исполнителями, как правило, также по предметному признаку, когда каждый исполнитель осуществляет весь объем работ на определенном участке учета.

При распределении бухгалтерских работ по функциональному признаку каждый отдел или исполнитель выполняет определенную группу операций: проверка документов, заполнение регистров, составление отчетности и др.

По линейному признаку работы распределяются между подразделениями, когда бухгалтерские работы по определенному участку выполняются бухгалтерской группой или отдельным работником.

Главный бухгалтер (бухгалтер — при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации. При вступлении в должность главному бухгалтеру необходимо ознакомиться с внутренним положением о бухгалтерии, а при его отсутствии разработать этот Документ самостоятельно. Положение должно включать следующиеразделы: общие положения; функции бухгалтерии; права и обязанности работников; организация работы; взаимодействие с другими структурными подразделениями организации. Главный бухгалтер при необходимости может внести в положение изменения и дополнения.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной отчетности. В функции главного бухгалтера входят обеспечение соответствия осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением активов, формированием доходов и расходов и выполнением обязательств.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по вопросу осуществления отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет ответственность за последствия осуществления таких операций.

На малых предприятиях, не имеющих в штате кассира, его обязанности могут выполнять главный бухгалтер или другой работник по письменному распоряжению руководителя организации.

При освобождении главного бухгалтера (бухгалтера) проводится передача дел работнику, вновь назначенному приказом руководителя, в процессе которой проверяется состояние бухгалтерского учета и достоверности отчетных данных с составлением акта, утверждаемого руководителем организации.

Для каждого работника бухгалтерии составляются должностные инструкции, в которых определяются права и обязанности работников. Должностные обязанности и требования к знаниям и квалификации работников должны соответствовать тарифно-квалификационным характеристикам, установленным Постановлением Минтруда России от 6 июня 1996 г. № 32 «Об утверждении разрядов оплаты труда и тарифно-квалификационных характеристик (требований) по общеотраслевым должностям служащих». Должностные инструкции разрабатываются главным бухгалтером и утверждаются руководителем организации и включают следующие разделы: общие положения; функции работника; права и обязанности работника; организация работы; взаимодействие с другими работниками организации; правила оценки результатов работы. Работнику инструкции выдаются на руки и (или) для ознакомления под расписку. Главный бухгалтер может вносить в инструкцию необходимые изменения и дополнения.

В должностной инструкции главного бухгалтера необходимо отразить круг его обязанностей, поэтому в такой инструкции должны содержаться следующие основные положения:

организация бухгалтерского учета хозяйственно-финансовой деятельности;
организация и контроль за экономным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, сохранностью собственности организации;
рациональная организация учета и отчетности в организации и ее подразделениях на основе максимальной централизации и автоматизации учетно-вычислительных работ, прогрессивных форм и методов бухгалтерского учета и контроля;
разработка и осуществление мероприятий, направленных на соблюдение государственной и финансовой дисциплины;
организация учета поступающих денежных средств, товарноматериальных ценностей и основных средств, своевременное отражение на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с их движением, учет издержек производства и обращения, исполнения смет расходов, реализации продукции, выполнения работ (оказания услуг),результатов хозяйственно-финансовой деятельности организации, а также финансовых, расчетных и кредитных операций;обеспечение контроля за законностью, своевременностью и правильностью оформления документов, составлением экономически обоснованных отчетных калькуляций себестоимости продукции, работ (услуг), расчетами по оплате труда с работниками организации;

правильное начисление и перечисление платежей в государственный бюджет, взносов на государственное социальное страхование, средств на финансирование капитальных вложений;
погашение в установленные сроки задолженности банкам по ссудам;

участие в проведении экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях устранения потерь и непроизводительных затрат; предупреждение недостач, незаконного расходования денежных средств и товарно-материальных ценностей, нарушений финансового и хозяйственного законодательства;

оформление документов по недостачам и хищениям денежных средств и товарно-материальных ценностей; контроль за передачей в необходимых случаях этих документов в следственные и судебные органы;
обеспечение строгого соблюдения штатной, финансовой и кассовой дисциплины, смет административно-хозяйственных и других расходов, законности списания с бухгалтерских балансов недостач, дебиторской задолженности и других потерь, обеспечение сохранности бухгалтерских документов, а также оформления и сдачи их в установленном порядке в архив;
разработка рациональной плановой и учетной документации, организация внедрения средств механизации учетно-вычислительных работ;
руководство работниками бухгалтерии организации;
проведение инвентаризаций денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и платежных обязательств;
подготовка данных по соответствующим участкам бухгалтерского учета для составления отчетности;
обеспечение сохранности бухгалтерских документов, их оформление в соответствии с установленным порядком для передачи в архив.

Главный бухгалтер должен знать:

законы Российской Федерации, постановления и решения Правительства Российской Федерации по вопросам деятельности отрасли; постановления, распоряжения, приказы, другие нормативные документы вышестоящих органов, финансовых и контрольно-ревизионных органов по вопросам организации бухгалтерского учета и составления отчетности, а также финансово-хозяйственной деятельности организации;
структуру организации и перспективы ее развития; положения и инструкции по организации бухгалтерского учета в организации, правила его ведения; порядок оформления операций и организации документооборота по участкам учета; формы и порядок финансовых расчетов;
методы экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности организации; способы и методы выявления внутрихозяйственных резервов;
порядок приемки, оприходования, хранения и расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей;

правила расчетов с дебиторами и кредиторами; порядок списания с баланса недостач, дебиторской задолженности и других потерь; правила проведения инвентаризаций денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и платежных обязательств;

порядок и сроки составления бухгалтерской отчетности; правила проведения проверок и документальных ревизий;
возможности и порядок применения средств компьютерной обработки информации и анализа производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации;
отечественную и зарубежную практику совершенствования хозяйственной и финансовой деятельности организации; экономику, организацию производства, труда, управления; законодательство о труде; правила и нормы охраны труда, техники безопасности, производственной санитарии и противопожарной защиты.

Главный бухгалтер должен иметь высшее профессиональное (экономическое, финансово-экономическое) образование и стаж финансово-бухгалтерской (финансово-экономической) работы на руководящих должностях не менее пяти лет.

Должностная инструкция бухгалтера должна включать следующие основные положения, отражающие круг его обязанностей:

выполнение работ на различных участках бухгалтерского учета (учет основных средств, товарно-материальных ценностей, затрат на производство, реализации продукции, результатов хозяйственно финансовой деятельности; расчеты с поставщиками и заказчиками за предоставленные услуги);
участие в разработке и осуществлении мероприятий, направленных на соблюдение финансовой дисциплины и рациональное использование ресурсов; осуществление приема и контроля первичной документации по соответствующим участкам бухгалтерского учета и их подготовка к счетной обработке;
отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с движением денежных средств и товарно-материальных ценностей;
составление отчетных калькуляций себестоимости продукции (работ, услуг), выявление источников образования потерь и непроизводительных расходов, подготовка предложений по их предупреждению;
начисление и перечисление платежей в государственный бюджет, взносов на государственное социальное страхование, средств на финансирование капитальных вложений, оплаты труда рабочих и служащих, платежей по налогам, других выплат и платежей.

Бухгалтер должен знать:

■постановления, распоряжения, приказы, другие руководящие и нормативные документы вышестоящих и других органов, касающиеся организации бухгалтерского учета и составления отчетности; формы и методы бухгалтерского учета в организации; план и корреспонденцию счетов;

порядок организации документооборота на участках бухгалтерского учета; порядок документального оформления и отражения в системе бухгалтерского учета хозяйственных средств и их движения;
методы экономического анализа хозяйственно-финансовой деятельности организации; правила эксплуатации вычислительной техники; основы экономики, организации труда и управления; законодательство о труде и охране труда Российской Федерации; правила внутреннего трудового распорядка; технику безопасности, производственной санитарии и противопожарной защиты.

В штатном расписании организации должно быть указано число работников бухгалтерии, наименование должностей, обязанности работников, система оплаты труда и размер заработной платы.

С целью обеспечения условий экономической безопасности организаций, соблюдения интересов государства проводится аттестация главных бухгалтеров, а также иных специалистов, занятых оказанием бухгалтерских услуг в специализированных организациях или индивидуально.

Под аттестацией главных бухгалтеров, а также иных специалистов, занятых оказанием бухгалтерских услуг, понимается проверка квалификации физических лиц, желающих заниматься ведением бухгалтерского учета на должностях главных бухгалтеров (бухгалтеров), а также на право оказания бухгалтерских услуг с выдачей кандидатам, имеющим необходимое образование и стаж работы и сдавшим квалификационные экзамены, квалификационного аттестата профессионального бухгалтера установленного образца.

Критерии видов организаций, бухгалтерская отчетность которых должна быть подписана аттестованным главным бухгалтером (бухгалтером), а также перечень видов бухгалтерских услуг, оказываемых аттестованным специалистом, устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации, которое также определяет: требования к кандидатам на получение квалификационного аттестата профессионального бухгалтера; порядок проведения аттестации; перечень документов, продаваемых вместе с заявлением о допуске к аттестации; сроки и условия действия квалификационных аттестатов; программы квалификационных экзаменов и порядок их сдачи; правила проведения переаттестации профессиональных бухгалтеров.

Порядок подготовки главных бухгалтеров и иных специалистов, занятых оказанием бухгалтерских услуг, к аттестации и порядок повышения их квалификации, правила сдачи квалификационных экзаменов разрабатываются с участием аккредитованного профессионального объединения бухгалтеров.

К ведению бухгалтерского учета во всех организациях независимо от форм собственности предъявляются единые требования:

бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской федерации;
объекты бухгалтерского учета отражаются способом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, а также способом простой записи на забалансовых счетах, включенных в рабочий план счетов;
документирование активов, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляются на русском языке;
соблюдается равенство данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на 1-е число каждого месяца;
все хозяйственные операции и результаты инвентаризации своевременно регистрируются на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий;
выбор способа ведения бухгалтерского учета устанавливается организацией в ее учетной политике;
текущие затраты на производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и капитальные вложения учитываются раздельно.

Должностные лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, не выполняющие требования и нормы бухгалтерского учета, предусмотренные Федеральным законом «О бухгалтерском учете» и другими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, в том числе требования, касающиеся искажения бухгалтерской отчетности, несоблюдения сроков ее представления и публикации, привлекаются к административной, дисциплинарной, уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

8.2. Организационно-правовые особенности организаций и влияние этих особенностей на постановку финансового учета

В соответствии с гражданским законодательством основным объектом прав в промышленности является предприятие как имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности.

В Российский Федерации в настоящее время существуют предприятия — юридические лица различных форм собственности: федеральной, муниципальной, акционерной, кооперативной, частной. Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).

Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями, могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ, производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Хозяйственными товариществами и обществами признаются коммерческие организации с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом. Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.

Хозяйственные товарищества могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества), а хозяйственные общества — в форме акционерного общества открытого или закрытого типа, общества с ограниченной или дополнительной ответственностью.

Производственным кооперативом (артелью) признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности (производство, переработка, сбыт промышленной, сельскохозяйственной и иной продукции, выполнение работ, торговля, бытовое обслуживание, оказание других услуг), основанной на их личном, трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов.

Унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.

Унитарные предприятия могут быть основаны на праве хозяйственного ведения или оперативного управления (федеральное казенное предприятие). Организационно-правовая форма организации оказывает влияние на процесс формирования, изменения капитала и ведения бухгалтерского учета.

В товариществах складочный капитал состоит из долей (вкладов) участников, в производственных кооперативах паевой фонд — из паевых взносов членов кооператива. В обществах с ограниченной ответственностью уставный капитал определяется стоимостью вкладов участников. В акционерных обществах уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. В государственных и муниципальных унитарных предприятиях формируется уставный фонд. В унитарных предприятиях, основанных на праве хозяйственного ведения, уставный капитал формируется за счет собственника (государственного органа или органа местного самоуправления), в унитарных предприятиях, основанных на праве оперативного управления, за счет закрепления за ним активов, находящихся в федеральной собственности.

При отражении процесса движения уставного капитала акционерного общества в бухгалтерском учете регистрируется информация об объявленном, подписном, оплаченном и изъятом капитале, для чего к счету 80 «Уставный капитал» открывают соответствующие субсчета. Акции продаются по рыночной стоимости, что обусловливает необходимость учета эмиссионного дохода — разницы между рыночной и номинальной стоимостью акций. При выкупе собственных акций (долей) в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью они отражаются на счете 81 «Собственные акции (доли)». В организациях иных организационно-правовых форм нет необходимости открывать субсчета для отражения процесса формирования уставного капитала, а для расчетов с учредителями при уменьшении уставного капитала используется счет 75 «Расчеты с учредителями».

Организационно-правовая форма организации оказывает воздействие на порядок изменения уставного капитала, который в акционерных обществах может быть увеличен, в частности за счет добавочного капитала. В организациях других организационно-правовых форм направление добавочного капитала на увеличение уставного капитала нормативными документами не предусматривается. В акционерных обществах и предприятиях с участием иностранного капитала обязательным является формирование резервного капитала в пределах установленных законодательством нормативов. Организации других организационно-правовых форм формируют резервный капитал в соответствии с порядком, установленным учредительными документами.

Предприятия различных организационно-правовых форм по критериям, установленным Федеральным законом «О поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» могут быть признаны малыми. Под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не превышает 25%; доля, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого предпринимательства, не превышает 25%, а средняя численность работников за отчетный период не превышает следующих предельных уровней:

в промышленности, строительстве и на транспорте — 100 человек;
в сельском хозяйстве и научно-технической сфере — 60 человек;
в оптовой торговле — 50 человек;
в розничной торговле и бытовом обслуживании населения -30 человек;
в остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности — 50 человек.

Субъекты малого предпринимательства могут применять упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Для ведения учета по такой системе малое предприятие на основе Плана счетов составляет рабочий план счетов бухгалтерского учета хозяйственных операций, который позволит отражать имущество, капитал и обязательства в регистрах бухгалтерского учета по счетам и тем самым обеспечивать контроль за наличием и сохранностью активов, выполнением обязательств и достоверностью данных бухгалтерского учета. При упрощенной системе можно использовать или не использовать учетные регистры.

Порядок отражения отдельных фактов хозяйственной деятельности в организациях различных организационно-правовых форм рассматривается в следующих разделах.

8.3. Профессия и профессиональная этика бухгалтера

Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ) России, являясь членом Международной федерации бухгалтеров (МФБ), стремится

реализовать задачу МФБ по выработке и внедрению стандартов профессиональной этики бухгалтеров. Для достижения этой цели МФБ разрабатывает рекомендации по этическим нормам для профессиональных бухгалтеров. По мнению МФБ, это будет способствовать повышению однородности норм профессиональной этики в разных странах.

Одним из условий членства ИПБ России в МФБ является информирование своих членов о любых новых рекомендациях, разработанных МФБ, и применение таких рекомендаций на практике, если это допускается законодательством Российской Федерации.

ИПБ России на основе Кодекса этики МФБ с учетом требований законодательства Российской Федерации и положений Кодекса этики аудиторов России, принятого Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов Российской Федерации, разработал и принял (действует с января 2004 г.) Кодекс этики ИПБ России (Кодекс).

Кодексом определено, что целью деятельности профессионального бухгалтера является работа в соответствии с наивысшими стандартами профессионализма для достижения максимального уровня эффективности и удовлетворения потребностей общества.

Кодексом устанавливаются правила для поведения профессиональных бухгалтеров России и основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности.

Согласно Кодексу если нет прямых указаний на специальные требования, то цели и фундаментальные принципы в одинаковой мере действительны для всех профессиональных бухгалтеров, оказывающих услуги, как в коммерческой, так и в некоммерческой деятельности, как в частном, так и в государственном секторе, в любой отрасли экономики.

Профессия профессионального бухгалтера является общественно значимой, что подразумевает признание своей ответственности перед обществом. Применительно к профессиональному сообществу бухгалтеров общество — это клиенты, кредиторы, правительство, работодатели, служащие, инвесторы, профессиональные объединения бухгалтеров, деловое и финансовое сообщество, а также другие лица, которые полагаются на объективность, независимость, честность профессиональных бухгалтеров (аудиторов) в целях обеспечения упорядоченного ведения коммерческой деятельности.

В Кодексе признается, что основная цель бухгалтерской профессии — деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов. Достижение этой цели требует соблюдения следующих требований. Достоверность: общество испытывает потребность в достоверной информации и информационных системах.

Профессионализм: клиенты, работодатели и другие заинтересованные лица испытывают потребность в специалистах, являющихся профессионалами в сфере бухгалтерского учета.

Высокое качество услуг: все услуги, предоставленные профессиональным бухгалтером должны соответствовать высшим стандартам качества.

Уверенность: лица, пользующиеся услугами профессиональных бухгалтеров, должны быть уверены в том, что услуги оказываются в соответствии с регулирующими их профессиональными этическими нормами.

Для достижения профессиональных целей профессиональный бухгалтер обязан соблюдать фундаментальные принципы.

Честность: при предоставлении профессиональных услуг профессиональный бухгалтер должен действовать открыто и честно.

Объективность: профессиональный бухгалтер должен быть справедливым, на его объективность не должны влиять ни другие лица, ни предубеждения, ни пристрастия, ни конфликт интересов, ни иные факторы.

Профессиональная компетентность и тщательность: профессиональный бухгалтер предоставляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием.

Конфиденциальность: профессиональный бухгалтер должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг, и не использовать или раскрывать такую информацию без надлежащих и конкретных на то полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональными или юридическими правами или обязанностями.

Профессиональное поведение: действия профессионального бухгалтера должны поддерживать хорошую репутацию его профессии и не дискредитировать ее.

Регламентирующие документы: профессиональный бухгалтер обязан выполнять профессиональные услуги в соответствии с применимыми профессиональными правилами (стандартами).

Под честностью понимается не только правдивость, но и беспристрастность и надежность. В соответствии с принципом объективности все профессиональные бухгалтеры должны действовать справедливо, честно и не иметь конфликта интересов.

Этические требования объективности возникают в разных ситуациях; при их разрешении следует учитывать следующее:

профессиональные бухгалтеры могут оказаться в ситуациях, когда на них будет оказано давление, способное отрицательно повлиять на их объективность;
при наличии правил, способных нанести ущерб объективности профессионального бухгалтера, необходимо руководствоваться здравым смыслом;
требуется избегать отношений, которые допускают предвзятость, пристрастность или влияние других лиц, способных нанести ущерб объективности;
профессиональные бухгалтеры обязаны требовать соблюдения принципа объективности от персонала, участвующего в предоставлении профессиональных услуг;
профессиональные бухгалтеры не должны принимать или предлагать подарки или принимать другие знаки гостеприимства, если можно предположить, что эти знаки оказывают существенное и недопустимое влияние на их профессиональное суждение или профессиональное суждение лиц, с которыми они имеют дело. Профессиональным бухгалтерам нужно избегать ситуаций, способных негативно влиять на их профессиональную репутацию.

К конфликту обязанностей профессионального бухгалтера с внешними или внутренними требованиями может привести ряд факторов:

давление со стороны непосредственного руководителя, менеджера или члена совета директоров, которое может быть оказано в рамках семейных или личных отношений;
просьба к профессиональному бухгалтеру действовать вразрез с техническими и профессиональными стандартами;
ситуация, в которой профессиональному бухгалтеру придется принимать решение о том, должен он ориентироваться на интересы руководства или соблюдать установленные правила профессионального поведения;
опубликование вводящей в заблуждение информации, выгодной работодателю или клиенту, но не соответствующей мнению профессионального бухгалтера.

В процессе применения правил этики у профессионального бухгалтера может возникнуть необходимость выявления случаев неэтичного поведения других лиц или разрешения этических конфликтов. При возникновении серьезных этических проблем профессиональному бухгалтеру следует руководствоваться политикой разрешения конфликтов, существующей в организации-работодателе. Профессиональные бухгалтеры не должны преувеличивать свои знания и опыт. Существуют два самостоятельных этапа приобретения профессиональной компетентности.

Достижение профессиональной компетентности. Для этого необходимо получение высшего или среднего профессионального общего образования, затем — специального образования, после которого следует практическая работа.

Поддержание профессиональной компетентности на должном уровне. Для этого необходимо постоянно следить за событиями в сфере бухгалтерского учета и аудита: владеть современной информацией по вопросам ведения бухгалтерского учета, составления финансовой отчетности, а также по вопросам аудита и иным смежным вопросам; в процессе предоставления услуг профессиональный бухгалтер должен руководствоваться программой обеспечения контроля качества, отвечающей требованиям ИПБ России, национальным и международным требованиям; профессиональный бухгалтер должен ежегодно повышать квалификацию по программам, утвержденным ИПБ России.

Профессиональные бухгалтеры обязаны соблюдать конфиденциальность информации о хозяйственной деятельности клиента и работодателя, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг. Обязанность соблюдения конфиденциальности остается в силе даже после завершения отношений между профессиональным бухгалтером и клиентом и работодателем.

Профессиональный бухгалтер, предоставляющий услуги по вопросам налогообложения, обязан предложить трактовки налогового законодательства. Профессиональная компетентность при предоставлении этих услуг полностью гарантирует честность и объективность заключения профессионального бухгалтера.

Профессиональный бухгалтер не должен принимать участия в процессе подготовки заключений, в отношении которых могут появиться основания полагать, что они содержат ложное или вводящее в заблуждение утверждение, утверждения или информацию, предоставленные без должной ответственности или без должной осведомленности относительно ее правдивости, не представляют или искажают данные об информации, являющейся обязательной, что может ввести в заблуждение налоговые органы.

Профессиональный бухгалтер может подготовить налоговую отчетность, используя расчетные данные, если такое использование является общепринятым или если при данных обстоятельствах невозможно получить точные сведения. Профессиональный бухгалтердолжен удостовериться в том, что в данных обстоятельствах использование расчетных данных обоснованно.

При применении этических требований в условиях трансграничной деятельности на выполнение профессиональным бухгалтером своих функций не должен влиять тот факт, является он членом бухгалтерского объединения только в России или также в стране предоставления услуг.

Профессиональный бухгалтер, аттестованный в одной стране, может жить в другой стране либо временно находиться там с целью оказания профессиональных услуг. При любых обстоятельствах профессиональный бухгалтер обязан выполнять профессиональные функции в соответствии с техническими стандартами и этическими требованиями.

При оказании профессиональным бухгалтером услуг за пределами своей страны и возникновении расхождений по каким-то аспектам в этических требованиях обеих стран он руководствуется следующими положениями:

если этические требования в стране предоставления услуг менее жесткие, чем предусмотренные Кодексом, то нужно применять последние;
если этические требования в стране предоставления услуг более жесткие, чем предусмотренные Кодексом, то нужно применять первые;
если этические требования в стране проживания профессионального бухгалтера обязательны при выполнении услуг за ее пределами и более жесткие, то следует применять этические требования, существующие в стране проживания.

При доведении информации до сведения определенного или неопределенного круга лиц, а также в процессе маркетинга и продвижения своих кандидатур и услуг профессиональные бухгалтеры должны воздерживаться от применения приемов и методов, которые могут дискредитировать профессию, не должны преувеличивать присущие им квалификацию, опыт или виды услуг, которые они могут предоставить, не должны пренебрежительно отзываться о работе других бухгалтеров.

В интересах общества и в соответствии с требованиями Кодекса все практикующие профессиональные бухгалтеры, члены проверяющих групп и фирм должны быть независимы от клиентов.

Профессиональные бухгалтеры не должны оказывать профессиональные услуги, не входящие в их компетенцию, не получив компетентных консультаций и помощи. Если профессиональный бухгалтер не имеет достаточной квалификации, чтобы оказать какую-либо часть профессиональной услуги, он может привлечь для оказания ему технической консультации специалистов со стороны. В таких ситуациях, поскольку ответственность за оказание профессиональных услуг по-прежнему несет профессиональный бухгалтер, он обязан контролировать соблюдение этических норм привлекаемыми специалистами.

Пользуясь услугами экспертов, не являющихся профессиональными бухгалтерами, профессиональный бухгалтер должен принимать меры для ознакомления экспертов с этическими требованиями. Первоочередное внимание следует уделять фундаментальным принципам. Требуемый уровень надзора и объем рекомендаций будут зависеть от участвующих в работе специалистов и от характера данного им поручения. Профессиональный бухгалтер также должен учитывать конкретные требования в отношении независимости или иные риски, присущие заданию. Если профессиональный бухгалтер установит несоблюдение тех или иных этических норм экспертами, от их услуг следует отказаться.

Профессиональный бухгалтер, оказывающий клиенту профессиональные услуги, принимает ответственность за добросовестное и объективное их оказание. Выполнение этого обеспечивается путем применения профессиональных знаний и опыта, которые профессиональный бухгалтер накапливает в процессе повышения квалификации и ведения профессиональной деятельности.

За оказание услуг профессиональному бухгалтеру причитается вознаграждение. Получаемый им гонорар должен справедливо отражать стоимость профессиональных услуг, оказанных клиенту. Как правило, гонорар рассчитывается на основе соответствующих почасовых или дневных ставок и количества времени, затраченного каждым из участвующих в оказании услуг лиц на оказание профессиональных услуг. Соответствующие ставки устанавливает сам профессиональный бухгалтер, однако они должны быть обоснованными.

Профессиональный бухгалтер не должен одновременно заниматься видами деятельности, которые создают или могут создать угрозу честности, непредвзятости или независимости, а также репутации профессионального бухгалтера, т.е. несовместимыми с оказанием профессиональных услуг. Параллельное оказание двух или более разных видов профессиональных услуг само по себе не создает угрозы честности, непредвзятости или независимости. Одновременное ведение других видов деятельности, не связанных с профессиональными услугами, но не позволяющих профессиональному бухгалтеру вести профессиональную практику в соответствии с законодательством и нормами деловой этики профессиональных бухгалтеров, считается несовместимой с оказанием профессиональных услуг.

Профессиональным бухгалтерам запрещается держать у себя денежные средства клиентов, если только они не относятся к авансовым платежам на оказание услуг в соответствии с договором.

Профессиональным бухгалтерам следует оказывать только те услуги, которые они способны выполнить профессионально. Поэтому и в интересах самих профессиональных бухгалтеров, и в интересах их клиентов профессиональные бухгалтеры, когда это требуется должны, обращаться к людям, способным дать профессиональный совет.

При выборе профессиональных консультантов, независимо от того, требуются или нет какие-то специальные знания, окончательное решение всегда принимает клиент. Следовательно, профессиональный бухгалтер не должен пытаться какими-то средствами ограничивать свободу выбора клиентом возможности получить специальные консультации, а когда это уместно, должен оказать клиенту необходимую помощь.

Профессиональный бухгалтер должен ограничивать объем своих услуг выполнением конкретного задания, полученного им по рекомендации от профессионального бухгалтера, обслуживающего клиента. Профессиональный бухгалтер также обязан предпринять разумные действия по поддержанию отношений профессионального бухгалтера, обслуживающего клиента, с клиентом и не должен критиковать его профессиональные услуги, не дав возможности представить свои уместные комментарии.

Профессиональный бухгалтер, которому клиент поручает оказать услуги, отличающиеся от услуг, оказываемых профессиональным бухгалтером, обслуживающим клиента, должен считать такое поручение отдельным заданием на оказание услуг или консультаций. Прежде чем оказывать подобные услуги, профессиональный бухгалтер должен поставить клиента в известность о своей профессиональной обязанности сообщить о таком задании профессиональному бухгалтеру, обслуживающему клиента, и немедленно сделать это, лучше всего в письменной форме, сообщив о предложении клиента и об общем характере поручения, а также запросив всю уместную информацию, необходимую для исполнения поручения, если таковая имеется у профессионального бухгалтера, обслуживающего клиента.

В том случае, если клиент настаивает на несообщении обслуживающему его профессиональному бухгалтеру о задании, новый профессиональный бухгалтер должен сам определить обоснованность такой просьбы клиента. При отсутствии особых обстоятельств одно лишь нежелание клиента сообщать обслуживающему его профессиональному бухгалтеру о задании не является оправдывающим основанием.

При наличии двух или более профессиональных бухгалтеров, оказывающих профессиональные услуги соответствующему клиенту, целесообразно уведомлять только одного из них в зависимости от того, какие именно услуги оказываются.

Собственники организации имеют право выбирать профессиональных консультантов и по собственному желанию заменять их другими.

Профессиональный бухгалтер обязан быть лояльным по отношению к своему работодателю и по отношению к своей профессии. Иногда эти обязанности вступают в конфликт друг с другом. Как правило, работник должен отдавать предпочтение законным и этическим целям своей организации и придерживаться правил и процедур, направленных на достижение таких целей. Однако работника нельзя заставлять нарушать закон, профессиональные правила и стандарты, лгать профессиональным бухгалтерам работодателя или вводить их в заблуждение (в том числе путем хранения молчания), подписываться под заявлением, содержащим существенное искажение фактов.

Профессиональный бухгалтер должен представлять информацию в полном объеме, честно и профессионально, таким образом, чтобы она была понятна в соответствующем контексте.

Профессиональный бухгалтер должен делать все от него зависящее, чтобы финансовая и нефинансовая информация велась в таком порядке, при котором точно и четко отражаются истинный характер хозяйственных операций, активы и обязательства, своевременно и в установленном порядке классифицируются и заносятся проводки.

Нарушение перечисленных в Кодексе норм влечет за собой по отношению к нарушителю следующие дисциплинарные меры ответственности (перечислены в порядке усиления): замечание, предупреждение, приостановление членства в Некоммерческом партнерстве «Институт профессиональных бухгалтеров России» на срок до одного года, исключение из членов Некоммерческого партнерства «Институт профессиональных бухгалтеров России».

Перечисленные дисциплинарные меры принимаются руководством Некоммерческого партнерства «Институт профессиональных бухгалтеров России» в соответствии с его уставом и регламентом. Некоммерческое партнерство «Институт профессиональных бухгалтеров России», руководствуясь интересами повышения авторитета бухгалтерской;профессии, самостоятельно определяет порядок применения этих дисциплинарных мер.

Контрольные вопросы

Каковы полномочия и ответственность главного бухгалтера?
Каковы полномочия и ответственность руководителя организации за построение бухгалтерского учета?
Перечислите требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского учета.
Как организуется работа бухгалтерии при централизованной, децентрализованной и смешанной формах?
Перечислите основные положения должностной инструкции главного бухгалтера.
Перечислите основные положения должностной инструкции бухгалтера.
Назовите основные организационно-правовые формы предприятий.
Каково влияние организационно-правовой формы организации на постановку финансового учета?
В чем заключаются особенности организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства?
Назовите основные положения Кодекса этики профессиональных бухгалтеров

ГЛАВА 9

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

9.1. Учет кассовых операций

Для расчетов наличными деньгами каждая организация должна иметь кассу и вести кассовую книгу по установленной форме. Получение и расходование наличных денег из кассы регламентируется Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Центральным банком Российской Федерации.

Движение наличных денег в кассе организации оформляется приходными и расходными кассовыми ордерами.

В кассовых документах все реквизиты должны быть заполнены четко и ясно, подчистки, помарки или исправления не допускаются. Выдача приходных и расходных кассовых ордеров на руки лицам, вносящим или получающим деньги, не разрешается. Прием и выдача денег по кассовым ордерам могут проводиться только в день их составления.

При получении приходных и расходных кассовых ордеров кассир обязан проверить: наличие и подлинность на документах подписи главного бухгалтера, а на расходном кассовом ордере - подписи руководителя и главного бухгалтера; правильность оформления документов; наличие перечисленных в документах приложений.

В случае несоблюдения одного из этих требований кассир возвращает документы в бухгалтерию для надлежащего их оформления. Приходные и расходные кассовые ордера немедленно после получения или выдачи денег подписываются кассиром, а прилагаемые к ним документы погашаются штампом или надписью «Оплачено» с указанием даты (числа, месяца, года).

Приходные и расходные кассовые ордера до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов. Расходные кассовые ордера, оформленные на основании платежных (расчетно-платежных) ведомостей на оплату труда и других документов, регистрируются после выдачи заработной платы и других выплат в установленные сроки. Журнал регистрации позволяет контролировать целевое назначение полученных и израсходованных организацией наличных денежных средств, правильность нумерации кассовых документов, обеспечивает полноту и своевременность отражения осуществленных кассиром операций.

Информация о поступлении и выдаче наличных денег организации на основании приходных и расходных кассовых ордеров обобщается в кассовой книге. Записи в кассовую книгу делаются по мере совершения кассовых операций, оформленных первичными документами. Каждая организация имеет только одну кассовую книгу, листы которой должны быть пронумерованы, прошнурованы, а сама книга опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в кассовой книге заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации. Записи в кассовой книге ведутся в двух экземплярах, вторые экземпляры листов служат отчетом кассира, первые остаются в кассовой книге, поэтому и на первых, и на вторых экземплярах листов проставляются одинаковые номера. Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге не допускаются, сделанные исправления заверяются подписями кассира, главного бухгалтера или лица, его заменяющего.

В кассовой книге отражается остаток денежных средств на начало дня, который соответствует остатку на конец предыдущего дня, а также приход и расход денежных средств за день, согласно приходным и расходным кассовым документам. Кассовая книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета, в котором находит отражение движение денежных средств с указанием корреспондирующих счетов, а также показано, от кого и за что поступили денежные средства, кому и на какие цели они были выданы. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги кассовых операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию второй отрывной лист в качестве отчета кассира с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.

В организациях в условиях автоматизированной обработки учетной информации кассовая книга ведется на компьютере — формируется ведомость -«Вкладной лист кассовой книги»- с указанием всех обязательных реквизитов, необходимых для данного учетного регистра. Одновременно с ней составляется ведомость -«Отчет кассира»- с прилагаемыми первичными кассовыми документами. Обе ведомости имеют одинаковое содержание и назначение, аналогичное содержанию и назначению кассовой книги. Нумерация листов в этих ведомостях осуществляется автоматически в порядке возрастания номеров с начала отчетного года. По истечении месяца в ведомости «Вкладной лист кассовой книги» автоматически печатается общее количество листов за каждый месяц, а в конце отчетного периода — общее количество листов за год.

Кассир после получения ведомостей «Вкладной лист кассовой книги» и «Отчет кассира» обязан проверить правильность их составления, подписать и передать «Отчет кассира» вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во «Вкладном листе кассовой книги».

В целях обеспечения сохранности и удобства использования ведомости «Вкладной лист кассовой книги» в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года (или по мере необходимости) эти ведомости брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера организации, и книга сдается в архив на хранение.

Бухгалтерская обработка документа «Отчет кассира» заключается в проверке правильности оформления приходных и расходных кассовых документов, соответствия записей в отчете данным прилагаемых к нему документов, подсчету итогов операций за день и остатку на начало и конец рабочего дня. Должны быть сверены суммы полученных и сданных наличных денег в учреждения банка с соответствующими выписками банка по расчетному и другим счетам организации. После проверки кассового отчета в нем проставляются номера корреспондирующих счетов в графах, отведенных для этой цели.

Если в расходных кассовых ордерах нет расписки получателя денежных средств, выдача денег из кассы считается неправомерной, а сумма взыскивается с кассира как недостача. Если наличные деньги не оформлены приходными кассовыми ордерами, то они рассматриваются как излишек кассы и включаются в состав прочих доходов организации.

Организация может держать в своей кассе денежные средства только в пределах лимита, величина которого устанавливается по согласованию с обслуживающим его банком. Размер лимита зависит от среднедневной выручки, среднедневного расхода наличных денег, особенностей деятельности организации, режима работы. Лимит денежных средств организации может изменяться по согласованию с обслуживающим банком в случае увеличения наличного денежного оборота. Если организация не согласовала с обслуживающим ее банком лимит остатка наличных денежных средств в кассе, то любой остаток в кассе считается сверхлимитным. Вся денежная наличность сверх лимита сдается в банк. Организация не имеет права накапливать в кассе наличные деньги сверх установленных лимитов для покрытия предстоящих расходов, включая расходы на оплату труда.

Для учета наличия и движения денежных средств в кассе организации используется счет 50 «Касса», к которому могут быть открыты следующие субсчета: 50-1 «Касса организации»; 50-2 «Операционная касса»; 50-3 «Денежные документы».

Для учета иностранной валюты в кассе организации открываются дополнительные субсчета к счету 50 «Касса» с целью получения сведений о движении валюты по каждому ее виду.

Субсчет 50-1 «Касса организации» применяется для учета движения денежных средств в кассе организации.

Субсчет 50-2 «Операционная касса» используется организациями, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения (почтовые отделения, железнодорожные кассы, пристани, приемные пункты службы быта и др.). Эти подразделения осуществляют наличные денежные расчеты за выполненные работы и оказанные услуги с физическими и юридическими лицами по счетам, квитанциям и другим расчетным документам. Субсчет применяется также торговыми организациями, которые осуществляют расчеты с населением за проданные товары с применением кассовых аппаратов.

Субсчет 50-3 «Денежные документы» используется для учета оплаченных денежных документов: авиабилетов, санаторных путевок, почтовых марок, вексельных марок и марок государственной пошлины. Денежные документы оформляются аналогично денежным средствам в кассе организации по приходным и расходным кассовым ордерам, на основании которых составляется отчет о движении денежных документов. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам. Отражение этой части кассовых операций на отдельном субсчете обусловлено разнообразным составом денежных документов и их оценкой по сумме фактических затрат на приобретение.

Синтетический учет кассовых операций ведется в ведомостях по поступлению и расходованию денежных средств и денежных документов, которые составляются по окончании отчетного периода на основании первичных документов.

Для составления отчета о движении денежных средств информацию о денежном обороте средств в кассе обобщают по основной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Бухгалтерские записи по счету 50 «Касса» представлены в табл. 9.1

Таблица 9.1

Корреспонденция счетов по учету кассовых операций

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается приобретение денежных документов, оплаченных из кассы	50	50
2	Отражается приобретение денежных документов, оплаченных с расчетного счета	50	51
3	Отражается поступление денежных средств с расчетного счета	50	51
4	Отражается приобретение денежных документов, оплаченных с валютного счета	50	52
5	Отражается поступление иностранной валюты с валютного счета	50	52
6	Отражается приобретение денежных документов за счет средств, находящихся на специальных счетах в банках	50	55
7	Отражается поступление наличных денежных средств в кассу со специальных счетов в банках	50	55
8	Отражается поступление в кассу денежных средств, числящихся в пути	50	57
9	Отражается участником простого товарищества поступление денежных средств от участника, ведущего общие дела в результате раздела активов, находящихся в общей собственности товарищей	50	58
10	Отражаются денежные средства, возвращенные участнику вклада в уставный капитал другой организации при ликвидации организации или выходе вкладчика из состава участников	50	58
11	Отражается возврат займа в денежной форме	50	58
12	Отражается уплата процентов по предоставленным займам	50	58
13	Отражается поступление денежных средств в счет возврата поставщиками полученных ранее авансов, предварительной оплаты	50	60
14	Отражается поступление денежных средств от покупателей, заказчиков в счет погашения задолженности за продукцию, товары, работы, услуги	50	62
15	Отражается поступление денежных средств в виде авансов, предварительной оплаты от покупателей, заказчиков	50	62
16	Отражается поступление денежных средств от заимодавцев по предоставленным ими краткосрочным кредитам и займам	50	66
17	Отражается поступление денежных средств от заимодавцев по предоставленным ими долгосрочным кредитам и займам	50	67

18	Отражается поступление денежных средств от кредитной организации для выдачи долгосрочных займов работникам	50	67
19	Отражается поступление денежных средств в оплату размещенных краткосрочных облигаций и векселей	50	66
20	Отражается поступление денежных средств в оплату размещенных долгосрочных облигаций и векселей	50	67
21	Отражается поступление излишне выданных сумм оплаты труда	50	70
22	Отражается возврат подотчетными лицами неизрасходованных авансов

Оприходованы денежные документы, приобретенные подотчетными лицами

Отражается поступление денежных средств от работников организации в счет погашения материального ущерба

Отражается поступление денежных средств от работников организации в счет погашения займа

Отражается поступление взносов учредителей в счет вкладов в уставный капитал организации

Отражается поступление денежных средств от учредителей при создании унитарного предприятия и наделении его имуществом

Отражается поступление денежных средств от учредителей на пополнение оборотных активов унитарного предприятия

Отражается организацией, ведущей общие дела, поступление денежных средств от участника совместной деятельности в счет погашения полученного по результатам совместной деятельности убытка

Отражается поступление денежных средств в счет
погашения задолженности по причитающимся доходам от участия в капиталах других организаций,
процентам по векселям, дивидендам по ценным

бумагам

Отражается поступление денежных средств в счет погашения задолженности по предъявленной претензии

Отражается поступление денежных средств в счет погашения задолженности за услуги вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств организации

Отражается поступление денежных средств в счет
погашения задолженности по арендной плате,
исполнительным листам и пр.

Отражается организацией-учредителем поступление денежных средств от доверительного управляющего имуществом (возмещение убытков от упущенной выгоды и др.)

35	Отражается участником договора простого товарищества поступление денежных средств по результатам от совместной деятельности	50	76
36	Отражается задолженность организации за приобретенные денежные документы	50	76
37	Отражаются денежные средства (денежные документы), полученные подразделениями организации, выделенными на отдельный баланс от организации	50	79

38	Отражаются денежные средства, денежные документы, полученные организацией от подразделений, выделенных на отдельный баланс	50	79
39	Отражаются денежные средства, полученные доверительным управляющим в доверительное управление от учредителей	50	79
40	Отражается учредителем поступление денежных средств в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления	50	79
41	Отражается учредителем поступление денежных средств в связи с прекращением договора доверительного управления имуществом	50	79
42	Отражается участником договора простого товарищества, ведущим общие дела, поступление денежных средств от участников договора в счет вкладов в общее имущество	50	80

43	Отражается продажа собственных акций, ранее выкупленных у акционеров акционерным обществом	50	81
44	Отражается поступление средств целевого финансирования	50	86
45	Отражается поступление денежных средств за продукцию, товары, работы, услуги	50	90
46	Отражается поступление денежных средств за проданные активы, отличные от денежных средств в российской валюте	50	91

47	Отражаются положительные курсовые разницы	50	91
48	Отражаются излишки денежных средств, денежных документов, выявленные при инвентаризации кассы	50	91
49	Отражается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (списанная дебиторская задолженность, платежи по перерасчетам и др.)	50	91
50	Отражается поступление денежных средств, полученных безвозмездно, в том числе по договорам дарения	50	98
51	Отражается поступление денежных средств в счет доходов будущих периодов (оплата коммунальных услуг, услуг связи и др.)	50	98
52	Отражается сумма превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью	50	98
53	Отражается поступление денежных средств в связи с чрезвычайными обстоятельствами	50	91
54	Отражается поступление денежных средств из кассы на расчетный счет организации	51	50
55	Отражается поступление денежных средств из кассы на валютный счет организации	52	50
56	Отражаются как средства в пути (переводы) денежные средства, сданные в кредитную организацию	57	50
57	Отражается передача денежных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации	58	50
58	Отражаются предоставленные другим организациям займы в денежной форме	58	50
59	Отражается передача денежных средств в счет вклада в общее имущество участником договора простого товарищества	58	50
60	Отражается погашение задолженности поставщикам, подрядчикам	60	50
61	Отражается выдача авансов под поставку товарно-материальных ценностей	60	50
62	Отражается возврат денежных средств покупателям, заказчикам по перерасчетам	62	50
63	Отражается возврат полученных авансов, предварительной оплаты	62	50

64	Отражается погашение задолженности по кратко срочным кредитам и займам	66	50
65	Отражается погашение задолженности по долгосрочным кредитам и займам	67	50
66	Отражается выкуп собственных краткосрочных облигаций	66	50
67	Отражается выкуп собственных долгосрочных облигаций	67	50
68	Отражается погашение задолженности по расчетам с бюджетом	68	50
69	Отражаются погашение задолженности по расчетам с органами социального страхования и обеспечения	69	50
70	Отражаются выплаты работникам организации за счет средств социального страхования (пособия многодетным семьям, по уходу за ребенком и др.)	69	50
71	Отражаются выплаченная работникам организации заработная плата, премии, дивиденды и др.	70	50
72	Отражаются денежные средства, выданные под отчет работникам организации	71	50
73	Отражаются денежные документы, выданные под отчет работникам организации	71	50
74	Отражаются денежные документы, выданные под отчет работникам организации	73	50
75	Отражаются предоставленные работникам организации займы	73	50
76	Отражается выдача работникам сумм страхового возмещения (по договорам страхования имущества и персонала)	73	50
77	Отражается выплата компенсации работникам организации за использование личных автомобилей и собственного инструмента для служебных целей	73	50
78	Отражается выплата доходов (дивидендов) учредителям организации	75	50
79	Отражается выплата денежных средств в счет погашения задолженности по возврату вкладов учредителей при выходе из организации	75	50
80	Отражается выплата денежных средств в счет доходов от деятельности простого товарищества, причитающихся участнику договора (производится участником договора простого товарищества, ведущим общие дела)	75	50
81	Отражается участником простого товарищества товарищу, ведущему общие дела, выплата денежных средств в счет списания задолженности по погашению полученного убытка	76	50
82	Отражается выплата денежных средств в счет погашения задолженности по исполнительным листам, депонированным суммам и расчетам с другими организациями за работы, услуги	76	50
83	Отражается учредителем управления выплата денежных средств в счет погашения задолженности по причитающейся доверительному управляющему сумме вознаграждения согласно договору доверительного управления имуществом	76	50

Отражается выплата денежных средств комитенту в счет погашения комиссионером задолженности за проданные товары

Отражается оплата расходов по договорам страхования

Отражается задолженность других организаций в связи с оплатой за них наличными денежными средствами услуг

Отражается оплата учредителем расходов, связанных с образованием юридического лица, признанных на основании учредительных документов вкладом учредителя в уставный капитал организации

Отражается оплата начисленных штрафов, пени, неустоек за нарушение договорных обязательств, судебных исков и арбитражных сборов, расходов связанных с обслуживанием ценных бумаг, и др

89	Отражается выплата денежных средств организацией подразделениям, выделенным на отдельный баланс	79	50
90	Отражается передача денежных документов организацией подразделениям, выделенным на отдельный баланс	79	50
91	Отражается выплата денежных средств организации подразделениями, выделенными на отдельный баланс	79	50
92	Отражается выплата денежных средств доверительным управляющим в счет причитающегося дохода учредителю управления по договору доверительного управления имуществом	79	50
93	Отражается выплата денежных средств в счет причитающихся доверительному управляющему сумм вознаграждения и возмещения необходимых расходов	79	50

94	Отражается выплата денежных средств доверительным управляющим участникам договора при прекращении договора доверительного управления имуществом	79	50
95	Отражается выплата денежных средств участником договора простого товарищества, ведущим общие дела, участникам при прекращении договора	80	50
96	Отражаются акционерным обществом собственные акции, выкупленные у акционеров	81	50
97	Отражаются отрицательные курсовые разницы	91	50
98	Отражается списание стоимости ранее приобретенной путевки, выданной работнику организации бесплатно (в соответствии с коллективным договором)	91	50
99	Отражается утрата денежных средств в результате чрезвычайных ситуаций, а также выплата денежных средств в связи с выполнением работ по ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций	91	50
100	Отражается недостача денежных средств в кассе, выявленная при инвентаризации	94	50
101	Отражается недостача денежных документов, выявленная при инвентаризации	94	50

9.2. Учет операций на расчетных счетах

Организации имеют право открывать в любом банке расчетные счета для хранения свободных денежных средств и осуществления всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций. Расчетные счета в кредитных организациях открываются на основании документов, перечень которых установлен действующим законодательством. К таким документам относятся:

свидетельство о регистрации, выданное регистрационным органом;
копии устава и учредительного договора организации, заверенные нотариально;
свидетельство о постановке организации на учет в налоговой инспекции, Пенсионном фонде и других внебюджетных фондах Российской Федерации; заявление на открытие расчетного счета;
протокол собрания учредителей об избрании руководителя организации;
приказ по организации о назначении главного бухгалтера;
карточка с образцами подписей руководителя и главного бухгалтера;
карточка с образцами подписей руководителя и его заместителя, главного бухгалтера и его заместителя;
договор на банковское обслуживание, именуемый в ГК РФ договором банковского счета.

Все документы, представляемые в банк для открытия счета, в том числе карточки с образцами подписей руководителя организации и главного бухгалтера (и их заместителей), остаются в банке. После проверки указанных документов банк открывает организации расчетный счет и присваивает ему номер. Информация об открытии счета в пятидневный срок передается банком в налоговую инспекцию, в которой состоит на учете данная организация. Обслуживание организации в банке осуществляется согласно договору банковского счета, в котором определяются обязанности банка и клиента, порядок расчетов банка с клиентом, ответственность сторон за обеспечение тайны по операциям расчетного и других счетов, а также указываются реквизиты сторон.

Расходы организации на расчетно-кассовое обслуживание согласно договору банковского счета в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» включаются в состав прочих расходов.

При переоформлении счета в связи с реорганизацией организации в банк представляются те же документы, что и при открытии счета.

Закрываются расчетные счета по решению учредителей организации, суда или арбитражного суда. Расчетные счета могут быть закрыты при признании организации банкротом, при принятии решения о запрете деятельности данного юридического лица и в других случаях, предусмотренных законодательством.

В настоящее время действующим законодательством организациям разрешается открывать расчетные счета в количестве, необходимом для осуществления расчетных операций. Сведения о расчетных счетах, открытых в различных кредитных организациях, сообщаются в налоговую инспекцию обслуживающими банками и самой организацией. В соответствии с действующими нормативными актами задолженность по страховым взносам в государственные внебюджетные фонды погашается только с одного расчетного счета, который организация указывает по собственному усмотрению. Операции по расчетным счетам оформляются согласно Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации Центрального банка Российской Федерации (Банка России). Для оформления этих операций используются следующие расчетные документы: платежные поручения; платежные требования; инкассовые поручения; объявление на взнос наличными; чеки.

Расчетные документы должны содержать следующие реквизиты:

наименование расчетного документа, его номер, число, месяц и год выписки;
вид платежа;
наименование плательщика, номер его счета, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
наименование и место нахождения банка плательщика (БИК), номер корреспондентского счета или субсчета;
наименование получателя средств, номер его счета, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН);
наименование и место нахождения банка получателя (БИК), номер корреспондентского счета или субсчета;
назначение платежа с выделением отдельной строкой налога, подлежащего уплате, либо с указанием того, что налог не уплачивается;
■ сумма платежа, обозначенная прописью и цифрами.

Платежное поручение — документ, оформляющий поручение организации своему банку перевести сумму, указанную в документе, на счет получателя либо произвести депонирование указанной суммы для последующего перечисления средств на счет получателя. Действительно в течение 10 дней со дня выписки (день выписки в расчет не принимается) и оформляется в трех экземплярах при совершении операции в рамках одного кредитного учреждения, в остальных слу чаях — в четырех экземплярах.

Платежные поручения используются для оформления расчетов с поставщиками, подрядчиками, государственными внебюджетными фондами, работниками организации при перечислении заработной платы на их счета в другие кредитные организации, при платежах налогов и сборов, при уплате банку комиссионных и т.д.

Платежные поручения принимаются к исполнению независимо от наличия средств на счете плательщика. Если товары уже получены или услуги оказаны, что подтверждается соответствующими документами (приходными ордерами, накладными, актами приемки выполненных работ), то банк принимает платежные поручения покупателя и при отсутствии средств на расчетном счете. В этом случае принятые платежные поручения банк помещает в картотеку № 2 «Расчетные документы, не оплаченные в срок». Такие платежные поручения банк оплачивает по мере поступления средств на счет покупателя в установленной очередности.

Платежное требование — расчетный документ, который содержит требование кредитора (получателя средств) к должнику (плательщику) произвести уплату денежной суммы через банк в соответствии с основным договором. Применяется для оформления расчетов за товары (выполненные работы, оказанные услуги) в соответствии с договором организации с поставщиком. В платежном требовании отмечаются:

условие оплаты, срок для акцепта, дата вручения плательщику документов по договору;

наименование товара (выполненных работ, оказанных услуг);
номер и дата договора;
номера приемо-сдаточных документов с указанием даты их составления, подтверждающих поступление товара (приемку выполненных работ, оказанных услуг).

Платежное требование выписывается на одну или несколько отгрузок товаров в адрес одного покупателя. Получатель средств представляет в банк платежное требование при реестре переданных на инкассо расчетных документов, составленном в двух экземплярах. Инкассо — это банковская операция получения платежа от плательщика, которая совершается банком по поручению клиента на основании расчетных документов.

Расчеты платежными требованиями осуществляются с предварительным акцептом и без акцепта. Акцептованным считается платежное требование, по которому покупателем не заявлен в обслуживающий банк обоснованный отказ от платежа в течение установленных для акцепта трех рабочих дней. Платежное требование подлежит оплате со счетов плательщика на следующий рабочий день после истечения срока акцепта при условии наличия денежных средств.

Плательщик имеет право отказаться от акцепта платежного требования полностью или частично в случаях нарушения поставщиком условий договора поставки (некачественная продукция, изменение продажных цен, арифметические ошибки в расчетных документах и т.д.). Отказ плательщика от оплаты платежного требования оформляется заявлением об отказе от акцепта. Безакцептное списание Денежных средств имеет место в случаях, установленных законодательством, и если такой порядок расчетов предусматривается условиями Договора банковского счета. При этом в платежном требовании получатель средств проставляет «Без акцепта» и дает ссылку на основание, по которому взыскивается платеж. Списание денежных средств в бесспорном порядке со счетов плательщиков оформляется инкассовым поручением. Используется оно в случаях, установленных законом, в том числе:

при взыскании денежных средств органами, выполняющими контрольные функции;

при взыскании по исполнительным документам;

в случаях, если договором банковского счета предусматриваете право обслуживающего банка списывать денежные средства со счет плательщика без его разрешения.

В инкассовом поручении во всех случаях должна быть дана ссылка на основание взыскания денежных средств в бесспорном порядке со счетов плательщика.

Взнос наличными денежных средств на расчетный счет оформляется объявлением на взнос наличными, которое используется при сдаче выручки на расчетный счет, оплате банковских услуг наличными деньгами, формировании уставного капитала, при внесении депонентских сумм и других операциях. Объявление заполняют в одном экземпляре с указанием источника денежных средств. Оно состоит из трех частей: верхняя остается в банке; средняя (квитанция) передается кассиру; нижняя (ордер) возвращается кассиру после проведения банком соответствующей операции вместе с банковской выпиской.

Получение денежных средств с расчетного счета в кассу оформляется денежным чеком, в котором указываются цели данной операции: выдача заработной платы, пособий, командировочных расходов, на хозяйственные нужды и др. Денежный чек подписывается руководителем и главным бухгалтером организации, его реквизиты полностью повторяются на корешке, который остается для подтверждения записей по кассовым операциям в учетных регистрах. Чеки (25 или 50 чеков) содержатся в специальной чековой книжке, которая выдается по заявлению владельца счета. Чековые книжки являются бланками строгой отчетности и хранятся в сейфе организации.

Использование наличных денег с расчетного счета предусматривается кассовым планом, подписанным руководителем организации и главным бухгалтером. Этот план сдается в банк в установленные сроки — за 60 дней до планируемого квартала. Кроме выплаты заработной платы, пенсий, пособий существуют нормы выдачи наличных средств на хозяйственные нужды, командировочные расходы.

Денежные средства со счета организации списываются банком на основе распоряжения владельца счета и только в отдельных случаях — в порядке бесспорного их взыскания. Основанием для этого являются: решение суда на списание по исполнительным листам; установленные законом нормы безакцептного порядка расчетов за услуги коммунальных, энергетических и водопроводно-канализационных предприятий; условия, предусмотренные договором банковского счета между клиентом и банком.

При наличии на счете организации денежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, эти средства со счета организации списываются в порядке поступления распоряжения клиента и других документов на списание.

Календарная очередность платежей установлена ст. 855 ГК РФ. При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных требований денежные средства списываются в следующей очередности:

по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета с целью удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчета по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, контракту, авторскому договору;

по платежным документам, предусматривающим платежи во внебюджетные фонды;
по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет, и по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Средства со счета по требованиям, которые относятся к одной очереди, списываются в порядке календарной очередности поступления документов.

Сведения о движении денежных средств на расчетном счете содержатся в выписке с расчетного счета, которая представляет собой копию записей по расчетному счету конкретной организации. Форма выписки с расчетного счета в различных учреждениях банка зависит от технологии обработки банковской документации, однако независимо от форм выписки содержит следующие обязательные реквизиты: входящие и исходящие остатки; дату; номер документа; шифры и коды совершаемых операций с указанием сумм по дебету или кредиту расчетного счета. Банк является должником организации, поэтому списание или выдача денежных средств с расчетного счета отражается в выписке по дебету, а поступление или взнос денег на расчетный счет, а также начальные и конечные остатки — в выписке по кредиту. Обработка полученных с расчетного счета выписок проводится в соответствии с прилагаемыми к ней документами, на основании которых делаются записи на счетах бухгалтерского учета в регистрах, предназначенных для отражения движения денежных средств. Периодичность получения выписки с расчетного счета определяется количеством операций, совершенных банком за определенный промежуток времени.

Для бухгалтерского учета денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах используется счет 51 «Расчетные счета».

Синтетический учет операций по расчетным счетам осуществляется на основании обработанных выписок с расчетных счетов и прилагаемых к ним первичных документов в ведомостях по поступлению и расходованию денежных средств.

Аналитический учет по счету 51 «Расчетные счета» организация ведет по каждому расчетному счету, сумма оборотов по которым должна соответствовать дебетовому и кредитовому оборотам синтетического счета.

Бухгалтерские записи по счету 51 «Расчетные счета» представлены в табл. 9.2.

Таблица 9.2

Корреспонденция счетов по учету операций на расчетном счете

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается поступление денежных средств из кассы	51	50
2	Отражается поступление неиспользованных средств в аккредитивах	51	55
3	Отражается поступление неиспользованных средств чековых книжек	51	55
4	Отражается погашение депозитного сертификата кредитной организации	51	55
5	Отражается возврат кредитной организацией сумм вкладов	51	55
6	Отражается поступление выручки от продажи иностранной валюты	51	57
7	Отражается поступление денежных средств, числящихся в пути	51	57
8	Отражается возврат займа в денежной форме	51	58
9	Отражается поступление процентов по предоставленным займам	51	58

10	Отражается участником простого товарищества поступление денежных средств от участника, ведущего общие дела, в результате раздела активов,находящихся в общей собственности товарищей	51	58
11	Отражаются денежные средства, возвращенные участнику вклада в уставный капитал другой организации при ликвидации организации или выходе вкладчика из состава участников	51	58
12	Отражаются поступления денежных средств от поставщиков в счет погашения числящейся за ними задолженности по перерасчетам (по ценам, арифметическим подсчетам и др.)	51	60
13	Отражается поступление денежных средств в счет возврата поставщиками ранее полученных авансов и предварительной оплаты	51	60
14	Отражается поступление денежных средств от покупателей в счет погашения задолженности за продукцию, товары, работы, услуги	51	62
15	Отражается поступление авансов, предварительной оплаты от покупателей, заказчиков	51	62
16	Отражается поступление лизинговых платежей, если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя	51	62
17	Отражается поступление денежных средств от заимодавцев по предоставленным ими краткосрочным кредитам и займам	51	66
18	Отражается поступление денежных средств от заимодавцев по предоставленным ими долгосрочным кредитам и займам	51	67
19	Отражается учет (дисконт) векселей и иных краткосрочных долговых обязательств у векселедержателя	51	66
20	Отражается учет (дисконт) векселей и иных долгосрочных долговых обязательств у векселедержателя	51	67
21	Отражается поступление денежных средств, связанных с размещением краткосрочных облигаций	51	66
22	Отражается поступление денежных средств, связанных с размещением долгосрочных облигаций	51	67
23	Отражается поступление денежных средств по перерасчетам с бюджетом (возврат и др.)	51	68
24	Отражается поступление денежных средств от органов социального страхования и обеспечения в связи с превышением расходов над отчислениями	51	69
25	Отрожается возврат подотчетными лицами неизрасходованных авансов	51	71
26	Отражается поступление денежных средств от работников организации в счет погашения займа	51	73
27	Отражается поступление денежных средств от работников организации в счет погашения материального ущерба	51	73
28	Отражается поступление взносов учредителей в счет вкладов в уставный капитал организации	51	73
29	Отражается поступление денежных средств от учредителей при создании унитарного предприятия и наделении его имуществом	51	75
30	Отражается поступление денежных средств от учредителей на пополнение оборотных активов унитарного предприятия	51	75
31	Отражается организацией, ведущей общие дела, поступление денежных средств от участника совместной деятельности в счет погашения полученного по результатам совместной деятельности убытка	51	75
32	Отражается поступление денежных средств в счет погашения задолженности по предъявленной претензии	51	76
33	Отражается поступление денежных средств в счет погашения задолженности по причитающимся доходам от участия в капитале других организаций, процентам по векселям, дивидендам по ценным бумагам	51	76
34	Отражается поступление денежных средств от покупателей в счет погашения задолженности от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, в российской валюте	51	76
	Отражается поступление денежных средств в счет погашения задолженности за услуги вспомогательных и обслуживающих производств и хозяйств организации	51	76

36	Отражается поступление денежных средств в счет погашения задолженности по арендной плате, исполнительным листам и пр.	51	76
37	Отражается учредителем поступление денежных средств от доверительного управляющего имуществом (возмещение убытков, упущенной выгоды и др.)	51	76

38	Отражается участником договора простого товарищества поступление денежных средств по результатам совместной деятельности	51	76
39	Отражаются суммы страховых возмещений, полученных организацией в соответствии с договорами страхования	51	76
40	Отражается поступление выручки за проданные комиссионные товары	51	76

41	Отражается поступление лизинговых платежей от лизингополучателя, если по условиям договора лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя	51	76
42	Отражается ошибочно принятая на счет сумма денежных средств, обнаруженная при проверке выписок кредитной организации	51	76
43	Отражаются денежные средства, обстоятельства поступления которых на счет остаются невыясненными	51	76
44	Отражается учредителем управления поступление денежных средств в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом	51	79
45	Отражаются денежные средства, полученные организацией от подразделений, выделенных на отдельный баланс	51	79
46	Отражаются денежные средства, полученные доверительным управляющим в доверительное управление от учредителей	51	79
47	Отражается учредителем управления поступление денежных средств в счет причитающейся прибыли по договору доверительного управления имуществом	51	79
48	Отражается учредителем управления поступление денежных средств в связи с прекращением договора доверительного управления имуществом	51	79

49	Отражается участником договора простого товарищества, ведущего общие дела, поступление денежных средств от участников договора в счет вкладов в общее имущество	51	80
50	Отражается продажа собственных акций, ранее выкупленных у акционеров акционерным обществом	51	81
51	Отражается поступление средств целевого финансирования	51	86
52	Отражается поступление денежных средств в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг	51	90
53	Отражается поступление денежных средств в счет оплаты основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, в российской валюте	51	91
54	Отражается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (списанная дебиторская задолженность, платежи по перерасчетам и др.)	51	91
55	Отражается поступление денежных средств в счет присужденных или признанных должниками санкций, доходов по ценным бумагам, денежных средств за пользование средствами на расчетных и иных счетах	51	91

56	Отражается поступление доходов от участия в других организациях, предоставления займов другим организациям	51	91
57	Отражается поступление денежных средств в связи с чрезвычайными обстоятельствами	51	91
58	Отражается поступление денежных средств, полученных безвозмездно, в том числе по договорам дарения	51	98
59	Отражается поступление денежных средств в счет доходов будущих периодов	51	98
60	Отражается сумма превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью	51	98
61	Отражается поступление денежных средств в кассу	50	51
62	Отражается приобретение денежных документов	50	51
63	Отражается перечисление денежных средств с одного расчетного счета на другой	51	51
64	Отражается зачисление денежных средств в аккредитивы	55	51
65	Отражается депонирование денежных средств при выдаче чековых книжек	55	51
66	Отражается перечисление денежных средств в банковские и другие вклады	55	51
67	Отражаются денежные средства, направленные на покупку иностранной валюты	57	51
68	Отражаются предоставленные другим организациям займы в денежной форме	58	51
69	Отражается передача денежных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации	58	51
70	Отражается передача денежных средств в счет вклада в общее имущество участником простого товарищества	58	51
71	Отражается погашение задолженности перед поставщиками и подрядчиками	60	51
72	Отражаются суммы перечисленных поставщикам и подрядчикам авансов	60	51
73	Отражается возврат покупателям и заказчикам излишне полученных сумм	62	51
74	Отражается возврат покупателям и заказчикам полученных авансов и предварительной оплаты	62	51
75	Отражается погашение краткосрочных кредитов и займов, в том числе задолженности по начисленным процентам	66	51
76	Отражается погашение долгосрочных кредитов и займов, в том числе задолженности по начисленным процентам	67	51
77	Отражается погашение краткосрочных и долгосрочных облигаций и процентов по ним 66	67	51
78	Отражается возврат денежных средств векселедержателем в результате учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств 66	,67	51
79	Отражается погашение задолженности по расчетам с бюджетом, произведены авансовые платежи по налогам и сборам	68	51
80	Отражается погашение задолженности по расчетам с органами социального страхования и обеспечения	69	51
81	Отражаются перечисления работникам организации за счет средств социального страхования (пособия многодетным семьям, по уходу за ребенком и др.)	69	51
82	Отражается погашение задолженности по оплате труда, выплате дивидендов работникам-акционерам	70	51
83	Отражается перечисление денежных средств под отчет работникам организации	71	51
84	Отражаются предоставленные работникам организации займы	73	51
85	Отражается перечисление работникам страхового возмещения (по договорам страхования имущества и персонала)	73	51
86	Отражается перечисление работникам страховых выплат по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	73	51
87	Отражается погашение задолженности перед учредителями по доходам (дивидендам)	75	51
88	Отражается перечисление денежных средств в счет погашения задолженности по возврату вкладов учредителей при выходе из организации	75	51
89	Отражается изъятие денежных средств у унитарного предприятия государственным административным органом или органом самоуправления	75	51
90	Отражается участником договора простого товарищества, ведущим общие дела, выплата денежных средств в счет прибыли от деятельности простого товарищества, причитающейся участнику договора	75	51
91	Отражается перечисление денежных средств организацией — участницей простого товарищества товарищу, ведущему общие дела, в счет списания задолженности по погашению полученного убытка	76	51
92	Отражается перечисление денежных средств в счет погашения задолженности по исполнительным листам, депонированным суммам и расчетам с другими организациями за работы, услуги	76	51
93	Предъявлены претензии кредитным организациям по ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организаций суммам, обнаруженным при проверке выписок кредитных организаций	76	51
94	Отражается перечисление денежных средств страховым организациям	76	51
95	Отражается перечисление денежных средств учредителем управления в счет погашения задолженности по причитающейся доверительному управляющему сумме вознаграждения согласно договору доверительного управления имуществом	76	51
96	Отражается погашение учредителем расходов, связанных с образованием юридического лица, признанных на основании учредительных документов вкладом учредителя в уставный капитал организации	76	51
97	Отражается задолженность других организаций в связи с оплатой за них услуг	76	51
98	Отражается перечисление денежных средств комитенту в счет погашения комиссионером задолженности за проданные товары	76	51

99	Отражается перечисление денежных средств в оплату начисленных штрафов, пени, неустоек за нарушение договорных обязательств, судебных исков и арбитражных сборов, расходов, связанных с обслуживанием ценных бумаг, и др.	76	51
100	Отражается перечисление денежных средств подразделениям, выделенным на отдельный баланс	79	51
101	Отражается перечисление денежных средств учредителем управления по договору доверительного управления имуществом	79	51
102	Отражается перечисление денежных средств в счет причитающегося учредителю управления дохода по договору доверительного управления имуществом	79	51
103	Отражается перечисление денежных в счет причитающихся доверительному управляющему сумм вознаграждения и возмещения необходимых расходов	79	51

104	Отражается возврат денежных средств доверительным управляющим участникам договора при прекращении договора доверительного управления имуществом	79	51
105	Отражается перечисление денежных средств участником договора простого товарищества, ведущим общие дела, участникам при прекращении договора	80	51
106	Отражаются акционерным обществом собственные акции, выкупленные у акционеров	81	51
107	Отражается оплата штрафов, пени, неустоекза нарушение договорных обязательств, судебных исков и арбитражных сборов, расходов, связанных с обслуживанием ценных бумаг, и др	91	51
108	Отражается оплата услуг кредитных организаций, в том числе связанных с куплей-продажей иностранной валюты	91	51
109	Отражается утрата денежных средств в результате чрезвычайных ситуаций, а также выплата денежных средств в связи с выполнением работ по ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций	91	51
110	Отражается перечисление денежных средств в счет расходов, имеющих характер расходов будущих периодов	97	51

9.3. Учет операций на валютных счетах

Принципы осуществления валютных операций, полномочия и функции органов валютного регулирования и контроля определены законодательством Российской Федерации.

Иностранной валютой являются:

денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным средством наличного платежа на территории соответствующего иностранного государства (группы иностранных государств);
средства на банковских счетах и в банковских вкладах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных расчетных единицах.

В состав валютных ценностей включаются иностранная валюта и внешние ценные бумаги.

Операции с иностранной валютой и внешними ценными бумагами могут совершать резиденты и нерезиденты.

Резиденты - это физические лица, являющиеся гражданами Российской Федерации, постоянно проживающие в Российской Федерации на основании вида на жительство иностранные граждане и лица без гражданства, юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, находящиеся за пределами территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные подразделения резидентов.

Нерезидентами являются физические лица, не являющиеся резидентами, а также юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств и имеющие местонахождение за пределами территории Российской Федерации.

К валютным операциям относятся:

приобретение резидентом валютных ценностей у резидентов и нерезидентов;
приобретение нерезидентом у нерезидента валютных ценностей;
ввоз на таможенную территорию и вывоз с таможенной территории Российской Федерации валютных ценностей;
переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации иностранной валюты, валюты Российской Федерации, внутренних и внешних ценных бумаг;
переводы нерезидентом валюты Российской Федерации, внутренних и внешних ценных бумаг на счета открытые на территории Российской Федерации.

Принципы осуществления валютных операций, полномочия и функции органов валютного регулирования и контроля определены законодательством Российской Федерации Банковские операции с валютными ценностями осуществляют уполномоченные банки — кредитные организации, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организацию биржевых торгов иностранной валютой осуществляют валютные биржи — юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Для проведения расчетов в иностранной валюте организации открывают валютные счета, количество которых не ограничивается и зависит от вида валют стран, в которых организация открыла счета.

Методика бухгалтерского учета валютных операций регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006).

Учет валютных средств ведут на счете 52 «Валютные счета» которому Планом счетов бухгалтерского учета предусматривается открытие субсчетов: 52-1«Валютные счета внутри страны», 52-2«Валютные счета за рубежом».

Стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по официальному курсу, устанавливаемому Банком России и действовавшему на дату совершения операции. Перечень дат совершения отдельных хозяйственных операций в иностранной валюте представлен в приложении к ПБУ 3/2006.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату.

Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах, выраженной в иностранной валюте, может производиться также по мере изменения курса.

При составлении бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы, материально-производственные запасы принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эти активы принимаются к бухгалтерскому учету.

Колебания валютного курса обусловливают возникновение курсовых разниц, определение которых представлено в ПБУ 3/2006.

Курсовая разница — разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, надату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату приятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по:

операциям по полному или частичному погашению дебиторской и кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс на дату исполнения обязательств по оплате отличался от курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде, либо от курса на отчетную дату, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженностьбыла пересчитана в последний раз;
операциям по пересчету стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах, денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах, с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования.

Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Курсовая разница подлежит зачислению на прочие доходы или прочие расходы организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету.

Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал организации.

Порядок отражения в учете операций на валютном счете такой же, как и на расчетном счете. Основным документом на перечисление средств с валютного счета является заявление. О совершенных операциях банк сообщает организации выпиской с валютного счета. Выписка обычно представляется в двух валютах: в иностранной валюте и рублевом эквиваленте.

Синтетический учет операций по валютным счетам осуществляется на основании обработанных выписок с валютных счетов и прилагаемых к ним первичных документов в ведомостях по поступлению и расходованию денежных средств.

По валютному счету наряду с регистрами синтетического учета ведется карточка аналитического учета по наименованиям валют.

Бухгалтерские записи по продаже иностранной валюты представлены в табл. 9.3.

Таблица 9.3

Корреспонденция счетов по учету продажи организациями иностранной валюты

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается иностранная валюта, подлежащая продаже кредитной организацией	57	52
2	Отражается проданная валюта по курсу Банка России на день продажи при обязательной продаже	91	57
3	Зачислен рублевый эквивалент проданной валюты	51

Отражается комиссионное вознаграждение уполномоченному банку за операции по продаже валюты

51,52

Начислены курсовые разницы между рублевым эквивалентом продаваемой валюты на день перечисления с валютного счета и день продажи валюты:

положительные

отрицательные

В соответствии с законодательством организация имеет право покупать иностранную валюту через уполномоченные банки на Межбанковской валютной бирже Российской Федерации в порядке и на цели, определенные Банком России. В настоящее время юридические лица — резиденты обязаны оформлять операции по покупке валюты в порядке, определенном Банком России.

Целевыми направлениями могут быть, например, операции по выполнению обязательств по договорам-контрактам, командировочные расходы. Просьба организации банку оформляется заявкой на покупку иностранной валюты.

В бухгалтерском учете организации покупка валюты оформляется с использованием счетов 57 «Переводы в пути» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; в развитие этих субсчетов открывается субсчет «Средства, перечисленные для покупки валюты». Приобретенная валюта зачисляется на счет 52 «Валютные счета», субсчет «Специальный транзитный валютный счет» по курсу Банка России на день зачисления. Бухгалтерские записи по учету покупки иностранной валюты представлены в табл. 9.4.

Таблица 9.4

Корреспонденция счетов по учету покупки организациями иностранной валюты

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются денежные средства, направленные на покупку валюты	57	51
2	Отражается зачисление приобретенной валюты на валютный счет	52	57
3	Отражается комиссионное вознаграждение уполномоченному банку за операции по покупке валюты	91	51,52
4	Отражается разница между курсом покупки валюты и курсом Банка России на дату покупки: курс Банка России превышает курс покупки курс Банка России ниже курса покупки	57 91	91 57
	Начислены курсовые разницы между рублевым эквивалентом покупаемой валюты по курсу на дату покупки валюты и дату ее зачисления на валютный счет: положительные отрицательные	57 91	91 57

9.4. Учет операций на специальных счетах в банках

Для учета денежных средств на специальных счетах в банках предназначен счет 55 «Специальные счета в банках», на котором формируется информация о наличии и движении денежных средств, находящихся в аккредитивах, чековых книжках, банковских счетах, картах, на текущих, депозитных счетах, а также на счетах средств целевого финансирования. К этому счету могут быть открыты субсчета: 55-1 «Аккредитивы»; 55-2 «Чековые книжки»; 55-3 «Депозитные счета» и др.

Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство банка, выдаваемое им по поручению клиента в пользу его контрагента по договору, согласно которому банк, открывший аккредитив (банк-эмитент), может произвести поставщику платеж или предоставить полномочия другому банку производить такие платежи при условии предоставления им документов, предусмотренных в аккредитиве, и выполнения других условий аккредитива. Аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств. Плательщик представляет в обслуживающий банк заявление об открытии аккредитива, в котором по установленной форме содержатся обязательные реквизиты расчетных документов, а также указываются:

вид аккредитива;
условия его оплаты (с акцептом или без акцепта);
номер счета, открытый исполняющим банком, для зачисления средств по покрытому аккредитиву;
срок действия аккредитива с указанием даты его закрытия;
наименование продукции и услуг, для оплаты которых предназначен аккредитив;
номер и дата основного договора;
срок отгрузки товара;
другие сведения.

В соответствии с Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации аккредитивы могут быть покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные), отзывные и безотзывные.

При открытии покрытых (депонированных) аккредитивов банк-эмитент за счет средств плательщика перечисляет сумму аккредитива (покрытие) с расчетного счета в распоряжение исполняющего банка поставщика на срок действия аккредитива.

При открытии непокрытого (гарантированного) аккредитива банк-эмитент предоставляет исполняющему банку право списывать средства с ведущегося у него корреспондентского счета в пределах суммы аккредитива. Непокрытые (гарантированные) аккредитивы открываются только при наличии корреспондентских отношений между банком плательщика и банком поставщика.

Отзывной аккредитив - аккредитив, который может быть изменен или аннулирован без предварительного согласования с поставщиком. Если не соблюдаются условия договора или банк плательщика не может гарантировать оплату по непокрытому аккредитиву, плательщик, как правило, требует аннулировать аккредитив. Такое распоряжение плательщик дает через свой банк, который извещает об этом банк поставщика, а он ставит в известность организацию-поставщика. Банк поставщика обязан оплатить документы, соответствующие условиям отозванного аккредитива, если они были приняты им до получения извещения об отзыве аккредитива.

Безотзывной аккредитив не может быть аннулирован или изменен без согласия поставщика, в пользу которого был открыт. Если нет четкого указания, то аккредитив считается отзывным Закрытие аккредитива возможно в следующих случаях:

по окончании срока аккредитива;
согласно заявлению поставщика об отказе использовать аккредитив до истечения срока;
согласно заявлению покупателя об отзыве аккредитива полностью или частично (это относится только к отзывным аккредитивам) - в этом случае аккредитив закрывается или уменьшается в день получения сообщения банком поставщика от банка покупателя;
при неполном использовании аккредитива, т.е. сумма счетов поставщиков оказалась меньше, чем депонированная сумма на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы».

Во всех перечисленных случаях банк поставщика отправляет уведомление банку покупателя, и неиспользованная сумма зачисляется на тот счет, с которого были депонированы средства на открытие аккредитива.

Наличие и движение денежных средств по счету 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы» зависят от вида и условий аккредитива. На субсчете 55-1 «Аккредитивы» отражается открытие покрытого аккредитива, а учет непокрытого аккредитива организуется за балансом на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Основанием для учетных записей являются выписки со специальных счетов в банках с прилагаемыми к ним документами.

Расчеты аккредитивами осуществляются в следующем порядке. Поставщик отгружает продукцию в адрес покупателя только после получения извещения об открытии аккредитива и представляет в исполняющий банк четыре экземпляра реестра счетов, товарно-транспортные и другие документы, подтверждающие факт отгрузки продукции в адрес покупателя. Исполняющий банк проверяет представленные документы и зачисляет сумму аккредитива на счет получателя средств. Одновременно исполняющий банк направляет в банк-эмитент уведомление об использовании аккредитива с приложением документов, подтверждающих факт свершения сделки по договору. Банк-эмитент сообщает покупателю об использовании аккредитива и передает ему документы, подтверждающие отгрузку товаров.

Использованные суммы аккредитивов списываются согласно выпискам банка и прилагаемым к ним документам, подтверждающим выполнение обязательств поставщиками. После списания суммы использованных аккредитивов банк плательщика проводит окончательные операции, связанные с аккредитивами. Если аккредитив использован неполностью, то неиспользованная сумма покрытого (депонированного) аккредитива возвращается исполняющим банком платежным поручением банку-эмитенту, что дает основание для закрытия аккредитива или уменьшения его суммы. Неиспользованные средства в аккредитивах восстанавливаются банком на тот счет, с которого они были перечислены.

Синтетический учет операций по специальным счетам осуществляется на основании обработанных выписок из специальных счетов и прилагаемых к ним первичных документов в ведомостях по поступлению и расходованию денежных средств.

Аналитический учет по счету 55 «Специальные счета в банках», субсчет 1 «Аккредитивы» ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву, использованным суммам, срокам открытия и закрытия, что дает возможность контролировать наличие и движение денежных средств по данному субсчету.

Бухгалтерские записи по учету расчетов аккредитивами представлены в табл. 9.5.

Таблица 9.5

Корреспонденция счетов по учету расчетов аккредитивами

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается зачисление в аккредитивы: собственных средств организации кредитов банка		51 66
2	Отражается погашение задолженности перед поставщиками и подрядчиками	60,76	55
3	Неиспользованные средства в аккредитивах направлены: на расчетный счет организации на погашение кредита банка	51 66	55 55

На счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 2 «Чековые книжки» учитывается движение средств, находящихся на чековых книжках. Порядок осуществления расчетов чеками регулируется ГК РФ, а также Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации.

Чек — это ценная бумага, которая представляет собой ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Юридическое или физическое лицо, имеющее денежные средства в банке, является чекодателем. Юридическое или физическое лицо, в пользу которого выдан чек, является чекодержателем. Банк, в котором находятся денежные средства, является плательщиком. Чек оплачивается плательщиком за счет денежных средств чекодателя, при этом чекодатель не вправе отозвать чек до истечения срока, установленного для его предъявления к оплате. Для получения платежа по чеку необходимо предъявить его в банк, обслуживающий чекодержателя.

Выдача чековых книжек банком осуществляется за счет собственных средств организации или за счет краткосрочных кредитов банков. Суммы по чекам, выданным, но не предъявленным к оплате, остаются на счете 55, субсчет 2 «Чековые книжки», что должно соответствовать остатку по выписке банка с данного счета.

Синтетический учет операций по субсчету 55-2 «Чековые книжки» ведется на основании выписок банка в ведомостях в разрезе корреспондирующих счетов.

Аналитический учет по этому субсчету осуществляется по каждой полученной чековой книжке с целью контроля за движением денежных средств в чековых книжках, выданных работникам организации для расчетов с организациями-кредиторами.

Бухгалтерские записи по учету расчетов чеками представлены в табл. 9.6.

Таблица 9.6

Корреспонденция счетов по учету расчетов чеками

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит ^\|
1	Депонированы организацией денежные средства на специальном счете при выдаче чековых книжек: за счет собственных денежных средств за счет кредитов банка	55 55	51 66
2	Оплачены банком предъявленные чеки	60,76	55
3	Депонированные организацией на специальном счете средства направлены: на расчетный счет организации на погашение кредита банка	51 66	55 55

Помещение денежных средств организации в банковские вклады учитываются на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета». Перечисление денежных средств организацией отражается на основании договора и выписки с расчетных и других счетов в кредитных организациях по дебету субсчета 55-3 «Депозитные счета» и кредиту счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». При возврате вкладов кредитной организацией делаются записи по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту субсчета 55-3 «Депозитные счета».

Аналитический учет осуществляется по каждому вкладу согласно договору с кредитной организацией с указанием сроков вклада и их возврата.

Отдельные субсчета к счету 55 «Специальные счета в банках» используются для учета средств целевого финансирования: бюджетных средств, средств, направляемых на финансирование капитальных вложений и на другие цели.

Представительствами и филиалами, выделенными на отдельный баланс, которым открываются текущие счета в кредитных организациях, используются отдельные субсчета к этому счету для оплаты труда, хозяйственных и других расходов.

9.5. Учет переводов в пути

Переводы в пути — денежные средства, сданные в кассы кредитных организаций или почтовых отделений с целью их зачисления на расчетные счета организаций, но еще не поступившие по назначению. Основанием для отражения переводов в пути являются копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка, квитанции учреждений банка и почтовых отделений, выписки с расчетных и валютных счетов организации, квитанции банков о приеме наличных средств и др.

Переводы в пути учитываются на счете 57 «Переводы в пути», на дебете которого фиксируются суммы переводов денежных средств, не поступивших на расчетный и другие счета, на кредите — списание сумм переводов денежных средств в связи с их зачислением на расчетные счета организации.

Счет 57 «Переводы в пути» используется в случаях инкассации выручки от продажи товаров, сдаваемой в последние дни месяца, зачисление которой, как правило, происходит в первые числа месяца, следующего за отчетным.

По мере получения выписки с расчетного счета банка, подтверждающей конкретную дату зачисления денежных средств на расчетный счет, организация имеет право зарегистрировать факт движения денежных средств.

Информация по данному счету обобщается в разрезе корреспондирующих счетов итогами по однородным операциям в ведомости движения переводов в пути.

Бухгалтерские записи по учету переводов в пути представлены в табл. 9.7.

Таблица 9.7

	Корреспонденция счетов по учету переводов в пути
№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются как средства в пути (переводы) денежные средства, сданные в кредитную организацию	57	50
2	Отражаются денежные средства, направленные на покупку иностранной валюты	57	51
3	Отражается иностранная валюта, перечисленная для продажи

	57	52
4	Отражается получение перевода денежных средств в счет аванса, не поступивших на счета организации	57	62
5	Отражаются денежные средства, внесенные покупателями в кассы кредитных организаций, почтовых отделений, сберегательные кассы	57	62
6	Отражаются денежные средства, внесенные дебиторами в кассы кредитных организаций, почтовых отделений, сберегательные кассы	57	76
7	Отражается получение перевода денежных средств эт подразделений, выделенных на отдельные балансы	57	79
8	Отражаются денежные средства, внесенные покупателями в кассы кредитных организаций, почтовых отделений, сберегательные кассы	57	90
9	Отражаются денежные средства, внесенные дебиторами в кассы кредитных организаций, почтовых отделений, сберегательные кассы	57	91
10	Отражается положительная курсовая разница to валютным денежным средствам, находящимся в пути	57	91
11	Отражается положительная курсовая разница по валютным денежным средствам, подлежащим продаже	57	91
12	Отражаются поступившие в кассу денежные средства, числящиеся в пути	50	⁵⁷ .
13	Отражается поступление на расчетный счет денежных средств, числящихся в пути	51	57
14	Отражается поступление на расчетный счет выручки от продажи иностранной валюты	51	57
15	Отражается зачисление иностранной валюты, поступившей по валютным картам	52	57
16	Отражается зачисление приобретенной иностранной валюты	52	57
17	Отражается поступление иностранной валюты, числящейся в пути	52	57
18	Отражается возврат аванса, числящегося как переводы в пути	62	57
19	Отражается денежный перевод в счет погашения организацией задолженности перед работником по оплате труда	70	57
20	Отражается денежный перевод в счет погашения организацией задолженности перед работником по прочим операциям	73	57
21	Отражается финансовый результат от покупки иностранной валюты	91	57
22	Отражается курсовая разница от переоценки иностранной валюты, подлежащей продаже	91	57
23	Отражается курсовая разница по средствам в иностранной валюте, находящимся в пути	91	57

9.6. Инвентаризация денежных средств, денежных документов и бланков строгой отчетности

Инвентаризация кассы проводится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным Банком России.

При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и санатории, авиабилеты и др.).

Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности проводится по видам бланков (например, по акциям: именные и на предъявителя, привилегированные и обыкновенные) с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственному лицу.

Инвентаризация денежных средств в пути проводится путем сверки числящихся сумм на счетах бухгалтерского учета с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п.

Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетном (текущем), валютном и специальных счетах, проводится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банков.

Контрольные вопросы

Перечислите основные документы и опишите порядок документирования движения денежных средств в кассе.
Опишите порядок ведения кассовой книги.
Опишите порядок открытия расчетных счетов организации.
Перечислите основные документы и опишите порядок документирования движения денежных средств на расчетном счете.
Опишите порядок открытия валютных счетов организации.
Как осуществляется учет продажи валюты?
Как осуществляется учет покупки валюты?
Как осуществляется учет расчетов аккредитивами?

9. Как осуществляется учет расчетов чеками?

10. Как осуществляется учет переводов в пути?

ГЛАВА 10

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА РАСЧЕТОВ С ДЕБИТОРАМИ И КРЕДИТОРАМИ

10.1. Расчеты с подотчетными лицами

Подотчетными лицами являются работники организации, получившие авансом наличные суммы денежных средств на предстоящие административно-хозяйственные и командировочные расходы. Список подотчетных лиц, регулярно получающих денежные средства под отчет на административно-хозяйственные расходы, оформляется приказом по организации.

Служебная командировка — это поездка работника по распоряжению руководителя организации для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. За время нахождения в командировке работнику сохраняется заработная плата по месту постоянной работы. Работника направляет в командировку руководитель, что оформляется выдачей командировочного удостоверения. По усмотрению руководителя организации наряду с командировочным удостоверением может оформляться приказ. При направлении в командировку подотчетное лицо также получает служебное задание, форма которого утверждена Госкомстатом России.

Размер аванса, выдаваемого подотчетному лицу, определяется заданием (что купить, оплатить) и условиями командировки (пункт назначения, виды транспорта, продолжительность командировки).

Выдача наличных денег под отчет оформляется расходным кассовым ордером после расчета бухгалтерией причитающихся сумм.

Подотчетное лицо обязано в трехдневный срок (после использования средств или возвращения из командировки) составить и сдать ^в бухгалтерию авансовый отчет. К авансовому отчету прилагаются оправдательные документы (квитанции, чеки, проездные билеты, счета ^и Др.). командировочное удостоверение. Целесообразность расходов подтверждает руководитель отдела, в котором работает сотрудник. Бухгалтерия проверяет расходы, представленные в авансовом отчете, а руководитель организации утверждает отчет. Затем авансовый отчет принимается к учету.

Командировочные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Хозяйственные расходы подтверждаются квитанциями почтовых отделений, счетами и чеками магазинов, оптовых и транспортных организаций и др.

Остаток неиспользованных сумм сдается подотчетным лицом в кассу по приходному кассовому ордеру, а перерасход выдается из кассы по расходному кассовому ордеру в день сдачи авансового отчета.

Денежные средства, полученные под отчет, расходуются строго по назначению. Передача выданных под отчет наличных денег одним лицом другому запрещается. Наличные деньги выдаются под отчет при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. У лиц, не представивших отчеты и оправдательные документы о расходовании подотчетных сумм в установленные сроки или не возвративших в кассу организации остатки неиспользованных сумм авансов, бухгалтерия вправе удержать из начисленной заработной платы задолженность в порядке, предусмотренном действующим I законодательством.

Учет расчетов с подотчетными лицами ведется на счете 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Это активно-пассивный счет, сальдо которого отражает сумму задолженности подотчетных лиц организации или сумму невозмещенного перерасхода. По дебету счета записываются суммы, выданные под отчет и в возмещение перерасхода, по кредиту — суммы, использованные согласно авансовым отчетам и неиспользованные и сданные по приходным кассовым ордерам. Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти суммы списываются в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) • и 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника).

Синтетический и аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведется в ведомости по каждой сумме, выданной под отчет. В регистре отражаются выдача денежных средств по отчет в разрезе корреспондирующих счетов и списание задолженности при представлении авансовых отчетов с отнесением расходов на счета затрат, запасов и др. Бухгалтерские записи по учету расчетов с подотчетными лицами представлены в табл. 10.1.

Таблица 10.1

Корреспонденция счетов по учету расчетов с подотчетными лицами

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается выдача денежных средств подотчетным лицам	71	50,51
2	Отражается выдача денежных документов подотчетным лицам	71	50
3	Отражается выдача денежных средств под отчет подразделениям организации, выделенным на отдельный баланс	71	79
4	Отражается оплата подотчетными лицами разных расходов, связанных с приобретением оборудования, материалов, их доставкой и хранением	07, 08, 10, 15	71
5	Отражается НДС по материальным ценностям, работам, услугам	19	71
6	Отражается сумма расходов, осуществленных подотчетными лицами и связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг	20, 23, 25,26	71
7	Отражается сумма расходов, осуществленных подотчетными лицами и связанных с исправлением брака	28	71
8	Отражается сумма расходов, осуществленных подотчетными лицами и связанных с продажей продукции	44,45	71
9	Отражается возврат работниками в кассу неизрасходованных подотчетных сумм	50	71
10	Приняты к учету денежные документы, оплаченные из подотчетных сумм	50	71
11	Отражается возврат работниками организации на расчетный, валютный или специальные счета организации неизрасходованных сумм, ранее выданных под отчет	51,52, 55	71
12	Отражается стоимость приобретенных подотчетным лицом ценных бумаг	58	71
13	Отражается оплата подотчетными лицами расходов, возмещаемых контрагентами в соответствии с условиями договоров	62,76	71
14	Отражаются суммы, удержанные из оплаты труда работника (с согласия работника) в связи с наличием у него неизрасходованных подотчетных сумм	70	71
15	Отражается задолженность работника по своевременно не возвращенным подотчетным суммам	73	71
16	Отражается оплата подотчетными лицами работ (услуг), выполненных (оказанных) для подразделения, выделенного на отдельный баланс	79	71
17	Отражается оплата подотчетными лицами прочих расходов	91	71
18	Отражаются подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки или незаконно израсходованные	94	71

10.2. Расчеты с поставщиками и подрядчиками

К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие товарно-материальные ценности, выполняющие работы, оказывающие услуги. Обязательства по расчетам с поставщиками и подрядчиками возникают между организациями по сделкам, оформленным договорами купли-продажи, поставки.

Для учета расчетов за поступившие товарно-материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги используется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». По дебету этого счета отражаются суммы исполнения обязательств перед поставщиками и подрядчиками за поставленные материальные ценности, выполненные работы, оказанные услуги, выданные авансы, по кредиту — образование задолженности перед другими юридическими лицами.

Основанием для принятия на учет кредиторской задолженности перед поставщиками являются расчетные документы (счета, счета-фактуры) и документы, свидетельствующие о факте свершения сделки (товарно-транспортные накладные, приходные ордера, приемные акты, акты о выполнении работ и услуг и др.).

Основными реквизитами счета-фактуры являются:

номер документа и дата его составления;

сведения о поставщике (наименование поставщика товаров, его юридический адрес, соответствующий учредительным документам, идентификационный номер и др.); ■ сведения о грузоотправителе с указанием полного почтового адреса, если поставщик и грузоотправитель не являются одним и тем же юридическим лицом;

сведения о покупателе товаров (наименование покупателя, его юридический адрес, идентификационный номер и др.);
сведения об условиях поставки, включая сведения о транспортировке груза;
формы расчетов за поставку (в безналичном порядке, расчеты наличными через кассу, расчеты векселями, в порядке обменных операций, предварительной оплаты и др.);
сведения о проданных товарах, выполненных работах и оказанных услугах (наименование товаров, их технические параметры, типы, размеры, номера моделей);
единицы измерения, количество, цена товара по договору за единицу измерения без НДС и с НДС;
стоимость товара, включая НДС и без НДС.

Выданные авансы представляют собой предварительные платежи по сделкам, совершаемые по условиям расчетов между участниками договоров. Суммы выданных авансов перечисляются платежным поручением с расчетных и других счетов в банках и учитываются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», пока не будут полностью исполнены и документально оформлены поставки товарно-материальных ценностей, выполненные работы, оказанные услуги.

При невыполнении договоров поставки неиспользованные суммы авансов возвращаются поставщиком покупателю. В расчетных документах должно быть указано основание возврата (реквизиты договора и платежного поручения по которому зафиксировано получение аванса).

Синтетический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется в разрезе кредиторской и дебиторской задолженности в ведомости учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Аналитическая информация о задолженности поставщикам формируется в зависимости от используемых форм расчетов, сроков погашения (документы, срок оплаты которых не наступил или не оплаченные в срок).

Аналитическая информация о выданных авансах формируется по каждому дебитору с учетом суммы перечисленного аванса, а таюке сумм в уменьшение задолженности по расчетным документам поставщика.

Бухгалтерские записи по учету расчетов с поставщиками и под-Рядчиками представлены в табл. 10.2.

Таблица 10.2

Корреспонденция счетов по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Приняты к оплате счета поставщиков за приобретенные внеоборотные активы, материально-производственные запасы	07, 08, 10, 15	60
2	Отражаются суммы НДС по поступившим активам	19	60
3	Приняты к оплате счета подрядчиков за выполненные работы, оказанные услуги	20, 23, 25, 26,44	60
4	Отражаются суммы НДС по принятым работам, услугам производственного характера	19	60
5	Отражается задолженность другим организациям за услуги по исправлению брака, транспортировке бракованной продукции и др.	28	60
6	Возвращены поставщиками и подрядчиками суммы по расчетным документам и суммы выданных авансов в случае недопоставки продукции	50,51, 52,55	60

7	Предъявлены претензии поставщикам, подрядчикам, транспортным организациям, возникшие из-за несоответствия качества материальных ценностей, установленного стандартами или условиями договоров, а также из-за арифметических ошибок, несоответствия цен и тарифов в расчетных документахвеличинам, установленным договорами	76	60
8	Отражается списание задолженности поставщика по авансу в связи с признанием ее нереальной для взыскания	91	60
9	Отражаются суммы установленных недостач от потери и порчи материальных ценностей в пределах установленных договором величин	94	60
10	Оплачены приобретенные внеоборотные активы, материально-производственные запасы, выполненные работы, оказанные услуги	60	50,51, 52,55
11	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19
12	В соответствии с условиями договоров выданы авансы поставщикам и подрядчикам	60	50,51, 52, 55
13	Отражается уменьшение задолженности перед поставщиками и подрядчиками за счет ранее перечисленных авансов	60	60
14	Отражается списание кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности	60	91

10.3. Расчеты с покупателями и заказчиками

Для учета расчетов с покупателями и заказчиками предназначен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». На данном счете формируется информация о задолженности покупателей и заказчиков за проданную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, другие активы, право собственности на которые перешло к покупателям, заказчикам согласно договорам купли-продажи или договорам поставки. На этом счете отражаются также суммы полученных авансов и предварительной оплаты от контрагентов.

При отгрузке продукции покупателям и предъявлении им расчетных документов (счетов-фактур, транспортных накладных и др.) на дебете счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражается дебиторская задолженность покупателей за продукцию, работы, услуги по продажным ценам, включая НДС, причитающийся к получению от покупателей. В составе дебиторской задолженности также отражаются расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями и лицами, включая уплаченные суммы НДС. Данные по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» характеризуют поступление платежей, а также авансы, полученные организациями-поставщиками от покупателей и заказчиков в соответствии с условиями расчетов. По нормам действующего налогового законодательства кредиторская задолженность, отражаемая на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», является объектом налогообложения при расчете НДС.

Регистром бухгалтерского учета по счету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» служит ведомость, совмещающая синтетический и аналитический учет, в которой в разрезе корреспондирующих счетов в хронологической последовательности должна быть систематизирована и накоплена информация о хозяйственных операциях. Выходные данные ведомости об оборотах и остатках по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» используются для контроля за дебиторской задолженностью, расчетами по полученным авансам, для составления бухгалтерского баланса и других форм отчетности.

В зависимости от возможностей истребования организацией-кредитором дебиторская задолженность подразделяется на истребованную и неистребованную. Истребованной считается дебиторская задолженность, относительно которой организация-кредитор предпринимает определенные действия с целью выполнения организацией-должником обязательств по расчетам. Обязательным условием истребования Дебиторской задолженности является предъявление иска в арбитражный суд с приложением документов, подтверждающих уплату государственной пошлины: копии искового заявления и приложенных к нему документов.

Истребованная дебиторская задолженность по истечении срока исковой давности по приказу руководителя организации включается в состав прочих расходов организации или списывается за счет резерва сомнительных долгов. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности составляет три года. В течение этого срока законодательством предусматривается защита права по иску лица, право которого нарушено. Срок исковой давности определяется с момента окончания срока исполнения обязательств. Если по обязательствам не установлена дата их исполнения, то срок исковой давности наступает с того момента, когда у кредитора возникает право предъявить требования об исполнении обязательств.

Законодательством предусмотрено, что сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон. 1

Если у организации-кредитора есть документы, подтверждающие нереальность взыскания дебиторской задолженности, то такая задолженность относится на прочие расходы до истечения срока исковой давности. Это возможно в связи с ликвидацией юридического лица (организации-должника). В соответствии со ст. 419 ГК РФ в этом случае обязательства по расчетам прекращены, а документом, на основании которого устанавливается нереальность получения долга, будет запись I о ликвидации юридического лица в Едином государственном реестре, что оформляется справкой налоговой инспекции, на учете в которой состоит организация-дебитор.

Бухгалтерские записи по учету расчетов с покупателями и заказчиками представлены в табл. 10.3.

Таблица 10.3

Корреспонденция счетов по учету расчетов с покупателями и заказчиками

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается возврат ранее полученных авансов от покупателей, заказчиков и др	62	50,51,52,55
2	Дебиторская задолженность списана за счет полученного от покупателя (заказчика) аванса	62	62
3	Отражаются расходы по транспортировке продукции, прочих активов сторонними организациями, подлежащие возмещению покупателями (в том числе НДС)	62	71,76
4	Отражается задолженность покупателей за продукцию, работы, услуги	62	90
5	Отражается задолженность покупателей за прочие активы	62	91
6	Отражается поступление денежных средств (в том числе авансов) от покупателей в оплату продукции, забот, услуг, прочих активов	50,51, 55	62
7	Списана дебиторская задолженность покупателей	91	62
8	Списаны невостребованные авансы	62	91

10.4. Учет резервов по сомнительным долгам

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) организации могут создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими предприятиями и гражданами за продукцию, товары, работы, услуги с отнесением сумм резервов на прочие расходы организации.

Резерв по сомнительным долгам создается по результатам инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Резерв может формироваться ежеквартально, конкретный порядок и сроки предусматриваются в распорядительном документе организации по учетной политике. Создание резерва отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

За счет суммы созданного резерва списываются дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, и другие долги, нереальные для взыскания:

Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» — Кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сумма неиспользованного резерва включается в состав прочих доходов следующего отчетного периода:

Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» — Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «П рочие доходы».

Аналитический учет по счету 63 «Резерны по сомнительным долгам» ведется в ведомости по каждому созданному резерву.

10.5. Расчеты с разными дебиторами и кредиторами

Операции, связанные с расчетами по имущественному и личному страхованию, с расчетами по претензиям, суммам», удержанным из оплаты труда работников организации, и другими, отражаются на активно-пассивном счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». К этому счету могут быть открыты субсчета: 76—L «Расчеты по имущественному и личному страхованию»; 76-2 «Рааеты по претензиям»; другие субсчета.

Согласно ГК РФ страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах. Добровольное страхование оформляется договором между организацией (страхователем) истраховщиком, в котором определяются условия страхования. Перечень договоров страхования, расходы по которым включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), ограничен и не может быть расширен. К таким договорам относятся: договоры страхования средств транспорта, имущества; договоры страхования гражданской ответственности организаций-перевозчиков; договоры на добровольное медицинское страхование; договоры страхования гражданской ответственности организаций -источников повышенной опасности; договоры страхования профессиональной ответственности; договоры страхованияот несчастных случаев и болезней, заключенные организацией в пол юу своих работников; договоры страхования с негосударственными пенсионными фондами.

Бухгалтерские записи, касающиеся расчет «в по имущественному и личному страхованию, представлены в табл. 10.4.

Таблица 10.4

Корреспонденция счетов по учету расчетов по имущественному и личному страхованию

№п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Отражаются страховые платежи, начисленные согласно договору страхования

20,25,26,91

2	Отражается перечисление страховых взносов организации-страховщику	76	51
3	Отражается стоимость утраченных активов при наступлении страхового случая	76	01,04,07, 08, 10,20, 23, 43, 45 и др.
4	Отражается поступление сумм страховых возмещений в соответствии с договором страхования	51,52	76
5	Отражается списание некомпенсируемых страховыми возмещениями потерь от страховых случаев	91	76

Синтетический и аналитический учет по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» ведется в ведомости, обеспечивающей формирование информации по отдельным страховщикам и договорам, с указанием даты возникновения обязательств по ним и даты их погашения, а также по суммам страховых возмещений, полученных организацией при наступлении страховых случаев.

В процессе совершения сделок возможно неисполнение договорных обязательств одним из контрагентов. В этом случае одна из сторон предъявляет претензии другой стороне, нарушившей условия договора. Претензия должна быть составлена в письменной форме в двух экземплярах, один из которых остается у организации, предъявившей претензию, другой передается контрагенту, ответственному за нарушение условий договора. В претензии конкретизируются факт нарушения договорных обязательств и в связи с этим соответствующие требования по возмещению потерь и расходов организации согласно документам, подтверждающим размер потерь и расходов. Такими документами являются копии квитанций, счетов-фактур, платежных документов, актов и др. После признания претензии другим участником сделки или судом ее сумма отражается по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям».

Субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям» кредитуется на суммы поступивших платежей в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Суммы, которые, как выяснилось впоследствии, взысканию не подлежат, относятся на те счета, с которых были приняты на учет по дебету субсчета 76-2 «Расчеты по претензиям».

Синтетический и аналитический учет по субсчету 76-2 «Расчеты по претензиям» ведется в ведомости, обеспечивающей формирование информации по каждой претензии (даты ее предъявления, принятия на учет и погашения дебиторской задолженности), а также по суммам задолженности по каждому дебитору.

Бухгалтерские записи, касающиеся расчетов по претензиям, представлены в табл. 10.5.

Таблица 10.5

Корреспонденция счетов по учету расчетов по претензиям

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

		Дебет	Кредит

Отражается сумма претензий к поставщикам и подрядчикам, транспортным организациям в результате выявленных арифметических ошибок, несоответствия цен и тарифов в расчетных документах величинам, предусмотренным договорами, после отражения полученных активов на счетах

07,08,10

,20, и др.

2	Отражаются претензии в связи с использованием материалов ненадлежащего качества в производстве, в результате чего зафиксированы брак и простои	76	20,23,25,26,28

Предъявлены претензии кредитным организациям по ошибочно списанным суммам

51,52,66,67

4	Отражается сумма претензий, предъявленных поставщикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов несоответствиям цен, тарифов, арифметическим ошибкам, за недостачу груза в пути сверх предусмотренных договором величин	76	60

5	Не подлежащие взысканию суммы по ранее предъявленным претензиям отнесены на счета, на которых они ранее были отражены (при оприходовании)	07, 08, 10	76

6	Суммы невозмещенных претензий включены в расходы по заготовлению и приобретению материальных ценностей	15	76

7	Суммы неудовлетворенных претензий отнесены на себестоимость продукции, работ, услуг	20,23	76

8	Суммы неудовлетворенных претензий отнесены на общепроизводственные и общехозяйственные расходы	25,26	76

9	Суммы неудовлетворенных претензий списаны на расходы по продаже	44	76
10	Возмещены наличными деньгами суммы ранее предъявленных претензий	50	76
11	Возмещены суммы ранее предъявленных претензий в том числе по ошибочно списанным суммам	51,52,55	76

10.6. Расчеты с персоналом по прочим операциям

Расчеты с персоналом по прочим операциям включают расчеты по предоставленным займам, возмещению материального ущерба и др.

Работникам организации могут быть предоставлены займы на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, обзаведение домашним хозяйством и др. Решение о предоставлении работникам займов принимается учредителями организации.

Условия выдачи займов определяются в учредительных или распорядительных документах, например приказе (положении) администрации организации.

Договор займа заключается в письменной форме. Заемщик выдает организации обязательство о возврате полученных средств.

Для расчетов с работниками организации по предоставленным займам используется счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам».

Синтетический и аналитический учет по счету 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам» ведут в ведомости по работникам организации.

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные с получением и возвратом работниками организации займов, представлены в табл. 10.6.

Таблица 10.6

Корреспонденция счетов по учету расчетов с работниками по предоставленным займам

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

		Дебет	Кредит

Предоставлен займ работнику организации: из кассы

2	Отражается возврат займа в кассу

3	Отражаются удержания из оплаты труда средств в погашение займа	70	73

Работник обязан возместить причиненный работодателю прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества, а также необходимость, для работодателя произвести затраты или излишние выплаты на пр юбретение или восстановление имущества.

За причиненный ущерб работник несет мачериальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не пре- 1 дусмотрено Трудовым кодексом Российской Федерации или иными федеральными законами.

Полная материальная ответственность работника состоит в его ] обязанности возмещать причиненный ущерб в полном размере и возлагается на работника в следующих случаях:

когда в соответствии с ТК РФ или иньеми нормативными актами на работника возложена материальная ответственность в полном размере за ущерб, причиненный работодателю при исполнении работником трудовых обязанностей;
недостачи ценностей, вверенных работнику на основании специального письменного договора или полученных им по разовому документу;

умышленного причинения ущерба;

причинения ущерба в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения;

причинения ущерба в результате преступных действий работника, установленных приговором суда;
причинения ущерба в результате административного проступка, если таковой установлен соответствующим государственным органом;
разглашения сведений, составляющих охраняемую законом тайну (служебную, коммерческую или иную), а случаях, предусмотренных федеральными законами;

причинения ущерба не при исполнении работником трудовых обязанностей.

Материальная ответственность в полном размере причиненного работодателю ущерба может быть установлена трудовым договором, заключаемыми заместителем руководителя организации, главным бухгалтером.

Письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, т.е. о возмещении работодателю причиненного ущерба в полном размере за недостачу вверенного работникам имущества, заключаются с работниками, достигшими возраста 18 лет и непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество.

Перечни работ и категорий работников, с которыми могут заключаться указанные договоры, а также типовые формы этих договоров утверждаются в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

Размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета в зависимости от степени износа этого имущества.

До принятия решения о возмещении ущерба конкретными работниками работодатель обязан провести проверку для установления размера причиненного ущерба и причин его возникновения. Для такой проверки работодатель имеет право создать комиссию с участием соответствующих специалистов.

Для установления причины возникновения ущерба обязательным является истребование от работника объяснения в письменной форме.

Работник или его представитель имеют право знакомиться со всеми материалами проверки и обжаловать их в порядке, установленном ТКРФ.

Взыскание с виновного работника суммы причиненного ущерба, не превышающей средний месячный заработок, проводится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного работником ущерба.

Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный работодателю ущерб, а сумма причиненного ущерба, подлежащая взысканию с работника, превышает его средний месячный заработок, то взыскание осуществляется в судебном порядке.

При несоблюдении работодателем установленного порядка взыскания ущерба работник имеет право обжаловать действия работодателя в суде. Работник, виновный в причинении ущербэ работодателю, может добровольно возместить ущерб полностью или частично. По соглашению сторон трудового договора допускается воз кещение ущерба с рассрочкой платежа. В этом случае работник представляет работодателю письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием конкретных сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал письменное обязательство о добровольном возмещении ущерба, но отказался возместить этот ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.

С согласия работодателя работник может передать ему для возмещения причиненного ущерба равноценные активы или исправить поврежденные активы.

Ущерб возмещается независимо от привлечения работника к дисциплинарной, административной или уголовной ответственности за действия или бездействие, которыми причинен ущерб работодателю.

Планом счетов для расчетов по возмещение материального ущерба и фактических потерь от утраты и порчи товарно-материальных ценностей предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба». По дебету субсчета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» отражаются суммы, подлежащие взысканию с виновных, по кредиту — погашение сумм материального ущерба путем удержания из заработной платы, взносов в погашение задолженности наличными в кассу организации или на ее расчетный счет.

Синтетический и аналитический учет по субсчету 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» ведут ведомости по работникам организации.

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные с возмещением работниками материального ущерба, представлены в табл. 10.7.

Таблица 10.7

Корреспонденция счетов по учету расчетов с работниками по возмещениюматериального ущерба

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

		Дебет	Кредит

Отражена, выявленная недостача, порча ценностей:

основных средств

нематериальных активов

оборудования к установке

незавершенного строительства

материалов

НДС

незавершенного производства

полуфабрикатов собственного производства

готовой продукции

товаров отгруженных

денежных средств в кассе

денежных документов

20,23

Отражаются подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки или незаконно израсходованные

Отражается недостача ценностей, выявленная в отчетном году, но относящаяся к прошлым отчетным периодам

	94	98
4	Отражаются суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц (по данным бухгалтерского учета)	73	94
5	Отражается разница между рыночной стоимостью активов и оценкой по данным бухгалтерского учета	73	98
6	Работниками внесены денежные средства в кассу в возмещение материального ущерба	50	73
7	Произведены удержания из оплаты труда работника в возмещение материального ущерба	70	73
8	Отнесена на прочие доходы разница между рыночной стоимостью активов и их оценкой по данным бухгалтерского учета	98	91
9	Списана сумма недостачи при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска	94	73

10.7. Расчеты по доверительному управлению имуществом

Для обобщения информации о расчетах с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, предназначен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

К счету 79 могут быть открыты следующие субсчета: 79-1 «Расчеты по выделенному имуществу»; 79-2 «Расчеты по текущим операциям»; 79-3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом»; другие субсчета.

Учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» следует вести раздельно по каждому обособленному подразделению. Согласно ст. 55 ГК РФ наделение активам обособленного подразделения является для организации одной и: з обязательных функций. Активы, выделенные обособленным подразделениях, отражаются организацией на счетах учета активов (01,14, 10 и др.) в корреспонденции с дебетом счета 79 «Внутрихозяс ственные расчеты», субсчет 1 «Расчеты по выделенному имуществу-» Подразделение принимает активы на учет бухгалтерской записью дебету счетов учета активов и кредиту субсчета 79-1 «Расчеты по выдиенному имуществу».

Собственник активов, переданных обособле ному подразделению, не меняется — им остается то же самое юридичесюе лицо, поэтому операции по передаче активов обособленным подразделениям организации не могут рассматриваться как продажи.

На балансе обособленного подразделения мгут отражаться:

затраты по производству и продаже проекции (работ, услуг);
выручка от продажи продукции (рабогуслуг) и возникновение налоговых обязательств;
формирование финансового результата хозяйственной деятельности.

Обособленные подразделения отражают указанные хозяйственные операции в своем бухгалтерском учете в общеустановленном порядке. 1

При составлении бухгалтерской отчетное тн организация должна включить в нее показатели собственной деяте./31ности, а также данные по всем своим структурным подразделениям.

По договору доверительного управленшягмуществом одна сторона (учредитель управления) передает друге» стороне (доверительному управляющему) на определенный срок аггивы в доверительное управление; последняя обязуется осуществлять управление этими активами в интересах учредителя управления пи указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача активов в доверительное управлние не влечет за собой переход права собственности на него от учредителя управления к доверительному управляющему. Активы, находящиеся в доверительном управлении, продолжают учитываться на бухгалтерском балансе учредителя управления. Активы и пассивы, порождаемые доверительным управлением имуществом, не включаютсяз бухгалтерский баланс доверительного управляющего.

Активы, переданные в доверительное управление, подлежат обособлению от других активов учредителя управления и от активов доверительного управляющего. Они должны быть показаны на отдельном балансе, выделенном из самостоятельного баланса учредителя управления. Отдельный бухгалтерский баланс, а также учет имущества и связанных с ним активов и пассивов ведет доверительный управляющий. Доверительный управляющий, осуществляя доверительное управление активами, вправе совершать в отношении этих активов любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Какие-либо ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению активами устанавливаются законом или договором. Права, приобретенные доверительным управляющим в результате действий по доверительному управлению активами, включаются в состав указанных активов. Обязанности, возникшие в результате таких действий доверительного управляющего, исполняются за счет активов. Долги по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением имуществом, погашаются за счет данного имущества. В случае его недостаточности взыскание может быть обращено на имущество доверительного управляющего, а при недостаточности и его имущества — на имущество учредителя управления, не переданное в доверительное управление.

Доверительный управляющий представляет учредителю управления и выгодоприобретателю отчет о своей деятельности. Сроки и порядок такой отчетности устанавливаются договором доверительного управления имуществом. На основании отчета доверительного управляющего имущество отражается в отчетности учредителя управления.

Учредитель управления учитывает операции по передаче имущества в доверительное управление на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Для формирования отдельного бухгалтерского баланса по учету имущества, переданного в доверительное управление, и порождаемых этим иных активов и пассивов доверительный управляющий применяет счета, предусмотренные Планом счетов для соответствующих операций.

В таблице 10.8 представлены бухгалтерские записи у учредителя управления по операциям, связанным с исполнением договора доверительного управления имуществом.

Таблица 10.8

Корреспонденция счетов по операциям,связанным с исполнением договора доверительного управления имуществом (У учредителя управления)

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается передача активов по договору доверительного управления	79	01,04, 79 10,58 и др
2	Отражается сумма начисленной амортизации по объектам, переданным в доверительное управление	02,05	79
3	Отражается поступление денежных средств доверительного управляющего	50,51,55	79
4	Отражаются денежные средства, поступивши « в счет возмещения расходов, понесенных в реультате утраты или повреждения активов, переданных в доверительное управление, а также упущений выгоды от доверительного управляющего	50,51	91
5	Отражается поступление активов, ранее переданных в доверительное управление	01,04,10,588 и др	79
6	Отражается сумма начисленной амортизацией по объектам, ранее переданным в доверител ное управление	79	02

В таблице 10.9 представлены бухгалтерские записи у доверительного управляющего по операциям, связанным исполнением договора доверительного управления имуществом.

Таблица 10.9

Корреспонденция счетов по операциям, связнным с исполнением договора доверительного управлени «имуществом (на отдельном балансе )

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

1	Приняты к учету активы, переданные учредителем управления доверительному управляющему вдове рительное управление	01,04,58 и др.	79
2	Отражается сумма амортизации по принятые активам	79	02,05
3	Перечислены денежные средства в счет причтаю-щихся учредителю управления доходов	79	51,55
4	Начислены вознаграждения доверительному ррав-ляющему, расходы, связанные с исполнение™ договора доверительного управления	26	76
5	Перечислены денежные средства, причитающееся доверительному управляющему	76	51
6	Отражается возврат активов из доверительного управления при прекращении договора	79	01,04,58 и др
7	Отражается сумма начисленной амортизации по возвращенным активам	02,05	79

Синтетический и аналитический учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» ведется в ведомости по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс, а расчетов по договорам доверительного управления имуществом — по каждому договору.

10.8. Инвентаризация расчетов

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Проверке должен быть подвергнут счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.

По задолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

Кроме того, инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна также установить:

■ правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы; правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Контрольные вопросы

Как осуществляется учет расчетов с подотчетными лицами?
Как осуществляется учет расчетов с поставщиками и подрядчиками?
Как осуществляется учет расчетов по выданным авансам?
Как осуществляется учет расчетов с покупателями и заказчиками?
Опишите порядок истребования дебиторской задолженности.
Опишите порядок формирования резервов по сомнительным долгам.
Как осуществляется учет расчетов по имущественному и личному
страхованию?
Как осуществляется учет расчетов по претензиям?
Как осуществляется учет расчетов с персоналом по предоставленным займам?

Как осуществляется учет расчетов с персоналом по возмещению материального ущерба?
Как осуществляется учет расчетов по доверительному управлению имуществом?

ГЛАВА 11

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

11.1. Понятие, классификация и оценка основных средств

Организация бухгалтерского учета основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).

При принятии к бухгалтерскому учету основных средств необходимо выполнение следующих условий:

использование этих активов в процессе производства продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для предоставления организацией за плату во временное пользование;
их использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организацией не предполагается перепродажа данных активов;
способность данных активов приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Период, в течение которого использование основных средств должно приносить доход организации или служить для выполнения целей ее деятельности, называется сроком полезного использования. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

К основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, а также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и иные мелиоративные работы), земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Активы, отвечающие условиям признания основными средств и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Для обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть обеспечен надлежащий контроль за их движением.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств считается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированный на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. При наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

В бухгалтерском учете различают первоначальную, восстановительную и остаточную стоимость основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, включает сумму фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объектов за вычетом НДС и других возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В состав фактических затрат включаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы;
невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта основных средств;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В фактические затраты на приобретение основных средств не включаются общехозяйственные и иные подобные расходы, если они непосредственно не связаны с приобретением объектов.

Первоначальная стоимость основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется в сумме денежной оценки, согласованной с учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При безвозмездном получении объектов первоначальной стоимостью является текущая рыночная стоимость объектов на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которую устанавливают исходя из цены, на основе которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

В первоначальную стоимость объектов, приобретенных за плату, (в том числе по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами), внесенных в качестве вклада в уставный капитал, полученных по договору дарения включаются суммы, уплачиваемые: за доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, по договору строительного подряда; за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением основных средств. В эту стоимость включаются также таможенные пошлины и сборы, невозмещаемые налоги, государственная пошлина и другие затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Оценка объектов, приобретенных за иностранную валюту, производится в рублях по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федераци и.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к учету в организации, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, -частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Восстановительная стоимость основных средств» современных условиях — это стоимость их воспроизводства.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации основных средств.

11.2. Учет движения основных средств

Движение основных средств предполагает осуществление хозяйственных операций поступления, внутреннего перемещения и выбытия основных средств. Для аналитического учета и контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарнему объекту присваивается инвентарный номер.

Для первичного учета основных средств используются унифицированные формы первичных документов: «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)»; «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)»; «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)»; «Акт о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств»; «Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)»; «Акт о списании автотранспортных средств»; «Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)»; «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»; «Акт о приеме (поступлении) оборудования»; «Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж» и др.

Одним из главных регистров аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки учета объектов основных средств, которые открываются отдельно на каждый инвентарный объект. Если количество объектов незначительно, то ведется инвентарная книга учета объектов основных средств.

На местах эксплуатации объектов заполняются инвентарные списки основных средств.

По данным инвентарных карточек и ведсмостей расчета амортизации ежемесячно составляется ведомость движения основных средств по отдельным объектам, итоги которой служат основанием для заполнения отчетности.

Синтетический учет наличия и движения основных средств, находящихся в собственности организации, осуществляется на следующих счетах:

«Основные средства»;
«Амортизация основных средств»;

«Оборудование к установке»;
«Вложения во внеоборотные активы»;

19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

83 «Добавочный капитал».

Основные средства поступают в организацию по следующим причинам:

приобретение объектов за плату;
строительство объектов (подрядным или хозяйственным способом);
вклад учредителя в уставный капитал организации;
безвозмездное получение;
по другим причинам.

Бухгалтерские записи по учету поступления основных средств представлены в табл. 11.1—11.4.

Таблица 11.1

Корреспонденция счетов при учете приобретения основных средств, не требующих монтажа

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Приняты к оплате счета поставщиков за оборудование, не требующее монтажа: покупная стоимость оборудования НДС	08 19	60 60
2	Приняты к оплате счета консультационных, посреднических, транспортных организаций: на стоимость услуг НДС	08 19	60 60
3	Произведена оплата с расчетного счета: стоимости объекта стоимости услуг	60 60	51 51
4	Приняты к бухгалтерскому учету основные средства по первоначальной стоимости	01	08
5	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19

Продолжение

Tаблица 11.2

Корреспонденция счетов при учете приобретения оборудования, требующего монтажа

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит

	Приняты к оплате счета поставщиков за оборуд«ва-ние, требующее монтажа:покупная стоимость оборудования НДС	07 19	60 60
2	Приняты к оплате счета транспортных организа ций: на стоимость доставки НДС	07 19	60 60
3	Произведена оплата с расчетного счета: стоимости оборудования стоимости транспортной услуги	60 60	51 51
4	Передано оборудование в монтаж или на сборку	08	07
5	Приняты к оплате счета подрядчиков: на стоимость выполненных монтажных работ НДС	08 19	60 60
6	Произведена оплата с расчетного счета стоимости монтажных и сборочных работ	60	51
7	Приняты к бухгалтерскому учету основные средства по первоначальной стоимости	01	08
8	Списана на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19

Таблица 11.3

Корреспонденция счетов при учете поступления основных средств в счет вклада в уставный капитал

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит

1	Отражается погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал путем передачи основных средств, оборудования, незавершенных капитальных вложении	08	75
2	Отражаются расходы по доставке, монтажу и установке оборудования	08	23,60 и др.
3	Приняты к бухгалтерскому учету основные средства, поступившие в качестве вклада в уставный кап «тал	01	08

Таблица 11.4

Корреспонденция счетов при учете безвозмездного получения основных средств

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит

Оприходованы по рыночной стоимости активы , поступившие безвозмездно

Отражаются расходы по доставке, монтажу и установке оборудования

23,60 и др

Приняты к бухгалтерскому учету основные средства, поступившие безвозмездно

При перемещении внутри организации объектов, не требующих монтажа, затраты по перемещению включаются в общехозяйственные расходы:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» — Кредит счетов 23 «Вспомогательные производства», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.

Затраты по монтажу перемещенных объектов и устройству фундамента на новом месте их эксплуатации включаются в первоначальную стоимость таких объектов.

Бухгалтерские записи, отражающие движение основных средств внутри организации, представлены в табл. 11.5.

Таблица 11.5

Корреспонденция счетов при учете перемещения оборудования внутри организации

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит

1	Отражаются затраты по монтажу перемещенных основных средств	08	10,23,69,70 и др
2	Затраты по монтажу присоединены к стоимости перемещенных основных средств	01	08

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объектов основных средств из организации может происходить по следующим причинам:

продажа;
прекращение использования при моральном или физическом износе;
передача в качестве вклада в уставный капитал другой организации;
ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях; передача по договорам мены, дарения;
внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
выявление недостачи или порчи активов зри их инвентаризации;
частичная ликвидация при выполнении работ по реконструкции;
по другим причинам.

Доходы и расходы, связанные с выбыти «м объектов основных средств, отражаются в составе прочих доходов i расходов.

Бухгалтерские записи по учету выбытия основных средств представлены в табл. 11.6.

Таблица 11.6

Корреспонденция счетов по учету выбытия основных средств

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Списывается сумма начисленной амортизации основных средств	02	01
2	Списывается остаточная стоимость основных средств	91	01
3	Отражается задолженность покупателей за пр «данные основные средства	76	91
4	Начислен к перечислению в бюджет НДС	91	68
5	Оприходованы детали, узлы, агрегаты и други* материалы от ликвидации объектов основных средств	10	91
6	Отражаются расходы, связанные с выбытием основных средств (демонтаж, разборка)	91 i	10,23,60, 59, 70 и др.
7	Отражается передача основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал другми организаций	58	01
8	Отражается разница между стоимостью вклада, осуществляемого в неденежной форме, в устамый (складочный) капитал другой организации: оценка вклада выше стоимости передаваемых основных средств оценка вклада ниже стоимости передаваек/шх основных средств	58 91	91 58

11.3. Учет амортизации и ремонта основных средств

Стоимость объектов основных средств начисляется посредством начисления амортизации, если иное не установлено соответствующими законодательными и нормативными актами.

Амортизация не начисляется по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям и др.).

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начисляются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.

Амортизационные отчисления начисляются до полного погашения стоимости объекта либо списания объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности. Амортизационные отчисления не начисляются при нахождении объектов на реконструкции, модернизации, консервации продолжительностью не менее трех месяцев, а также в период восстановления объекта продолжительностью свыше 12 месяцев.

Порядок консервации основных средств устанавливается и утверждается руководителем организации.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания объекта с бухгалтерского учета.

Срок полезного использования объекта основных средств определяет организация при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:

ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы планово-предупредительного ремонта всех видов;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» утверждена следующая классификация основных: средств, включаемых в амортизационные группы:

группа 1 — основные средства со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

группа 2 — основные средства со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно;

группа 3 — основные средства со сроком лолезного использования свыше 3 до 5 лет включительно;

группа 4 — основные средства со сроком полезного использования свыше 5 до 7 лет включительно;

группа 5 — основные средства со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно;

группа 6 — основные средства со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно;

группа 7 -г- основные средства со сроком полезного использования свыше 15 до 20 лет включительно;

группа 8 — основные средства со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно;

группа 9 — основные средства со сроком полезного использования свыше 25 до 30 лет включительно;

группа 10 — свыше 30 лет.

Амортизация объектов основных средств начисляется одним из следующих способов:

линейным;
уменьшаемого остатка;
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Один из способов применяется по группе однородных объектов в течение всего срока их полезного использования.

При линейном способе годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной с учетом срока полезного использования объекта.

При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизационных отчислений определяют исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения не выше 3, устанавливаемого организацией.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовую сумму амортизации определяют исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе проставляется число лет, остающихся до конца срока службы объекта, в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств в течение отчетного периода начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере У₁₂ годовой суммы.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) амортизационные отчисления начисляются с учетом натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Амортизационные отчисления начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и должны быть показаны в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относятся. Суммы начисленной амортизации включаются в расходы по обычным видам деятельности и отражаются на счете учета амортизации.

Расчет амортизации осуществляется в ведомости по видам основных средств либо по каждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуатации и статьям калькуляции.

Бухгалтерские записи по начислению амортизации основных средств представлены в табл. 11.7.

Таблица 11.7

Корреспонденция счетов по учету начисления амортизации основных средств

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Начислена амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации: в подразделениях основного производства в подразделениях вспомогательных производств общепроизводственного назначения общехозяйственного назначения	20 23 25 26	02 02 02 02
2	Начислена амортизация по основным средствам, сданным в текущую аренду	91	02
3	Списывается сумма амортизации основных средств, выбывших по различным причинам	02	01

Для поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии их необходимо регулярно ремонтировать. План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждаются руководителем организации. По объему и характеру выполняемых ремонтных работ различают капитальный, средний и текущий ремонт.

Ремонт может осуществляться хозяйственным или подрядным способом.

Затраты на проведение ремонта включаются в себестоимость продукции одним из следующих способов:

включаются полностью в затраты отчетного периода;
создается резерв на ремонт;
создается ремонтный фонд;
фактические затраты по проведенному ремонту относятся на расходы будущих периодов с последующим включением в затраты

на производство.

При образовании резерва на ремонт основных средств в затраты 1 на производство включается сумма отчислении, рассчитанная по сметной стоимости ремонта. В конце года излишне зарезервированные суммы сторнируются. В случае недоначисления резерва делается дополнительная запись по включению необходимых отчислений в затраты

на производство.

В случае длительного срока ремонтных работ по объектам, когда j окончание этих работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва включается в состав прочих доходов отчетного периода.

Если учетной политикой не предусматривается создание резерва, а стоимость проведенного ремонта значительна, то затраты по ремонту относят на расходы будущих периодов. Это необходимо делать, чтобы не искажать величину себестоимости продукции, работ, услуг отчетного периода.

Выбранный метод учета затрат на ремонт основных средств применяется в течение отчетного года.

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные с проведением ремонта основных средств, представлены в табл. 11.8.

Таблица 11.8

Корреспонденция счетов по учету операций при проведении ремонта основных средств

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Приняты к оплате счета подрядчиков за выполненные работы:

стоимость ремонта

НДС

20,23,25,26

Произведена оплата с расчетного счета стоимости ремонта

Принят к зачету НДС

Отражается формирование резерва на ремонт по установленным нормативам

20, 23, 25,26

5	Приняты к оплате счета подрядчиков за выполненные работы: стоимость ремонта НДС произведена оплата с расчетного счета стоимости ремонта принят к зачету НДС	96 19 60 68	60 60 51 19
6	Приняты к оплате счета подрядчиков за выполненные работы: стоимость ремонта НДС	97 19	60 60
7	Произведена оплата с расчетного счета стоимости ремонта	60	51
8	Принят к зачету НДС	68	19
9	Равномерно списываются затраты на ремонт основных средств	20, 23, 25,26	97
При проведении ремонта хозяйственным способом


10	Отражаются затраты на ремонт основных средств	20, 25, 26	10,69, 70 и др.
11	Отражаются затраты при проведении ремонта подразделениями вспомогательных производств	23	10,69, 70 и др.
12	Списываются расходы по ремонту, проведенному подразделениями вспомогательных производств	20, 25, 26	23
13	Сформирован резерв на проведение ремонта по установленным нормативам	20, 23, 25,26	96
14	Отражаются затраты на ремонт основных средств	96	10, 23, 69,70 и др.
15	Отражаются затраты на ремонт основных средств	97	10, 23, 69,70 и др.
16	Списываются затраты на ремонт основных средств	20, 23, 25,26	97

11.4. Переоценка основных средств

Организации имеют право переоценивать объекты основных средств по восстановительной стоимости не чаще одного раза в год I (на начало отчетного года). Восстановительная стоимость объектов может определяться с помощью индексов, утвержденных Госкомстатом России, либо путем прямого пересчета первоначальной стоимости основных средств по рыночным ценам на дату переоценки. При втором варианте организациям необходимо иметь справки торгующих или снабженческих организаций или сведения, опубликованные в средствах массовой информации, об уровне цен либо экспертные заключения о рыночной стоимости объектов, подтвержденные специализированной организацией независимых экспертов-оценщиков.

При принятии решения о переоценке организациям необходимо иметь в виду, что в последующем основные средства подлежат переоценке регулярно, так как их стоимость не должна существенно отличаться от текущей (восстановительной) стоимости.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Для учета добавочного капитала используется счет 83 «Добавочный капитал», к которому открывается субсчет 1 «Прирост стоимости имущества по переоценке».

Сумма уценки объекта основных средств ниже первоначальной стоимости, а также превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации, относится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) зачисляется на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на нераспределенную прибыль.

Бухгалтерские записи, отражающие операции, связанные с изменением стоимости основных средств, представлены в табл. 11.9.

Таблица 11.9

Корреспонденция счетов при проведении переоценки стоимости основных средств

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается дооценка основных средств	01	83
2	Отражается дооценка амортизации основных средств	83	02
3	Отражается уценка основных средств	83	01
4	Отражается индексация амортизации основных средств	02	83
5	Списывается дооценка по выбывшему обьекту основных средств	83	84
6	Отражаются затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объектов основных средств, носящих характер капитальных вложений: при подрядном способе при хозяйственном способе по окончании работ	08 08 01	60 10,23 69,70 и др 08

7	Отражается дооценка основных средств	01	84
8	Отражается индексация амортизации основных средств	84	02
9	Отражается уценка основных средств	84	01
10	Отражается индексация амортизации основных средств	02	84

11.5. Содержание и порядок учета арендованных основных средств

В настоящее время в хозяйственной деятельности организаций получили значительное распространение арендные отношения. В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.

Передача имущества в аренду регулируется нормами, содержащимися в главе 34 ГК РФ. Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору активы за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи активов в аренду 1ринадлежит их собственнику. Чтобы сдать в аренду помещения, организация должна либо иметь свидетельство о праве собственности, либо получить разрешение соответствующего органа Госкомимущества России или иного собственника на сдачу помещений в субаренду. Сдача помещения в субаренду организацией, не являющейся собственником активов, может быть признана недействительной, а сумма полученной арендной платы изъята в бюджет.

Договор аренды недвижимого имущества заключается в письменной форме и согласно ст. 609 и 651 ГК РФ подлежит государственной регистрации, если срок договора превышает один год. Статьей 614 ГК РФ установлено, что порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. Если в договоре аренды условия о размере арендной платы отсутствуют, то он считается незаключенным (ст. 654 ГК РФ).

В хозяйственной деятельности организаций распространение получили текущая аренда, долгосрочная аренда основных средств, а также финансовая аренда, или лизинг.

При передаче основных средств в текущую аренду право собственности сохраняется за арендодателем. Передача объекта в аренду оформляется актом (накладной) приема-передачи основных средств. В инвентарной карточке объекта бухгалтерией арендодателя делается отметка о передаче объекта в аренду.

Бухгалтерский учет арендных операций у арендодателя зависит от предмета деятельности организации. Если передача основных средств во временное владение (пользование) является предметом деятельности организации, то доходы и расходы, связанные с арендными операциями, отражаются в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности. Если передача основных средств в аренду не является предметом уставной деятельности, то доходы и расходы арендодателя включаются в состав прочих расходов.

Бухгалтерские записи по учету хозяйственных операций при передаче имущества в аренду арендодателем представлены в табл. 11.10.

Таблица 11.10

Корреспонденция счетов по учету арендованных основных средств у арендодателя

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
При включении арендных операций в состав основных видов деятельности
1	Отражаются расходы, связанные с передачей20, 23, 02, 05, основных средств в текущую аренду	20,23,25,26	02,05,10 и др
2	Отражается списание расходов, связанных с передачей основных средств в текущую аренду	90	20,23,25, 26

3	Отражаются доходы, связанные с передачей основных средств в текущую аренду	76	90
4	Начислен к перечислению в бюджет НДС	90	68
При отражении доходов и расходов от арендных операций в составе операционных
5	Отражаются расходы, связанные с передачей основных средств в текущую аренду	91	02, 05, 10 и др.
6	Отражаются доходы, связанные с передачей основных средств в текущую аренду	76	91
7	Начислен к перечислению в бюджет НДС	91	68

В бухгалтерском учете арендатора основанием для отражения арендных операций является акт приемки имущества в аренду. Арендатор учитывает взятое в аренду имущество на забалансовом счете и в инвентарной карточке. Арендатор начисляет сумму причитающейся к уплате арендной платы в сроки, установленные договором.

Бухгалтерские записи по учету хозяйственных операций при передаче имущества в аренду арендатором представлены в табл. 11.11.

Таблица 11.11

Корреспонденция счетов по учету арендованных основных средств у арендатора

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается поступление арендованных основных средств	001
2	Отражается причитающаяся к уплате арендная плата за аренду основных средств: НДС	20, 23, 25,26 19	76 76
3	Отражается перечисление арендной платы (в том числе НДС) арендодателю	76	51
4	Отражается возврат арендодателю арендованных основных средств		001

Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по арендодателям, каждому объекту арендованных основных средств по копиям инвентарных карточек, полученным от арендодателя. Затраты на ремонт арендованных основных средств, произведенные за счет арендатора, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Отношения в части финансовой аренды регулируются Федеральным законом «О финансовой аренде (лизинге)» и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга.

Договор финансовой аренды (лизинга) — это договор, согласно которому арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и передать это имущество арендатору за плату во временное владение и пользование. Таким договором может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

Предметом лизинга могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности.

Предметом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты, а также активы, которые федеральными законами запрещены для свободного обращения или для которых установлен особый порядок обращения.

Субъектами лизинга являются:

лизингодатель — физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга;

лизингополучатель — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование в соответствии с договором лизинга;

продавец — физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с договором купли-продажи с лизингодателем продает лизингодателю в обусловленный срок имущество, являющееся предметом лизинга. Продавец обязан передать предмет лизинга лизингодателю или лизингополучателю в соответствии с условиями договора купли-продажи. Продавец может одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения.

Любой из субъектов лизинга может быть резидентом Российской Федерации или нерезидентом Российской Федерации.

Основными формами лизинга являются внутренний лизинг и международный лизинг.

При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации.

При осуществлении международного лизинга лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации.

Договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ. Дополнительные услуги (работы) — это услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга. Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением сторон.

Сублизинг — вид поднайма предмета лизинга, при котором лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга. При передаче имущества в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме; право требования к продавцу переходит к лизингополучателю по договору сублизинга.

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Право владения и пользования предметом лизинга переходит к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное.

Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга.

В случае неперечисления лизингополучателем лизинговых платежей более двух раз подряд по истечении установленного договором лизинга срока платежа их списание со счета лизингополучателя осуществляется в бесспорном порядке путем направления лизингодателем в банк или иную кредитную организацию, в которой открыт счет лизингополучателя, распоряжения на списание с его счета денежных средств в пределах сумм просроченных лизинговых платежей. Бесспорное списание денежных средств не лишает лизингополучателя права на обращение в суд.

Лизингодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата в разумный срок лизингополучателем имущества в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и договором лизинга. В этом случае все расходы, связанные с возвратом имущества, в том числе расходы на его демонтаж, страхование и транспортировку, несет лизингополучатель.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

Если лизингополучатель и лизингодатель осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга.

Если иное не предусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные этим договором, но не чаще чем один раз в три месяца.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) продажей.

Бухгалтерские записи по учету лизинговых операций у лизингодателя представлены в табл. 11.12.

Таблица 11.12

Корреспонденция счетов по учету лизинговых операций у лизингодателя

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Организацией-лизингодателем отражаются затраты, связанные с приобретением лизингового имущества	08	60
2	Отражается НДС	19	60
3	Отражается погашение задолженности перед поставщиками и подрядчиками	60	51
4	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19
5	Организацией-лизингодателем принято к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости лизинговое имущество, приобретенное для предоставления за плату во временное пользование	03	08

По договору лизинга лизинговое имущество может учитываться на балансе лизингополучателя или лизингодателя.

Бухгалтерские записи по учету имущества лизингодателем представлены в табл. 11.13.

Таблица 11.13

Корреспонденция счетов при учете лизингового имущества у лизингодателя

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
При учете лизингового имущества на балансе лизингодателя

1	Отражается начисление задолженности лизингополучателя на очередную сумму лизинговых платежей	62	90,91
2	Начислен к перечислению в бюджет НДС	90	68
3	Отражается сумма начисленной амортизации по лизинговому имуществу	20	02
4	Отражается списание затрат по осуществлению лизинговой деятельности	90,91	20
5	Отражается поступление имущества в связи с прекращением его использования для лизинга	01	03
При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя
6	Отражается стоимость активов, передаваемых в лизинг	011
7	Отражается стоимость активов, передаваемых в лизинг	91	03
8	Отражается задолженность лизингополучателя по договорной стоимости передаваемых активов	76	91

9	Отражается НДС	91	76
10	Отражается превышение суммы начисленных лизинговых платежей над стоимостью передаваемых активов	91	98
11	Отражается поступление платежей от лизингополучателя	51	76
12	Начислен к перечислению в бюджет НДС пропорционально сумме платежа	76	68
13	Отражается списание разницы, ранее отнесенной на доходы будущих периодов (при поступлении платы)

Переданное лизинговое имущество продолжает числиться у лизингодателя на забалансовом счете 011« Основные средства, сданные в аренду» до полного погашения задолженности и перехода права собственности на это имущество к лизингополучателю. При погашении задолженности по лизинговым платежам и переходе права собственности на лизинговое имущество от лизингодателя к лизингополучателю оформляется двусторонний акт выполненных работ по договору лизинга, и лизинговое имущество списывается с забалансового счета.

Бухгалтерские записи по учету лизингового имущества у лизингополучателя представлены в табл. 11.14.

Таблица 11.14

Корреспонденция счетов учету лизингового имущества у лизингополучателя

№п/п		Содержание факта хозяйственной деятельности			Корреспонденция счетов
					Дебет		Кредит
При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя
1	Отражаются затраты, связанные с получением лизингового имущества		08			76 «Арендные обязательства»
2	Отражается НДС		08			76 «Арендные обязательства»
3	Принимаются к бухгалтерскому учету основные средства		01			08
4	Начислены лизингодателю лизинговые платежи за отчетный период		76 «Арендные обязательства»			76 «Задолженность по лизинговым платежам»
5	Отражается погашение задолженности по лизинговым платежам		76 «Задол женность по лизинговым платежам»			51
6	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС		68			19
7	Начислена амортизация основных средств		20,23,25,26 и др			02 «амортизация арендованных основных средств»
8	Отражается после окончания полного выкупа лизингового имущества переход права собственности на это имущество		01 «собственные основные средства»			01»арендованные основные средства»
9	Отражается амортизация собственных основных средств		02 «амортизация арендованных основных средств»			02 «амортизация собственных основных средств»
10	Отражается передача лизингового имущества лизингодателю после завершения лизинговых платежей		91			01
При учете лизингового имущества на балансе лизингодателя
11	Принято на забалансовый учет лизинговое имущество		001
12	Отражается начисление лизинговых платежей в отчетном периоде		20,23,25,26 и др			76 «Задол женность по лизинговым платежам»
13	Отражается НДС		19			76 «Задол женность по лизинговым платежам»
14	Отражается перечисление лизинговых платежей			76 «Задол женность по лизинговым платежам»			51
15	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС			68			19
16	На дату перехода права собственности: списывается с забалансового счета лизинговое имущество принимается к бухгалтерскому учету объект основных средств после его выкупа в соответствии с условиями договора лизинга			01			001 02

11.6. Инвентаризация основных средств

При инвентаризации основных средств инвентаризационная комиссия проводит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение и инвентарные номера, основные технические или эксплуатационные показатели. При инвентаризации зданий и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется наличие документов на земельные участки, водоемы и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.

При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, инвентаризационная комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

Выявленные инвентаризацией неучтенные объекты должны быть оценены с учетом рыночных цен, а износ определен по действительному техническому состоянию объектов с оформлением сведений об оценке и износе соответствующими актами. Основные средства вносятся в описи по наименованиям в соответствии с прямым назначением объектов.

Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места расположения организации (морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины в дальних рейсах, отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), инвентаризуются до момента их выбытия.

На основные средства, непригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча и др.).

Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении, и арендованные основные средства, по которым составляется отдельная опись.

11.7. Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
о движении основных средств по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);
о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;
о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Контрольные вопросы

Что такое основные средства, каковы условия их признания в бухгалтерском учете?
Как классифицируются основные средства, что является единицей их учета?

Как проводится оценка основных средств?
Как осуществляется учет поступления основных средств?
Как осуществляется учет выбытия основных средств?
Как осуществляется учет амортизации основных средств?
Как осуществляется учет ремонта основных средств?

Как осуществляется учет текущей аренды основных средств?
Как осуществляется учет операций по договору лизинга?

Как проводится переоценка основных средств?

Как проводится инвентаризация основных средств?

ГЛАВА 12

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

12.1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

Организация бухгалтерского учета нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000).

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

возможность идентификации (выделения, отделения) этих активов от другого имущества организации;
использование в производстве продукции при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;
способность этого имущества приносить организации экономиические выгоды (доход) в будущем;
наличие документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные Документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

В состав нематериальных активов включаются следующие объекты:

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы Данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологию интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Регистрация и использование объектов, относящихся к нематериальным активам, регулируются законодательством Российской Федерации.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект отличают от другого, служит выполнение им самостоятельных функций в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо использование для управленческих нужд организации.

К бухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, включает сумму фактических затрат организации на приобретение, создание объектов за вычетом НДС и других возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В состав фактических затрат включаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
регистрационные сборы, таможенные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект нематериальных активов;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, созданием нематериальных активов.

При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальные нужды, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление объектов нематериальных активов (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по соисполнительским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Нематериальные активы считаются созданными в случае, если:

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;
исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные авторами по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;
свидетельство на товарной знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется в сумме денежной оценки, согласованной с учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

При безвозмездном получении нематериальных активов первоначальной является рыночная стоимость объектов на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальную стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяют исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией;

в качестве такой стоимости применяется в сравнимых обстоятельствах стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, проводится путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату приобретения организацией объектов на правах собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.

12.2. Учет поступления нематериальных активов

Нематериальные активы поступают в организацию по следующим причинам:

приобретение объектов за плату;
создание объектов организацией с привлечением сторонних организаций на договорной основе;
вклад учредителя в уставный капитал;
безвозмездное получение;
приобретение на условиях обмена.

Постановка на учет нематериальных активов проводится при получении:

имущественных прав на предмет авторского договора, включая топологию (элементы интегральных микросхем), после регистрации договора;
права собственности согласно договору купли-продажи на программы для ЭВМ и базы данных;
права на использование товарного знака и знака обслуживания либо объектов патентопользователя (изобретения, промышленного образца) на основании лицензионного договора после его регистрации.

Для учета наличия и движения нематериальных активов основанием являются первичные документы: акты приема и передачи; протоколы собраний учредителей; акты на списание нематериальных активов. В первичных документах, которыми оформляются поступление и выбытие объектов нематериальных активов, должны содержаться реквизиты, определяющие: порядок и срок полезного использования объектов, их первоначальную стоимость, способ начисления и норму амортизации, дату ввода в эксплуатацию, дату и причину выбытия.

Синтетический учет наличия и движения нематериальных активов осуществляется на счетах:

«Нематериальные активы» (по соответствующим субсчетам);
«Амортизация нематериальных активов»;

08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Основным регистром аналитического учета нематериальных активов являются инвентарные карточки учета объектов нематериальных активов, которые открываются отдельно на каждый инвентарный объект. Если количество объектов незначительно, то ведется инвентарная книга учета объектов нематериальных активов.

На местах эксплуатации объектов ведутся инвентарные списки объектов нематериальных активов.

По данным инвентарных карточек и ведомостей расчета амортизации ежемесячно составляется ведомость движения нематериальных активов по отдельным объектам, итоги которой служат основанием для заполнения отчетности.

Бухгалтерские записи по учету поступления нематериальных активов представлены в табл. 12.1—12.4.

Таблица 12.1

Корреспонденция счетов при учете приобретения нематериальных активов за плату

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	<орреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Приняты к оплате счета поставщиков за нематериальные активы: покупная стоимость объекта НДС	08 19	60 60
2	Приняты к оплате счета посреднических организаций на стоимость услуг НДС	08 19	60 60
3	Произведена оплата с расчетного счета: стоимости объекта стоимости посреднической услуги	60 60	51 51
4	Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы по первоначальной стоимости	04	08
5	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19

Таблица 12.2

Корреспонденция счетов при учете создания нематериальных активов организацией

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются фактические затраты по созданию нематериальных активов	10,60, 08 69,70, 76 и др.
2	Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы по первоначальной стоимости	04 08

Таблица 12.3

Корреспонденция счетов при учете поступления нематериальных активов по другим причинам

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

1	Отражается погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал путем передачи нематериальных активов	08	75
2	Отражаются дополнительные расходы на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования	08	23,60 и др.


3	Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, поступившие в качестве вклада в уставный капитал	04	08

Таблица 12.4

Корреспонденция счетов при учете безвозмездного получения нематериальных активов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	<орреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Оприходованы по рыночной стоимости нематериальные активы, поступившие безвозмездно	08	98
2	Отражаются дополнительные расходы на приведение нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны для использования	08	23,60, и др.
3	Приняты к бухгалтерскому учету нематериальные активы, поступившие безвозмездно	04	08

Деловая репутация определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительная деловая репутация — это надбавка к цене, уплачиваемой покупателем при приобретении имущественного комплекса. Отрицательная деловая репутация организации — это скидка с цены, предоставляемая покупателю в зависимости от различных факторов: отсутствия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала, которая подлежит учету в составе доходов будущих периодов.

Для целей бухгалтерского учета величина приобретенной деловой репутации организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки (приобретения) организации.

При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

12.3. Учет амортизации и выбытия нематериальных активов

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока их полезного использования.

Амортизационные отчисления определяются одним из следующих способов:

линейным;
уменьшаемого остатка;
списания стоимости пропорционально объему продукции, работ, услуг.

Один из способов по группе однородных нематериальных активов применяется в течение всего срока их полезного использования. Амортизация не начисляется при нахождении объектов на консервации.

Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Основаниями для определения этого срока являются: срок действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации; ожидаемый срок использования этого объекта, в течение которого организация может получить экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяют исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их принятия к бухгалтерскому учету, и продолжаются до полного погашения стоимости объекта либо его выбытия.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или его списания с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому относятся. Амортизационные отчисления организация может отражать на счетах бухгалтерского учета путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.

Амортизационные отчисления по организационным расходам и положительной деловой репутации отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации).

Если амортизационные отчисления по каким-то нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают числиться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на прочие доходы организации.

Расчет амортизации осуществляется в ведомости по видам нематериальных активов либо по каждому инвентарному объекту, а также по местам их эксплуатации и статьям калькуляции.

Бухгалтерские записи по начислению амортизации нематериальных активов представлены в табл. 12.5

Таблица 12.5

Корреспонденция счетов по учету начисления амортизации нематериальных активов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	<орреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Начислена амортизация нематериальных активов, находящихся в эксплуатации: в подразделениях основного производства в подразделениях вспомогательных производств общепроизводственного назначения общехозяйственного назначения	20 23 25 26	04,05 04,05 04,05 04,05
2	Списывается сумма амортизации нематериальных активов, выбывших по разным причинам (при использовании счета 05 «Амортизация нематериальных активов»)	05	04

Выбытие объектов нематериальных активов из организации может происходить по следующим причинам:

продажа(реализация)объектаюридическомуилифизическомулицу;
списание в случае прекращения использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов);
передача объектов в качестве вклада в уставный капитал другой организации;
ликвидация при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;
передача по договорам мены, дарения;
по другим причинам.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов включаются в финансовые результаты периода, к которому относятся.

Бухгалтерские записи, отражающие порядок выбытия нематериальных активов, представлены в таблице 12.6.

Таблица 12.6

Корреспонденция счетов по учету выбытия нематериальных активов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	<орреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Списывается сумма амортизации выбывших нематериальных активов	05	04
2	Отражается задолженность покупателей за проданные нематериальные активы	76	91
3	Списывается остаточная стоимость выбывших нематериальных активов, в том числе переданных безвозмездно	91	04
4	Начислен к перечислению в бюджет НДС	91	68
5	Отражаются расходы, связанные с выбытием нематериальных активов	91	51,76
6	Отражается передача нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	04
7	Отражается разница между стоимостью вклада, осуществляемого в неденежной форме, в уставный (складочный) капитал другой организации: оценка вклада выше стоимости передаваемых нематериальных активов оценка вклада ниже стоимости передаваемых нематериальных активов	58 91	91 58

Правообладатель может предоставить другим организациям права на использование принадлежащих ему объектов нематериальных активов. Переданные объекты с баланса правообладателя не списываются, а учитываются обособленно. Амортизацию по таким объектам начисляет передающая сторона.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить наличие документов, подтверждающих права организации на использование этих активов, а также правильность и своевременность отражения нематериальных активов в бухгалтерском балансе.

12.4. Раскрытие информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчетности

В бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и поступления, иные случаи движения нематериальных активов.

В составе информации об учетной политике подлежит раскрытию информация:

о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

12.5. Сущность и порядок учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций — юридических лиц информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ собственными силами или в качестве заказчиков (по договору) установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02).

ПБУ 17/02 применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, а также по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Если научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы отражаются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов, то порядок их учета регулируется ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-констукторские и технологические работы» не применяется:

к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;
в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов;
затрат на подготовку и освоение производства новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);
затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы отражаются в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы и отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»).

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;

имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и др.);
использование результатов работ для производственных или управленческих нужд обеспечит экономические выгоды;
использование результатов работ может быть продемонстрировано.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ») в дебет счета 04 «Нематериальные активы», где они отражаются в фактических суммах и учитываются обособленно.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий произведенные расходы признаются прочими расходами отчетного периода. Прочими признаются не обеспечившие положительного результата расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. В последующем расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, признанные прочими, не могут быть признаны внеоборотными активами.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ») в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются:

стоимость используемых при выполнении указанных работ материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц;
затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
амортизация используемых при выполнении указанных работ объектов основных средств и нематериальных активов;
затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
непосредственно связанные с выполнением данных работ общехозяйственные расходы;
прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.

Единицей бухгалтерского учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы является инвентарный объект — совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции или для управленческих нужд организации.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется в ведомости обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Бухгалтерские записи по учету расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам представлены в табл. 12.7.

Таблица 12.7

Корреспонденция счетов по учету расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	<орреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается амортизация основных средств, используемых при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	02
2	Отражается амортизация нематериальных активов, используемых при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	10
3	Отпущены материально-производственные запасы, на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	25
4	Отражаются расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, используемых при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	26
5	Отражаются общехозяйственные расходы, непо средственно связанные с выполнением научно-- исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	26
6	Отражается задолженность сторонним организациям за услуги, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	60
7	Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, произведены отчисления на социальные нужды	08	70,69
8	Отражаются расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ	08	50,51,60,76 и др.
9	Списаны расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации	04	08
10	Списаны расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд	91	08

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо в управленческих нуждах организации результатов, полученных в процессе выполнения указанных работ.

Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской и технологической работе производится ежемесячно (линейным способом) либо пропорционально объему продукции (работ, услуг). Организация самостоятельно определяет способ списания расходов, исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход) (но не более 5 лет). Срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации. Списание расходов линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.

Погашение расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) предполагает определение количества продукции (работ, услуг) на весь срок полезного использования научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ. Сумма погашения в отчетном периоде определяется исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в этом периоде, а также соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.

В течение отчетного периода списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере '/₁₂ годовой суммы, независимо от применяемого способа списания расходов. В течение срока применения результатов конкретной работы изменение принятого способа списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам не производится. При списании Данных расходов дебетуются счета 20 «Основное производство» и 26 «Общепроизводственные расходы», кредитуется счет 04 «Нематериальные активы».

При прекращении использования результатов конкретных работ в производстве продукции (работ, услуг) либо для управленческих

нужд организации, при очевидном неполучении экономических выгод от работ в будущем сумма расходов, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов конкретной работы. В бухгалтерском учете списание отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов, а также по видам расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. При ведении аналитического учета необходимо обеспечить сведения о наличии и движении нематериальных активов, а также суммах расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация о сумме расходов:

отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;
по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы;
по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей раздела актива «Внеоборотные активы».

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности как минимум подлежит раскрытию информация:

о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;
о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Контрольные вопросы

Что такое нематериальные активы и каковы условия их признания?
Как классифицируются нематериальные активы?

Как проводится оценка нематериальных активов?
Каким образом осуществляется учет поступления нематериальных
активов?
Каким образом осуществляется учет выбытия нематериальных акта-

ВОВ?

Каковы особенности учета деловой репутации организации?
Каким образом осуществляется учет амортизации нематериальных
активов?

ГЛАВА 13

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК

УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

13.1. Понятие, классификация и оценка финансовых вложений.

Изменение отдельных видов оценки в учете и отчетности

Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02).

ПБУ 19/02 применяется для организаций — юридических лиц (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), в том числе профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

В ПБУ 19/02 отмечается, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо выполнение определенных условий:

наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов,
вытекающее из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
способность этих вложений приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости.

Экономические выгоды (доход) в будущем, поступающие в результате использования финансовых вложений, включают проценты, дивиденды, прирост стоимости вложений в результате обмена, погашения обязательств, увеличения текущей рыночной стоимости.

В состав финансовых вложений организации в соответствии с ПБУ 19/02 включаются государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, вклады в уставный капитал других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредит ных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования. В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации — товарища по договору простого товарищества.

В состав финансовых вложений организации не включаются: собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров я перепродажи или аннулирования; векселя, выданные организацией-векселедателем продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги; вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода; драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности; активы, имеющие материально-вещественную форму (основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы).

Организация сама выбирает единицу бухгалтерского учета финансовых вложений, позволяющую обеспечить формирование полной и достоверной информации, а также контроль за их наличием и движением. В качестве такой единицы могут быть установлены серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений. Аналитический учет финансовых вложений должен обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений, эмитентам ценных бумаг — организациям, участником которых является организация, а также по организациям-заемщикам и т.п.

При принятии к бухгалтерскому учету ценных бумаг в аналитическом учете необходимо обеспечить информацию о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии, номинальной цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве ценных бумаг, дате покупки, дате продажи и ином выбытии, месте хранения, а также дополнительную информацию, формируемую организацией.

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, в качестве которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых являются:

■ суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за инфор
мационные и консультационные услуги, связанные с приобретением
указанных активов; щ

и вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

■ иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Если в процессе принятия решения о приобретении финансовых вложений организация произвела расходы, связанные с оплатой услуг информационных и консультационных организаций, но сделка не состоялась, то стоимость услуг относят на прочие расходы

организации.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам включают в состав прочих расходов организации.

Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в состав затрат на приобретение финансовых вложений, если они непосредственно не связаны с их приобретением.

Затраты, связанные с приобретением финансовых вложений, за исключением сумм, уплачиваемых продавцу, могут признаваться организацией несущественными по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу, и относиться к прочим расходам отчетного периода, в котором были приняты к бухгалтерскому учету ценные бумаги.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении установлена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия этих активов к бухгалтерскому учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может меняться в случаях, установленных нормативными актами. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки оценки на предыдущую отчетную дату.

Корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой включается в состав прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетомучета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая стоимость не определяется, такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Организация может составлять расчет оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости и обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Выбытие финансовых вложений из бухгалтерского учета организации признается на дату единовременного прекращения действия условий принятия этих вложений к бухгалтерскому учету и происходит в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Вклады в уставный капитал других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета. Ценные бумаги при выбытии могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, определяемой по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости данного вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества (остатка) на начало месяца и поступивших в течение данного месяца ценных бумаг. При выбытии финансовых вложений, оцениваемых по текущей рыночной стоимости, их стоимость определяют исходя из последней оценки. По каждому виду финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходы от финансовых вложений признаются доходами от обычных видов Деятельности либо прочими доходами. Расходы, связанные с предоставлением займов, оплатой услуг банков, депозитариев и осуществлением других подобных операций, относятся к прочим расходам организации.

13.2. Учет вкладов в уставный капитал других организаций

Вклады в уставный капитал других организаций учитывают на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

Вкладывая средства в уставный капитал товариществ, обществ. с ограниченной ответственностью, инвестор приобретает доли в уставном капитале, а участие в уставном капитале акционерных обществ предполагает покупку акций.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Разница между оценкой вклада, отраженной на счете 58 «Финансовые вложения», и стоимостью переданных активов отражается в составе прочих доходов или расходов передающей организации.

Участие в уставном капитале товарищества, общества с ограниченной ответственностью подтверждается выписками банка, актами о приеме-передаче основных средств, нематериальных активов, накладными на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности на получение этих материальных ценностей, свидетельствующими о выполнении обязательств учредителем.

Вклады в уставный капитал акционерных обществ подтверждаются акциями, которые могут быть выпущены в документарной или бездокументарной форме. При выпуске акций в документарной форме в подтверждение вклада организация получает акции или сертификат акций. При выпуске акций в бездокументарной форме подтверждением внесенного вклада является выписка из реестра владельцев ценных

бумаг.

При начислении доходов на вклады в уставный капитал других организаций эти вклады включаются в состав прочих доходов.

Синтетический и аналитический учет на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции» ведут в ведомости по видам и объектам вложений.

Бухгалтерские записи по учету вложений в уставный капитал дрУ" гих организаций представлены в табл. 13.1.

Таблица 13.1

Корреспонденция счетов по учету вложений в уставный капитал других организаций

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается передача основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	01
2	Отражается передача нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	04
3	Отражается передача оборудования, требующего монтажа в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	07
4	Отражается передача оборудования, незавершенных капитальных вложений в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	08
5	Отражается передача материалов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	10
6	Отражается передача животных на выращивании и откорме в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций	58	11
7	Списываются отклонения, приходящиеся на стоимость материально-производственных запасов, передаваемых в качестве вкладов в уставный капитал других организаций превышение — обычная запись экономия — сторнировочная запись	58 58	16 16
8	Отражается передача товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации	58	41
9	Отражается передача готовой продукции в счет вклада в уставный капитал другой организации	58	43
10	Отражается передача денежных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций: из кассы расчетного счета валютного счета	58 58 58	50 51 52

11	Отражается разница между стоимостью передаваемых активов и их оценкой по вкладам в уставный капитал других организаций	58 91	91 58
12	Отражается задолженность по возврату вклада в уставный капитал других организаций	76	58
13	Отражается задолженность по причитающимся к получению доходам по вкладам в уставный капитал других организаций	76	91

13.3- Учет финансовых вложений в ценные бумаги

Акция — это долевая, ценная бумага, удостоверяющая праве ее владельца на долю в собственных средствах акционерного общества на получение дохода от его деятельности и, как правило, на участие в управлении акционерным обществом. Акции выпускаются негосудар ственными организациями и не имеют установленных сроков обраще ния. Учет акций организуется на счете 58 «Финансовые вложения? субсчет 1 «Паи и акции».

Облигация — это ценная бумага, удостоверяющая внесение ее владельцем денежных средств и подтверждающая обязательство возместить ему номинальную стоимость ценной бумаги в предусмотренный срок с уплатой фиксированного процента, если иное не предусмотрено условиями выпуска. Эмитентом облигаций могут быть государственные и корпоративные организации. По государственным облигациям получение дохода гарантировано государством. Учет облигаций ведется на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные

бумаги».

В зависимости от порядка получения дохода в бухгалтерском учете

различают дисконтные и процентные облигации.

Дисконтные облигации размещаются по цене ниже номинальной стоимости и не предполагают выплаты процентов.

Процентные облигации подразделяются на купонные (с правом получения доходов в течение всего периода обращения — в зависимости от количества купонов) и бескупонные (с выплатой дохода в конце периода обращения).

В отличие от акций облигации не дают их владельцам права на участие в управлении деятельностью эмитента.

Первоначальная стоимость приобретенных организацией ценных бумаг включает фактические затраты организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Рыночная стоимость ценных бумаг определяется на основе средневзвешенных цен, приводимых в котировочных таблицах. При отсутствии информации о средневзвешенных ценах инвестор рассчитывает их самостоятельно по методике, утвержденной ФСФР России.

Первоначальной стоимостью ценных бумаг, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена, первоначальной стоимостью явля ется сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствам, признают стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которую в свою очередь устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Затраты на приобретение ценных бумаг должны быть подтверждены соответствующими первичными документами: выписками из реестров акционеров, выписками из счетов депо, сертификатами акций; актами приема-передачи ценных бумаг; актами выполненных работ, подтверждающими оказание консультационных или информационных услуг; отчетами брокеров и дилеров о произведенных по поручению инвесторов операций; выписками банка, подтверждающими уплату процентов банка.

При переходе к инвестору прав на ценные бумаги, оплаченные не полностью, они отражаются в бухгалтерском учете в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору. Непогашенная сумма включается в состав кредиторской задолженности.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с приобретением ценных бумаг, представлены в табл. 13.2 и 13.3.

Таблица 13.2

Корреспонденция счетов при учете приобретения ценных бумаг и перехода права собственности на объекты до полной оплаты

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность продавцам ценных бумаг	58	76
2	Отражается задолженность специализированным организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценных бумаг	58	76
3	Перечислено с расчетного счета: продавцу ценных бумаг специализированным организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценных бумаг	76 76	51 51

При переходе права собственности на ценные бумаги после полной оплаты денежные средства, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, должны быть в составе дебиторской задолженности.

Таблица 13.3

Корреспонденция счетов при учете перехода права собственности на ценные бумаги после полной оплаты

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Перечислено с расчетного счета: продавцу ценных бумаг специализированным организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением ценных бумаг	76 76	51 51
2	Получено организацией свидетельство о переходе права собственности на ценные бумаги	58	76

Порядок отражения в бухгалтерском учете разницы между оценкой ценных бумаг по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой представлен в табл. 13.4.

Начисленные доходы по ценным бумагам включаются в состав прочих и отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами» — Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока обращения этих ценных бумаг равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода включать в состав прочих доходов или расходов.

Таблица 13.4

Корреспонденция счетов при учете формирования текущей рыночной стоимости ценных бумаг

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается разница между текущей рыночной стоимостью и предыдущей оценкой ценных бумаг (при превышении текущей рыночной стоимости над предыдущей оценкой)	58	91
2	Отражается разница между текущей рыночной стои мостью и предыдущей оценкой ценных бумаг (при превышении предыдущей оценки над текущей рыночной стоимостью)	91	58

Если первоначальная стоимость облигаций выше их номинальной стоимости, разница списывается за счет доходов, получаемых организацией по принадлежащим ей облигациям. При приобретении облигаций ниже номинальной стоимости разница доначисляется и включается в состав прочих доходов.

Если принято решение не проводить корректировки, разница между первоначальной и номинальной стоимостью списывается однократно при выбытии облигаций.

Бухгалтерские записи по учету разницы представлены в табл. 13.5.

Таблица 13.5

Корреспонденция счетов по учету разницы

между фактическими затратами на приобретение облигаций

и их номинальной стоимостью при начислении дохода

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	При превышении фактических затрат инвестора над номинальной стоимостью облигаций: списывается часть разницы между первоначальной и номинальной стоимостью начисляется доход по облигациям (разница между суммами, отнесенными на счета 58 и 76)	76 76	58 91
2

При превышении номинальной стоимости

над фактическими затратами инвестора:

начисляется доход по облигациям

начисляется часть разницы между первоначальной

и номинальной стоимостью

При использовании дисконтированной стоимости для оценки долговых ценных бумаг записи в бухгалтерском учете не делаются.

В теории и практике финансового менеджмента текущая (дисконтированная) стоимость долговых ценных бумаг (PV) рассчитывается по формуле

Где:

С_i- текущий доход в i-м периоде, руб.;

r — рыночная ставка дохода (ставка рефинансирования) — коэффициент;

i — номер периода (квартал, полугодие, год);

F — сумма, выплачиваемая при погашении (номинальная стоимость), руб-

Ценные бумаги могут выбывать из организации по следующим причинам:

продажа;
погашение по окончании срока обращения;
безвозмездная передача другим организациям;
вклад в уставный капитал других организаций;
по другим причинам.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, используется один из следующих способов оценки:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Один из этих способов по группе финансовых вложений используют исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца или иного периода в последовательности их приобретения (поступления). При применении данного способа ценные бумаги, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

Финансовые вложения оцениваются на конец отчетного периода в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии: по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с выбытием ценных бумаг, представлены в табл. 13.6.

Таблица 13.6

Корреспонденция счетов по учету выбытия ценных бумаг

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность покупателей за приобретенные ценные ,бумаги	76	91
2	Начислена задолженность эмитента (поступили на расчетный счет денежные средства) при погашении облигаций	51,76	58
3	Отражается согласованная стоимость ценных бумаг при их передаче в качестве вклада в уставный капитал: учетная стоимость ценных бумаг превышение согласованной стоимости над учетной стоимостью превышение учетной стоимости над согласованной стоимостью	58 58 91	58 91 58
4	Отражается учетная стоимость выбывших ценных бумаг (продажа, безвозмездная передача)	91	58
5	Отражаются расходы, связанные с выбытием ценных бумаг	91	51,76 и др.

Организации также могут приобретать финансовые векселя, выпускаемые различными организациями, в частности банками. При покупке таких векселей организации осуществляют финансовые вложения, поэтому учет финансовых векселей ведется в порядке, аналогичном порядку учета других финансовых вложений, например облигаций.

Синтетический и аналитический учет ценных бумаг ведется в ведомости по организациям — продавцам ценных бумаг. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных ценных бумагах

13.4. Учет финансовых вложений в займы

Финансовые вложения могут осуществляться в виде передачи денежных средств и других вещей юридическим и физическим лицам

(не работникам организации).

В случаях предоставления денежных средств или вещей во временное пользование между двумя организациями заключается договор займа. Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество полученных им вещей того же рода или качества.

Заем предоставляется на возмездной или безвозмездной основе (с уплатой и без уплаты процентов). Договор займа обычно является возмездным, т.е. заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование денежными средствами. При предоставлении займа на безвозмездной основе условие беспроцентности должно быть установлено договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их величина определяется ставкой рефинансирования Банка России на день уплаты заемщиком суммы долга или его части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно в течение всего срока пользования заемными средствами.

Срок и порядок возврата суммы займа определяются договором. В случае если срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возращена в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Предоставленные займы учитывают на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы».

Поступившие или начисленные проценты по договору займа включаются в состав прочих доходов.

При передаче займов в натуральной форме разница между оценкой активов в бухгалтерском учете заимодавца и суммой предоставленного займа в оценке по договору отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Синтетический и аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы» ведется в ведомости в разрезе организаций-заемщиков, сроков предоставления займов и др.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с предоставлением займов, содержатся в табл. 13.7.

Таблица 13.7 Корреспонденция счетов по учету предоставленных займов

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается предоставление другим организациям
	займа путем передачи:
	материалов	58	10
	животных на выращивании и откорме	58	11
	товаров	58	41
	готовой продукции	58	43
	денежных средств из кассы	58	50
	денежных средств с расчетного счета	58	51
2	Отражается получение организацией активов в счет
	возврата займа:
	материалов	10	58
	животных на выращивании и откорме	11	58
	товаров	41	58
	готовой продукции	43	58
	денежных средств	50,51	58
3	Отражаются проценты, подлежащие получению
	по предоставленным займам	76	91
4	Отражается поступление в кассу, на расчетный счет
	процентов по займам	50,51	76

13.5. Учет операций по уступке права требования

В состав финансовых вложений входит дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Правоотношения по уступке права требования регулируются главой 24 «Перемена лиц в обязательстве» ГК РФ. При уступке право требования, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу за определенное вознаграждение или на безвозмездной основе. Первоначальный кредитор называется цедентом, а новый кредитор — цессионарием. Для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором. Если в первоначальном договоре не оговорена невозможность заключения договора уступки права требования, то должника необходимо поставить в известность о состоявшейся смене кредитора. Письменное уведомление должнику о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу может быть направлено Цедентом или цессионарием в соответствии с условиями договора. При отсутствии уведомления, как следует из п. 3 ст. 382 ГК РФ, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных послед ствий, так как при исполнении обязательств должником первоначальному кредитору он считается освобожденным от них.

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 384 ГКРФ).

Кредитор, уступивший право требования другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, необходимые для осуществления требования. Должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до предоставления ему доказательств перехода права требования.

В соответствии со ст. 389 ГК РФ уступка права требования, основанного на какой-либо сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей форме.

Не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).

Первоначальный кредитор несет ответственность перед новым кредитором за недействительность переданного ему требования и за неисполнение этого требования должником только в случае принятия им на себя поручительства за должника перед новым кредитором.

Договор уступки права требования считается заключенным с момента его подписания цедентом и цессионарием.

Приобретение права требования у цессионария учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости (сумме фактических затрат на приобретение). Уступка права требования новому кредитору или его погашение должником отражается как выбытие финансовых вложений.

Для учета дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, к счету 58 «Финансовые вложения» целесообразно открыть субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования».

Синтетический и аналитический учет по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет «Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования» ведется в ведомости по каждому договору.

Бухгалтерские записи по учету движения дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, представлены в табл. 13.8. Таблица 13.8

Корреспонденция счетов

по учету движения дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Отражается стоимость дебиторской задолженности приобретенной по договору уступки права требования


58	76
2	Отражаются расходы, связанные с приобретением дебиторской задолженности по договору уступки права требования	58	76
3	Отражается оплата с расчетного счета стоимости дебиторской задолженности по договору уступки права требования и расходов, связанных с ее приобретением	76	51
4	Отражается погашение задолженности по договору уступки права требования	51	58
5	Отражается списание первоначальной стоимости задолженности по договору уступки права требования	91	58

13.6. Обесценение финансовых вложений

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности. Организация расчетным путем определяет стоимость финансовых вложений, равную разнице между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;
в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно менялась исключительно в направлении уменьшения;
на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, которые находятся в собственности у организации либо у ее должника по договору займа, признаков банкротства либо объявление его банкротом;
совершение на рынке ценных бумаг значительного количеств сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности уменьшения этих поступлений в будущем.

При возникновении ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка подтверждает такое снижение, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью этих финансовых вложений. Коммерческая организация создает указанный резерв за счет своих финансовых результатов (в составе прочих расходов). В бухгалтерской отчетности подобные финансовые вложения отражаются по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обесценение этих вложений.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Распорядительным документом по учетной политике организации проведение проверки может быть предусмотрено на даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с одновременным увеличением прочих расходов.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения прочих доходов. На основе имеющейся информации о том, что финансовое положение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям включается в состав прочих доходов коммерческой организации. Для обобщения информации о резервах под обесценение финансовых вложений используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», к которому целесообразно открыть субсчета по видам резервов. Синтетический и аналитический учет на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется в ведомости в разрезе сформированных резервов.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с резервом под обесценение финансовых вложений, представлены в табл. 13.9.

Таблица 13.9

Корреспонденция счетов по учету резерва под обесценение финансовых вложений

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

1	Отражается образование резерва: под обесценение вложений в ценные бумаги под обесценение предоставленных займов под обесценение дебиторской задолженности приобретенной по договору уступки права требования	91 91 91	59 59 59
2	Отражается корректировка резерва под обесценение вложений в ценные бумаги при повышении стоимости финансовых вложений	59	91
3	Отражается списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги при выбытии финансовых вложений	59	91
4	Отражается списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, не использованного в течение года	59	91

13.7. Инвентаризация финансовых вложений

При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические вложения в ценные бумаги и уставный капитал других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливаются:

правильность оформления ценных бумаг;
реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;
сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);

своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организациях их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг осуществляется по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы.

Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий — специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставный капитал других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

13.8. Раскрытие информации о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности

Согласно требованию существенности необходимо раскрывать следующую информацию:

о способах оценки финансовых вложений по группам (видам);
о последствиях изменения способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
о стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
о разнице между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

о долговых ценных бумагах, по которым не определялась текущая рыночная стоимость — разница между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;
о стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;
о стоимости и видах ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям;
о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном
году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году;

о долговых ценных бумагах и предоставленных займах — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, применяемых способах дисконтирования(раскрываются в пояснении к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Контрольные вопросы

Что такое финансовые вложения и каковы правила их признания?
Назовите состав финансовых вложений.
Как осуществляется оценка финансовых вложений?
Каким образом происходит учет вкладов в уставные капиталы других организаций?
Каким образом происходит учет финансовых вложений в акции?
Каким образом происходит учет финансовых вложений в облигации?
Каким образом происходит учет финансовых вложений в займы?
Каким образом происходит учет операций по уступке права требования?
Что такое обесценение финансовых вложений?

ГЛАВА 14

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА МАТЕРИАЛОВ

14.1. Экономическая сущность, классификация и оценка материалов

Учет материально-производственных запасов регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, которыми регулируются определение, оценка, учет движения и отражение информации о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности.

Материально-производственные запасы включают активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг; предназначенные для продажи, а также используемые для управленческих нужд организации.

В качестве единицы бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается номенклатурный номер, партия или однородная группа запасов. Эту единицу организация выбирает самостоятельно для получения полной и достоверной информации о запасах и контроля за их наличием и движением.

В зависимости от роли в процессе производства материально-производственные запасы подразделяются на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, прочие материалы.

Сырье и основные материалы образуют вещественную основу продукции и полностью потребляются в процессе производства. Сырье включает продукцию добывающей промышленности и сельского хозяйства. Материалами являются продукты обрабатывающей промышленности. Вспомогательные материалы используются для повышения потребительных свойств выпускаемых изделий, потребляются в процессе обслуживания производства, ремонта основных средств, нематериальных активов. Покупные полуфабрикаты — это материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся готовой продукцией.

Топливо по назначению и условиям использования в производстве подразделяется на энергетическое, технологическое, двигательное и хозяйственное.

Тара и тарные материалы используются для упаковки, транспортировки и хранения различных материалов и продукции.

Запасные части предназначены для проведения ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств.

Прочие материалы включают отходы производства, неисправимый брак и др.

Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

Фактической себестоимостью материалов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В состав фактических затрат на приобретение материалов включаются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
вознаграждения, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
таможенные пошлины и иные платежи;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением материально-производственных запасов;
затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов, содержанию заготовительно-складского аппарата организации, оплата услуг транспорта по доставке запасов до места использования;
начисленные проценты по оплате кредитов поставщиков (коммерческих кредитов), начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов;
проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
другие затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические затраты на приобретение материалов не включают общепроизводственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда такие расходы непосредственно связаны с приобретением запасов

Фактическая себестоимость материалов при их изготовлении самой организацией определяется по фактическим затратам, связанным с производством данных запасов. Учет м формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость материалов, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, исчисляется по их денежной оценке, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая себестоимость материалов, полученных организацией безвозмездно, рассчитывается по рыночной стоимости на дату оприходования.

Фактической себестоимостью материалов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату неденежными средствами), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Фактическая себестоимость материалов не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Материалы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании, распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

При отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценивают одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретений (метод
ФИФО);

Материалы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и пр.) или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, оцениваются по себестоимости каждой единицы.

Материалы могут оцениваться по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце.

Оценка материалов методом ФИФО основана на допущении того, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода материальные ресурсы, находящиеся в запасе (на складе) на конец месяца, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материалов.

Оценка материалов на конец отчетного периода проводится в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых по времени приобретений.

Материалы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материалов, если последняя выше текущей рыночной стоимости, и включается в состав прочих расходов организации.

14.2. Учет материалов на складе и в бухгалтерии

Аналитический учет материалов предполагает использование унифицированных форм первичных учетных документов: «Доверенность»: «Приходный ордер»; «Акт о приемке материалов»; «Лимитно-заборная карта»; «Требование-накладная»; «Накладная на отпуск материалов на сторону»; «Карточка учета материалов»; «Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений» и др.

Для хранения материалов организация создает склады, каждому из которых приказом присваивается определенный шифр. Склады Должны быть обеспечены весоизмерительными приборами, мерной тарой.

На складах материалы хранятся в контейнерах, на стеллажах, полках по группам, сортам, размерам, что обеспечивает прием, отпуск и контроль за их наличием.

Учет материалов на складе ведут материально ответственные лица: заведующие складами и кладовщики, с которыми заключается договор о полной материальной ответственности.

Учет остатков и движения материалов осуществляют в натуральном выражении в карточках складского учета материалов. Карточка открывается бухгалтерией на каждый номенклатурный номер материала, регистрируется в специальном реестре и под расписку передается заведующему складом (кладовщику).

Запись в карточке кладовщик делает на основании приходных (расходных) документов в день совершения операции. Карточки сортового учета материалов хранятся в картотеке в разрезе номенклатурных номеров.

Учет также может вестись в книге сортового учета материалов, содержащей реквизиты карточек.

Бухгалтер регулярно проверяет правильность записей в карточках складского учета и подтверждает это своей подписью. Одновременно кладовщик сдает, а бухгалтер принимает приходно-расходные документы на материалы по реестру типовой формы.

В подразделениях организации, имеющих кладовые, материально ответственные лица ежемесячно составляют и представляют в бухгалтерию отчет об остатках и движении материалов под отчетом, содержащий данные об остатках материалов на начало месяца, поступлении и расходе материалов за отчетный месяц, остатке на конец месяца.

Учет материалов в бухгалтерской службе может быть организован различными методами.

Одним из них предусматривается ведение бухгалтерией карточек аналитического учета, в которых на основании первичных документов отражаются операции по движению материалов в натуральном и стоимостном (денежном) выражении. По данным карточек в конце месяца составляют сортовые количественно-суммовые оборотные ведомости аналитического учета, данные которых сверяют с остатками на синтетических счетах. На основании указанных оборотных ведомостей формируют сводную оборотную ведомость, в которую переносят итоги из оборотных ведомостей складов по группам, субсчетам, синтетическим счетам, складам. Учет движения транспортно-заготовительных расходов организуют отдельно. Ежемесячно про водят сверку данных в карточках, ведущихся в бухгалтерской службе, с данными в карточках складов.

При втором варианте карточки аналитического учета не ведут, а все приходные и расходные документы группируют по номенклатурным номерам и в конце месяца подсчитанные по документам итоговые сведения о движении каждого вида материалов записывают в оборотные ведомости, составляемые как и при первом способе. Остатки в оборотных ведомостях сверяют с остатками, выведенными в карточках складов.

При сальдовом методе учета в бухгалтерии организации количественный и суммовой учет движения материалов в разрезе их номенклатуры не ведут, оборотные ведомости по номенклатуре материалов не составляют. Учет движения материалов осуществляют по группам только в денежном выражении, как правило, в учетных ценах. Транс-портно-заготовительные расходы учитывают отдельно.

Материально ответственные лица складов на основании первичных документов ведут количественный учет материалов в карточках или книгах складского учета, а при необходимости также осуществляют суммовой учет. Сотрудник бухгалтерии принимает первичные учетные документы от материально ответственных лиц, сверяет их данные с записями в карточках (книгах) и подтверждает правильность своей подписью непосредственно в карточках (книгах).

Остатки материалов в натуральном выражении на 1-е число каждого месяца на основании выверенных карточек (книг) складского учета по каждому номенклатурному номеру переносит в сальдовую ведомость (книгу) сотрудник бухгалтерской службы или заведующий складом. Остатки материалов, записанных в сальдовой ведомости, таксируют по каждому номенклатурному номеру и выводят суммовые итоги остатков по группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу в целом.

На основании сальдовых ведомостей составляется сводная сальдовая ведомость, в которую переносят итоги сальдовых ведомостей складов по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и соответствующим складам в целом. Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяют с данными синтетического учета материалов.

В организации могут применяться оба метода аналитического учета материалов (как правило, при ведении учета вручную): по одним складам и подразделениям — оборотный метод, по другим — сальдовый. При автоматизированном учете материалов все необходимые регистры бухгалтерского учета составляются на компьютере. В ведомостях отражаются обороты и остатки по каждому номенклатурному номеру материалов по количеству и сумме. Ведомости составляются в двух экземплярах — для бухгалтерской службы и склада.

В бухгалтерской службе организации независимо от принятого метода аналитического учета материалов (оборотный или сальдовый) должен вестись синтетический учет движения материалов в стоимостном выражении по соответствующим синтетическим счетам, а внутри этих счетов — по складам (кладовым, материально ответственным лицам) и группам материалов.

Обобщение и группировка информации о движении материалов осуществляется в ведомостях движения материалов (накопительных ведомостях) ежемесячно отдельно по каждому складу и другим местам хранения материалов. Формы ведомостей движения материалов организация устанавливает самостоятельно. Ведомости составляют отдельно по приходу и расходу материалов по фактической себестоимости материалов или по их учетным ценам. В ведомостях формируются итоги оборотов за месяц (отчетный период) в разрезе групп материалов по субсчетам, синтетическим счетам по каждому складу (месту хранения).

Бухгалтерская служба организации ежемесячно составляет сводную ведомость движения материалов, в которую переносятся итоги из ведомостей движения материалов по складам и другим местам хранения материалов. Данные сводной ведомости движения материалов и накопительных ведомостей ежемесячно сверяются с данными аналитического учета, т.е. с данными оборотных и сальдовых ведомостей (книг).

Кроме сводной ведомости движения материалов организация может составлять ведомость распределения (расхода) материалов,

в которой указываются корреспондирующие синтетические счета и субсчета учета расхода материалов в зависимости от направления их использования, а также транспортно-заготовительные расходы или отклонения между покупной стоимостью материалов и их учетной ценой (при использовании счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»). Ведомость распределения материалов составляется в стоимостном выражении.

Автоматизация бухгалтерского учета материалов позволяет непосредственно в результате обработки первичных документов (приемных актов, накладных, требований и т.п.) формировать показатели, характеризующие движение материалов в целом по синтетическим счетам и субсчетам бухгалтерского учета. В этом случае накопительные ведомости по приходу и расходу материалов могут не составляться.

Применение организацией программ автоматизации учетных работ должно обеспечить формирование необходимых регистров бухгалтерского учета материалов, основными из которых могут быть:

оборотная ведомость движения материалов по номенклатурным
номерам в разрезе складов, подразделений, мест хранения;
ведомость расхода материалов по заказам, сериям, переделам,
другим калькуляционным единицам;
оборотная ведомость по материалам, находящимся в пути;
оборотная ведомость движения материалов, по которым отсут
ствуют расчетные документы (неотфактурованные поставки).

14.3. Организация синтетического учета материалов

Для учета материалов используют счет 10 «Материалы», к которому могут быть открыты следующие субсчета: 10-1 «Сырье и материалы»; 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»; 10-3 «Топливо»; 10-4 «Тара и тарные материалы»; 10-5 «Запасные части»; 10-6 «Прочие материалы»; другие необходимые субсчета.

Материалы поступают в организацию от поставщиков, подотчетных лиц, учредителей, в качестве вклада в уставный капитал, вследствие выбытия пришедших в негодность основных средств, безвозмездно от юридических и физических лиц, могут изготавливаться собственными вспомогательными производствами.

На счете 10 «Материалы» материалы могут отражаться по фактической себестоимости или в учетных ценах.

В таблице 14.1 представлены бухгалтерские записи по учету поступления материалов по фактической себестоимости.

Таблица 14.1

Корреспонденция счетов по учету поступления материалов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Приняты к оплате счета поставщиков за полученные материальные ценности: отражается НДС	10 19	60 60
2	Оплачены полученные материальные ценности	60	51
3	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19
4	Согласно авансовым отчетам подотчетных лиц приобретены материальные ценности за наличные:

НДС

списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС

5	Приняты к оплате счета транспортных и других организаций: НДС	10 19	60 60
6	Оплачены услуги транспортных и других организаций: списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	60 68	51 19
7	Начислена оплата труда за погрузочно-разгрузоч-ные работы	10	70
8	Начислен единый социальный налог	10	69
9	Отражаются прочие расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов (транспортные и др.)	10	23,76
10	Отражается путем передачи материалов погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал	10	75
11	Оприходованы по рыночной стоимости материалы, поступившие безвозмездно	10	98

Организация может включить в рабочий план счетов счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В дебет счета 15 относят покупную стоимость материалов, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. В кредит счета 15 в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» относят стоимость в учетных ценах фактически поступивших в организацию и оприходованных материалов. Сумму разницы в стоимости приобретенных материалов, рассчитанную по фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетным ценам, списывают со счета 15 «Заготовление и приобрете ние материальных ценностей» на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Остаток по счету 15 на конец месяца показывает наличие материалов в пути.

В таблице 14.2 представлены бухгалтерские записи, отражающие оценку материалов по учетным ценам.

Таблица 14.2

Корреспонденция счетов по учету поступления материалов с использованием счетов 15 и 16

1	Приняты к оплате счета поставщиков за материалы: НДС	15 19	60 60
2	Оплачены поступившие материалы	60	51
3	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19
4	Отражается оплата подотчетными лицами расходов, связанных с приобретением материалов: НДС	15 19	71 71
5	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19
6	Приняты к оплате счета транспортных и других организаций: НДС	15 19	60 60
7	Оплачены услуги транспортных и других организаций	60	51
8	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19
9	Начислена оплата труда за погрузочно-разгрузочные работы	15	70
10	Начислен единый социальный налог с оплаты труда	15	69
11	Отражаются прочие расходы, связанные с приобретением материалов (транспортные и т.д.)	15	23,76
12	Отражается путем передачи материалов погашение задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал	15	75
13	Оприходованы по рыночной стоимости материалы, поступившие безвозмездно	15	98
14	Оприходованы материалы по учетным ценам	10	15
15	Списывается разница стоимости приобретенных материалов, рассчитанной по фактической себестоимости и учетным ценам	16 15	15 16

При поступлении материалов от поставщиков без расчетно-платежных документов поставка считается неотфактурованной, а материалы подлежат оприходованию по покупным или учетным ценам. Суммы НДС по этим материалам будут учтены в том отчетном периоде, в котором поступят документы. При поступлении расчетно-платежных документов поставщиков ранее сделанную запись стоимости материалов по покупным (учетным) ценам сторнируют и делают запись на сумму счета, предъявленную к оплате. Неотфактурованные поставки определяют в конце месяца по данным о фактическом поступлении материалов и расчетно-платежных документов, предъявленных для оплаты. Поставщика извещают о такой поставке письмом с приложением акта о приемке материалов.

Бухгалтерские записи по учету неотфактурованных поставок представлены в табл. 14.3.

Таблица 14.3

Корреспонденция счетов по учету неотфактурованных поставок

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются материалы, поступившие от поставщиков без документов (без учета НДС в ценах, предусмотренных в договоре)	10	60
2	При поступлении документов по поставке, отраженной как неотфактурованная — сторнировочная запись	10	60
3	Приняты к оплате счета поставщиков за полученные материалы: НДС	10,15 19	60 60
4	Оплачены полученные материалы: списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	60 68	51 19

Материалы могут быть оплачены, но находиться в пути, т.е не поступить на склад покупателю в бухгалтерском учете эти ценности приходуются в отчетном месяце условно. В следующем месяце при поступлении расчетных документов стоимость поставок в примятой оценке сторнируют и составляют новую запись по фактическим суммам, указанным в документах поставщиков.

Бухгалтерские записи по учету материалов в пути предоставлены в табл. 14.4

Таблица 14.4

Корреспонденция счетов по учету материалов в пути

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются материалы находящиеся в пути: НДС	10 19	60 60
2	Оплачены материалы находящиеся в пути	60	51
3	Отражается поступление материалов в организацию: Стонировочная запись Обычная запись	10,19 10,19	60 60
4	Списывается на уменьшение задолженности перед бюджетом сумма НДС	68	19

Если учетной политикой организации предусмотрено использование счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», то представленные в табл. 14.4 записи не делают, поскольку в этом случае материалы в пути выявляются непосредственно на этом счете как его остаток на конец месяца.

Материалы отпускают со склада организации на изготовление продукции, нужды вспомогательных производств, общепроизводственные и общехозяйственные нужды, исправление брака, освоение производства новых видов продукции, затаривание и упаковку продукции на складе.

Материалы могут быть проданы на сторону, переданы безвозмездно, внесены в качестве вклада в уставный капитал, а также выбывать в результате хищений, порчи.

Бухгалтерские записи, отражающие выбытие материалов, представлены в табл. 14.5—14.7

Таблица 14.S

Корреспонденция счетов по учету отпуска материалов

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Отражается отпуск материалов:

на изготовление продукции в основном

производстве

на изготовление продукции во вспомогательном

производстве

на общепроизводственные нужды

на общехозяйственные нужды

на исправление брака

на упаковку и транспортировку проданной

Таблица 14.6

Корреспонденция счетов по учету выбытия материалов

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Отражается задолженность покупателей за проданные материалы

Начислен к перечислению в бюджет НДС

Списывается фактическая себестоимость (учетная цена) выбывших материалов

Отражается списание отклонений, относящихся к стоимости выбывших материалов (обычная или сторнировочная запись)

Отражаются расходы, связанные с выбытием материалов

Ю, 23, 76

Отражается передача материалов в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций

Отражается разница в стоимости вклада, осуществляемого в неденежной форме в уставный (складочный) капитал другой организации:

оценка вклада выше стоимости передаваемых материалов

оценка вклада ниже стоимости передаваемых материалов

Таблица 14.7

Корреспонденция счетов по учету недостачи, порчи материалов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается недостача материалов по фактической себестоимости (учетным ценам)	94	10
2	Списываются отклонения, относящиеся к недостающим, испорченным материалам (обычной или сторнировочной записью)	94	10
3	Отражается рыночная стоимость материалов, подлежащая взысканию с виновных лиц: фактическая себестоимость превышение рыночной стоимости над фактической себестоимостью	73 73	94 98
4	Отражается возмещение ущерба виновным лицом: внесены денежные средства в кассу произведены удержания из оплаты труда	50 70	73 73
5	Сумма превышения рыночной стоимости материалов над их фактической себестоимостью списана на прочие доходы	98	91

В соответствии с требованием осмотрительности организация формирует резервы под снижение стоимости материалов.

Морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свои первоначальные качества материалы, рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение их стоимости, что предусматривается ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Резерв под снижение стоимости материалов образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материалов, если фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости, определяемой на основе сведений о биржевых котировках или рыночных ценах.

Порядок отражения на счетах сумм снижения стоимости материалов установлен Планом счетов. Для уточнения оценки материалов используется счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Формирование резерва показывают в учете записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» — Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» Величину резерва определяют по группам однородных материалов. При повышении в последующем текущей рыночной стоимости и при отпуске запасов, зарезервированную сумму восстанавливают:

Дебет счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» — Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие доходы».

Фактическая себестоимость материалов может быть ниже их текущей рыночной стоимости, но в этом случае в бухгалтерском балансе материалы отражаются по фактической себестоимости.

14.4. Организация учета транспортно-заготовительных расходов

В Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов отмечается, что фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает стоимость материалов по договорным ценам, транспортно-заготовительные расходы и расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных организацией целях.

Транспортно-заготовительные расходы — это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно-заготовительных расходов входят:

расходы по погрузке материалов в транспортные средства, их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;
расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском при
обретаемых материалов, работников специальных заготовительных контор, складов и агентств, организованных в местах заготовления материалов, отчисления на социальные нужды указанных работников;
расходы на содержание специальных заготовительных пунктов, складов и агентств, организованных в местах заготовок, кроме расходов на оплату труда с отчислениями на социальные нужды;
наценки, комиссионные вознаграждения, уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным посредническим организациям;
плата за хранение материалов в местах приобретения, на железнодорожных станциях, в портах, на пристанях;

оплата процентов по заемным средствам, связанным с приобретением материалов до принятия их к бухгалтерскому учету;

расходы на командировки по непосредственному заготовлению материалов;
стоимость потерь по поставленным материалам в пути (недостача, порча) в пределах норм естественной убыли;

другие расходы.

Методическими указаниями определено, что если работники организации занимаются заготовкой, приемкой, хранением и отпуском не только материалов, но и ценностей, относящихся к внеоборотным активам, готовой продукции, полуфабрикатам, собственной выработки и т.п., то допускается отнесение затрат по содержанию заготовительно-складского аппарата непосредственно на затраты на производство по соответствующим калькуляционным статьям накладных расходов.

Методическими указаниями предусматривается несколько вариантов организации учета транспортно-заготовительных расходов:

отнесение таких расходов на счет 15 «Заготовление и приобретение материалов» согласно расчетным документам поставщика;
отнесение таких расходов на отдельный субсчет к счету 10 «Материалы»;
непосредственное включение в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный капитал, внесенный в форме
материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Прямое включение транспортно-заготовительных расходов в фактическую себестоимость материалов целесообразно в организациях, имеющих небольшую номенклатуру материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Вариант учета транспортно-заготовительных расходов устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам или группам материалов. Примерная номенклатура транспортно-заготовительных расходов приведена в Методических указаниях и включает: расходы, по транспортировке; наценки снабженческих организаций; таможенные платежи; плату за хранение; командировки по заготовлению материалов; расходы по таре; недостачу и порчу материалов в пути; содержание заготовительно-складского аппарата; прочие расходы.

Если нет значительного различия в удельном весе транспортно-заготовительных расходов, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно на конкретные виды или группы материалов (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительноскладского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т.п.) допускается вести учет транспортно-заготовительных расходов в целом по субсчету к счету 10 «Материалы» или в целом по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».

При применении метода учета транспортно-заготовительных расходов путем присоединения указанных расходов к счету 15 в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входит сумма транспортно-заготовительных расходов и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой.

Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается на счет 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей».

В остатке по счету 15 у организации-покупателя может числиться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика (счет, счет-фактура, платежное требование-поручение и т.п.), на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили. Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).

Отклонения в стоимости материалов или транспортно-заготовительных расходов по отдельным видам или группам материалов списывают пропорционально учетной стоимости материалов исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или транспортно-заготовительных расходов на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или транспортно-заготовительных расходов за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости.

Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения или транспортно-заготовительных расходов на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.

Для облегчения выполнения работ по распределению транспортно-заготовительных расходов или величины отклонений в стоимости материалов допускается применение следующих упрощенных вариантов: 1) при небольшом удельном весе транспортно-заготовительных расходов или величины отклонений (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство» и на увеличение стоимости проданных материалов;

удельный вес транспортно-заготовительных расходов или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может
округляться до целых единиц (без десятичных знаков);
в течение текущего месяца транспортно-заготовительные расходы или величина отклонений могут распределяться по удельному весу (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившемуся на начало данного месяца. Если это привело к существенному недосписанию или излишнему списанию отклонений или
транспортно-заготовительных расходов (более пяти пунктов), то в следующем месяце сумма списываемых (распределяемых) отклонений или транспортно-заготовительных расходов корректируется на указанную сумму прошлого месяца;
транспортно-заготовительные расходы или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. Если фактические размеры
отклонений или транспортно-заготовительные расходы отличаются от нормативных размеров, то в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных отклонений или транспортно-заготовительных расходов корректируется, т.е. увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки транспортно-заготовительных расходов или величина отклонений на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются по удельному весу (нормативу) транспортно-заготовительных расходов или отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах;
транспортно-заготовительные расходы или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увели чение стоимости израсходованных (отпущенных) мате иалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5%.

14.5. Инвентаризация товарно-материальных ценностей

Данные о товарно-материальных ценностях (производственных запасах, готовой продукции, товарах, прочих запасах) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).

Инвентаризация товарно-материальных ценностей проводится, как правило, в порядке их расположения в данном помещении. При хранении товарно-материальных ценностей в разных изолированных помещениях у одного материально ответственного лица инвентаризация проводится последовательно по местам хранения. После проверки ценностей вход в помещение не допускается (например, опломбиру-ется), и комиссия переходит для работы в следующее помещение.

Инвентаризационная комиссия в присутствии заведующего складом (кладовой) и других материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие товарно-материальных ценностей путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки фактического наличия.

Товарно-материальные ценности, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти товарно-материальные ценности заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации». В описи указываются дата поступления, наименование поставщика, дата и номер приходного документа, наименование товара, количество, цена и сумма. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии (или по его поручению члена комиссии) делается отметка «После инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

При длительной инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации товарно-материальные ценности могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности фиксируются в отдельной описи под наименованием «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации». Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии или по его поручению члена комиссии.

Инвентаризация товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций, заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации под отчетом материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные надлежаще оформленными документами: по находящимся в пути — расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами; по отгруженным — копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.); по просроченным оплатой документам — с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций — сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации.

Предварительно должна быть проведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, следует установить, не числятся ли на счете 45 «Товары отгруженные» суммы, оплата которых по каким-то причинам показана на других счетах (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т.д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но находящиеся в пути.

Описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.

В описях товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, по каждой отдельной отправке приводятся следующие данные: наименование, количество и стоимость, дата отгрузки, а также перечень и номера, документов, на основании которых эти ценности отражены на счетах бухгалтерского учета.

В описях товарно-материальных ценностей, отгруженных и не оплаченных в срок покупателями, по каждой отдельной отгрузке приводятся наименование покупателя, наименование товарно-материальных ценностей, сумма, дата отгрузки, дата выписки и номер расчетного документа.

Описи товарно-материальных ценностей, хранящихся на складах других организаций, составляются на основании документов, подтверждающих сдачу этих ценностей на ответственное хранение. В описях этих ценностей указываются их наименование, количество, сорт, стоимость (по данным учета), дата принятия груза на хранение, место хранения, номера и даты документов.

В описях товарно-материальных ценностей, переданных в переработку другой организации, указываются наименованиеперерабатывающей организации, наименование ценностей, количество, фактическая стоимость по данным учета, дата передачи ценностей в переработку, номера и даты документов.

В описях тары указываются ее виды, целевое назначение и качественное состояние (новая, бывшая в употреблении, требующая ремонта и т.д.).

По таре, пришедшей в негодность, инвентаризационная комиссия составляет акт на списание с указанием причин порчи.

14.6. Раскрытие информации о материалах в бухгалтерской отчетности

Материалы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией по группам в зависимости от способа использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации.

На конец отчетного года материалы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, которую определяют исходя из используемых способов оценки запасов.

Материалы, которые морально устарели, утратили свои первоначальные качества и свойства, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Материалы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, должны быть показаны в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

о способах оценки материалов по группам;
о последствиях изменений способов оценки материалов;
о стоимости материалов, переданных в залог;
о величине и движении резервов под снижение стоимости материалов.

Контрольные вопросы

Что такое материалы и каковы правила их признания в бухгалтерском учете?
Какая классификация материалов принята в бухгалтерском учете?
Как происходит оценка материалов при поступлении и отпуске?

Как осуществляется учет материалов на складе?
Какова взаимосвязь учета материалов на складе и в бухгалтерии?
Ь. Как осуществляется синтетический учет поступления материалов?

Как осуществляется синтетический учет выбытия материалов?
Как происходит обесценение материалов?
Как может быть организован учет транспортно-заготовительных
расходов?

10. Как проводится инвентаризация материалов?

ГЛАВА 15

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА РАСЧЕТОВ С ПЕРСОНАЛОМ ПО ОПЛАТЕ ТРУДА

15.1. Организация оплаты труда

Оплата труда — система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Заработная плата выплачивается в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда возможна и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации.

В бухгалтерском учете заработную плату подразделяют на основную и дополнительную. В состав основной заработной платы включаются выплаты за отработанное время, количество и качество выполненных работ, премии и премиальные надбавки, оплата простоев и др. Дополнительная заработная плата включает выплаты, предусмотренные законодательством о труде и коллективными договорами, за не-проработанное время рабочих и служащих.

Расчеты, связанные с оплатой труда, бухгалтерия осуществляет на основании типовых первичных документов по учету численности персонала, выработки и использования рабочего времени. Первичные документы оформляются в подразделениях (отделах, цехах, участках, бригадах) должностными лицами согласно графику документооборота и передаются в бухгалтерию, где на основании этих документов рассчитывается оплата труда каждого работника, определяется фонд начисленной заработной платы по отдельным структурным подразделениям и организации в целом.

Для учета личного состава, отработанного времени, расчетов с работниками по начислению и выплате заработной платы в организации используются унифицированные формы первичных документов: приказ (распоряжение) о приеме работника на работу; личная карточка работника; приказ (распоряжение) о переводе работника на другую работу; приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска; приказ (распоряжение) о прекращении действия трудового договора (контракта); табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы; табель учета использования рабочего времени (применяется при автоматизированной обработке данных).

Для учета выработки служат различные формы первичных документов: наряды на сдельную работу, маршрутные карты (листы), ведомости учета выполненных работ и др. Система учета выработки зависит от организации производства и нормирования труда, особенностей технологии производства, организации и оплаты труда, обеспеченности производства измерительными приборами и др.

Наряд на сдельную работу используется в единичных производствах и при выполнении разовых работ, например ремонтных. Наряды бывают разовые, накопительные, индивидуальные и бригадные. Разовые наряды выписывают на один вид работы в течение смены, декады, относящийся к одному и тому же заказу. Накопительные наряды выписываются на месяц или на 15 дней и в них последовательно записываются данные о нормированных заданиях и их выполнении. По окончании месяца наряд закрывается и сдается в бухгалтерию, где делают расчет нормированного времени и итоговой суммы заработка. Индивидуальные наряды используются при выполнении работы одним рабочим. Если работа выполняется бригадой, то используются бригадные наряды, содержащие дополнительные сведения о составе бригады, отработанном ею времени, объеме выполненных работ, квалификации членов бригады.

Маршрутная карта (лист) применяется в серийных производствах, выписывается заранее на все операции технологического процесса на определенную партию деталей. В ней отражаются движение деталей по всем технологическим операциям, количество заданных в производство и обработанных деталей, норма времени, расценка и сумма заработка. Работы по маршрутной карте могут выполнять несколько рабочих, поэтому сведения о заработке каждого рабочего накапливаются в отдельном документе — рапорте о выработке.

Ведомость учета выработки используется в массовых производствах, характеризующихся тем, что рабочие выполняют однородные технологические операции. В этой ведомости учитываются количество обработанных деталей и начисления оплаты труда.

Труд рабочих, как правило, оплачивается по тарифной системе, повременно или сдельно.

При повременной оплате труда заработная плата начисляется в зависимости от количества проработанного времени и тарифной ставки. Ставки устанавливаются часовые и дневные. Их размер определяется квалификационным разрядом, присвоенным рабочему. Существуют простая повременная и повременно-премиальная системы оплаты труда. При простой повременной системе заработок рабочего рассчитывается умножением тарифной ставки на количество отработанного времени.

При сдельной оплате труда заработная плата рабочим начисляется за фактически выполненную работу (изготовленную продукцию) на основе действующих расценок. Сдельная форма оплаты труда имеет несколько разновидностей: прямая сдельная, сдельно-прогрессивная, косвенная и сдельно-премиальная.

При прямой сдельной системе заработок рассчитывается умножением сдельной расценки на объем выполненной работы или количество изготовленной продукции.

При сдельно-прогрессивной системе расценки увеличиваются при оплате продукции, изготовленной сверх установленной нормы.

При косвенно-сдельной системе размер заработка рабочего ставится в прямую зависимость от результатов труда обслуживаемых им рабочих, выполняющих основные работы. Обычно так оплачивается труд вспомогательных рабочих, обслуживающих оборудование.

При сдельно-премиальной системе рабочим дополнительно начисляется премия за выполнение установленных положением о премировании (качество работы, срочность ее выполнения, отсутствие обоснованных жалоб со стороны клиентов и др.). Размер премии, как правило, устанавливается в процентах к сдельному заработку.

Как вид сдельной оплаты труда может применяться аккордная система оплаты труда, при которой размер заработка за выполненные работы устанавливается не за каждую производственную операцию в отдельности, а в целом за комплекс работ, например за сдачу объекта «под ключ». При этом может вводиться премирование за сокращение срока и качественное выполнение работ.

Сдельная оплата труда может быть индивидуальной и коллективной (бригадной). При индивидуальной оплате труда учет выработки и расчет заработной платы ведутся по каждому рабочему в отдельности. При коллективной оплате труда выработка и общий заработок опре деляются в целом по бригаде. Заработок бригады рассчитывается умножением расценки за единицу работы на фактически выполненный объем работ. Между членами бригады заработок распределяется в соответствии с количеством и качеством труда каждого рабочего.

В ряде случаев по усмотрению администрации оплата труда всех или некоторых рабочих может производиться на основе окладов. Возможно применение бестарифной системы оплаты труда, при которой индивидуальная заработная плата рабочего представляет собой его долю в заработанном всем коллективом фонде оплаты труда, определяемую на основе присвоенного рабочему постоянного коэффициента, отражающего уровень его трудового участия в деятельности организации.

Размеры оплаты труда руководителей организаций, их заместителей и главных бухгалтеров определяются по соглашению сторон трудового договора.

Труд руководителей, специалистов и служащих, как правило, оплачивается на основании должностных окладов. Размер оклада определяется занимаемой должностью и квалификацией работника. При оплате труда на основе оклада заработная плата работника, отработавшего все рабочие дни в данном месяце, равна окладу. Если работник отработал меньшее число дней, то заработную плату ему начисляют исходя из его должностного оклада и количества отработанных дней.

Труд руководителей, специалистов и служащих может оплачиваться в зависимости от установленных показателей (в процентах от выручки, в долях от прибыли и др.). Для повышения заинтересованности руководителей, специалистов и служащих в улучшении деятельности организации для них может вводиться премирование. В положении о премировании определяются показатели, условия и сроки выплаты премий.

Сверхурочная работа за первые два часа оплачивается не менее чем в полуторном размере, за последующие часы — не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты сверхурочной работы могут определяться коллективным или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.

Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере:

сдельщикам — не менее чем по двойным сдельным расценкам;

работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым
ставкам,— в размере не менее двойной дневной или часовой ставки; работникам, получающим месячный оклад,— в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день выполнялась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа выполнялась сверх месячной нормы.

По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

Каждый час работы в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.

Конкретные размеры повышения устанавливаются работодателем (с учетом мнения представительного органа работников), коллективным договором, трудовым договором.

Брак не по вине работника оплачивается наравне с годными изделиями. Полный брак по вине работника оплате не подлежит. Частичный брак по вине работника оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции.

Время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается.

Коллективным договором или трудовым договором может быть предусмотрено сохранение за работником его прежней заработной платы на период освоения нового производства (продукции).

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней.

Работнику также может быть предоставлен ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск. Такой отпуск предоставляется лицам, занятым на работах с вредными и опасными условиями, выполняющим работу особого характера, работникам с ненормированным рабочим днем, лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных законодательством. Организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников, если иное не предусмотрено законодательством. Порядок и условия предоставления этих отпусков определены коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние двенадцать календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.

В коллективном договоре могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.

15.2. Удержания из заработной платы

В соответствии с действующим законодательством по труду из сумм начисленной заработной платы производят обязательные удержания: налоги на доходы физических лиц; штрафы по постановлениям судебных и административных органов; алименты по приговорам суда и др. По инициативе администрации могут производиться удержания за допущенный работником брак, не возвращенные своевременно подотчетные суммы и пр. По инициативе работников удерживаются полученные займы, перечисления в негосударственные пенсионные фонды и т.д.

Налог на доходы физических лиц уплачивают физические лица с получаемой ими заработной платы, вознаграждений, премий и других доходов трудового и нетрудового характера. Для расчета суммы налога определяется налоговая база как общая сумма полученных доходов за являющийся налогооблагаемым периодом отчетный период нарастающим итогом с начала календарного года. Налоговая база под-считывается по каждой налоговой ставке в отдельности.

Некоторые доходы, выплачиваемые физическим лицам, не облагаются налогом (государственные пособия, пенсии и др.) и не включаются в налогооблагаемую базу.

Налог исчисляется и удерживается организациями (налоговыми агентами), в которых физическими лицами был получен доход. Исчисленный и удержанный налог должен быть перечислен налоговым агентом в бюджет не позднее дня получения в банке денежных средствна выплату физическим лицам дохода (заработной платы, вознаграждения, дивидендов и др.).

Уплата налога за счет средств организаций (налогового агента) не допускается. Налог должен быть в обязательном порядке удержан из дохода самого физического лица. В соответствии с требованием Налогового кодекса Российской Федерации организации (налоговые агенты) обязаны на каждого работника вести налоговую карточку по учету доходов и налога на доходы физических лиц.

Карточки ведут на всех работников: штатных, нештатных, временных, сезонных, а также лиц, выполняющих работы по договорам гражданско-правового характера, получающих авторский гонорар. Карточки заполняются на основе данных лицевых счетов работников, расчет -но-платежных и расчетных ведомостей, первичных документов, послуживших основанием для начисления соответствующих доходов и произведенных расходов и обеспечивают информацию обо всех видах доходов для целей налогообложения. Необходимо также заполнять справку о доходах физического лица, представляемую организациями по окончании года в налоговую инспекцию.

Учет расчетов по налогу на доходы физических лиц организуется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому открывается специальный субсчет.

Из сумм начисленной оплаты труда по инициативе администрации организации могут удерживаться долг работников за причиненный материальный ущерб, невозвращенные подотчетные суммы и др. Для учета этих операций используют счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».

По инициативе работника из начисленной заработной платы возвращаются займы, которые учитываются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным

займам».

Из начисленной работнику оплаты труда производятся также удержания по исполнительным листам судебных органов в пользу других лиц и пр. Такие расчетные операции учитываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому открывается специальный субсчет.

15.3. Синтетический и аналитический учет расчетов по оплате труда

При организации учета оплаты труда и отражении соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета необходимо разде лять выплаты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), и выплаты, возмещаемые из других источников.

В себестоимость продукции включаются затраты на оплату труда работников, занятых в производственной сфере — изготовлением продукции, выполнением работ — или обслуживающих производство. В организации могут производиться выплаты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а возмещаются за счет фонда социального страхования, нераспределенной прибыли, целевого финансирования и т.п. Выплаты из этих источников носят компенсационный или поощрительный характер. К ним относят пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые из фонда социального страхования; премии, выплачиваемые за счет резервного фонда и целевых поступлений; материальную помощь; оплату работникам отпусков, дополнительно предоставляемых по коллективному договору, и т.п.

Синтетический учет расчетов по оплате труда организации ведут на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», в развитие которого могут открывать соответствующие субсчета. По кредиту счета 70 отражают суммы начисленной оплаты труда, премий, пособий по временной нетрудоспособности, по дебету выплаты работникам, суммы удержанного налога, своевременно не возвращенные подотчетными лицами авансы, суммы за причиненный материальный ущерб, брак, в погашение задолженности по выданным займам, по исполнительным документам в пользу различных юридических и физических лиц.

Бухгалтерские записи на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» представлены в табл. 15.1.

Таблица 15.1

Корреспонденция счетов по учету расчетов с персоналом по оплате труда

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность по оплате труда работникам, непосредственно связанным с созданием объектов основных средств	08	70
2	Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг основного и вспомогательных производств	20,23	70
3	Отражается задолженность по оплате труда общепроизводственному и общехозяйственному персоналу	25,26	70
4	Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым исправлением брака	28	70
5	Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым продажей продукции	44	70
6	Отражается возврат в кассу излишне выплаченных сумм оплаты труда (счетная ошибка)	50	70
7	Отражаются пособия, начисленные за счет средств социального страхования	69	70
8	Отражается начисление работникам дивидендов за счет резервного фонда организации	82	70
9	Отражаются начисленные работникам дивиденды за счет нераспределенной прибыли организации	84	70

10	Отражается задолженность работникам по выплате установленных компенсаций за счет бюджетных	86	70
11	Отражается задолженность по оплате труда работникам по операциям, не связанным с обычной деятельностью	91	70
12	Отражается задолженность работникам по оплате труда, суммы которой резервировались	96	70
13	Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым выполнением работ, затраты по которым учтены как расходы будущих периодов	97	70
14	Отражается задолженность по оплате труда работникам, по операциям, связанным с чрезвычайными обстоятельствами	99

	70
15	Отражается выплата работникам заработной платы , пособий премий дивидендов	70	50
16	Отражается погашение задолженности по оплате труда, выплате дивидендов, работникам -акционерам	70	51
17	Отражается погашение задолженности работникам -акционерам по оплате труда, выплате дивидендов,	70	55
18	Отражается денежный перевод в счет погашения задолженности по оплате труда, выплате дивидендов, работникам	70	57

19	Отражаются суммы начисленных налогов на доходы физических лиц	70	68
20	Отражаются суммы, удержанные из оплаты труда работников (с их согласия) в связи с наличием у ни) неизрасходованных подотчетных сумм	70	71
21	Отражается удержание с виновных лиц сумм зэймое недостач, хищений и др.	70	73
22	Отражаются депонированная заработная плата, суммы, удержанные по исполнительным документам	70	76

Организация может создавать резервы на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

Резерв предстоящей оплаты отпусков (включая единый социальный налог) работников организация формирует в целях равномерного включения расходов по оплате отпусков в себестоимость продукции. Для расчета отчислений в резерв используются сведения о годовом фонде заработной платы и сумме планируемых отпускных. Отчисления в резерв рассчитываются в процентах к начисленной оплате труда. При уходе работников в отпуск резерв уменьшается на сумму начисленной им оплаты. По не использованным до конца года отпускам резерв переходит на следующий год.

Учет формирования и использования резерва ведут на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет «Резерв предстоящей оплаты отпусков». По кредиту счета 96 отражается создание резерва, по дебету — его использование; остаток может быть только кредитовым.

Резервы на выплату вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год организация создает исходя из размера предполагаемых в предстоящем периоде выплат и отчислений по этим вознаграждениям единого социального налога. Отчисления производятся ежемесячно. Сформированные резервы используются полностью в том месяце, в котором выплачивается вознаграждение работникам организации. Резервы учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчета «Резерв на выплату вознаграждений за выслугу лет» и «Резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год». Эти резервы используются в отчетном году полностью.

Формирование резервов на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год необходимо предусмотреть в распорядительном документе об учетной политике организации на предстоящий год.

Бухгалтерские записи по учету формируемых резервов представлены в табл. 15.2

Таблица 15.2

Корреспонденция счетов по учету резервов предстоящих расходов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются отчисления в резервы предстоящих расходов (на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год)	08,20,23,25,26,28,44,91-2,99	96
2	Отражаются отчисления на социальное страхование от сумм выплат работникам, затраты на которые резервировались (на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год)	96	69
3	Отражается задолженность работникам по выплатам,затраты на которые резервировались (на оплату отпусков, выплату вознаграждений за выслугу лет, по итогам работы за год	96	70

Для обобщения данных по каждому работнику, цеху, отделу и организации в целом о начисленной оплате труда, произведенных удержаниях, вычетах и выплатах, состоянии расчетов по заработной плате бухгалтерия ведет следующие учетные регистры.

Лицевой счет представляет собой регистр аналитического учета и заполняется на каждого работника организации. В нем отражаются расчеты по оплате труда и другим начислениям в пользу работника. Лицевой счет открывается на основе приказа (распоряжения) о приеме на работу. В лицевом счете указываются фамилия, имя, отчество работника, число детей, структурное подразделение, куда он принят, его табельный номер и другие сведения. По окончании месяца в лицевом счете приводятся сведения о начисленных суммах по видам оплат, об удержаниях и вычетах, о суммах к выплате или задолженности работника перед организацией. Лицевой счет открывается на год. По окончании года лицевой счет закрывается, и на следующий год открывается новый. При заполнении лицевых счетов используются первичные документы:

наряды на сдельную работу, рапорты о выработке, листки о прстое и др.;
накопительные карточки по заработной плате для расчета сдельной оплаты труда;
табели учета использования рабочего времени (для расчета повременной заработной платы и окладов), доплат за ночные часы и сверхурочного времени;
листки нетрудоспособности;
решения судебных органов на удержания по исполнительным листам;
заявления работников о перечислениях из заработной платы на благотворительные цели;
налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц.

На основании данных лицевых счетов заполняется расчетная или расчетно-платежная ведомость; определяется средний заработок; начисляются пенсии. Срок хранения лицевых счетов — 75 лет.

В расчетной ведомости отражаются расчеты по оплате труда с персоналом подразделения или организации в целом. Расчетная ведомость представляет собой журнал, состоящий из основных и вкладных листов. Количество вкладных листов зависит от срока, на который рассчитан журнал (квартал, полугодие, год). На основных листах указываются фамилия, инициалы каждого работника; приводятся справочные данные (категория персонала, профессия или должность, тарифный разряд, тарифная ставка или оклад), а также за первый месяц квартала, полугодия или года показываются количество дней (рабочих, выходных и праздничных) и часов, суммы начисленной заработной платы из фонда оплаты труда и других источников, пособий по временной нетрудоспособности и сколько всего начислено, удержания (налог на доходы физических лиц, по исполнительным листам и т.д.), сумма к выплате или задолженности работника перед организацией. На вкладных листах приводятся данные об отработанном времени, начислениях, удержаниях и о сумме к выплате или задолженность за последующие месяцы периода (квартала, полугодия, года), на который открывается расчетная ведомость. Эта ведомость заполняется по данным лицевых счетов.

Платежная ведомость заполняется на основе данных расчетной ведомости и используется для выплаты заработной платы. В платежной ведомости указываются табельные номера, фамилии, инициалы работников и суммы к получению. По окончании платежного периода в платежной ведомости указывают суммы выданной и депонированной заработной платы.

Лицевой счет, расчетная и платежная ведомости применяются в крупных организациях. В небольших организациях рекомендуется формировать расчетно-платежную ведомость, где будут показаны начисление и выплата заработной платы. По начислению и удержанию приводятся сведения за текущий месяц и с начала года, что исключает необходимость ведения лицевых счетов работников. Заполняется рас-четно-платежная ведомость непосредственно по данным первичных документов учета выработки (нарядов на сдельную работу, рапортов о выработке, ведомостей учета выполненных работ и др.), табелей учета использования рабочего времени, листков на доплату, листков нетрудоспособности и т.п.

Сводная ведомость по расчетам с персоналом по оплате труда обобщает данные всех расчетно-платежных (расчетных) ведомостей, составленных за отчетный месяц в организации, и используется при отражении на счетах бухгалтерского учета начисленной оплаты труда, премий, пособий, удержаний, перечислений и выплат.

Данные сводной ведомости сопоставляются с записями в Главной книге по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», и таким образом происходит сверка синтетического и аналитического учета расчетов по оплате труда.

Деньги на выплату заработной платы, пособий по временной нетрудоспособности, премий и других выплат получают в банке. Для получения заработной платы в банк представляются следующие документы: чек; платежные поручения на перечисление в бюджет налоговых платежей; платежные поручения в пользу различных организаций и лиц, а также на суммы, удержанные из заработной платы работников по исполнительным листам.

Организации, имеющие выручку, могут по согласованию с банком расходовать ее на оплату труда.

При выплате заработной платы работодатель обязан в письменной форме извещать каждого работника о составных частях заработной платы, причитающейся ему за соответствующий период, размерах и основаниях произведенных удержаний, а также об общей денежной сумме, подлежащей выплате.

Форму расчетного листка утверждает работодатель с учетом мнения представительного органа работников. Заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным или трудовым договором. Место и сроки выплаты заработной платы в неденежной форме также определяются коллективным или трудовым договором.

Заработная плата выплачивается не реже, чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным или трудовым договором, непосредственно работнику, за исключением случаев, когда иной способ выплаты предусматривается законом или трудовым договором. Для отдельных категорий работников федеральным законом могут быть установлены иные сроки выплаты заработной платы. При совпадении дня выплаты с выходным (нерабочим) или праздничным днем заработная плата выплачивается накануне этого дня.

Отпуск оплачивается не позднее чем за три дня до его начала.

При прекращении трудового договора все суммы, причитающиеся работнику от работодателя, выплачиваются в день увольнения работника. Если работник в день увольнения не работал, то соответствующие суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете.

Заработная плата, пособия и премии, как сказано выше, выплачиваются по расчетно-платежной или платежной ведомости. При получении денег в кассе работник расписывается в ведомости. Лицу, не являющемуся штатным сотрудником, деньги выдаются по предъявлении документа, удостоверяющего личность получателя. Если деньги выдаются по расходному кассовому ордеру, то в нем указываются наименование и номер документа, дата его выдачи, наименование организации, его выдавшей.

По истечении срока выдачи кассир в платежной (расчетно-платежной) ведомости против фамилий лиц, не получивших заработную плату, в графе «Расписка в получении» делает отметку «Депонировано». В ведомости прописью указывают выданную и депонированную суммы. На сумму выданной по ведомости заработной платы бухгалтером выписывается расходный кассовый ордер, регистрируется в книге регистрации, передается в кассу и отражается в кассовой книге.

Не выплаченная в срок заработная плата депонируется, а деньги сдаются в банк на расчетный счет организации. Из банка их получают при обращении работника в бухгалтерию. Работник имеет право на получение депонированной заработной платы в течение трех лет. По истечении этого срока невостребованные суммы относятся на прочие доходы организации.

Не выданные по платежной (расчетно-платежной) ведомости суммы кассир заносит в реестр невиданной заработной платы и передает его бухгалтеру. В бухгалтерии учет расчетов с депонентами ведут в книге учета депонированной заработной платы. В ней для каждого депонента отводят отдельную строку, в которой проставляются фамилия, имя, отчество и депонированная сумма, отмечается ее выдача (дата и сумма). В книге ежемесячно подсчитывается общая депонированная сумма и сумма выданная, выводится остаток. Выдача депонентских сумм оформляется расходным кассовым ордером.

Учет расчетов с депонентами ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам». По кредиту счета 76 отражается зачисление на депонент невыданной суммы, по дебету — ее выдача.

Бухгалтерские записи по депонированию невыплаченных сумм представлены в табл. 15.3.

Таблица 15.3

Корреспонденция счетов по учету депонированной заработной платы

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается депонированная заработная плата	70	76
2	Отражается поступление депонированной заработной платы на расчетный счет организации	51	50
3	Отражается поступление депонированной заработной платы с расчетного счета в кассу организации	50	51
4	Отражается выплата работникам депонированной заработной платы	76	50

15.4. Учет единого социального налога

Плательщиками налога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

Объект налогообложения — выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Эти выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном налоговом периоде.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав), предназначенных для физического лица — работника или члена его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Не подлежат налогообложению:

государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами
субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, уходу за больным ребенком, безработице, беременности
и родам;
все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации,
решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии
с законодательством Российской Федерации), связанных:

с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья,
с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения, оплатой стоимости и выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия,
с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами
и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях,
с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск,
с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников,

с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, — с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов. При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые
расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа организации, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой организации;

■ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком:

физическим лицам — в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью, а также физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации,
членам семьи умершего работника или работнику — в связи со смертью члена (членов) его семьи;

суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками — финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями — в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации;

суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей;

стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая налогоплательщиком лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации;
суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией Российской Федерации, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных кампаний;

стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также государственным служащим федеральных органов власти бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании стоимость льгот по проезду, предоставляемых по законодательству Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников.

Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) помимо вышеназванных выплат не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Взносы исчисляются по каждому фонду в отдельности по установленной ставке. Ставки дифференцированы в зависимости от налогооблагаемой базы, исчисляемой по каждому работнику.

Размер взносов единого социального налога определяется умножением суммы начисленных всем работникам организации доходов на установленную ставку.

Отчисления единого социального налога включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Для расчетов по единому социальному налогу используется счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Начисленная сумма отражается по кредиту счета 69, а перечисленные и использованные суммы — по дебету этого счета.

Средства ФСС могут использоваться организацией на выплату пособий по временной нетрудоспособности, а также на выплату других видов пособий по государственному социальному страхованию.

Пособия по временной нетрудоспособности выдаются в следующих случаях: при заболевании (травме), связанной с утратой трудоспособности; санаторно-курортном лечении; болезни члена семьи в случае необходимости ухода за ним; карантине; временном переводе на другую работу в связи с заболеванием; по другим основаниям. Пособие назначается в соответствии с выданным работнику лечащим учреждением листком нетрудоспособности.

Пособие по временной нетрудоспособности исчисляется из фактического заработка работника, в который включаются: все виды заработной платы, денежных премий, предусмотренные системой оплаты труда; надбавки и доплаты к заработной плате: вознаграждения по итогам работы за год и выплаты за выслугу лет. В сумму заработка, из которого исчисляется пособие, не включаются: заработная плата за работу в сверхурочное время; плата за работу по совместительству как в другой организации, так и по месту основной работы; доплата за работу, не входящую в основные обязанности рабочего или служащего по основной работе; заработная плата за дни простоя, за время очередного и дополнительного отпусков; заработная плата за работу в праздничные дни и в дни еженедельного отдыха, если работник в это время не должен был работать согласно существующему графику.

Работникам с повременной оплатой труда или тем, кому установлен месячный оклад, пособие исчисляется по тарифной ставке оклада с учетом постоянных доплат, надбавок и среднемесячной суммы премий, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет.

Работникам со сдельной оплатой труда пособие исчисляется из среднего заработка за два календарных месяца, предшествовавших месяцу, в котором наступила нетрудоспособность.

Все организации ежемесячно по начисленным и уплаченным платежам единого социального налога представляют расчет в налоговые органы. Кроме того, по окончании квартала в ФСС представляется отчет о суммах, использованных на выплату пособий, направленных на санаторно-курортное обслуживание и подлежащих перечислению в ФСС.

Бухгалтерские записи по учету единого социального налога представлены в табл. 15.4.

Таблица 15.4

Корреспонденция счетов по учету единого социального налога

Отражаются отчисления на социальное страхование от сумм оплаты труда:

работников основного производства 20 69

работников вспомогательных производств 23 69

общепроизводственного персонала 25 69

общехозяйственного персонала 26 69

работников, занятых продажей продукции 44 69

работников, занятых продажей и прочим выбытием

активов 91 69

работников, занятых ликвидацией последствий

чрезвычайных обстоятельств 91 69

начисленных за счет резервов предстоящих

расходов 96 69

Контрольные вопросы

Перечислите первичные документы, используемые для учета личного состава, отработанного времени и выработки продукции.
Назовите формы и системы оплаты труда.
Как осуществляется оплата сверхурочного времени, выходных и праздничных дней, простоев, отпусков?
Назовите состав фонда заработной платы.
Перечислите удержания из оплаты труда.
Как осуществляется синтетический учет расчетов по оплате труда?
Как осуществляется аналитический учет расчетов по оплате труда?
Как осуществляется учет депонированной заработной платы?

Как осуществляется учет расчетов по единому социальному налогу?

Глава 16

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА КАПИТАЛА ОРГАНИЗАЦИИ

16.1. Учет уставного капитала

В товариществах складочный капитал состоит из долей (вкладов) участников, в производственных кооперативах паевой капитал — из паевых взносов членов кооператива. В обществах с ограниченной ответственностью уставный капитал определяется стоимостью вкладов участников. В акционерных обществах уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций обществ, приобретенных акционерами. На государственных и муниципальных унитарных предприятиях формируется уставный фонд. На унитарных предприятиях, основанных на правах хозяйственного ведения, уставный капитал формируется за счет собственника (государственного органа или органа местного самоуправления), на унитарных предприятиях, основанных на праве оперативного управления,— за счет закрепления за ними активов, находящихся в федеральной собственности.

Участники полного товарищества обязаны внести не менее половины своего вклада в складочный капитал товарищества к моменту его регистрации, а остальную часть — в сроки, установленные учредительным договором. Авансовые взносы участников в складочный капитал до момента регистрации товарищества аккумулируются на расчетном счете одного из участников. Для представления в регистрационную палату банк выдает справку о взносах в складочный капитал участниками создаваемого товарищества. Вклады могут осуществляться активами, при поступлении которых оформляются накладные, акты приемки-передачи, договоры хранения.

Уставный капитал товарищества может быть увеличен (уменьшен) по желанию товарищества, а также в соответствии с требованиями действующего законодательства. Если по окончании второго или каждого последующего года стоимость чистых активов товарищества меньше его уставного капитала, то уставный капитал подлежит уменьшению (но не менее величины чистых активов). Если вследствие понесенных товариществом убытков стоимость его чистых активов станет меньше размера его складочного капитала, полученная то вариществом прибыль не распределяется между участниками до тех пор, люка стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью определяется номинальной стоимостью долей ею участников. Размер уставного капитала общества не должен быть менее 100 МРОТ на дату представления документов для государственной регистрации общества. На момент регистрации общества уставный капнгал должен быть оплачен учредителями не менее чем наполовину. Для Регистрационной палаты свидетельством об оплате служат справка банка об открытии временного расчетного счета и копия платежного поручения. Оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества при единогласном согласии всех участников общества. Если размер недежежного вклада, вносимого участником в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, превышает 200 МРОТ, такой вклад подвергается оценке независимым оценщиком.

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью может осуществляться за счет активов общества, дополнительных вкладов участников, вкладов третьих лиц, принимаемых в общество (если это не запрещено уставом общества).

Решение об увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет активов общества может быть принято на основе данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествовавший году, в течение которого принято это решение. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью может быть уменьшен путем снижения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу.

Обязательным является уменьшение уставного капитала при его неполной оплате в течение года с момента регистрации общества с ограниченной ответственностью и в случае, если стоимость чистых активов такого общества по окончании вторего и каждого последу ющего финансового года окажется меньше зарегистрированного уставного капитала. В определенных Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» случаях общества с ограниченной ответственностью могут приобретать доли в своем уставном капитале.

Акционерные общества формируют уставный капитал путем первичной эмиссии ценных бумаг. Акции продаются по открытой подписке всем желающим на условиях, установленных законодательством. Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой.

В закрытых акционерных обществах акции распределяются только между участниками в соответствии с долей участия каждого. Акции могут не выпускаться, а доля участия каждого будет определяться уставом. Минимальная величина уставного капитала акционерного общества предусмотрена Федеральным законом «Об акционерных обществах» и составляет для закрытых акционерных обществ 100, а для открытых акционерных обществ 1000 МРОТ.

Денежная оценка активов, вносимых в оплату акций при учреждении общества, проводится по соглашению между учредителями. Если номинальная стоимость приобретаемых акций акционерного общества подлежит оплате неденежными средствами, то для определения рыночной стоимости активов должен привлекаться независимый оценщик.

В уставе акционерного общества могут быть установлены ограничения на виды активов, которыми оплачиваются акции и иные ценные бумаги общества.

Оплата акций общества при его учреждении осуществляется учредителями по цене не ниже номинальной стоимости акций.

В акционерных обществах при формировании уставного капитала необходимо выполнять следующие требования:

уставный капитал составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами;
все акции являются именными и при учреждении должны быть размещены среди учредителей;
номинальная стоимость всех обыкновенных акций должна быть одинаковой;
номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% уставного капитала общества;

акции общества при его учреждении должны быть полностью оплачены в течение срока, определенного уставом, но не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено в течение трех месяцев, а оставшаяся часть — в течение года с момента регистрации общества;

форма оплаты должна соответствовать договору о создании

общества или уставу;

выпуски акций открытых и закрытых акционерных обществ подлежат обязательной регистрации;
аналитический учет ведется по учредителям, стадиям формирования капитала и видам акций.

Уставный капитал акционерного общества может быть увеличен путем дополнительной эмиссии акций или увеличения номинальной стоимости акций. Согласно ст. 100 ГК РФ увеличение уставного капитала акционерного общества допускается после его оплаты.

Федеральным законом «О рынке ценных бумаг» размещение дополнительных акций допускается после государственной регистрации их выпуска. Дополнительные акции размещаются в пределах количества объявленных акций.

Оплата дополнительных акций общества, размещаемых посредством подписки, осуществляется по цене, определяемой советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже номинальной стоимости. Исключение возможно в следующих случаях:

при размещении дополнительных обыкновенных акций акционеры, уже владеющие обыкновенными акциями, могут приобрести такие дополнительные акции на преимущественных правах по цене
ниже рыночной цены не более чем на 10%;
при размещении дополнительных акций с участием посредника. Размер вознаграждения посредника, участвующего в размещении дополнительных акций общества посредством подписки, не должен превышать 10% цены размещения акций.

Срок оплаты акций второй и последующих эмиссий определяется акционерным обществом самостоятельно в решении о размещении дополнительных акций. Однако этот срок не может превышать одного года с момента размещения акций.

Форма оплаты акций определяется акционерным обществом в решении о размещении дополнительных акций: деньгами, ценными бумагами и другими ценностями.

Увеличение уставного капитала путем конвертации размещенных акций в акции с большей номинальной стоимостью возможно только за счет внутренних источников акционерного общества: эмиссионного дохода; средств от переоценки основных фондов; нераспределенной

прибыли.

Формирование и движение уставного капитала отражается на счете 80 «Уставный капитал», к которому могут быть открыты следующие субсчета: 80-1 «Объявленный капитал»; 80-2 «Подписной капитал»; 80-3 «Оплаченный капитал»; 80-4 «Изъятый капитал». Синтетический и аналитический учет на счете 80 «Уставный капитал» ведется в ведомости по учредителям (участникам) организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Для обобщения информации о расчетах с учредителями используется счет 75 «Расчеты с учредителями», который имеет два субсчета: 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» и 75-2 «Расчеты по выплате доходов».

На субсчете 75-1 учитываются расчеты с учредителями организации по вкладам в уставный (складочный) капитал, на субсчете 75-2 -задолженность учредителям по начисленным дивидендам.

Синтетический и аналитический учет расчетов с учредителями ведется в ведомости по каждому учредителю (участнику).

Бухгалтерские записи по учету формирования уставного капитала и его увеличения представлены в табл. 16.1 и 16.2.

Таблица 16.1

Корреспонденция счетов по учету формирования уставного капитала в хозяйственных товариществах, обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных в учредительных документах	75	80
2	Отражается поступление вкладов учредителей в уставный капитал	04,07,08,10,15,50,51,52,58	75
3	Отражается увеличение уставного капитала в результате использования средств: резервного капитала нераспределенной прибыли	82 84	80 80

Таблица 16.2

Корреспонденция счетов по учету формирования уставного капитала в акционерных обществах

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных в учредительных документах	75	80-1
2

Отражается подписка на акции

80-1

80-2

Отражается поступление вкладов учредителей в уставный капитал

Отражается эмиссионный доход

04,07,08,10,15,50, 51,52,58

83-2

Отражается перераспределение средств в уставном капитале

80-2

80-3

Отражается увеличение уставного капитала:

в результате дополнительной эмиссии акций (далее операции 2—4) в результате использования средств: добавочного капитала нераспределенной прибыли

80-1 80-3

80-3

Уменьшение уставного (складочного) капитала при выбытии одного из учредителей в бухгалтерском учете хозяйственного товарищества, производственного кооператива отражается с использованием счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Уменьшение уставного капитала может происходить при выходе учредителей из общества, аннулировании обществом собственных акций, а также при превышении уставного капитала над размерами стоимости чистых активов.

При выходе учредителей из акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью общество выкупает собственные акции (доли) с использованием счета 81 «Собственные акции (доли)».

Бухгалтерские записи по учету уменьшения уставного капитала представлены в табл. 16.3 и 16.4.

Таблица 16.3

Корреспонденция счетов при учете уменьшения размеров

уставного капитала хозяйственных товариществ

и производственных кооперативов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается уменьшение уставного капитала	80	75
2	Отражается списание стоимости активов, передаваемых учредителям при выходе из организации: денежные средства основные средства по остаточной стоимости нематериальные активы по остаточной стоимости материалы по фактической себестоимости ценные бумаги по учетной стоимости	75 75 75 75 75	50,51 01 04 10 58
3	Отражается разница между согласованной и учетной стоимостью вкладов: при превышении согласованной стоимости над учетной при превышении учетной стоимости над согласованной	91 75	75 91

Таблица 16.4

Корреспонденция счетов при уменьшении размеров уставного капитала акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников) и оплаченные в размере фактических затрат: из кассы с расчетного счета с валютного счета	81 81 81	50 51 52
2	Отражается изменение составляющих уставного капитала	80-3	80-4
3	Отражается аннулирование акций, долей, выкупленных у акционеров (участников)	80-4	81
4	Отражается разница между номинальной стоимостью акций, вкладов и фактическими расходами на выкуп: при превышении номинальной стоимости над фактическими расходами при превышении фактических расходов над номинальной стоимостью	81 91	91 81
5	Отражается доведение уставного капитала до величины чистых активов общества	80	84

Собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (участников), могут быть направлены в продажу.

Бухгалтерские записи по учету последующей продажи собственных акций представлены в табл. 16.5.

Таблица 16.5

Корреспонденция счетов при продаже акций (долей), выкупленных у акционеров (участников)

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность за проданные акции (доли), выкупленные у акционеров (номинальная стоимость): работников организации юридических и физических лиц	73 76	81 81
2	Отражается поступление денежных средств в оплату акций (долей) по рыночной стоимости	50,51,52,55	73,76
3	Отражается поступление активов в оценке по согласованной стоимости (в соответствии с законодательством)	07,08,10,58	73,76
4	Отражается разница между номинальной стоимостью и рыночной стоимостью продажи акций (долей): при превышении номинальной стоимости над рыночной стоимостью при превышении рыночной стоимости над номинальной стоимостью	91 73,76	73,76 91
5	Отражается изменениие составляющих уставного капитала	80-4	80-3

16.2. Расчеты с государственными и муниципальными органами

Для расчетов унитарного предприятия с государственным или муниципальным органом — учредителем этого предприятия применяется счет 75 «Расчеты с учредителями». На счете собирается информация о состоянии расчетов по формированию уставного фонда унитарного предприятия и выплате доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу. Если у унитарного предприятия возникают какие-либо иные расчеты с государственным или муниципальным органом, то для учета таких расчетов используются соответствующие счета Плана счетов.

Синтетический и аналитический учет на счете 75 «Расчеты с учредителями» ведется в ведомости по учредителям (участникам) организации, операциям и корреспондирующим счетам

Таблица 16.6

Корреспонденция счетов по расчетам с государственным (муниципальным) органом —учредителем унитарного предприятия

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Отражается уставный фонд унитарного предприятия		75	80
2	Отражается увеличение уставного фонда унитарного предприятия		75	80
3	Отражается поступление активов при создании 01 унитарного предприятия или увеличении уставного фонда		, 04, 07, 51,58 и др.	75
4	Отражается уменьшение уставного фонда унитарного предприятия		80	75
5	Отражается изъятие активов при уменьшении уставного фонда унитарного предприятия		75	01,04,07, 08, 10 и др.
6	Отражается решение государственного (муниципального) органа о покрытии убытков унитарного предприятия		75	84
7	Отражается пополнение внеоборотных и оборотных активов унитарного предприятия по решению учредителей (без увеличения размера уставного фонда)		75	84
8	Отражается задолженность по выплате доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу по итогам распределения чистой прибыли в соответствии с решением учредителей		84	75

16.3. Учет добавочного капитала

Добавочный капитал формируется в процессе хозяйственной деятельности организации. В составе добавочного капитала отражаются:

прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки;

сумма разницы между продажной (рыночной) и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость;

курсовые разницы, связанные с формированием уставного

(складочного) капитала.

Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.

Учет добавочного капитала организуется на счете 83 «Добавочный капитал», к которому могут быть открыты следующие субсчета: 83-1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»; 83-2 «Эмиссионный доход»; 83-3 «Курсовые разницы по вкладам учредителей в иностранной валюте в уставный капитал».

Составляющие добавочного капитала, как правило, не списываются. Дебетовые записи по счету 83 «Добавочный капитал» могут иметь место в случаях: погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки и списания дооценки основных средств при выбытии объекта (см. табл. 16.7); направления добавочного капитала на увеличение уставного капитала; распределения добавочного капитала между учредителями.

Синтетический и аналитический учет добавочного капитала ведется в ведомости по источникам образования и направлениям использования средств.

Бухгалтерские записи по учету движения добавочного капитала представлены в табл. 16.7—16.10.

Таблица 16.7

Корреспонденция счетов при учете изменения стоимости внеоборотных активов в случае переоценки

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит


Отражается дооценка внеоборотных активов	01,07,08	83
2	Отражается индексация амортизации основных средств	83	02
3	Отражается уценка внеоборотных активов	83	01,07,08
4	Отражается индексация амортизации основных средств	02	83
5	Отражается списание дооценки по выбывшему объекту внеоборотных активов	83	84

Таблица 16.8

Корреспонденция счетов при учете эмиссионного дохода

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается эмиссионный доход акционерного общества	75	83
2	Эмиссионный доход направлен на выкуп собственных акций акционерного общества	83	81

Таблица 16.9

Корреспонденция счетов при учете курсовых разниц в случае вклада иностранной валюты в уставный капитал

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается положительная курсовая разница при вкладе иностранной валюты в уставный капитал	75	83
2	Отражается отрицательная курсовая разница при вкладе иностранной валюты в уставный капитал	83	75

Таблица 16.10

Корреспонденция счетов при отражении уменьшения добавочного капитала

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается направление добавочного капитала на увеличение уставного капитала	83 80
2	Отражается распределение добавочного капитала между учредителями	83 75

16.4. Учет резервного капитала

Резервный капитал предназначен для покрытия убытков организации, погашения облигаций организации, выкупа собственных акций. Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер. Обязательным является формирование резервного капитала акционерными обществами и предприятиями с участием иностранного капитала.

В соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» минимальный размер резервного капитала должен составлять 5% суммы уставного капитала.

Организации с иностранными инвестициями в соответствии с Федеральным законом «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации» создают необходимые для деятельности резервные фонды в размере до 25% своего уставного капитала.

Источником формирования резервного капитала является нераспределенная прибыль.

Движение средств резервного капитала учитывается на счете 82 «Резервный капитал». Синтетический и аналитический учет ведется в ведомости по источникам образования и направлениям использования средств.

Бухгалтерские записи по учету движения резервного капитала

представлены в табл. 16.11.

Таблица 16.11

Корреспонденция счетов по учету движения резервного капитала

№п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

	Отражается использование резервного капитала на погашение облигаций краткосрочных долгосрочных	82 82	66 67
2	Отражается задолженность учредителям (участникам) по выплате дивидендов (доходов)	82	70,75
3	Отражается погашение убытка организации за отчетный год	82	84
4	Отражаются суммы, направленные на формирование резервного капитала	84	82

16.5. Учет нераспределенной прибыли

Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли и непокрытого убытка организации используется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Сумму прибыли отчетного года, сформированную на счете 99 «Прибыли и убытки», переносят в кредит счета 84 заключительными оборотами декабря. При получении по результатам года убытка его сумму списывают обратной записью. По состоянию на 1 января следующего за отчетным года счет 99 «Прибыли и убытки» не имеет сальдо Прибыль распределяется на основании решения учредителей организации и может быть направлена на выплату доходов учредителям, создание резервных фондов, формируемых в добровольном и обязательном порядке, производственное развитие, приобретение (создание) внеоборотных активов. В аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) внеоборотных активов и еще не использованные, разделяются.

При выбытии объекта основных средств сумму его дооценки, числящуюся в составе добавочного капитала, переносят в нераспределенную прибыль организации.

На счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) также относят сумму уценки объекта основных средств, превышающую сумму дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации, в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды.

Синтетический и аналитический учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организуют в ведомости по источникам и направлениям использования средств.

Бухгалтерские записи по учету нераспределенной прибыли представлены в табл. 16.12.

Таблица 16.12

Корреспонденция счетов по учету нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается сумма уценки объектов основных средств	84	01
2	Отражается задолженность по вырлате начисленны> доходов (дивидендов) учредителям (участникам) — работникам организации	84	70
3	Отражается задолженность по выплате начисленны> доходов (дивидендов) учредителям (участникам) организации	84	75
4	Отражается задолженность по выплате доходов, причитающихся государственному или муниципальному органу	84	75
5	Отражается распределение между участниками договора прибыли от деятельности простого товарищества	84	75
6	Отражается увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли	84	80

7	Отражаются суммы, направленные на формирование резервного капитала	84	82
8	Отражается сумма чистого убытка за отчетный год	84	99
9	Отражается индексация суммы амортизации основных средств при уценке объектов	02	84
10	Отражается задолженность учредителей — работников организации по покрытию полученного убытка	73	84
11	Отражается задолженность государственных и муниципальных органов по покрытию убытка унитарного предприятия	75	84
12	Отражается пополнение внеоборотных и оборотных активов унитарного предприятия по решению учредителей (без увеличения размера уставного фонда)	75	84
13	Отражается организацией, ведущей общие дела, задолженность участников договора простого товарищества по погашению убытка	75	84
14	Отражается задолженность учредителей по покрытию полученного убытка	75	84
15	Отражается доведение уставного капитала организации до величины чистых активов	80	84
16	Отражается погашение убытка за отчетный год за счет резервного капитала	82	84
17	Отражается включение суммы дооценки объекта основных средств в нераспределенную прибыль (при выбытии объекта)	83	84
18	Отражается нераспределенная прибыль организации за отчетный год	99	84

16.6. Учет государственной помощи, целевых финансирования и поступлений

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям — юридическим лицам и признаваемой как увеличение экономической выгоды в результате поступления активов, устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» (ПБУ 13/2000).

Согласно ПБУ 13/2000 государственная помощь — это увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов.

Экономической выгодой не является деятельность государства, которая влияет на общие хозяйственные условия: создание в развивающихся регионах инфраструктуры; установление ограничений на деятельность конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность; другие действия, которые могут оказывать влияние на общие хозяйственные условия ведения деятельности организации.

ПБУ 13/2000 не используется: в отношении экономической выгоды, связанной с государственным регулированием цен и тарифов; применением налоговых льгот; участием Российской Федерации, субъектов муниципальных образований в уставном капитале юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).

В бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов), включая предоставление помощи в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.

Определение форм государственной помощи представлено в ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации. В соответствии с данной статьей субсидия — это бюджетные средства, предоставляемые организации на условиях долевого финансирования целевых расходов. Субвенция — это бюджетные средства, предоставляемые организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе.

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на две группы.

Первая группа включает средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов. Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения ими.

Вторая группа включает средства на финансирование текущих расходов, к которым относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Организация принимает бюджетные средства к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий: имеется уверенность в том, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены (подтверждением могут служить заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения и др.);
имеется уверенность в том, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут служить утвержденная бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах обязательств, акты о приеме-передаче ресурсов и иные соответствующие документы.

В ПБУ 13/2000 предусматривается отражение средств, поступающих из бюджета, как возникновение целевого финансирования и устанавливаются два способа принятия этих средств к учету. При первом способе одновременно отражаются дебиторская задолженность по бюджетным средствам и возникновение целевого финансирования, при втором способе бюджетные средства принимаются к учету по мере фактического поступления ресурсов. При получении активов организация определяет их стоимость исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она определяет стоимость аналогичных активов. Порядок списания бюджетных средств зависит от целей их использования.

В соответствии с ПБУ 13/2000 организация при вводе в эксплуатацию внеоборотных активов списывает со счета целевого финансирования сумму бюджетных средств в состав доходов будущих периодов. При начислении амортизации осуществляется ежемесячное отнесение соответствующих сумм на прочие доходы.

При приобретении материально-производственных запасов бюджетные средства также учитываются в составе доходов будущих периодов, а при отпуске в производство списываются на прочие доходы.

Согласно ПБУ 13/2000 средства, полученные организацией на финансирование расходов, произведенных в предыдущие отчетные периоды, отражаются в составе задолженности по бюджетному финансированию, а при поступлении списываются на прочие доходы.

Если в отчетном году возникают обстоятельства, в связи с которыми организация должна возвратить ресурсы, признанные ранее в том же году в качестве бюджетных средств, то в бухгалтерском учете делают исправительные записи.

При возникновении необходимости возврата в отчетном году бюджетных средств, полученных в предыдущие годы, на сумму, подлежащую возврату, делают записи:

1) в части представленных бюджетных средств на финансирование капитальных расходов — в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по их возврату. Одновременно отражаются прочие расходы организации и восстанавливается целевое финансирование на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, которая была начислена, и несписанную сумму доходов будущих периодов;

2) в части бюджетных средств на финансирование текущих расходов — в уменьшение целевого финансирования и возникновение задолженности по возврату этих средств.

Бюджетные кредиты, полученные организацией, отражаются в порядке, принятом для учета заемных средств. Если при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов и существует уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то бюджетные кредиты учитываются в порядке, принятом для учета бюджетных средств.

Для обобщения информации о движении средств целевого финансирования используется счет 86 «Целевое финансирование». Синтетический и аналитический учет ведется в ведомости по назначению целевых средств и источникам их поступления.

Бухгалтерские записи по учету средств целевого финансирования представлены в табл. 16.13.

Таблица 16.13

Корреспонденция счетов при учете государственной помощи

и целевых финансирования и поступлений

из государственного бюджета

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Отражение с начислением задолженности
1	Отражается задолженность по целевому бюджетному финансированию	76	86
2	Поступили денежные средства, предоставленные из бюджета	51,55	76
3	Поступили активы, предоставленные из бюджета	07,08,10,15	76
4	Отражение без начисления задолженности Поступили денежные средства, предоставленные из бюджета	51,55	86
5	Поступили активы, предоставленные из бюджета	07,08,10,15	86

6	Списание бюджетных, целевых средств при приобретении внеоборотных активов Оприходован приобретенный объект внеоборотных активов	08		60
7	Оплачен счет поставщика		60	51,55
8	Объект введен в эксплуатацию		01,04	08
9	Учтены бюджетные средства в составе доходов будущих периодов		86	98
10	Начислена в общеустановленном порядке амортизация по объекту основных средств, нематериальных активов		20, 25, 26	02, 04, 05
11	Отнесена на прочие доходы часть средств бюджетного (целевого) финансирования		98	91
12	Списание бюджетных средств при финансировании текущих расходов Оприходованы материально-производственные запасы		10,15,41	60
13	Оплачены приобретенные материально-производственные запасы		60	51,55
14	Бюджетные (целевые) поступления учтены в составе доходов будущих периодов		86	98
15	Материально-производственные запасы отпущень в производство		20,25,26 10
16	Отнесена на прочие доходы часть бюджетных средств (целевого финансирования)		98	91

В пояснениях к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию

следующая информация о полученной организацией государственной

помощи:

о характере и величине бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;

о назначении и величине бюджетных кредитов, характере прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;

о не выполненных по состоянию на отчетную дату условиях предоставления бюджетных средств и связанных с ними условных обязательствах и условных активах.

Контрольные вопросы

Как осуществляется учет уставного капитала в хозяйственных товариществах, обществах с ограниченной ответственностью и кооперативах?
Как осуществляется учет уставного капитала в акционерных обществах?
Как осуществляется учет собственных акций (долей) организации?
Как происходят расчеты с государственными и муниципальными органами?
Как осуществляется учет формирования добавочного капитала?
Перечислите направления использования добавочного капитала.
Как осуществляется учет резервного капитала?
Как осуществляется учет нераспределенной прибыли?

Дайте определение государственной помощи; каков порядок ее признания?

10. Назовите методы отражения государственной помощи в бухгалтерском учете

ГЛАВА 17

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО

17.1. Состав и классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и продажу.

Затраты организации на производство в соответствии с их экономическим содержанием группируют по экономическим элементам. Перечень элементов затрат определен Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) и включает:

материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных
отходов);
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизацию;
прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно. Номенклатура калькуляционных статей затрат включает:

сырье и материалы;
возвратные отходы (вычитаются);
покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственно
го характера сторонних организаций;
топливо и энергию на технологические цели;
заработную плату производственных рабочих;
отчисления на социальные нужды;
расходы на подготовку и освоение производства;
общепроизводственные расходы;
общехозяйственные расходы; потери от брака;
прочие производственные расходы;
расходы на продажу.

Первые одиннадцать статей образуют производственную себестоимость продукции, а итог всех двенадцати статей — полную себестоимость продукции.

Организация производственного учета является внутренним делом хозяйствующего субъекта и определяется экономическими, юридическими, организационными, технико-технологическими и другими факторами, а также компетентностью руководителей и их потребностями в управленческой информации. Администрация организации самостоятельно принимает решение, в каких разрезах классифицировать затраты, детализировать места их возникновения, вести учет фактических либо нормативных (плановых), полных либо частичных (переменных, прямых, ограниченных) затрат.

Для целей ведения учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) и калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции, единицы продукции и решения иных проблем управленческого характера организации должны руководствоваться соответствующими отраслевыми инструкциями и указаниями.

Затраты на производство классифицируют и по другим признакам.

В зависимости от экономической роли в процессе производства затраты подразделяются на основные и накладные.

Основными затратами называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства. Это сырье, материалы, топливо и энергия технологические, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы связаны с управлением производством и его обслуживанием.

По способу включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые затраты и косвенные расходы.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо включены в себестоимость продукции.

Косвенные расходы связаны с управлением и обслуживанием производства и не могут быть прямо включены в себестоимость отдельных видов продукции, а между отдельными изделиями распределяются пропорционально какой-либо условной базе, избранной организацией.

По отношению к объему производства затраты подразделяются на переменные и условно-постоянныеПеременные затраты — это затраты, размер которых меняется пропорционально объему производства продукции.

Условно-постоянные затраты — это затраты, размер которых не зависит от изменения объема производства продукции.

17.2. Группировка затрат по экономическим элементам

По элементу «Материальные затраты» отражаются следующие затраты:

на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при
производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);
на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенной или проданной продукции (включая предпродажную подготовку) и на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других активов, не являющихся амортизируемыми. Стоимость таких активов включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода этих активов в эксплуатацию;
на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке в организации;
на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе для производственных нужд организации) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг)
структурными подразделениями организации. К работам (услугам) производственного характера относятся осуществление отдельных операций по производству (изготовлению) продукции (выполнению работ, оказанию услуг), обработке сырья, материалов, контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы, а также транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) или структурных подразделений организации по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цехи (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

■ связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Сумма материальных затрат уменьшается на стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительные качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по сниженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

К материальным затратам приравниваются:

расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;
потери от недостачи, порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;
технологические потери при производстве или транспортировке материальных ценностей;

расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, на эксплуатационно-вскрышные работы на карьерах и нарезные работы при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

По элементу «Затраты на оплату труда» отражаются:

суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;
начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации начисления стимулирующего или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, совмещение профессий, расширение зон обслуживания, работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях,

сверхурочную работу, работу в выходные и праздничные дни;

стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по сниженным ценам);
сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемая на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;

расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации, расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотрен ном законодательством Российской Федерации, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату переры вов в работе матерей для кормления детей, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;

денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации;
начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников;
единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации, за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и друих районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;
расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации;
расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации;
суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада при выполнении работ вахтовым методом, предусмотренные коллективными договорами;
суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченными организацией для работы согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам во время их обучения в системе повышения квалификации или переподготовки с отрывом от работы;
расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови; расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (договорам подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальным предпринимателем;
доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации;
расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам или в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
другие виды расходов, произведенных в пользу работника и предусмотренных трудовым или коллективным договором.

По элементу «Отчисления на социальные нужды» отражаются обязательные отчисления по установленным ставкам в следующие фонды:

Пенсионный фонд Российской Федерации;
фонды обязательного медицинского страхования;
Фонд социального страхования Российской Федерации.

По каждому фонду отчисления производятся в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом Российской Федерации. В состав отчислений на социальные нужды также включаются:

суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования;
суммы платежей (взносов) организации по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного
обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими
лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

По элементу «Амортизация» отражается сумма амортизационных отчислений на полное восстановление объектов основных средств и нематериальных активов, рассчитанная методами, предусмотренными нормативными актами по бухгалтерскому учету.

По элементу «Прочие затраты» отражаются суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, а также затраты на сертификацию продукции и услуг, оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, служебные командировки, оплату юридических и информационных услуг, представительских расходов и другие затраты, не нашедшие отражения в составе перечисленных элементов.

17.3. Группировка затрат на производство по статьям калькуляции

Состав калькуляционных статей и методы распределения отдельных затрат по видам продукции (работ, услуг), порядок оценки незавершенного производства и готовой продукции определяются организацией и отражаются в распорядительном документе об учетной политике.

В статью «Сырье и материалы» включаются материальные ресурсы, составляющие основу вырабатываемой продукции (работ, услуг) или являющиеся необходимыми компонентами процесса производства.

Сырье и материалы отпускают в производство в строгом соответствии с действующими нормами расхода по массе, объему, площади или счету и оформляют лимитно-заборными картами, требованиями, накладными. Под расходом сырья и материалов в производстве понимают их непосредственное потребление в процессе производства.

По окончании месяца подразделения организации (цехи) составляют отчеты о расходе сырья и материалов, в которых указывают нормативный и фактический расходы материалов на каждый вид продукции или на несколько видов продукции в целом, определяют отклонения и причины перерасхода или экономии. На основании отчетов подразделений (цехов) бухгалтерия составляет по каждому синтетическому счету в отдельности ведомости распределения израсходованных сырья и материалов, в которых расход сырья и материалов отражается по каждому аналитическому счету, открываемому в развитие синтетических производственных счетов.

В основном распределение сырья и материалов по видам продукции осуществляется прямым путем, так как в первичных документах по их расходованию указывается вид (код) изделия. Если сырье и материалы расходуются на группу изделий, то по видам продукции они распределяются нормативным или коэффициентным способом.

При нормативном способе фактически израсходованное сырье и материалы распределяются по видам продукции пропорционально расходу по норме.

При коэффициентном способе основой распределения является коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления сырья и материалов по каждому изделию.

Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов.

По статье «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций» отражаютсязатраты на покупные изделия и полуфабрикаты, используемые в данной организации на производство продукции. В данную статью включаются и затраты на оплату оказываемых сторонними организациями услуг производственного характера (на выполнение отдельных операций по изготовлению продукции, обработке сырья и материалов, внутризаводскому перемещению сырья и материалов и др.)- Эти затраты могут быть прямо отнесены на себестоимость отдельных изделий.

В остальной части работы и услуги производственного характера, выполняемые сторонними организациями и непромышленными производствами и хозяйствами своей организации, относят на другие статьи затрат в зависимости от характера работ, услуг.

Для контроля за использованием и движением полуфабрикатов составляют оперативный баланс движения полуфабрикатов, в котором по каждому их виду показывают остаток в подразделении (цехе) на начало месяца, поступление за месяц (изготовлено в цехе, поступило со склада, исправление брака), расход за месяц (также по направлениям) и остаток на конец месяца. Баланс составляет обычно диспетчерская служба по накопительным документам.

По статье -«Топливо и энергия на технологические цели»- отражается стоимость израсходованного непосредственно в процессе производства продукции (работ, услуг) топлива, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, холода. Расход различных видов энергии по подразделениям (цехам, участкам) определяют по счетчикам и приборам. Распределение стоимости топлива и энергетических расходов между отдельными видами продукции осуществляется в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. Энергетические расходы распределяют между отдельными видами продукции исходя из норм их расхода и действующих цен.

По статье -«Заработная плата производственных рабочих» планируют и учитывают основную и дополнительную заработную плату производственных рабочих и специалистов, непосредственно связанных с изготовлением продукции.

Для распределения суммы заработной платы и единого социального налога на основании первичных учетных документов по учету выработки и расчетно-платежных ведомостей составляютразработоч-ную таблицу распределения заработной платы и отчислений на социальные нужды.

Основная заработная плата производственных рабочих включается в себестоимость отдельных видов продукции или однородных ее видов прямым путем. Дополнительную заработную плату производственных рабочих распределяют между видами продукции пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

Начисленная производственным рабочим заработная плата подразделяется на две части: заработная плата по нормам и отклонения от норм. Отклонения от норм, как правило, выявляют методом документирования. Его сущность заключается в том, что заработную плату в пределах норм начисляют рабочим по обычным принятым документам. Начисление заработной платы сверх норм осуществляется по специально выписанным документам: листкам на доплату; нарядам на выполнение работ, не предусмотренных технологией; листкам учета простоев; нарядам на исправление брака. Отклонения по заработной плате рабочих при повременной оплате выявляют при распределении сумм, начисленных пропорционально нормативньм ставкам, сопоставлением фактически начисленной заработной платы с нормативной суммой.

Для контроля за отклонением по заработной плате в установленные сроки составляется ведомость по отклонениям. В подлежащем этой ведомости указывают причины отклонений (неисправность и несоответствие оборудования; замена сырья и материалов; отсутствие и неисправность инструментов и приспособлений; выполнение операций, не предусмотренных технологическим процессом; исправление брака и др.), в сказуемом — виновников (инициаторов) отклонений.

Отчисления на социальные нужды (единый социальный налог) включаются в себестоимость конкретных видов продукции по ставке, установленной законодательством, от суммы основной и дополнительной заработной платы, включенной в себестоимость соответствующих видов продукции.

По статье «Расходы на подготовку и освоение производства» отражаются расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов, рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий и др.

Организуя учет расходов на подготовку и освоение производства, необходимо иметь в виду, что время выполнения работ и осуществления расходов может не совпадать с выпуском продукции, поэтому они подлежат учету в составе расходов будущих периодов. В себестоимость продукции (работ, услуг) указанные расходы включаются на основании расчетов исходя из сроков погашения.

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы связаны с управлением хозяйственными процессами организации и их обслуживанием. Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», общехозяйственные расходы — на счете 26 «Общехозяйственные расходы» и по таким же статьям включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). На дебете счетов в течение месяца отражаются затраты, по кредиту осуществляется их списание. После завершения месяца остатков на указанных счетах нет. Для контроля за общепроизводственными и общехозяйственными расходами составляют бюджет затрат с подразделением по статьям. Аналитический учет затрат также осуществляется в соответствии с установленной номенклатурой статей. Фактические затраты сопоставляют с бюджетными и определяют отклонения.

Для аналитического учета общепроизводственных расходов используют ведомости учета затрат цехов, которые открывают на каждый цех в отдельности. Запись в ведомость делают на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств и листков-расшифровок.

Аналитический учет общехозяйственных расходов ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, которую составляют на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств и листков-расшифровок по прочим денежным расходам.

По окончании месяца общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяют и списывают на основное, вспомогательное производство и другие счета затрат. Распределение косвенных расходов между объектами калькуляции может осуществляться несколькими способами: пропорционально основной заработной плате, нормативным или плановым затратам, сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования, массе и объему продукции, количеству отработанных рабочими человеко-часов, количеству машино-часов работы оборудования и др.

Статья «Потери от брака»- имеется, как правило, только в отчетных калькуляциях.

Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам. В зависимости от характера дефектов₁ обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов, брак делят на исправимый и неисправимый (окончательный).

Исправимым браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые после исправления могут быть использованы по прямому назначе нию и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

Неисправимым (окончательным) браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые не могут быть использованы по прямому назначению и исправление которых технически невозможно и экономически нецелесообразно. Такие изделия реализуют по ценам возможного использования или используют в качестве вторичного сырья для переработки на другие виды продукции.

В зависимости от места обнаружения брака различают брак внутренний и внешний.

Внутренним браком считают брак, обнаруженный на предприятии до отправки покупателю.

Внешним браком называется брак, обнаруженный после отпуска продукции покупателю.

При выявлении брака работники подразделения технического контроля делают соответствующие отметки в первичных документах по учету выработки. Неисправимый брак, кроме того, оформляется актом о браке или ведомостью о браке, в которых фиксируется несколько фактов брака. В акте указываются: характеристика брака, его причина, количество забракованной продукции, виновник брака; себестоимость брака; суммы, подлежащие взысканию с виновников брака; потери от брака; отметка цеха-получателя или склада о приемке забракованной продукции. Акт составляется работником подразделения технического контроля, мастером и начальником цеха и передается в бухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака, и утверждается руководителем организации.

Потери от неисправимого брака исчисляют вычитанием из его себестоимости стоимости забракованных изделий по ценам возможного использования и сумм, удерживаемых с виновников брака. Себестоимость внутреннего окончательного брака складывается из фактических затрат по установленным статьям расходов, за исключением затрат по статьям: «Расходы на подготовку и освоение производства»; «Общехозяйственные расходы»; «Потери от брака»; «Прочие производственные расходы». В организации с большой номенклатурой изделий брак обычно оценивают исходя из плановой или нормативной себестоимости.

Себестоимость внутреннего исправимого брака определяют исходя из стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление брака, заработной платы производственных рабочих, занятых исправлением брака, отчислений на социальные нужды и соответствующей доли общепроизводственных расходов. Потери от внутреннего исправимого брака «пределяют вычитанием из его себестоимости сумм, удерживаемых с виновников брака.

В себестоимость внутреннего окончательного и исправимого брака, произошедшего по вине поставщиков сырья, материалов и полуфабрикатов, включают также долю общехозяйственных расходов.

По статье -«Прочие производственные расх4>ды> учитывают расходы, не входящие ни в одну из указанных выше статей,— это расходы на гарантийное обслуживание и ремонт продукции, проданной с гарантией, затраты на стандартизацию и др.

Прочие производственные расходы относят н» себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем, а при невозможности распределяются между изделиями — пропорционально их производственной себестоимости (без прочих производственных расходов).

17.4. Система счетов для учета затрат на производство

17.4.1. Учет затрат основного производства

Учет затрат основного производства организуется на счете 20 «Основное производство» по статьям затрат и ви^ам выпускаемой продукции (работ, услуг). По дебету этого счета отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), а также потери от брата, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства.

Прямые расходы, связанные непосредств шно с производством продукции (выполнением работ, оказанием услут), списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, и других счетов.

Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, списываются на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные

расходы»:

По кредиту счета 20 «Основное производство» отражается фактическая себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в корреспонденции со счетами 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи».

Остаток на счете 20 «Основное производство» показывает себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода.

В состав незавершенного производства включается продукция (работы, услуги), не прошедшая в организации всех стадий обработки, технологической приемки, испытаний, не укомплектованная, не сданная на склад готовой продукции или не принятая заказчиком Аналитический учет затрат на счете 20 «Основное производство» ведут по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг), подразделениям организации. Информацию о затратах на производство продукции фуппируют по корреспондирующим счетам и составляют ведомость оборотов по счету 20 «Основное производство».

Бухгалтерские записи по отражению затрат основного производства представлены в табл. 17.1.

Таблица 17.1 Корреспонденция счетов по учету затрат основного производства

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
			Дебет	Кредит
1	Отражается амортизация основных средств, используемых в основном производстве		20	02
2	Отражается амортизация нематериальных активов, используемых в основном производстве		20	04, 05
3	Отпущены материалы на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) в основном производстве		20	10
4	Отпущены полуфабрикаты собственного производства на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) в основном производстве

Стоимость работ, услуг вспомогательных производств включена в себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства

Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства общепроизводственные расходы

Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства общехозяйственные расходы

Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства потери от брака

Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) основного производства расходы будущих периодов

Отражается задолженность поставщикам, подрядчикам за работы,услуги

Отражается задолженность по оплате труда рабочим основного производства, произведены отчисления на социальные нужды

69,70

Отражаются расходы, произведенные подотчетными лицами и включенные в себестоимость продукции

13	Отражаются излишки незавершенного производства, выявленные при инвентаризации	20	91
14	Отражаются возвратные отходы по ценам возмох-ного использования, возвращены неиспользованные материалы	10	20
15	Оприходованы полуфабрикаты собственного производства	21	20
16	Отражается себестоимость неисправимого брака, выявленного в цехах основного производства	28	20
17	Отражается производственная себестоимость готовой продукции, выпущенной в основном производстве	40,43	20
18	Отражается фактическая себестоимость работ, -услуг, выполненных в основном производстве	90	20
19	Списываются затраты по аннулированным производственным заказам (внереализационные расходы)	91	20
20	Отражается недостача незавершенного производства, выявленная при инвентаризации	94	20
21	Отражаются потери незавершенного производства вследствие стихийных бедствий, аварий, пожарсв	99	20

17.4.2. Учет затрат вспомогательных производств

Учет затрат вспомогательных производств организуется на счете 23 «Вспомогательные производства» по видам производств. Вспомогательными являются производства, обеспечивающие организацию всеми видами энергии, транспортным обслуживанием, инструментом, запчастями, производящие все виды ремонтов.

По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг), а также потери от брака, косвенные расходы, связанные с управлением производством и его обслуживанием.

Прямые расходы списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и других счетов.

Косвенные расходы, связанные с управлением производством и его обслуживанием, списываются на счет 23 «Вспомогательные производства» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». По кредиту счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются суммы фактической себестоимости готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг), которые списываются с этого счета в дебет счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи».

Остаток на счете 23 «Вспомогательные производства» показывает себестоимость незавершенного производства на конец отчетного периода.

В состав незавершенного производства включается продукция (работы, услуги), не прошедшая в организации всех стадий обработки, технологической приемки, необходимых испытаний, не укомплектованная, не сданная на склад готовой продукции или не принятая заказчиком.

Аналитический учет на счете 23 «Вспомогательные производства» ведется по видам производств. По окончании месяца составляется ведомость распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств, в которой указывают цехи — потребители услуг, наименования вспомогательных цехов, количество отпущенной ими продукции или оказанных услуг соответствующим цехам-потребителям, ее себестоимость.

На основании ведомости распределения услуг составляются бухгалтерские записи по счетам (табл. 17.2).

Таблица 17.2

Корреспонденция счетов по учету затрат вспомогательных производств

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается амортизация основных средств, используемых во вспомогательных производствах	23	02
2	Отражается амортизация нематериальных активов, используемых во вспомогательных производствах	23	04,05
3	Отпущены материалы на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) во вспомогательных производствах	23	10
4	Отпущены полуфабрикаты собственного производства на изготовление продукции (выполнение работ, оказание услуг) во вспомогательных производствах	23	21
5	Стоимость работ, услуг вспомогательных производств включена в себестоимость продукции (работ, услуг)	23	23
6	Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств общепроизводственные расходы
23	25
7	Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг] вспомогательных производств общехозяйственные расходы	23	26
8	Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных производств потери от брака	23	28
9	Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг] вспомогательных производств расходы будущих периодов	23	97
10	Отражается задолженность поставщикам, подрядчикам за работы,услуги	23	60
11	Отражается задолженность по оплате труда рабочим вспомогательных производств, произведены отчисления на социальные нужды	23	69,70
12	Отражаются расходы, произведенные подотчетными лицами и включенные в себестоимость продукции вспомогательных производств	23	71
13	Отражаются излишки незавершенного производства, выявленные при инвентаризации вспомогательных производств	23	91
14	Отражаются возвратные отходы по ценам возможного использования, возвращены неиспользованные материалы	10	23
15	Оприходованы полуфабрикаты собственного производства	21	23
16	Отражается себестоимость неисправимого брака, выявленного в цехах вспомогательных производств	28	23
17	Отражается производственная себестоимость готовой продукции, выпущенной во вспомогательных производствах	40,43	23
18	Отражается фактическая себестоимость работ, услуг выполненных во вспомогательных производствах	90	23
19	Списываются затраты по аннулированным производственным заказам	91	23
20	Отражается недостача незавершенного производства, выявленная при инвентаризации	94	23
21	Отражаются потери незавершенного производства вследствие стихийных бедствий, аварий, пожаров	99	23

17.4.3. Учет общепроизводственных расходов

Учет общепроизводственных расходов организуется на счете 25 «Общепроизводственные расходы» по подразделениям организации и статьям расходов.

На этом счете отражаются следующие расходы:

амортизационные отчисления на полное восстановление машин, оборудования, производственных зданий, сооружений, транспортных средств, инструментов, инвентаря производственного назначения;
расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования;
расходы на отопление, освещение и содержание производственных помещений;
расходы на проведение всех видов ремонта оборудования, транспортных средств, зданий, сооружений производственного назначения;
арендная плата за производственные помещения;
оплата труда производственного персонала, занятого управлением производством и его обслуживанием;
другие аналогичные расходы.

Расходы, учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и др.

Порядок распределения общепроизводственных расходов между отдельными объектами учета регулируется распорядительным документом организации по учетной политике.

Бухгалтерские записи, касающиеся общепроизводственных расходов, представлены в табл. 17.3.

Таблица 17.3

Корреспонденция счетов по учету общепроизводственных расходов

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

1	Начислена амортизация основных средств общепроизводственного назначения	25	02

2	Начислена амортизация нематериальных активов общепроизводственного назначения	25	04,05

3	Отпущены материалы на ремонт производственногс оборудования, транспортных средств и на другие общепроизводственные нужды	25	10

4	Отнесена на общепроизводственные расходы стоимость услуг вспомогательных производств	25	23

5	Отражается задолженность подрядчикам за работы услуги, связанные с обслуживанием производства	25	60
6	Начислена заработная плата руководителям, специалистам, рабочим, занятым в основных и вспомогательных цехах, произведены отчисления на социальные нужды	25	69,70
7	Отнесены расходы будущих периодов на общепроизводственные расходы	25	97
8	Общепроизводственные расходы включены в себестоимость продукции (работ, услуг): основного производства вспомогательных производств	20 23	25 25
9	Общепроизводственные расходы включены в расхо ды по исправлению брака	28	25

17.4.4. Учет общехозяйственных расходов

Учет общехозяйственных расходов организуется на счете 26 «Общехозяйственные расходы» по местам возникновения затрат и статьям расходов.

На этом счете отражаются следующие расходы:

административно-управленческие расходы;
расходы на содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств и нематериальных активов и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;
расходы по оплате информационных, аудиторских и консультационных услуг;
другие аналогичные расходы.

Общехозяйственные расходы отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов с другими организациями и др.

Расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 90 «Продажи» и др. Аналитический учет на счете 26 «Общехозяйственные расходы» ведут по статьям, местам возникновения затрат и др.

Порядок распределения общехозяйственных расходов между отдельными объектами учета регулируется распорядительным документом об учетной политике организации.

Бухгалтерские записи, касающиеся общехозяйственных расходов, представлены в табл. 17.4.

Таблица 17.4

Корреспонденция счетов по учету общехозяйственных расходов

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

1	Начислена амортизация основных средств общехозяйственного назначения	26	02

2	Начислена амортизация нематериальных активов общехозяйственного назначения	26	04,05

3	Отпущены материалы на ремонт оборудования, транспортных средств и на другие общехозяйственные нужды	26	10

Списана на общехозяйственные расходы стоимость услуг вспомогательных производств

5	Отражается задолженность поставщикам за работы, услуги, связанные с организацией производства и управлением им	26	60

6	Начислена заработная плата, произведены отчисления на социальные нужды работникам, занятым управлением организацией в целом и ее обслуживанием	26	69,70

7	Отнесены на общехозяйственные расходы будущих периодов	26	97

Отражаются общехозяйственные расходы, которые:
включены в себестоимость готовой продукции
(работ, услуг) основного производства включены в себестоимость продукции (работ, услуг)
вспомогательных производств списаны на счет 90 «Продажи»

17.4.5. Учет непроизводительных расходов и потерь

Учет брака в производстве организуется на счете 28 «Брак в производстве». На дебете этого счета собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого брака, расходы по исправлению брака и т.п.), на кредите— суммы, относимыена уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов, полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т.п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Аналитический учет на счете 28 «Брак в производстве» ведется по подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Бухгалтерские записи, касающиеся потерь от брака, представлены в табл. 17.5.

Таблица 17.5

Корреспонденция счетов по учету потерь от брака

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

1	Отражаются материалы, израсходованные на исправление брака	28	10
2	Отражается себестоимость неисправимого брака, выявленного в основном или вспомогательных производствах	28	20,23
3	Общепроизводственные расходы включены в расходы по исправлению брака	28	25
4	Начислена заработная плата, произведены отчисления на социальные нужды рабочим, занятым исправлением брака	28	69,70
5	Отражается по цене возможного использования стоимость материалов, полученных от забракованной продукции	10	28
6	Отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) основного и вспомогательных производств потери от брака	20,23	28
7	Предъявлены претензии в связи с использованием материалов ненадлежащего качества в производстве в результате чего зафиксирован брак	76	28
9	Отражаются суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц за потери от брака	73	28

В состав непроизводительных расходов включаются потери от простоев, которые относятся на счет 25 «Общепроизводственные расходы» или 26 «Общехозяйственные расходы» в зависимости от того, на какой стадии производства они произошли и по каким причинам. Простои могут быть вызваны внутренними причинами (по вине организации), внешними причинами (по вине поставщиков, подрядчиков), стихийными бедствиями.

Простои оформляются простойным листком, в котором указываются время простоя, его причины, причитающаяся рабочим сумма заработной платы и другие сведения.

В состав потерь от простоев по внутренним и внешним причинам включаются оплата труда производственных рабочих за время простоя, начисления единого социального налога, стоимость сырья, материалов, топлива и энергии, непроизводительно затраченных за это время. Потери от простоев по внутренним причинам входят в состав общепроизводственных расходов.

В состав потерь от простоев по внешним причинам включаются вышеперечисленные расходы и соответствующая доля общепроизводственных расходов. Потери от простоев по внешним причинам относятся на виновные организации или на общехозяйственные расходы, если они не подлежат возмещению.

Потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями, включают в состав чрезвычайных расходов.

17.5. Обобщение затрат на производство и определение фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг)

Процесс формирования информации о затратах на производство предполагает выделение ряда этапов учетных работ.

На первом (начальном) этапе на основании первичных документов в разрезе структурных подразделений организации, а также видов изделий, работ, услуг и статей затрат составляются ведомости распределения расхода материалов, начисления заработной платы, расчетов единого социального налога, расчетов амортизации основных средств и нематериальных активов и др. Сведения, обобщенные в ведомостях, позволяют отразить расходы по дебету счетов учета производственных затрат и кредиту соответствующих счетов.

На втором этапе на основании отчета о выполненных работах, оказанных услугах осуществляется распределение затрат вспомогательных цехов. В зависимости от направления затрат они включаются в состав общепроизводственных, общехозяйственных и других видов расходов.

Распределение и списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов осуществляются на третьем этапе учетных работ. Расходы, связанные с обслуживанием производства и управлением им, по окончании отчетного месяца перечисляются на счет 20 «Основное производство», что позволяет отразить на этом счете все прямые и косвенные затраты на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг).

На четвертом (заключительном) этапе учетных работ предполагается разграничение затрат между остатками незавершенного производства на конец месяца и выпуском готовой продукции, что позволяет определить фактическую производственную себестоимость готовой продукции (работ, услуг).

Объем незавершенного производства определяют одним из следующих методов: фактическим взвешиванием; штучным учетом; измерением объема; условным пересчетом; по данным партионного учета. Остатки незавершенного производства на конец отчетного периода в массовом и серийном производстве в бухгалтерском балансе подлежат оценке по нормативной или плановой производственной себестоимости (полной или неполной — в зависимости от порядка списания общехозяйственных расходов), по статьям прямых расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. При единичном производстве незавершенное производство отражается в балансе по фактическим производственным затратам.

Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве в установленные сроки осуществляют инвентаризацию незавершенного производства.

Заделы незавершенного производства проверяют путем фактического подсчета, взвешивания, промеривания.

При инвентаризации незавершенного производства в организациях, занятых промышленным производством, необходимо:

определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и незаконченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;
определить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов);
выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено.

В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена.

Описи составляют отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объ

ема, а по строительно-монтажным работам — с указанием объема работ: по незаконченным объектам; их очередям; пусковым комплексам; конструктивным элементам; видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.

Сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в опись незавершенного производства не включаются, но фиксируются в отдельных описях.

Забракованные детали в описи незавершенного производства не включаются; по ним составляются отдельные описи.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам организации учета себестоимости продукции (работ, услуг).

При выявлении недостач или излишков инвентаризационная комиссия определяет причины и виновников и готовит предложения о порядке списания этих излишков.

Сведения о затратах на производство группируются по корреспондирующим счетам в ведомости затрат на производство по счету 20 «Основное производство» за отчетный месяц. В составе затрат на производство, учитываемых в ведомости, не отражаются списание затрат и остатки незавершенного производства на начало и конец месяца, поэтому наряду с синтетическим и аналитическим учетом организуют сводный учет затрат на производство за месяц.

Сводный учет представляет собой обобщение затрат, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и определение фактической себестоимости выпущенной из производства продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Затраты на производство, обобщенные по всем подразделениям организации, отражаются в сводной ведомости учета затрат на производство, составляемой в разрезе статей затрат и содержащей сведения об остатках незавершенного производства на начало и конец месяца, затратах за месяц, себестоимости брака, фактической себестоимости продукции. Остатки незавершенного производства переносят в сводную ведомость из аналогичной ведомости предыдущего отчетного периода. Затраты на производство за месяц отражают в ведомости по счету 20 «Основное производство». Себестоимость незавершенного производства на конец месяца представляют в ведомости остатков незавершенного производства, которое оценивают одним из предусмотренных учетной политикой способов. Себестоимость окончательного брака определяют в соответствующих ведомостях. Фактическую себестоимость готовой продукции по каждой статье рассчитывают следующим образом: к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляют фактические затраты за отчетный месяц и вычитают себестоимость окончательного брака, а также суммы недостач и остатков незавершенного производства на конец месяца.

Фактическая себестоимость готовой продукции рассчитывается по формуле

СГП = 3 + НЗПнп - НЗПкп - С,

СГП — себестоимость готовой продукции отчетного периода;

З — затраты отчетного периода;

НЗПнп(кп) - незавершенное производство на начало (конец) периода;

С - суммы производственных потерь.

Остатки и обороты по всем сводным ведомостям учета затрат на производство должны соответствовать остаткам и оборотам по счету 20 «Основное производство».

Контрольные вопросы

Каков состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, и как они классифицируются?
Как затраты группируются по экономическим элементам?
Как затраты на производство группируются по статьям калькуляции?
Какие существуют аналитические группировки затрат на производство продукции?
Как осуществляется учет затрат основного производства?
Как осуществляется учет затрат вспомогательного производства?
Как осуществляется учет общепроизводственных расходов?
Как осуществляется учет общехозяйственных расходов?

9. Как осуществляется учет непроизводительных расходов и потерь?
10. Как обобщаются затраты на производство?

ГЛАВА 18

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ВЫПУСКА И ОТГРУЗКИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)

18.1. Понятие, документальное оформление и оценка готовой продукции (работ, услуг)

Готовой продукцией считается продукция, прошедшая все стадии технологической обработки, необходимые испытания, укомплектованная, соответствующая условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством. Готовая продукция должна сдаваться на склад по сдаточной накладной. Крупногабаритные изделия и продукция, сдача которой на склад затруднена по техническим причинам, принимаются представителем покупателя в месте изготовления, комплектации или сборки или отгружаются непосредственно с этих мест. Выполненные работы оформляются актом сдачи -приемки.

На складе готовая продукция учитывается в натуральном выражении в карточках складского учета. Организация учета готовой продукции должна обеспечить формирование информации о наличии и движении готовой продукции по местам хранения и материально ответственным лицам. В установленные сроки бухгалтер проверяет порядок ведения карточек, первичные документы сдают в бухгалтерию, где на их основании составляют ведомость выпуска готовой продукции. По данным аналитического и синтетического учета готовой продукции составляется бухгалтерская отчетность.

Продукцию продают на основании заключенных с заказчиками договоров, в которых предусматриваются условия поставки. Готовую продукцию отпускают покупателям (заказчикам) по накладным. Основанием для оформления накладной (приказа-накладной) на отпуск готовой продукции является распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица. Накладная должна выписываться в количестве экземпляров, достаточном для осуществления контроля за отгрузкой (вывозом) готовой продукции. На основании накладных выписываются счета-фактуры в двух экземплярах, один из которых направляется покупателю, другой остается у организации-поставщика.

При отгрузке готовой продукции определяют суммы, подлежащие уплате покупателем, оформляют и предъявляют к оплате расчетные документы. Суммы, подлежащие уплате покупателем, включают:

стоимость отгруженной продукции по договорным (продажным) ценам;
стоимость тары в случаях оплаты тары сверх договорной цены продукции;
расходы по транспортировке продукции, обусловленные договором, расходы по погрузке в транспортные средства, подлежащие
оплате покупателем сверх договорной цены (выполненные собственными силами и специализированными транспортными организациями);
налог на добавленную стоимость и другие налоги в соответствии с действующим законодательством.

Продукцию отпускают со склада представителю покупателя по доверенности на получение груза, а при отправке продукции экспедитором транспортная организация оформляет провозные документы, которые экспедитор передает в отдел сбыта для отметки об исполнении договора поставки.

Бухгалтерия на основании отгрузочных документов составляет ведомость отгрузки и продажи продукции, где указываются: наименование покупателя; дата и номер счета-фактуры; количество продукции; суммы по платежным документам; форма расчетов; отметки об оплате.

По окончании месяца бухгалтерия на основании первичных документов составляет сортовые оборотные ведомости движения готовой продукции по материально ответственным лицам и местам хранения.

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

При заключении договора предусматривается «франко» — место, до которого все расходы по доставке продукции несет поставщик. Например, в цене продажи франко-склад поставщика учтено возмещение всех расходов по доставке продукции покупателем, а в цене продажи франко-станция назначения — возмещение всех расходов по доставке продукции поставщиком

Покупатель может отказаться от акцепта и оплаты платежных документов поставщиков по основаниям, предусмотренным в договоре, с обязательной ссылкой на пункт договора и указанием мотивов отказа. При поступлении продукции покупатель учитывает ее на забалансовом счете до получения от поставщиков указаний об отправке продукции обратно или другому покупателю.

В соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности продукция считается проданной, если она отгружена или отпущена покупателю, а расчетно-платежные документы представлены к оплате.

18.2. Учет выпуска готовой продукции (работ, услуг)

Готовая продукция учитывается на счете 43 «Готовая продукция». Ее оценка, используемая в текущем учете, предусматривается в распорядительном документе об учетной политике организации. Наиболее распространенным методом является оценка готовой продукции по фактической производственной себестоимости.

Фактическую производственную себестоимость можно определить лишь по окончании отчетного периода — месяца. Движение готовой продукции происходит ежедневно, поэтому в текущем бухгалтерском учете используется условная оценка готовой продукции, так называемая учетная цена, в качестве которой могут применяться фактическая производственная себестоимость, нормативная производственная себестоимость, договорные цены и другие виды цен.

Применение нормативной себестоимости целесообразно в массовом и серийном производствах и при большой номенклатуре готовой продукции. Использование учетных цен удобно для осуществления оперативного учета движения готовой продукции и единства оценки при планировании и аналитическом учете продукции.

Фактическая производственная себестоимость применяется в качестве учетной цены, как правило, в единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.

Договорные цены применяются в качестве учетных цен преимущественно при стабильности таких цен.

Если учет готовой продукции ведется по учетным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по таким ценам отражается на счете 43 «Готовая продукция», субсчет 2 «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены». Отклонения учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной ценой отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, разница отражается сторнировочной записью.

При отгрузке, отпуске оценка готовой продукции может осуществляться по учетной цене. Одновременно на счета учета продаж списывают отклонения, относящиеся к проданной продукции (определяются пропорционально ее учетной цене). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете 43 «Готовая продукция», субсчет 2 «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены».

Независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная цена плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

Бухгалтерские записи, касающиеся оценки готовой продукции по фактической производственной себестоимости, представлены в табл. 18.1.

Таблица 18.1

Корреспонденция счетов при отражении оценки готовой продукции по фактической производственной себестоимости

Содержание факта хозяйственной деятельности

Дебет Кредит

1 Оприходована в учетных ценах готовая продукция:

основного производства 43-1 20

вспомогательных производств 43-1 23

2 Отражаются отклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции основного и вспомогательных производств от стоимости в учетных ценах:

перерасход — обычная запись 43-2 20,23

экономия — сторнировочная запись 43-2 20,23

Отражается стоимость проданной продукции основного и вспомогательных производств в учетных ценах 90 43-1
Отражаются отклонения фактической производственной себестоимости проданной продукции основного и вспомогательных производств в учетных ценах:

перерасход — обычная запись 90 43-2

экономия — сторнировочная запись 90 43-2

Выполненные работы, оказанные услуги на счете 43 «Готовая продукция» не отражаются, а при оформлении акта приемки-сдачи относятся в дебет счета 90 «Продажи» с кредита счетов учета производственных затрат.

Бухгалтерские записи, касающиеся оценки выполненных работ, оказанных услуг по фактической производственной себестоимости, представлены в табл. 18.2.

Таблица 18.2

Корреспонденция счетов при отражении оценки выполненных работ (оказанных услуг) по фактической производственной себестоимости

Отражаются сданные заказчикам выполненные работы, оказанные услуги:

основного производства 90 20

вспомогательных производств 90 23

Оценка готовой продукции (работ, услуг) по нормативной (плановой) производственной себестоимости предполагает использование в бухгалтерском учете счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции (сданных заказчикам работах, оказанных услугах) за отчетный период, а также для выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции (работ, услуг) от нормативной (плановой) себестоимости.

По дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции (сданных работ, оказанных услуг), по кредиту — нормативная (плановая) производственная себестоимость.

Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца позволяет определить отклонение фактической производственной себестоимости выпущенной из производства продукции (сданных работ, оказанных услуг) от нормативной (плановой) производственной себестоимости, которое подлежит списанию в дебет счета 90 «Продажи». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» ежемесячно закрывается и сальдо не имеет.

При данном варианте оценки готовой продукции предусматривается, что фактическая производственная себестоимость проданной продукции рассчитывается путем корректировки нормативной (плановой) производственной себестоимости проданной продукции на отклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции от нормативной (плановой) себестоимости.

Бухгалтерские записи, касающиеся оценки готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости, представлены в табл. 18.3.

Таблица 18.3

Корреспонденция счетов при отражении оценки готовой продукции,

работ, услуг по нормативной (плановой)

производственной себестоимости

Содержание факта хозяйственной деятельности

Отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг):

основного производства 40 20

вспомогательных производств 40 23

2 Отражается нормативная (плановая) производствен ная себестоимость готовой продукции основного

и вспомогательных производств 43 40

3 Отражается нормативная (плановая) производственная себестоимость сданных работ, оказанных услуг

основного и вспомогательных производств 90 40

4 Отражается нормативная (плановая) себестоимость проданной продукции (выполненных работ, оказанных

услуг) основного и вспомогательных производств 90 43

5 Списываются отклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) — счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается:

перерасход — обычная запись 90 40

экономия — сторнировочная запись 90 40

При определении фактической себестоимости продукции по статьям прямых затрат общехозяйственные расходы не включаются в себестоимость отдельных видов изделий (работ, услуг). По окончании отчетного периода общехозяйственные расходы списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Общехозяйственные расходы» с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы». Фактическая производственная себестоимость проданной продукции формируется на дебете

счета 90 «Продажи» и включает прямые затраты и общехозяйственные расходы.

Формируя учетную политику, организации необходимо иметь в виду, что фактическая производственная себестоимость проданной продукции зависит от применяемого метода оценки. При оценке готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости предусматривается, что при любом объеме продаж отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости полностью списываются на счет 90 «Продажи». Оценка по фактической производственной себестоимости позволяет включать указанные отклонения в фактическую производственную себестоимость проданной продукции и в производственную себестоимость остатков готовой продукции на складе.

18.3. Учет расходов на продажу

Продавая продукцию, организация несет расходы, связанные с продажей, для учета которых используется счет 44 «Расходы на продажу». В состав таких расходов организации, осуществляющие производственную деятельность, включают расходы:

на тару и упаковку на складе готовой продукции;
на доставку продукции на станцию (пристань отправления);
на погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям;
на рекламу;
на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплату труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;
представительские расходы;
другие расходы.

Расходы на упаковку включают фактическую стоимость материалов, потребленных при упаковке продукции, плату за услуги сторонних организаций, обеспечивающих доставку продукции покупателям без повреждений и потерь.

К транспортным расходам относятся: оплата услуг сторонних организаций и стоимость услуг вспомогательного производства за перевозку; расходы по погрузке продукции в транспортные средства и выгрузке из них; плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях в портах; плата за обслуживание подъездных путей; другие расходы.

Расходы на рекламу включают: разработку и издание рекламных изделий, изготовление эскизов, этикеток, образцов фирменных пакетов, упаковки; оплату рекламных услуг средств массовой информации; содержание световой и иной наружной рекламы; приобретение, копирование, изготовление, дублирование и демонстрацию рекламных фильмов; изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей; оформление витрин, выставок-продаж и др.

В расходы по хранению включаются: плата за временное хранение продукции на складах сторонних организаций; расходы по содержанию собственных складов готовой продукции; другие расходы. При хранении на одном складе готовой продукции, материалов и оборудования необходимо вести раздельный учет расходов по хранению готовой продукции, материалов и оборудования. Если операции по упаковке продукции осуществляются в цехах основного или вспомогательных производств, то эти расходы включаются в производственную себестоимость продукции.

К представительским расходам относятся расходы на официальный прием и обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества, и участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа организации, независимо от места проведения официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Аналитический учет расходов на продажу ведется в ведомости по видам и статьям расходов.

Расходы на продажу полностью или частично списывают в дебет счета 90 «Продажи». В организациях, осуществляющих производственную деятельность, при частичном списании распределяют расходы на упаковку и транспортировку продукции. Между отдельными видами продукции расходы на упаковку и транспортировку распределяют в зависимости от их веса, объема, производственной себестоимости или других соответствующих показателей. Все остальные расходы на продажу ежемесячно относят на себестоимость проданной продукции (работ, услуг). Бухгалтерские записи, касающиеся расходов на продажу, представлены в табл. 18.4.

Таблица 18.4 Корреспонденция счетов по учету расходов на продажу

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1 Начислена амортизация основных средств, используемых в процессе продажи продукции, включая лизинговое имущество, учитываемое в соответствик с договором на балансе лизингополучателя		I 44	02
2 Начислена амортизация нематериальных активов, используемых в процессе продажи продукции		44	04,05

3 Отражаются материалы, использованные на операции, связанные с продажей продукции (упаковка, транспортировка, реклама)

4 Списываются отклонения фактической себестоимости материалов от учетных цен (при учете заготовления и приобретения материалов без применения счетов 15 и 16) обычной или сторнировочной записью

5 Списываются отклонения фактической себестоимости материалов от учетных цен обычной или сторнировочной записью

6 Включена в состав расходов на продажу стоимость услуг вспомогательных производств

7 Включена в состав расходов на продажу стоимость услуг обслуживающих производств и хозяйств

8 Отражается снижение стоимости товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании в витринах

9 Списывается стоимость товаров, использованных в рекламных целях при продаже продукции (призы, сувениры и др.)

10 Отражается стоимость готовой продукции, использованной при осуществлении операций по продаже продукции (реклама и др.)

11 Отражается снижение стоимости готовой продукции, полностью или частично утратившей первоначальные качества при экспонировании на выставках, ярмарках

12 Отражается задолженность за оказанные услуги и выполненные работы при продаже продукции

13 Отражаются расходы по доставке покупателем поставщику возвратной тары в соответствии с условиями договора

14 Отражается задолженность по налогам, сборам и другим платежам в бюджет, включаемым в установленном порядке в расходы на продажу

15 Отражаются отчисления на социальное страхование и обеспечение от сумм оплаты труда работников, занятых продажей продукции, товаров

16 Отражается задолженность по оплате труда работникам, занятым продажей продукции, товаров

17 Начислено вознаграждение доверительному управляющему в связи с исполнением договора доверительного управления имуществом

18 Начислена арендная плата за арендованные основные средства, используемые при продаже продукции, товаров

19 Списываются суммы неудовлетворенных арбитражем или судом претензий к другим организациям за работы, услуги, связанные с продажей продукции

20 Начислены платежи по страхованию имущества, гражданской ответственности

21 Отражается стоимость работ, услуг по продаже продукции, товаров, выполненных подразделениями, выделенными на отдельный баланс

22 Отражаются отчисления в резервы предстоящих расходов и платежей в целях равномерного включения в расходы на продажу

23 Включена в расходы на продажу соответствующая доля учтенных ранее расходов будущих периодов

24 Включена в расходы на продажу сумма арендной платы, учтенная ранее в составе расходов будущих периодов

25 Отражается возврат материалов, списанных ранее на расходы на продажу

26 Списывается часть расходов на продажу (упаковку, транспортировку) продукции, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете

27 Отражаются претензии в части расходов на продажу, признанные плательщиками или присужденные судом

28 Отражаются расходы на продажу, относящиеся к деятельности подразделений организации, выделенных на отдельные балансы	79	44
29 Списывается полная сумма расходов на продажу отчетного периода	90	44
30 Списывается часть расходов на продажу отчетного периода	90	44
31 Отражаются расходы, связанные с выбытием активов (реклама и др.)	91	44
32 Списываются расходы на продажу в связи с прекращением деятельности в результате стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных ситуаций	91	44
33 Отражается недостача материальных ценностей, списанная ранее на расходы на продажу	94	44

18.4. Учет товаров отгруженных

Для учета отгруженной продукции используется счет 45 «Товары отгруженные». На этом счете отражаются наличие и движение отгруженной продукции, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), а также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных и иных началах.

Товары отгруженные отражаются на счете 45 «Товары отгруженные» по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости.

Если расходы на продажу распределяются между отгруженной и проданной продукцией, они также включаются в оценку товаров отгруженных.

Аналитический учет на счете 45 «Товары отгруженные» ведется в ведомости по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции.

Бухгалтерские записи, касающиеся товаров отгруженных, представлены в табл. 18.5.

Корреспонденция счетов по учету товаров отгруженных

№ п/п


Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1 Отражается стоимость отгруженной готовой продук ции основного производства по технологическим причинам, не приходуемой на склад, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
2 Отражается стоимость сданных работ, услуг основного производства, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
3 Отражается стоимость отгруженной готовой продукции вспомогательных производств, по технологическим причинам не приходуемой на склад, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
4 Отражается стоимость сданных работ, оказанных услуг вспомогательных производств, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
5 Отражается нормативная (плановая) производственная себестоимость отгруженной продукции, по технологическим причинам не приходуемой на склад, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
6 Отражается нормативная (плановая) производственная себестоимость сданных работ, оказанных услуг, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
7 Отражается стоимость отгруженной готовой продукции, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете
8 Отражается стоимость отгруженной организацией-комитентом готовой продукции, переданной комиссионеру для продажи
9 Списываются отклонения, относящиеся к отгруженной продукции, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете: перерасход — обычная запись экономия — сторнировочная запись
10 Отражается стоимость продукции, забракованной покупателем или возращенной в связи с нарушением условий договора,— сторнировочная запись
11 Списывается часть расходов на продажу (упаковку, транспортировку) продукции, выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете

12	Отражается задолженность организациям и лицам за выполненные работы, оказанные услуги, связанные с отгруженной продукцией, товарами, учтенными на счете 45 «Товары отгруженные»	45	60
13	Отражаются расходы подотчетных лиц, связанные с отгруженной продукцией, товарами, учтенными на счете 45 «Товары отгруженные»	45	71
14	Отражается задолженность другим организациям, физическим лицам за выполненные работы, оказанные услуги, связанные с отгруженной продукцией, товарами, учтенными на счете 45 «Товары отгруженные»	45	76
15	Отражается стоимость отгруженной продукции, товаров подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы	45	79
16	Отражается стоимость выявленных при инвентаризации отгруженной продукции, товаров, не отраженных на счетах бухгалтерского учета в установленном порядке	45	91
17	Списывается задолженность разным организациям за услуги, связанные с продажей продукции, ранее отраженные на счете 45 «Товары отгруженные»	62	45
18	Отражаются суммы претензий, связанных с отгруженной продукцией, товарами, сданными работами, оказанными услугами	76	45
19	Списываются потери по страховым случаям (уничтожение и порча товаров отгруженных)	76	45
20	Списывается стоимость отгруженной продукции, товаров подразделениями, находящимися на отдельных балансах (при передаче другому подразделению)	79	45
21	Отражается проданная продукция при признании выручки	90	45
22	Отражается стоимость отгруженной продукции, утраченной в связи с чрезвычайными обстоятельствами	91	45
23	Отражается стоимость недостачи отгруженной продукции по результатам инвентаризации	94	45

18.5. Инвентаризация готовой и отгруженной продукции

Порядок проведения инвентаризации готовой продукции рассмотрен в разделе 14.5 «Инвентаризация товарно-материальных ценностей». При инвентаризации товаров отгруженных, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, проверяют обоснованность сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета. На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент реализации под отчетом материально ответственных лиц (товары в пути, товары отгруженные и др.), могут оставаться только суммы, подтвержденные оформленными документами: по товарам, находящимся в пути,— расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по товарам отгруженным — копиями предъявленных покупателям документов; по товарам, находящимся на складах сторонних организаций,— сохранными расписками, переоформленными на дату, близкую к дате проведения инвентаризации. Описи составляют отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, находящиеся на складах других организаций.

В описях товарно-материальных ценностей, находящихся в пути, по каждой отдельной отправке приводят следующие данные: наименование; количество; стоимость; дата отгрузки; перечень и номера документов, на основании которых эти материальные ценности учтены на счетах бухгалтерского учета.

В описях товарно-материальных ценностей, отгруженных покупателям, по каждой отдельной отгрузке приводят: наименование покупателя; наименования товарно-материальных ценностей; сумму, дату отгрузки, дату выписки; номер расчетного документа.

Товарно-материальные ценности, находящиеся на складах других организаций, заносят в описи на основании документов, подтверждающих сдачу этих материальных ценностей на ответственное хранение. В описях этих ценностей указывают: их наименование; количество; сорт; стоимость (по данным учета); дату принятия груза на хранение; место хранения; номера и даты документов.

Контрольные вопросы

Как происходит документальное оформление готовой продукции?
Как осуществляется оценка готовой продукции в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе?
Как осуществляется учет выпуска готовой продукции по фактической производственной себестоимости?
Как осуществляется учет выпуска готовой продукции по нормативной (плановой) производственной себестоимости?
Как осуществляется учет расходов на продажу?
Как осуществляется учет товаров отгруженных?

Как происходит инвентаризация готовой и отгруженной продукции?

ГЛАВА 19

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ЗАЙМОВ, КРЕДИТОВ И ЗАТРАТ ПО ИХ ОБСЛУЖИВАНИЮ

19.1. Учет задолженности по полученным займам, кредитам, выданным заемным обязательствам

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для коммерческих организаций, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений, устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

ПБУ 15/01 не распространяется на кредитные организации и бюджетные учреждения и не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

Основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца займу или кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.

Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа или кредитного договора организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности.

Задолженность организации-заемщика заимодавцу по полученным займам и кредитам в бухгалтерском учете подразделяется на краткосрочную и долгосрочную, а также срочную и просроченную.

Краткосрочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой согласно

условиям договора не превышает 12 месяцев, а долгосрочной задолженностью считается задолженность, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев.

Срочной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам, срок погашения которой по условиям договора не наступил или продлен (пролонгирован) в установленном порядке. Просроченной задолженностью считается задолженность по полученным займам и кредитам с истекшим согласно условиям договора сроком погашения.

В соответствии с установленной учетной политикой организации-заемщика она может переводить долгосрочную задолженность в краткосрочную или учитывать находящиеся в ее распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организация-заемщик производит в момент, когда по условиям договора займа или кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной, краткосрочной или долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную организация-заемщик осуществляет в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа или кредита заемщик должен был возвратить основную сумму долга.

Задолженность по предоставленному заемщику займу или кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или в условных денежных единицах, заемщик учитывает в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Банка России — по курсу, определяемому соглашением сторон.

Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

Движение средств кредитов и займов учитывается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Синтетический и аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведут в ведомости по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

Бухгалтерские записи по отражению операций, связанных с движением кредитов и займов, представлены в табл. 19.1.

Таблица 19.1 Корреспонденция счетов по учету движения кредитов и займов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Принято к учету полученное по договору займа оборудование к установке	07	66,67
2	Приняты к учету полученные по договору займа материалы	10,15	66,67
3	Приняты к учету полученные по договору займа денежные средства: в кассу на расчетный счет на валютный счет	50 51 52	66,67 66,67 66,67

4	Отражается депонирование средств на специальном счете за счет кредитов банка	55	66,67
5	Отражается погашение задолженности перед поставщиками за счет полученных кредитов, займов	60	66,67
6	Краткосрочные кредиты, займы переоформлены в долгосрочные	66	67
7	Долгосрочные кредиты, займы переоформлены в краткосрочные	67	66
8	Отражаются отрицательные курсовые разницы по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте	91	66,67
9	Отражается возврат заимодавцу оборудования к установке по окончании срока действия договора	66,67	07
10	Отражается возврат заимодавцу материалов по окончании срока действия договора займа	66,67	10
11	Отражается выдача наличных денежных средств в счет погашения задолженности по ранее полученным кредитам, займам	66,67	50
12	Отражается погашение задолженности по кредитам, займам при перечислении денежных средств: с расчетного счета с валютного счета

со специального счета

66,67

Отражаются положительные курсовые разницы по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте

66,67

19.2. Состав и порядок признания затрат по займам и кредитам

Затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям

и облигациям;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Затраты по займам и кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются прочими расходами.

В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию этих займов и кредитов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной

оплатой или выдачей авансов и задатков на указанные цели. После того как запасы получены (работы выполнены, услуги оказаны), данные расходы включаются в их себестоимость.

При поступлении в организацию-заемщик материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением этих затрат на прочие расходы организации-заемщика.

Проценты по полученным займам и кредитам организация начисляет в соответствии с порядком, установленным в договоре займа или кредитном договоре.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывают с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Причитающиеся заимодавцу доходы по иным заемным обязательствам начисляются заемщиком равномерно (ежемесячно) и признаются его прочими расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные:

с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
с осуществлением копировально-множительных работ;
с оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
с проведением экспертиз;
с потреблением услуг связи;
с другими затратами, непосредственно касающимися получения займов и кредитов, размещения заемных обязательств.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были осуществлены указанные расходы.

Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим их отнесением в состав прочих расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

Начисленные проценты по причитающимся к оплате займам и кредитам, полученным или выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублевой оценке по курсуБанка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора, а при отсутствии официального курса — по курсу, определяемому соглашением сторон.

Для составления бухгалтерской отчетности стоимость обязательств, полученных или выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.

Бухгалтерские записи, отражающие указанные операции, представлены в табл. 19.2.

Таблица 19.2

Корреспонденция счетов по учету расходов на обслуживание кредитов и займов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются проценты, начисленные по кредитам и займам, направленным на предварительную оплату или выдачу авансов, задатков в счет оплаты материально-производственных запасов (работ, услуг)	60,76	66,67
2	Проценты по кредитам и займам включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов (работ, услуг)	07, 10, 15 и др.	60,76
3	Отражаются проценты, начисленные по кредитам, займам	91	66,67
4	Отражаются дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов, займов	91	60,76
5	Отражается уплата процентов по кредитам, займам осуществление дополнительных затрат	60, 66, 67,76	50,51, 52,55

19.3. Учет выданных векселей, выпущенных облигаций

В случаях, предусмотренных законодательством, организация может привлекать заемные средства путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (выданные заемные обязательства).

Применительно к обращению векселей в ПБУ 15/01 под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

ПБУ 15/01 определен порядок учета процентов и дисконта по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам.

При выдаче векселей векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (вексельную сумму), как кредиторскую задолженность. В случае начисления процентов на вексельную сумму задолженность по выданным векселям показывается у векселедателя с учетом причитающихся к уплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселей.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к уплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав прочих расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может их предварительно учитывать как расходы будущих периодов.

При размещении облигаций организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к уплате на конец отчетного периода процента по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Бухгалтерские записи, отражающие операции по обращению векселей и облигаций, представлены в табл. 19.3.

Таблица 19.3

Корреспонденция счетов по учету движения векселей и облигаций

Отражаются краткосрочные и долгосрочные векселя, выданные для получения займа денежными средствами

50, 51

66,

Отражаются начисленные проценты и дисконт по выданным векселям

66,

Начисленные проценты и дисконт по выданным векселям включаются в расходы будущих периодов

66,

4	В течение срока обращения векселя начисленные проценты, дисконт включаются в состав прочих расходов	91	97
5	Отражаются краткосрочные и долгосрочные облигации, проданные работникам организации	50,70	66,67
6	Отражаются краткосрочные и долгосрочные облигации, проданные юридическим и физическим лицам	51	66,67
7	Отражается разница между рыночной и номинальной стоимостью облигаций при продаже ниже номинальной стоимости	97	66,67
8	В течение срока обращения облигаций списывается разница между их рыночной и номинальной стоимостью	91	97
9	Отражается разница между рыночной и номинальной стоимостью облигаций при продаже выше номинальной стоимости	50,51	98
10	В течение срока обращения облигаций списывается разница между их рыночной и номинальной стоимостью	98	91
11	Отражаются проценты, начисленные по краткосрочным и долгосрочным облигациям	91	66, 67
12	Отражается перечисление процентов по векселям и облигациям	66,67	50,51
13	Отражается погашение краткосрочных и долгосрочных векселей и облигаций	66,67	50,51
14	При досрочном выкупе облигаций по ценам, превышающим номинальную стоимость: разница погашается за счет резервного капитала разница относится на прочие расходы	82 91	66,67 66,67

19.4. Учет кредитов и займов, связанных с приобретением инвестиционных активов

В ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, на приобретение или строительство которых требуются значительное время и затраты. Эти объекты, приобретаемые непосредственно для пере- продажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на прочие расходы организации.

Амортизацию по объекту имущества, относящемуся к инвестиционному активу, организация начисляет в соответствии с порядком, установленным ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно связанные с приобретением или строительством инвестиционного актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации.

Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

Такие вложения заемных средств могут осуществляться только в случае непосредственного уменьшения затрат, связанных с финансированием инвестиционного актива, например, снижением цен на строительные материалы и оборудование, задержкой выполнения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями, другими аналогичными причинами.

Уменьшение затрат по займам на величину дохода должно быть подтверждено соответствующим расчетом фактического наличия указанного дохода. Организация должна обеспечить подтверждение такого расчета.

Затраты по полученным займам и кредитам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

фактическое начало работ, связанных с созданием инвестиционного актива;

3) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение в первоначальную стоимость этого актива затрат по полученным займам и кредитам, использованным для создания указанного актива, приостанавливается. В этом случае затраты по займам включаются в состав прочих расходов.

Не считается прекращением работ по формированию инвестиционного актива период, в котором дополнительно согласовываются возникшие в процессе строительства актива технические или организационные вопросы.

Если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то проценты за использование указанных заемных средств начисляются по средневзвешенной ставке. Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся не погашенными в течение отчетного периода. При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

19.5. Раскрытие информации о займах и кредитах в бухгалтерской отчетности

В составе информации об учетной политике организации необходимо наличие как минимум следующих данных:

о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;

о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;

о выборе способов начисления и распределения причитающихся доходов по заемным обязательствам;
о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств.

В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;
о величине, видах, сроках погашения выданных векселей и размещенных облигаций;

о сроках погашения основных видов займов, кредитов, других заемных обязательств;
о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в прочие расходы и в стоимость инвестиционных активов;
о величине средневзвешенной ставки займов и кредитов (при ее применении).

Контрольные вопросы

Что такое задолженность по кредитам и займам и каков порядок ее признания в бухгалтерском учете?
Как осуществляется синтетический учет расчетов по кредитам и займам?
Каковы особенности отражения в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам?
Опишите состав и порядок признания дополнительных затрат по кредитам и займам.
Как осуществляется учет выданных векселей и выпущенных облигаций?
Что такое инвестиционные активы?
Что такое учет кредитов и займов, связанных с приобретением инвестиционного актива?

Как осуществляется учет затрат по полученным кредитам и займам, связанным с приобретением инвестиционного актива?

ГЛАВА 20

сущность и порядок учета совместной деятельности

Деятельность организации, осуществляемая с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями или индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов Ю1_И совместных действий без образования юридического лица, определяется как совместная деятельность.

Правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности коммерческих организаций регулируются ПБУ 20/03 «Инфор_Мация _об участии в совместной деятельности».

При заключении организацией учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы (внесение вкладов в уставный складочный капит^_Л) паевой фонд) или не предполагающего извлечение экономически^ выгод (дохода), ПБУ 20/03 не применяется.

Г1БУ 20/03 определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности организации в случаях:

^ совместного осуществления операций,

^ совместного использования активов;

^ совместного осуществления деятельности.

20.1. Учет совместно осуществляемых операций Г1од совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственых активов. Каждый участник договора в бухгалтерском учете отражает свою часть расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю экономических выгод или дохода в соответствии с условиями договора

Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает отражается на соответствующих счетах и в состав финансовых вложений не переводится. Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждый участник договора учитывает обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете — по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также их финансовые результаты, отражаются в бухгалтерском балансе каждого участника договора.

Участник договора отражает в бухгалтерском учете причитающуюся ему долю продукции и дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) за отчетный период в соответствии с условиями договора.

Участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающиеся другим участникам договора, показывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Бухгалтерские записи по учету совместно осуществляемых операций представлены в табл. 20.1 и 20.2.

Таблица 20.1

Корреспонденция счетов по учету совместно осуществляемых операций участником договора при производстве продукции

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются участником договора расходы на производство продукции	20,23	02,04,05,10,25, 26 и др.
2	Отражается участником договора производствен- ная себестоимость готовой продукции	43	20,23
3	Отражается себестоимость продукции, изготовленной участником договора и переданной другим участником	45	43
4	Отражается выручка от продажи продукции, отгруженной участникам договора	76	90
5	Отражается сумма налога на добавленную стоимость, причитающихся к получкнию от покупателе	90	68
6	Отражается себестоимость продукции, проданной участникам договора	90	45
7	Отражаетя финеансовый результат от обычных видов деятельности: Прибыль убыток	90 99	99 90
8	Отражается поступление денежных средств в оплату проданной продукции от участников договора	51	76

Таблица 20.2

Корреспонденция счетов по учету совместно осуществляемых операций участником договора при производстве и продаже продукции

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

1	Отражается поступление на склад для дальнейшей переработки материально-производственных запасов от участников договора	003
2	Списана стоимость материальных-производственных запасов, полученных от участника договора в связи с использованием в производстве продукции		003
3	Отражаются участником договора затраты на производство продукции	20,23	02,05,10,25,26,69,70 и др
4

Отражается участником договора производственная себестоимость готовой продукции

20,23

Отражается стоимость продукции, причитающейся участникам договора (по договорным ценам)

002

Отражается выручка от продажи продукции, изготовленной по договору

Отражается сумма налога на добавленную стоимость, причитающаяся к получению от покупателей

Отражается себестоимость проданной продукции

Отражается финансовый результат от продажи продукции: прибыль убыток

90 99

99 90

Отражается продажа продукции, принадлежащей участникам договора

002

Отражается выручка от продажи продукции,

принадлежащей участникам договора

Отражается поступление денежных

средств от покупателей в оплату продукции

Отражается перечисление выручки

участникам договора

Каждый участник ведет бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, применительно к правилам, установленным ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

В рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

активы, используемые для участия в договоре;
обязательства, возникшие непосредственно у участника в свя
зи с участием в договоре;
расходы, понесенные непосредственно участником в связи с уча
стием в договоре;
доходы, полученные непосредственно участником в результате
участия в договоре.

20.2. Учет совместно используемых активов

Активы считаются совместно используемыми, если имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. Каждый участник договора показывает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора.

Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждый участник договора отражает обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов и обязательств. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, он продолжает учитывать на соответствующих счетах и в состав финансовых вложений не переводит. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, и полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс.

Каждый участник договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражает свою долю доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора.

В бухгалтерском учете участника подлежат отражению обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, а также его доля в совместных с другими участниками договора обязательствах.

В бухгалтерском учете участника должны быть показаны расходы, произведенные непосредственно участником в связи с участием в договоре, и его доля в совместных с другими участниками договора расходах.

Если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляет один из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты по договору простого товарищества».

В бухгалтерском учете товарищей делается запись по доходам:

Дебет 76, субсчет «Расчеты по договору простого товарищества» — Кредит 90 «Продажи», субсчет «Выручка»

Учет хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, ведет каждый участник в общеустановленном порядке, принимая во внимание правила, установленные ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».

Данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируют показатели бухгалтерской отчетности: построчного суммирования аналогичных показателей. В рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

доля участника в совместно используемых активах;
обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;
доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;
расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;
доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;
доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

20.3. Учет совместного осуществления деятельности

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и действовать совместно без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Вклады предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора. Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Внесенные товарищами активы, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные доходы признаются их общей долевой собственностью. Пользование общими активами товарищей осуществляется по их общему согласию, а при недостижении согласия — в порядке установленном судом. Обязанности товарищей по содержанию общих активов и порядок возмещения расходов, связанных с выполнением этих обязанностей, определяются договором.

При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль либо убыток от совместной деятельности, распределенные между товарищами.

При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение или пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, отражаются как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений, и принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

Участие в простом товариществе каждый товарищ отраж?ет в порядке, предусмотренном для учета финансовых вложений, на счете 58«Финансовые вложения» к которому открывается субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества».

Синтетический и аналитический учет на счете 58 ведется в ведомости по видам вкладов и договорам.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с исполнением договора простого товарищества, представлены в табл. 20.3.

Таблица 20.3

Корреспонденция счетов по отражению операций, связанных с участием в совместной деятельности организации-товарища

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов


	Дебет	Кредит
1	Переданы активы, отличные от денежных средств, в счет вклада в общее имущество простого товарищества по остаточной стоимости (сумме фактических затрат на приобретение)	58	01,04, 10 и др.
2	Внесены денежные средства в счет вклада в общие активы простого товарищества	58	51,52
3	Начислена прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая получению участником договора	76	91
4	Поступила на счета участника договора прибыль от деятельности простого товарищества	51,52	76
5	Начислен убыток от деятельности простого товарищества, подлежащий покрытию участником договора	91	76
6	Перечислены денежные средства в счет покрытия убытка от деятельности простого товарищества	76	51,2
7	Возвращены активы при прекращении договора простого товарищества: в пределах сумм, числящихся на счете 58	01,04,10 и др. 01,04,10 и др.	58 91

В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений и показывается отдельной статьей в случае существенности. Прибыль или убыток, причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела, в отчете о прибылях и убытках включаются в состав прочих доходов или прочих расходовВ пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организация-товарищ показывает:

долю участия (вклад) в совместную деятельность;
долю в общих договорных обязательствах;
долю в совместно понесенных расходах;
долю в совместно полученных доходах.

Ведение бухгалтерского учета общих активов товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Каждый товарищ вправе знакомиться со всей документацией по ведению дел.

Деятельность товарищества учитывается на обособленном балансе, специально для этого открываемом. Данный баланс не является самостоятельным, так как простое товарищество не является юридическим лицом. Активы и пассивы такого баланса не включаются в балансы юридических лиц — участников договора о совместной деятельности, в том числе в баланс организации, которой по договорам поручено ведение общих дел товарищества.

Товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает на отдельном балансе обособленный учет операций по совместно осуществляемой деятельности. Показатели отдельного баланса не включаются в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела.

Для формирования обособленного баланса простого товарищества, ведения учета общих активов товарищей и хозяйственных операций необходимо применять счета, предусмотренные Планом счетов для соответствующих операций. Стоимость общих активов учитывается на счете 80 «Вклады товарищей» в оценке, предусмотренной договором. Записи по счетам, включая учет доходов и расходов, финансовых результатов, делаются в общеустановленном порядке.

Прибыль, полученная товарищами в результате совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если договором или иным соглашением товарищей не предусмотрено иное.

Порядок покрытия расходов и убытков также предусматривается соглашением товарищей. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

На дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отражается кредиторская задолжен ность перед товарищами в сумме причитающейся им прибыли или дебиторская задолженность товарищей в сумме части непокрытого убытка, подлежащего погашению.

В сроки, установленные договором, но не позднее сроков, предусмотренных Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора информацию, необходимую для формирования отчетной, налоговой и иной документации.

На дату прекращении договора о совместной деятельности товарищем, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс, в котором причитающееся каждому товарищу имущество учитывается как погашение доли участия (вклада) в совместную деятельность.

Синтетический и аналитический учет на счете 80 «Вклады товарищей» осуществляется в ведомости по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Бухгалтерские записи по учету операций, связанных с исполнением договора простого товарищества у участника, ведущего общие дела, представлены в табл. 20.4.

Таблица 20.4

Корреспонденция счетов по учету операций, связанных

с исполнением договора простого товарищества

(на обособленном балансе)

№ п/п

Содержание факта хозяйственной деятельности

Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

1	Оприходованы активы, переданные участниками договора в счет вкладов в общие активы простого товарищества
2	Списана прибыль от деятельности простого товарищества, подлежащая распределению между участниками договора	99	84
3	Распределена между участниками договора прибыль от деятельности простого товарищества	84	75
4	Перечислены денежные средства в счет прибыли от деятельности простого товарищества, причитающейся участнику договора	75	51,52
5	Списан убыток от деятельности простого товарищества, подлежащий распределению между участниками договора	84	99
6	Распределен между участниками договора убыток от деятельности простого товарищества	75	84
7	Зачислены денежные средства, поступившие от участников договора в покрытие убытка от деятельности простого товарищества	51,52	75
8	Возвращены активы при прекращении договора простого товарищества	80	01,04 и др

20.4 Раскрытие в бухгалтерской отчетности информации о совместной деятельности

Организация, являющаяся участником договора о совместной деятельности, должна раскрыть в бухгалтерской отчетности как минимум следующую информацию об участии в совместной деятельности:

цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;
способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);
классификация отчетного сегмента (операционный или географический);
стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящиеся к совместной деятельности.

Информации об участии в совместной деятельности раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Для формирования достоверных данных об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждый участник обеспечивает достоверность представляемой другим участникам договора о совместной деятельности информации о выполнении этого договора.

Контрольные вопросы

Какие организации применяют «ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»?

2. Какие виды совместной деятельности может осуществлять организация?

Каков порядок отражения в бухгалтерском учете совместно осуществляемых операций?
Какая информация о совместно осуществляемых операциях подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности?
Какие активы считаются используемыми совместно?
Каков порядок отражения в бухгалтерском учете совместно используемых активов?
Какая информация о совместно используемых активах подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности?
Каков порядок отражения совместной деятельности в бухгалтерском учете товарища?
Каков порядок отражения совместной деятельности в бухгалтерском учете товарища, ведущего общие дела?

10. Какая информация о совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности?

ГЛАВА 21

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОРГАНИЗАЦИИ

21.1. Понятие доходов и расходов организации

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах коммерческих организаций установлены Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99).

Не относятся к доходам:

сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, других налогов сверх цены товара, экспортных пошлин и иных
обязательных платежей, подлежащих перечислению в бюджет или внебюджетные фонды;
поступления по договорам комиссии, агентским договорам в пользу комитента, принципала — как средства, находящиеся у комиссионера (посредника) временно (за исключением комиссионного вознаграждения) и подлежащие перечислению (возврату) собственнику —комитенту, принципалу;
поступления в порядке предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг), поскольку пока не будут выполнены встречные обязательства (поставка продукции, выполнение работ, оказание
услуг), владение полученными денежными средствами (или иными формами оплаты) носит условный характер и при определенных обязательствах может подлежать возврату;
авансы в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг);
задатки;
залоги, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

поступления в погашение кредита, займа.

Доходы организации группируются по следующим направлениям:

доходы от обычных видов деятельности;
прочие доходы.

Одни и те же виды доходов организации могут признаваться в одном случае в качестве доходов от обычных видов деятельности, в других случаях — в качестве прочих доходов. Это связано с предметом деятельности организации и видом деятельности, закрепленным в учредительных документах.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признаются расходами:

выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);
расходы, связанные с внесением средств организации в уставный (складочный) капитал других организаций, а также с приобретением ценных бумаг не с целью продажи — как временное отвлечение средств для получения последующего дохода в виде дивидендов или процентов;
выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала;
выбытие в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг);
выбытие в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг);

■ погашение займов, кредитов, полученных организацией. Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления

и направлений деятельности организации подразделяются следующим образом:

расходы по обычным видам деятельности;
прочие расходы.

21.2. Учет доходов и расходов от обычных видов деятельности

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (выручка).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих, из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности).

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставном капитале других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставном капитале других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим доходам.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении и равной величине поступления денежных средств и иного имущества или величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением).

Величину поступления или дебиторской задолженности определяют исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления или дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку

в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование аналогичных активов.

При продаже продукции и товаров (выполнении работ, оказании услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности.

Величина поступления или дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления или дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

В случае изменения обязательства по договору первоначальную величину поступления или дебиторской задолженности корректируют исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

При образовании в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов по сомнительным долгам величина выручки не меняется.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом.

Если сумма выручки от продажи продукции, выполнения работы, оказания услуги не может быть определена, то она принимается к бухгалтерскому учету в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению этой продукции, выполнению этой работы, оказанию этой услуги, которые будут впоследствии возмещены организации.

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставном капитале других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставном капитале других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к прочим расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной формах или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величину оплаты или кредиторской задолженности определяют исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов и иных ценностей (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина оплаты или кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты или кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

В случае изменения обязательства по договору первоначальную величину оплаты или кредиторской задолженности корректируют исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных активов.

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и ее продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

материальные затраты;
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат организация устанавливает самостоятельно.

Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) и ее продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

Расходы на продажу и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) полностью в отчетном году в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Правила учета затрат на производство продукции (продажу товаров, выполнение работ, оказание услуг) в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов, обычаями дело
вого оборота;
сумма расхода может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной опе
рации произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив
либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизацию признают в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку или прочие доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию (отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу), а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после погашения задолженности.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

■ с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
когда становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или непоступление активов по расходам, признанным в отчетном периоде;

независимо от того, как эти расходы принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, и определения финансового результата используется счет 90 «Продажи», к которому могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Синтетический и аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется в ведомости по каждому виду проданной продукции (выполненных работ, оказанных услуг), а также по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.

Бухгалтерские записи, отражающие операции по продаже продукции (работ, услуг), представлены в табл. 21.1.

Таблица 21.1

Корреспонденция счетов при отражении доходов и расходов от обычных видов деятельности

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражается задолженность покупателей за проданную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	62	90
2	Отражается фактическая производственная себестоимость работ, услуг основного и вспомогательных производств, принятых заказчиком	90	20,23
3	Списываются общехозяйственные расходы	90	26
4	Отражается нормативная (плановая) производственная себестоимость работ, услуг основного и вспомогательных производств, принятых заказчиком	90	40
5	Отражается нормативная (плановая) производственная себестоимость проданной продукции	90	43
6	Списываются обычной или сторнировочной записью отклонения фактической производственной себестоимости готовой продукции (сданных работ, оказанных услуг) от нормативной (плановой)	90	40

7	Отражается стоимость проданной продукции в учетных ценах	90	43
8	Списываются обычной или сторнировочной записью отклонения фактической производственной себестоимости проданной продукции от стоимости в учетных ценах	90	43
9	Списываются расходы на продажу	90	44
10	Отражается нормативная (плановая) производственная себестоимость проданной продукции	90	45
11	Отражается стоимость проданной продукции в учетных ценах	90	45
12	Списываются отклонения фактической себестоимости проданной продукции от стоимости в учетных ценах обычной или сторнировочной записью	90	45

Отражается финансовый результат от продажи

продукции:

прибыль

убыток

21.3. Учет прочих доходов и расходов

Доходы и расходы, отличные от доходов и расходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями и расходами.

Для отражения сведений о прочих доходах и расходах организаций используется счет 91 «Прочие доходы и расходы», к которому могут быть открыты субсчета: 91-1 «Прочие доходы», 91-2 «Прочие расходы», 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Прочие доходы включают:

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности; поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком
денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
активы, полученные безвозмездно, в том числе по договорам дарения;
поступления в возмещение причиненных организации убытков;
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
курсовые разницы;
суммы дооценки активов;
прочие доходы.

В состав прочих расходов включаются:

расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации, а также прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списаниием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
курсовые разницы;
сумма уценки активов; перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

прочие расходы.

Прочими доходами и расходами также являются поступления и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

Для признания в бухгалтерском учете выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены следующие условия:

организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда
организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Прочие доходы и расходы принимаются к бухгалтерскому учету аналогично доходам и расходам по обычным видам деятельности, т.е. в сумме равной величине оплаты в денежной или иной формах или величине дебиторской и кредиторской задолженности.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником. Кредиторская и депонентская задолженность признается в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, и другие нереальные для взыскания долги включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.

Суммы дооценки и уценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Иные поступления признаются по мере образования (выявления) в фактических суммах.

Бухгалтерские записи по отражению прочих доходов и расходов представлены в табл. 21.2.

Таблица 21.2

Корреспонденция счетов при отражении в учете операционных доходов и расходов

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит

1	Отражаются поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации	76	91
2.	Отражаются поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, проценты по ценным бумагам	76	91
3.	Отражается прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества	76	91
4.	Отражаются поступления, связанные с продажей основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте	76	91
5.	Оприходованы материалы, полученные при выбытии основных средств	10	91
6.	Отражаются суммы дооценки финансовых вложений	58	91
7.	Отражаются проценты, подлежащие получению (полученные) за предоставление в пользование активов средств организации	51,76	91
8.	Отражаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров признанные к получению признанные к уплате	76 91	91 76
9.	Отражаются доходы, связанные с безвозмездным получением активов	98	91

10.	Отражаются начисления в возмещение причиненных организации убытков		76	91
11.	Отражается прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году	51,68,76		91
12.	Списываются суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности	60,76		91
13.	Отражаются курсовые разницы: положительные отрицательные	52 и др. 91		91 52 и др.
14.	Оприходованы активы оказавшиеся в излишке по результатам инвентаризации	01,04,10, 20 и др.		91
15.	Отражаются недостачи, потери от порчи материальных ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также во взыскании которых отказано	91		94
16.	Отражаются расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации	91		02,04,05
17.	Списывается остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация и учетная стоимость других активов, списываемых организацией	91		01,04,07, 08,10,20, 23 и др.
18.	Отражаются расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте	91		10,23,51, 52,60,69, 70,76 и др.
19.	Отражаются суммы уценки финансовых вложений	91		58
20.	Отражаются проценты, начисленные организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)	91		66,67
21.	Отражаются расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями	91		76
22.	Отражаются отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесцене ние вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам	91		14,59,63
23.	Отражаются расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации

	91		23,70, 69,76
24.	Отражаются недостачи, потери от порчи материальных ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также во взыскании которых отказано	91		94
25.	Отражаются убытки прошлых лет, признанные в отчетном году	91		02, 05, 76
26	Отражаются суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания	91		62,76
27	Отражаются расходы, связанные с рассмотрением дел в судах	91		76
28	Отражается перечисление средств, связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий	91		51,76 и др.
29	Отражаются доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами	10,76		91
30	Отражаются расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами	91		01,04,10,20,23,43,60,69,70,76 и др
31	Отражается сальдо прочих доходов и расходов отчетного месяца При превышении прочих доходов над прочими расходами При превышении прочих расходов над прочими доходами	91 99		99 91

Синтетический и аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется в ведомости по каждому виду прочих доходов и расходов. Построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

21.4. Учет расчетов по налогу на прибыль

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль установлены ПБУ 18/01 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Бухгалтерская прибыль (убыток) отчетного периода представляет собой прибыль, полученную в результате применения правил признания доходов и расходов в соответствии с законодательными и нормативными актами Российской Федерации по бухгалтерскому учету.

Налогооблагаемая прибыль рассчитывается в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборахПрименение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие между налогом на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанным в бухгалтерском учете, и налогом на прибыль, сформированным в бухгалтерском учете и отраженным в налоговой декларации по налогу на прибыль.

В ПБУ 18/01 предусмотрено отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов:

налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет;
излишне уплаченного или взысканного налога;
произведенного зачета по налогу в отчетном периоде.
Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью (убытком)

состоит из постоянных и временных разниц.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих налоговых периодов. Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, которые в соответствии с налоговым законодательством подлежат нормированию;
непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества,— в сумме стоимости имущества и расходов, связанных с этой передачей;
непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при его внесении в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском
балансе передающей стороны;
образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
прочих аналогичных различий.

Информация о постоянных разницах формируется на основании первичных учетных документов в налоговых регистрах либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница). Произведение постоянной разницы и налоговой ставки представляет собой постоянное налоговое обязательство — сумму налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. При определении текущего налога на прибыль его сумма увеличивается на размер постоянного налогового обязательства.

Постоянное налоговое обязательство отражается бухгалтерской записью:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

К счету 99 следует открыть субсчет «Постоянное налоговое обязательство».

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или других отчетных периодах.

При формировании налогооблагаемой прибыли временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, оказывающая влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Временные разницы подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующих отчетных периодах;
убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;
применения в случае продажи основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского и налогового учета остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей; наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
прочих аналогичных различий.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:

применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
признания выручки от продажи продукции (работ, услуг) в виде расходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — согласно кассовому методу;
отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
прочих аналогичных различий.

Вычитаемые временные и налогооблагаемые временные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая или налогооблагаемая временная разница).

От величины вычитаемых временных разниц зависит сумма отложенного налогового актива, под которым понимается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, в котором возникли вычитаемые временные разницы. Отложенные налоговые активы определяются как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налогообложения.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью: Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

От величины налогооблагаемой временной разницы зависит сумма отложенного налогового обязательства, которая определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на налоговую ставку. Величина признанных отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам сборам» — Кредит счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или обязательства, по которому оно было начислено, списывают на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства при следующих условиях:

наличие отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль, который равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

На величину условного расхода по налогу на прибыль делается запись:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На величину условного дохода делается запись: Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — Кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированного на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства определяют текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме оплаченной величины

налога.

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.

Постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках.

21.5. Учет формирования финансовых результатов организации

Финансовый результат деятельности организации определяется показателем прибыли или убытка, полученного по результатам отчетного года.

Годовой финансовый результат формируется накопительным путем в течение отчетного года на счете 99 «Прибыли и убытки» и определяется как разница дебетового и кредитового оборотов счета. Финансовый результат, полученный организацией за отчетный год, приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала организации.

В течение отчетного года ежемесячно на счет 99 «Прибыли и убытки» списывают прибыль (убыток), полученный по обычным видам деятельности и определенный на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», а также сальдо прочих доходов и расходов с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

На счете 99 «Прибыли и убытки» отражаются также начисленные в бюджет платежи налога на прибыль, платежи по перерасчетам по данному налогу из фактической прибыли и суммы причитающихся налоговых санкций.

Синтетический и аналитический учет на счете 99 «Прибыли и убытки» ведется в ведомости, обеспечивающей формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Бухгалтерские записи, отражающие формирование конечного финансового результата деятельности организации, представлены в табл. 21.3.

Таблица 21,3

Корреспонденция счетов при учете прибыли и убытков отчетного периода

№ п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	Отражаются результаты от обычных видов деятельности: прибыль убыток	90 99	99 90
2	Отражается сальдо прочих доходов и расходов: при превышении прочих доходов над прочими расходами при превышении прочих расходов над прочими доходами	91 99	99 91
3	Отражается начисление налога на прибыль, налоговых санкций	99	68
4	Отражается нераспределенная прибыль	99	84
5	Отражается непокрытый убыток	84	99

21.6. Раскрытие информации о финансовых результатах организации в бухгалтерской отчетности

ПБУ 9/99 содержит требования о раскрытии в бухгалтерской отчетности определенной информации.

В составе информации об учетной политике организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

о порядке признания выручки организации;
о способе определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения, оказания, продажи которых признается по мере готовности.

В отчете о прибылях и убытках доходы организации за отчетный период отражаются с подразделением на выручку и прочие доходы.

Выручка и прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы могут показываться в отчете о прибылях и убытках за минусом расходов, относящихся к этим доходам, когда:

правилами бухгалтерского учета предусматривается или не запрещается такое отражение доходов;

доходы и связанные с ними расходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственнойдеятельности (например, предоставление во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов), не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В отношении выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

об общем числе организаций, с которыми осуществляются эти договоры, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
о доле выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;

о способе определения стоимости продукции (товаров) переданной организации.

ПБУ 10/99 содержит требования о раскрытии в бухгалтерской отчетности определенной информации.

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.

В отчете о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), коммерческие, управленческие, прочие расходы.

В случае выделения в отчете о прибылях и убытках видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

правилами бухгалтерского учета предусматривается или не запрещается такое отражение расходов;
расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной
деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчетности также подлежит раскрытию как минимум следующая информация:

о расходах по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;
об изменениях величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданной продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном году;

о расходах, равных величине отчислений в связи с образованием в соответствии с правилами бухгалтерского учета резервов (на предстоящие расходы, оценочных резервов и др.).

При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие за собой корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);
постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению со ставками предыдущих отчетных периодов;
суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счета прибылей и убытков в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

Контрольные вопросы

Что такое доходы и расходы организации и как происходит их признание в бухгалтерском учете?
Что такое доходы от обычных видов деятельности; как они учитываются?
Что такое расходы от обычных видов деятельности; как они учитываются?
Каков состав прочих доходов и расходов; как они учитываются?
Каков порядок списания управленческих и коммерческих расходов?
Что такое постоянные разницы, как учитываются постоянные налоговые обязательства?
Что такое временные разницы, как учитываются отложенные налоговые активы?
Что такое отложенные налоговые обязательства, как они учитываются?
Как осуществляется учет чрезвычайных доходов и расходов организации.

10. Как осуществляется учет формирования финансовых результатов организации?

ГЛАВА 22

СУЩНОСТЬ И ПОРЯДОК УЧЕТА НА ЗАБАЛАНСОВЫХ СЧЕТАХ

Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении материальных ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и пр.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

Организации, не имея собственных основных средств, берут их в аренду. Для учета информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией, используют счет 001 «Арендованные основные средства». В договорах аренды указывается оценка основных средств, по которой они отражаются на этом счете.

При получении основных средств в аренду в бухгалтерском учете делают запись по дебету счета 001 «Арендованные основные средства», а при возврате основных средств — по кредиту этого счета.

Аналитический учет на счете 001 «Арендованные основные средства» ведут по арендодателям, каждому объекту арендованных основных средств. Арендованные основные средства, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитывают на счете 001 обособленно.

Товарно-материальные ценности, поступившие в организацию, но не являющиеся ее собственностью, подлежат отражению на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». На этом счете товарно-материальные ценности числятся до тех пор, пока право собственности на них не перейдет к покупателю или пока они не будут возращены поставщику.

Поставщики на счете 002 отражают стоимость товарно-материальных ценностей, которые оплачены покупателем, но не вывезены со склада, а находятся на ответственном хранении. Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение, учитывают на счете 002 в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах — платежных требованиях.

При поступлении товарно-материальных ценностей их показывают по дебету счета 002, а при оприходовании на балансовые счета или при передаче — по кредиту данного счета.

Аналитический учет на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ведут по организациям-владельцам, видам, сортам и местам хранения объектов.

При получении материалов в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем, их отражают на счете 003 «Материалы, принятые в переработку». Учет затрат по переработке материалов ведут на счетах учета затрат на производство. Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитывают на счете 003 по ценам, предусмотренным в договорах.

При получении материалов в переработку их стоимость отражают по дебету счета 003, а при передаче переработанного сырья заказчику — по кредиту этого счета.

Аналитический учет на счете 003 «Материалы, принятые в переработку» осуществляют по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

Товары, принятые на комиссию, а также приобретенные для комитента, являются собственностью комитента и подлежат отражению на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» в ценах, установленных приемо-сдаточными документами.

При получении товаров на комиссию их стоимость показывают по дебету счета 004, а при передаче товаров покупателю — по кредиту этого счета.

Аналитический учет на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» осуществляют по видам товаров и организациям (лицам) — комитентам.

Для учета оборудования, принятого в монтаж предприятиями-подрядчиками, используют счет 005 «Оборудование, принятое в монтаж». Оборудование на счете 005 отражают в ценах, указанных в сопроводительных документах заказчиков, списывают это оборудование со счета по окончании монтажа и подписании заказчиком акта сдачи-приемки.

При получении оборудования для монтажа его стоимость фиксируют по дебету счета 005, а при подписании заказчиком акта сдачи-приемки — по кредиту этого счета.

Аналитический учет на счете 005 «Оборудование, принятое в монтаж» ведут по отдельным объектам или агрегатам.

Бланки строгой отчетности, находящиеся на хранении и выдаваемые под отчет: квитанции, бланки удостоверений, дипломов и т.п.,— отражают на счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке. При выдаче бланков строгой отчетности под отчет материально ответственным лицам данные о них записывают по дебету счета 006, а при получении отчета материально ответственного лица — по кредиту этого счета.

Аналитический учет на счете 006 «Бланки строгой отчетности» осуществляют по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения.

Дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывают за балансом в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. При включении в состав расходов организации истребованной дебиторской задолженности ее отражают по дебету счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в размере списанной суммы. По истечении пяти лет или при погашении должником задолженности ее сумму списывают с кредита счета 007.

Аналитический учет на счете 007«Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» осуществляют по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и по каждому списанному в убыток долгу.

Гарантии, полученные в счет обеспечения выполнения обязательств, отражают по дебету счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета ее определяют исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на дебете счета 008, списывают с кредита этого счета по мере погашения задолженности.

Аналитический учет на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведут по каждому полученному обеспечению.

Гарантии, выданные в обеспечение выполнения обязательств и платежей, отражают по дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные». Если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета ее определяют исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на дебете счета 009, списывают с кредита этого счета по мере погашения задолженности.

Аналитический учет на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» осуществляют по каждому выданному обеспечению.

Для обобщения информации о движении сумм износа по объектам жилищного фонда, внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам используют счет 010 «Износ основных средств». Износ по указанным объектам начисляют в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений и отражают на дебете счета 010.

При выбытии объектов (например, при продаже, безвозмездной передаче) сумму износа по ним списывают с кредита счета 010.

Аналитический учет на счете 010 «Износ основных средств» ведут по каждому объекту.

Для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора, используют счет ОН «Основные средства, сданные в аренду». Основные средства, сданные в аренду, отражаются на дебете этого счета в оценке, указанной в договорах аренды. При возврате основных средств или переходе права собственности на них к арендатору (по договору лизинга) стоимость объектов списывают с кредита счета 011.

Аналитический учет на счете ОН «Основные средства, сданные в аренду» ведут по арендаторам, каждому объекту основных средств, сданных в аренду. Основные средства, сданные в аренду, находящиеся за пределами Российской Федерации, учитывают на счете ОН обособленно.

Контрольные вопросы

Как осуществляется учет арендованных основных средств?
Как осуществляется учет товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение?
Как осуществляется учет материалов, принятых в переработку?
Как осуществляется учет товаров, принятых на комиссию?
Как осуществляется учет оборудования, принятого в монтаж?
Как осуществляется учет бланков строгой отчетности?
Как осуществляется учет списанной в убыток задолженности неплатежеспособных дебиторов?
Как осуществляется учет обязательств и платежей полученных?
Как осуществляется учет обязательств и платежей выданных?

Как осуществляется учет износа основных средств?
Как осуществляется учет основных средств, сданных в аренду?

ГЛАВА 23

БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ

23.1. Состав и общие требования к бухгалтерской отчетности

Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Основными нормативными документами, регламентирующими состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организации, являются Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99).

Бухгалтерская отчетность — единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений и пояснений к ним, а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности, регламентируются ПБУ 4/99.

Бухгалтерская отчетность должна обеспечивать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности по правилам ПБУ 4/99 организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, в случае национализации имущества) может допустить отступление от этих правил.

При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в этой отчетности, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности в ущерб другим.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (в том числе выделенных на отдельные балансы).

При составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним организации необходимо придерживаться принятых ею содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому — изменения допускаются в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме показателей отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествовавший отчетному. Если данные за период, предшествовавший отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснениях). Показатели отдельных активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них невозможна оценка заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели отдельных видов активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданных организации считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября,-по 31 декабря следующего года.

Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные:

наименование составляющей части;
указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность;
наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы;
формат представления числовых показателей бухгалтерской

отчетности.

Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке в валюте Российской Федерации (рублях).

Бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер (бухгалтер) организации. В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерскую отчетность подписывают руководитель организации и руководитель специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалист, ведущий бухгалтерский учет.

23.2. Содержание бухгалтерского баланса

Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением по срокам обращения (погашения) как краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.

В таблице 23.1 перечислены показатели, которые должен содержать бухгалтерский баланс (см. также табл. 2.1 из раздела 2.1).

Таблица 23.1

Бухгалтерский баланс

Укрупненная статья

Внеоборотные активы

Основные средства

Незавершенное строительство

Доходные вложения

в материальные ценности

Долгосрочные финансовые вложения

Отложенные налоговые активы

Оборотные активы Запасы

Сырье, материалы и другие аналогичные ценности

Животные на выращивании и откорме

Затраты в незавершенном производстве

Готовая продукция, товары для перепродажи

Товары отгруженные Расходы будущих периодов Прочие запасы и затраты

Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям

Дебиторская задолженность Покупатели и заказчики Краткосрочные финансовые вложения

Денежные средства

Прочие оборотные активы

ПАССИВ Уставный капитал

Собственные акции, выкупленные у акционеров

Добавочный капитал

Резервный капитал

Резервы, образованные в соответствии с законодательством

Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

Долгосрочные обязательства

Займы и кредиты

Отложенные налоговые обязательства

Прочие долгосрочные обязательства

Краткосрочные обязательства

Займы и кредиты

Кредиторская задолженность Поставщики и подрядчики

Задолженность перед персоналом организации

Задолженность перед государственными внебюджетными фондами

Задолженность по налогам и сборам

Прочие кредиторы

Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов

Доходы будущих периодов

Резервы предстоящих расходов

Прочие краткосрочные обязательства

23.3. Содержание отчета о прибылях и убытках

Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. В этом отчете доходы и расходы должны быть показаны с подразделением на обычные и прочие.

Отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие числовые показатели:

выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей);

себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;
валовая прибыль;
коммерческие расходы;
управленческие расходы;
прибыль (убыток) от продаж;
проценты к получению;
проценты к уплате;
доходы от участия в других организациях;
прочие доходы;
прочие расходы;
отложенные налоговые активы;
отложенные налоговые обязательства;
текущий налог на прибыль;

чистая прибыль (убыток) отчетного периода.

Справочно приводятся следующие показатели:

постоянные налоговые обязательства;
базовая прибыль (убыток) на акцию;
разводненная прибыль (убыток) на акцию.

23.4. Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу
и отчету о прибылях и убытках

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрываться сведения, относящиеся к учетной политике организации и обеспечивающие пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформи рована организацией по действующим в Российской Федерации правилам бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил.

Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также влияния, которое данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организация должна обеспечить подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Порядок раскрытия учетной политики организации установлен Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны содержать следующие дополнительные сведения:

о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;
о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;
об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;
о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных
или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, его дочерних и зависимых
обществ;
о составе резервов предстоящих расходов, оценочных резервов, их наличии на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;
о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;
об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности, географическим рынкам сбыта (деятельности);

о составе затрат на производство (расходов на продажу);
о составе прочих доходов и расходов;

о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;
о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;
о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;
о прекращенных операциях;
об аффилированных лицах;
о государственной помощи.

Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала и др.).

Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.

В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации.

Отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Отчет о движении денежных средств должен содержать следующие числовые показатели:

остаток денежных средств на начало отчетного года;
движение денежных средств по текущей деятельности:

средства, полученные от покупателей, заказчиков,
прочие доходы,
денежные средства, направленные: на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов, на оплату труда,
на выплату дивидендов, процентов, на расчеты по налогам и сборам, на прочие расходы,
чистые денежные средства от текущей деятельности;

■ движение денежных средств по инвестиционной деятельности:

выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов,
выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений,
полученные дивиденды,

полученные проценты,

поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям,

приобретение дочерних организаций,

приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов,

приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений,
займы, предоставленные другим организациям,
чистые денежные средства от инвестиционной деятельности;

■ движение денежных средств по финансовой деятельности:

поступления от эмиссий акций или иных долевых бумаг,

поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями,

погашение от займов и кредитов (без процентов),
погашение обязательств по финансовой аренде,
чистые денежные средства от финансовой деятельности,

чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов;

остаток денежных средств на конец отчетного периода;

величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации.

Отчет об изменениях капитала. В разделе I отражаются собственно изменения капитала, в разделе II — показатели, характеризующие резервы, образованные в соответствии с законодательством, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрываться следующие данные (если они отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет): юридический адрес организации; основные виды деятельности; среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату; состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.

23.5. Правила оценки статей бухгалтерской отчетности

При оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ1/98.

Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному (с учетом проведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением ПБУ 1/98).

В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.

Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обя-зазательств.

23.6. Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности

Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если она будет полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. Речь идет, в частности, о динамике важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет, планируемом развитии организации, предполагаемых капитальных и долгосрочных финансовых вложениях, политике в отношении заемных средств, управления рисками, деятельности организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, природоохранных мероприятиях.

Дополнительная информация при необходимости может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм.

При раскрытии дополнительной информации, например о природоохранных мероприятиях, приводятся данные об основных осуществляемых и планируемых организацией мероприятиях в области охраны окружающей среды, влиянии этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году, финансовых последствиях для будущих периодов, данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации. В случаях, предусмотренных законодательством, бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту. Итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результатам обязательного аудита бухгалтерской отчетности, прилагается к отчетности.

Бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей: учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. Организация должна обеспечить возможность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.

Организация обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством.

Организация обязана представить бухгалтерскую отчетность по одному экземпляру (бесплатно) органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренные законодательством, в сроки, установленные законодательством.

В случаях, предусмотренных законодательством, организация публикует бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения. Публикация бухгалтерской отчетности осуществляется не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством.

Датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день почтового отправления отчетности или день ее фактической передачи по принадлежности. Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления считается первый следующий за ним рабочий день.

Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством.

Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством или учредителями (участниками) организации. Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются ПБУ 4/99.

Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством. Представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности проводятся в случаях и порядке, предусмотренных законодательством или учредительными документами организации.

23.7. Информация о событиях после отчетной даты

Событие после отчетной даты — факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций — юридических лиц событий после отчетной даты регулируется Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98). Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в определенные законодательством Российской Федерации адреса, бухгалтерской отчетности (при подписании ее в установленном порядке).

К событиям после отчетной даты относятся события:

подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.

Отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год подлежит существенное событие независимо от положительного или отрицательного его характера для организации. Событие после отчетной даты является существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно.

Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации. При составлении бухгалтерской отчетности последствия события после отчетной даты оцениваются организацией в денежном выражении. Подтверждение расчета обеспечивает организация.

Данные об объектах бухгалтерского учета организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность. События после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Например, в феврале года, следующего за отчетным, организация получила информацию о признании банкротом одного из дебиторов. В бухгалтерском балансе сумма дебиторской задолженности должна быть уменьшена и отражена в составе прочих расходов отчета о прибылях и убытках.

В бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, при наступлении события после отчетной даты производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода.

После отчетной даты могут возникнуть условия, свидетельствующие о невозможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или существенной ее части. Согласно ПБУ 7/98 к таким условиям относятся:

принятие решения о реорганизации организации;
приобретение предприятия как имущественного комплекса;
реконструкция или планируемая реконструкция;
принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;
пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;
прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;
существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;
действия органов государственной власти (национализация и т.п.).

Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, вскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не осуществляются. Информация, раскрываемая в этих пояснениях должна содержать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если оценить последствия указанного события в денежном выражении невозможно, организация должна указать на это

Приведенный в приложении к ПБУ 8/01 примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, включает:

объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;
произведенную после отчетной даты оценку активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;
получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;
продажу производственных запасов после отчетной даты, показывающую, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснованным;
объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;
обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату
методом «Доход по стоимости работ по мере их готовности», был необоснованным;
получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;
обнаружение после отчетной даты ведущих к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период существенной ошибки в бухгалтерском учете, а также нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации.

23.8. Информация об аффилированных лицах

Порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000).

Аффилированные лица — юридические и физические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических лиц, представляющих бухгалтерскую отчетность. По статье 4 Закона РФ от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» аффилированными лицами являются:

члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления общества, члены его коллегиального исполнительного органа;
лица, единолично реализующие полномочия исполнительного органа общества;
лица, имеющие право распоряжаться более чем 20% общего числа голосов, приходящихся на акции того или иного общества;
юридические лица, в которых общество имеет право распоряжаться более чем 20% общего числа голосов, приходящихся на акции (вклады, доли) этих юридических лиц.

Если акционерное общество является участником финансово-промышленной группы, то по отношению к нему аффилированными лицами также являются:

члены совета директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы;
лица, которые единолично реализуют полномочия исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Информация об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности включает сведения об операциях между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом. Операцией между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом считается любая операция по передаче активов или обязательств между такой организацией и аффилированным лицом:

приобретение и продажа товаров, работ, услуг;
приобретение и продажа основных средств и других активов;
аренда имущества и предоставление имущества в аренду;
передача результатов научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
финансовые операции, включая предоставление займов и участие в уставных (складочных) капиталах других организаций;

предоставление и получение гарантий и залогов;
другие операции.

Информация об аффилированных лицах подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности в следующих случаях:

■ другая организация или физическое лицо контролирует или оказывает значительное влияние на организацию, подготавливающую бухгалтерскую отчетность; организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, контролирует другую организацию или оказывает на нее значительное влияние;
организация, подготавливающая бухгалтерскую отчетность, и другая организация контролируются (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или физическим лицом (одной и той же группой лиц).

Организация или физическое лицо контролируют другую организацию, если имеют право распоряжаться (непосредственно или через свои дочерние общества):

более чем 50% голосующих акций акционерного общества или уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью;
более чем 20% голосующих акций акционерного общества или уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью (при наличии возможности определять принимаемые в этих обществах решения).

Организация или физическое лицо оказывают значительное влияние на другую организацию, когда имеют возможность участвовать в принятии решений этой последней, но не контролируют ее.

В бухгалтерской отчетности может не раскрываться информация об операциях:

головной организации с дочерними обществами и между дочерними обществами, входящими в одну группу взаимосвязанных организаций (в сводной бухгалтерской отчетности);
головной организации с дочерними обществами (в бухгалтерской отчетности головной организации, когда эта отчетность представляется или публикуется вместе со сводной бухгалтерской отчетностью);

дочернего общества с головной организацией — в бухгалтерской отчетности дочернего общества, когда одновременно выполняются следующие условия:

головная организация и дочернее общество по законодательству Российской Федерации являются юридическими лицами,
100% голосующих акций или уставного капитала дочернего общества принадлежит головной организации,
головная организация публикует сводную бухгалтерскую отчетность.

Перечень аффилированных лиц, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности организации, устанавливается самостоятельно организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, на основе ПБУ 11/2000, исходя из содержания отношений между

организацией и аффилированным лицом с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.

Перечень аффилированных лиц для целей сводной бухгалтерской отчетности устанавливает головная организация группы взаимосвязанных организаций.

Информация об аффилированных лицах должна быть изложена ясно и полно, чтобы заинтересованным пользователям бухгалтерской отчетности были понятны характер и содержание отношений и операций.

Если в отчетном периоде организация проводила операции с аффилированными лицами, то в бухгалтерской отчетности по каждому аффилированному лицу раскрываются как минимум:

характер отношений с ним;
виды операций с ним;
объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям;
использованные методы определения цен по каждому виду операций с ним.

Если организация или физическое лицо контролируют другую организацию или организация контролируется (непосредственно или через третьи организации) одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, имели ли место в отчетном периоде операции между ними.

Предусмотренная ПБУ 11/2000 информация об аффилированных лицах включается в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности в виде отдельного раздела. Информация должна быть изложена ясно и полно, чтобы заинтересованные пользователи могли понять характер и содержание отношений акционерного общества с аффилированными лицами.

Построение аналитического учета организации должно обеспечивать формирование предусмотренной ПБУ 11/2000 информации об аффилированных лицах.

23.9. Информация по сегментам

Правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету 12/2000 «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000). ПБУ 12/2000 применяется организа цией при составлении сводной бухгалтерской отчетности, если у нее имеются дочерние и зависимые общества и если на нее учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

ПБУ 12/2000 может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.

ПБУ 12/2000 должно обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, подверженность рискам и получению прибыли.

В ПБУ 12/2000 раскрываются следующие понятия информации:

по сегменту (раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации);
по операционному сегменту (раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара или однородных групп товаров, выполнению определенной работы или однородных групп работ, оказанию определенной услуги или однородных групп услуг, если эта часть деятельности подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг);
по географическому сегменту (раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном регионе деятельности организации, если эта часть деятельности подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других регионах деятельности организации);
по отчетному сегменту (по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности);
о выручке (доходах) сегмента (о выручке от продажи определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном регионе деятельности организации — данные о величине, непосредственно относящиеся на данный сегмент; о части общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент, в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации);
о расходах сегмента (о расходах по производству определенных товаров, выполнению определенных работ, оказанию определенных услуг или по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном регионе деятельности организации; о части общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент, в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации);
о финансовом результате сегмента (о разнице между выручкой (доходами) и расходами сегмента);
об активах сегмента (активах, которые используются для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном регионе деятельности организации);
об обязательствах сегмента (возникающих при производстве и продаже определенных товаров, выполнении определенных работ, оказании определенных услуг или при производстве и продаже про дукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном
регионе деятельности организации).

Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности (отчетных сегментов), устанавливается организацией самостоятельно, исходя из ее организационной и управленческой структуры. Перечень отчетных сегментов в сводной бухгалтерской отчетности устанавливает организация, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности. При формировании информации по отчетным сегментам необходимо учитывать общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым подвержена деятельность организации. Оценка рисков не предполагает точное количественное измерение и выражение их.

Для обобщения информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по большинству из следующих факторов:

назначению товаров, работ, услуг;
процессу производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;
потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг;
методам продажи товаров и распространения работ, услуг;

■ системам управления деятельностью организации.
Формирование информации по географическому сегменту может

осуществляться по одному или нескольким государствам, одному или нескольким регионам в Российской Федерации. При этом необходимо принимать во внимание:

сходство условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;
наличие устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных регионах;
сходство деятельности;
риски, присущие деятельности организации в определенном регионе;
общность правил валютного контроля;
валютные риски, связанные с деятельностью организации в определенном регионе.

Информация по географическому сегменту может выделяться по местам расположения активов — ведения деятельности организации или по местам расположения рынков сбыта — потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг.

Операционные или географические сегменты считаются отчетными, если значительная величина выручки получена от продаж внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:

выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей
суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;
финансовый результат деятельности (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов организации (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);
активы составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов организации.

На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75% выручки организации. В противном случае должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты, даже если по отдельности они не удовлетворяют названным выше условиям. При подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов.

Формируя информацию о доходах, расходах, активах и обязательствах отчетного сегмента, необходимо учитывать, что выручкой (доходами) отчетного сегмента не являются:

■ проценты и дивиденды (кроме случаев, когда они являются предметом деятельности отчетного сегмента); доходы от продажи финансовых вложений (кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента).

При формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен. Основа ценообразования на указанные передачи и изменения этой основы подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.

Расходами отчетного сегмента не являются:

проценты (кроме, случаев, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности);
расходы, связанные с продажей финансовых вложений (кроме случаев, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента);
налог на прибыль;
расходы, относящиеся к организации в целом — общехозяйственные и прочие.

Финансовый результат отчетного сегмента для представления в сводной бухгалтерской отчетности рассчитывается до поправок на долю меньшинства.

В обязательства отчетного сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.

При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения. Активы, используемые в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы. Способ распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, зависит от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. Организация должна последовательно применять избранную основу распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам.

Информация по отчетному сегменту должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации. При составлении сводной бухгалтерской отчетности учетная политика в отношении информации по отчетному сегменту устанавливается организацией, на которую возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованных пользователей информации по отчетным сегментам (определение этих сегментов, способы распределения доходов и расходов между отчетными сегментами и т.п.), а также причины этих изменений и оценка последствий их в денежном выражении раскрываются в бухгалтерской отчетности обособленно.

Информация по отчетным сегментам раскрывается в бухгалтерской отчетности посредством представления перечня показателей (с выделением первичной и вторичной информации) на основании источников и характера имеющихся рисков и прибылей деятельности организации.

Если риски и прибыли организации определяются различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичной признается раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичной -по географическим сегментам.

Если риски и прибыли организации определяются различиями в регионах деятельности, то первичной признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичной — по операционным сегментам.

Если риски и прибыли организации определяются в равной мере различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в регионах деятельности, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной — по географическим сегментам.

Если организационно-управленческая структура организации основывается не на производимых товарах, работах и услугах, регионах деятельности, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.

В составе первичной информации по отчетному сегменту

в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели:

общая величина выручки, в том числе полученная от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
финансовый результат (прибыль или убыток);
общая балансовая величина активов;
общая величина обязательств;
общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина
вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.

Если первичной признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту в бухгалтерской отчетности представляется следующими показателями:

величина выручки от продаж внешним покупателям в разрезе регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта (для каждого географического сегмента, выручка от продаж внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации от продаж внешним покупателям);
балансовая величина активов отчетного сегмента по местам расположения активов (для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех географических сегментов);
величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов (для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее
10% величины активов всех географических сегментов).

Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продаж внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующими показателями:

выручка от продаж внешним покупателям;
балансовая величина активов;
величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

23.10. Информация по прекращаемой деятельности

В процессе хозяйственной деятельности организации возможны изменение ее структуры, появление новых видов деятельности, отделений и филиалов, ликвидация старых. Прекращение определенных видов деятельности может вызвать дополнительные обязательства перед поставщиками и иными контрагентами, а также по расчетам с персоналом. Возникновение указанных операций оказывает суще ственное влияние на финансовое положение и результаты деятельности организации в текущем и последующих отчетных периодах. Финансовая отчетность организации должна содержать сведения об операциях, связанных с закрытием объекта с учетом их влияния на активы, обязательства, доходы и расходы организации.

Порядок раскрытия информации в финансовой отчетности организаций — юридических лиц определяется ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности»; это положение применяется и при составлении сводной отчетности. ПБУ 16/02 не используется при обстоятельствах чрезвычайного характера, обращении активов коммерческих организаций в государственную собственность, принудительном изъятии активов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ПБУ 16/02 определено, что под информацией о прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ (например, операционный или географический сегмент, его часть, совокупность сегментов), которая может быть опе-рационно или функционально выделена для целей составления финансовой отчетности, а в связи с решением организации подлежит прекращению.

Для целей составления бухгалтерской отчетности прекращаемая деятельность выделяется операционно или функционально, если активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности (или их основная часть) могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности организации.

Активы, обязательства, доходы, расходы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности, если причинами их выбытия является прекращение части деятельности организации.

ПБУ 16/02 определен порядок прекращения деятельности организации путем:

продажи имущественного комплекса предприятия или его части в результате заключения единой сделки;
продажи отдельных активов и прекращения исполнения отдельных обязательств в законодательном порядке;
отказа от продолжения части деятельности;
реорганизации предприятия и выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц.

Деятельность признается прекращаемой при условии принятия уполномоченным органом организации решения о прекращении частиее деятельности и выработке единой программы прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;
доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и др.).

При прекращении деятельности у организации возникают обязательства, для исполнения которых при неопределенности сроков исполнения организация формирует резерв. Порядок создания резерва регламентирует ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности». В связи с обстоятельствами прекращения деятельности создание резерва имеет некоторые особенности:

признается только после заключения договора купли-продажи;
образуется при условии, что срок исполнения обязательств на его основе приходится на период, следующий за отчетным;
создается по состоянию на конец года в сумме затрат, связанных с увольнением работников, выплатой штрафов, пени и неустоек за нарушение условий договоров и др. Резерв используется только в части
конкретного обязательства, под которое он создавался.

Одним из вопросов при прекращении деятельности является уточнение стоимости активов организации. В ПБУ 16/02 содержатся разъяснения по признанию снижения стоимости активов при заключении предварительного договора купли-продажи, в том числе договора с исполнением обязательств по передаче активов в последующие отчетные периоды. Сумму снижения стоимости каждого вида активов организация определяет самостоятельно на основе расчета; это должно быть отражено в договоре купли-продажи.

При продаже отдельных активов и прекращении обязательств величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между отражаемой в бухгалтерском балансе стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.

При отказе от продолжения деятельности и невозможности продажи актива величина снижения стоимости актива совпадает с его балансовой стоимостью.

Если осуществляется продажа имущественного комплекса или его части как совокупности активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, финансовый результат формируется как разница между осуществляемыми при продаже доходами и расходами и отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

В годовой бухгалтерской отчетности организация раскрывает следующую информацию по прекращаемой деятельности:

описание прекращаемой деятельности — операционный и географический сегменты, деятельность которых прекращается, дата прекращения деятельности, период, в котором ожидается завершение прекращения деятельности, если он известен или определим;
стоимость активов и обязательств организации, предполагаемых к выбытию или погашению в рамках прекращения деятельности;
относящиеся к прекращаемой деятельности суммы доходов, расходов, прибылей или убытков до налогообложения, а также сумма начисленного налога на прибыль;
движение денежных средств, относящееся к прекращаемой (в том числе текущей, инвестиционной, финансовой) деятельности в течение текущего отчетного периода.

В отчете о прибылях и убытках отражается сумма прибыли (убытка), связанная с выбытием активов и погашением обязательств до налогообложения и сумма налога на прибыль по продолжаемой и прекращаемой деятельности. При выбытии активов в связи с продажей в пояснительной записке приводятся продажная цена за вычетом расходов по продаже, сроки поступления денежных средств и сумма, отражаемая в балансе.

В пояснительной записке к годовому отчету указываются вид прекращаемой деятельности по конкретному сегменту, стоимость намеченных к продаже активов по балансу, обязательства к погашению, создание резерва под выплаты выходного пособия увольняемым работникам и погашение обязательств в связи с расторжением договоров.

До полного завершения операций по прекращению деятельности информация бухгалтерской отчетности подлежит уточнению в следующем порядке:

резервы по прекращаемой деятельности пересматриваются и корректируются по состоянию на конец каждого отчетного года (в течение периода от признания деятельности прекращаемой до полного завершения данных операций);
в бухгалтерском балансе стоимость активов показывается на конец отчетного года, в котором признается прекращаемая деятельность, с уменьшением на признанные в составе прочих расходов суммы;

на конец каждого следующего отчетного года и вплоть до пол
ного завершения операций по прекращаемой деятельности необходимоуточнять стоимость активов в бухгалтерском балансе, исходя из изменения их рыночной стоимости.

При повышении рыночной стоимости актива прочий доход следует признавать только в пределах ранее признанного убытка от снижения его стоимости; сверх указанного предела повышение рыночной стоимости в бухгалтерском балансе не признается.

Убытки от снижения стоимости активов по прекращаемой деятельности отражаются в составе прочих расходов. Деятельность, признаваемая прекращаемой, отражается в отчетности отдельно от других аналогичных программ. В случае отмены программы прекращения деятельности факт отражается в пояснительной записке. Суммы признанных ранее резервов и убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению.

23.11. Информация о прибыли на одну акцию

Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) в составе отчета о прибылях и убытках предусмотрено представление информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. В развитие ПБУ 4/99 Министерство финансов Российской Федерации приказом от 21.03.2000 г. № 29-н утвердило Методические рекомендации о прибыли, приходящейся на одну акцию (далее Методические рекомендации). В годовой отчетности акционерного общества информация должна раскрываться в двух показателях: базовой прибыли (убытка) на акцию и разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Базовая прибыль (убыток) на акцию — это отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.

При расчете базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются выплаченные или объявленные в течение отчетного периода дивиденды по привилегированным акциям (в том числе по кумулятивным) за предыдущие отчетные периоды.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Обыкновенные акции включаются в расчет средневзвешенного количества с момента возникновения прав на них у первых их владельцев. Исключением является размещение обыкновенных акций без оплаты при их дроблении, консолидации, дополнительном распределении среди акционеров общества пропорционально числу принадлежавших им ранее обыкновенных акций. Указанное размещение возможно при увеличении уставного капитала за счет собственных источников организации: резервного и добавочного капиталов, нераспределенной прибыли.

Для расчета средневзвешенного количества находящихся в обращении обыкновенных акций используются сведения реестра акционеров общества на каждое 1-е число календарного месяца отчетного периода (табл. 23.2).

Таблица 23.2

Движение обыкновенных акций акционерного общества «Z»

Дата	Дополнительно размещено акций, шт	Выкуплено акций,	Акции в обращении, шт
01.01			1400
01.07	200		1 600
01.11		300	1 300
31.12	200	300	1 300

В соответствии с приведенными в табл. 23.2 цифрами в течение года в обращении находилось следующее средневзвешенное количество обыкновенных акций:

(1400 х 6 + 1600 х 4 + 1300 х 2) : 12 = 1450.

В Методических рекомендациях отмечается, что средневзвешенное количество находящихся в обращении обыкновенных акций подлежит корректировке при размещении акционерным обществом обыкновенных акций:

■ без оплаты путем распределения их среди акционеров общества, когда каждый акционер-владелец обыкновенных акций получает целое число обыкновенных акций, пропорциональное числу принадлежащих ему обыкновенных акций (к указанному виду размещения относятся дробление и консолидация обыкновенных акций, в том числе выпуск

дополнительных акций в пределах суммы дооценки основных средств, направленных на увеличение уставного капитала);

■ по цене ниже их рыночной стоимости в случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об акционерных обществах» для целей расчета базовой прибыли (убытка) на акцию (все обыкновенные акции, находящиеся в обращении до размещения, предполагаются оплаченными по цене ниже рыночной стоимости при соответствующем увеличении их числа.

Для обеспечения сравнимости средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на начало и конец отчетного периода, обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода. Количество обыкновенных акций, находящихся в обращении до даты указанного размещения, при расчете их средневзвешенного количества увеличивается (уменьшается) в той же пропорции, в какой они были увеличены (уменьшены) в результате указанного размещения (табл. 23.3).

Таблица 23.3

Расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении

Показатель	2004 г	2005 г	Количество обыкновенных акций в обращении, шт
На 01.01.2000г.			1300
На 01.05.2000 г. (дополнительный выпуск акций без оплаты)		1300	2600
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении

1400

Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки

2800

2600

Количество находящихся в обращении обыкновенных акций корректируется в зависимости от соотношения их рыночной стоимости на дату окончания указанного размещения и средней расчетной стоимости (СРС).

Средняя расчетная стоимость находящихся в обращении обыкновенных акций определятся как отношение от деления совокупной стоимости обыкновенных акций, находящихся в обращении на дату, следующую за датой окончания размещения, на их количество.

Совокупная стоимость обыкновенных акций включает рыночную стоимость обыкновенных акций, находившихся в обращении до разме щения, и средства, полученные от размещения обыкновенных акций по цене ниже номинальной стоимости.

Пример 23.1. В 2004 г. акционерное общество «Z» проводит размещение обыкновенных акций с преимущественным правом приобретения акционерами по цене ниже рыночной стоимости из расчета одна дополнительная акция на четыре акции в обращении. Право должно быть осуществлено не позднее 1 июня 2004 г. по цене 8 руб. за акцию. Рыночная стоимость на дату окончания размещения — 9 руб. за акцию.

Расчет средневзвешенного количества находящихся

в обращении обыкновенных акций акционерного общества «Z»

(с учетом корректировки)

Показатели	2003г.	2000г.	Количество акций в обращении, шт.
01.01.2004	—	-	2 600
Дополнительный выпуск акций 01.06.2004 г.	—	650	3 250
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении	2 600		-
Средняя расчетная стоимость	—	(9 х 2 600 + 8 х 650) : : 3 250 = 8,8	-
Корректирующий коэффициент	9:8,8= 1,02	9:8,8=1,02	--
Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении с учетом корректировки	2652	(2 600х 1,02x5 + 2 652 +3250x7): 12 = 3001	-

Методическими рекомендациями предполагается расчет величины разводненной прибыли (убытка). Рекомендуемый показатель отражает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества, если все его конвертируемые ценные бумаги будут обращены в обыкновенные акции, а также при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитентов по цене ниже рыночной стоимости.

В состав конвертируемых ценных бумаг включаются привилегированные акции и облигации, предоставляющие владельцам право требовать их конвертации в обыкновенные акции в установленный условиями выпуска срок. Под разводнением прибыли (убытка) также понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества. Выпуск дополнительных акций при увеличении уставного капитала за счет собственных средств организации, а также при их размещении по ценам ниже рыночной стоимости в случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об акционерных обществах», в виду не имеются.

Составляющие расчета базовой прибыли (убытка) на акцию подлежат корректировке по сравнению с расчетом разводненной прибыли (убытка) на акцию. Базовая прибыль (убыток) отчетного периода корректируется на суммы всех расходов (доходов), относящихся к конвертируемым ценным бумагам. В состав расходов включаются:

причитающиеся по привилегированным акциям дивиденды, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции;
выплачиваемые по конвертируемым облигациям проценты;
суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещены по цене ниже номинальной стоимости;
другие аналогичные расходы.

В состав доходов включаются суммы списания разницы между, ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещены по цене выше номинальной стоимости, и другие аналогичные доходы.

При расчете средневзвешенного количества акций оно увеличивается на величину всех дополнительных обыкновенных акций, которые будут размещены в результате конвертации.

При принятии условия, что договоры купли-продажи обыкновенных акций будут осуществляться по ценам ниже рыночной стоимости, для целей расчета разводненной прибыли (убытка) предполагается, что часть обыкновенных акций будет оплачена по рыночной стоимости, а остальные будут размещены без оплаты. При расчете возможного прироста средневзвешенного количества находящихся в обращении обыкновенных акций учитываются только обыкновенные акции, размещенные без оплаты.

Возможный прирост количества обыкновенных акций принимается в расчет средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении с начала отчетного периода, а также с даты выпуска конвертируемых ценных бумаг или заключения договора о приобретении (если эти события произошли в течение отчетного периода). Если в течение отчетного периода происходит аннулирование конвертируемых ценных бумаг, их конвертация в обыкновенные акции, а также прекращение действия договоров по продаже ценных бумаг ниже рыночной стоимости, то возможный прирост средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении рассчитывается за период, в течение которого конвертируемые ценные бумаги находились в обращении, а договоры имели силу.

Отношение возможного прироста прибыли к возможному приросту средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении рассчитывается для каждого вида и выпуска конвертируемых ценных бумаг и договоров о купле-продаже акций. Расчетные значения располагаются в порядке возрастания (от наименьшей величины к наибольшей). Базовая прибыль увеличивается на величину возможного прироста прибыли, а средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении увеличивается на величину возможного прироста акций.

Разводненная прибыль (убыток) на акцию представляет собой отношение базовой прибыли (убытка), скорректированной на величину ее возможного прироста, к средневзвешенному количеству находящихся в обращении обыкновенных акций, скорректированному на величину возможного прироста их количества в результате конвертации ценных бумаг в обыкновенные акции и исполнения договоров купли-продажи акций по ценам ниже их рыночной стоимости.

Для расчета разводненной прибыли на акцию рассматриваются конвертируемые ценные бумаги (договоры), конвертация которых в обыкновенные акции способствует уменьшению базовой прибыли (увеличению убытка) на акцию. Проводятся специальные расчеты, анализ полученных значений и выявляется разводняющий или анти-разводняющий эффект проводимых мероприятий (табл. 23.5—23.8). Если полученные значения располагаются в порядке убывания, то все имеющиеся у общества конвертируемые ценные бумаги и договоры обладают разводняющим эффектом. Если какое-либо значение больше предыдущего и приводит к увеличению прибыли на одну обыкновенную акцию, то действие обладает антиразводняющим эффектом и не участвует в расчете разводненной прибыли на акцию.

Для целей расчета разводненной прибыли на акцию значения числителя и знаменателя в расчете базовой прибыли на акцию увеличиваются на соответствующие суммы возможного прироста прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, ценных бумаг и договоров, имеющих разводняющий эффект. Полученный

результат является показателем максимально возможной степени разводнения прибыли на акцию и отражается в бухгалтерской отчетности акционерного общества.

Таблица 23.5

Расчет базовой прибыли на акцию

Показатель	Расчетное значение
Чистая прибыль акционерного общества «Z» в 2004 г., уменьшенная на сумму дивидендов по привилегированным акциям, руб.	48 465
Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение 2004 г., шт	3 001
Базовая прибыль на акцию, руб.	16,1

Таблица 23.6

Исходные данные для расчета разводненной прибыли на акцию

Показатель

	Расчетное значение
Средневзвешенная рыночная стоимость одной акции, руб	9
Акционерным обществом размещены до отчетного периода: конвертируемые привилегированные акции с дивидендами в размере 5 руб. на акцию, каждая из которых конвертируется в 2 обыкновенные акции; 20% облигации, номинальной стоимостью 500 руб., каждая из которых конвертируется в 5 обыкновенных акций	500 500
Акционерным обществом заключен договор, дающий право на приобретение обыкновенных акций по цене 8 руб.	150

Таблица 23.7

Расчет возможного прироста прибыли и возможного прироста средневзвешенного количества акций в обращении

Показатель

Расчетное значение

Конвертируемые привилегированные акции:

возможный прирост прибыли;
дополнительное количество акций;
возможный прирост прибыли на дополнительную
акцию

5 х 500 = 2 500 2 х 500 = 1 000

2500 : 1 000 = 2,5

Конвертируемые облигации:

— возможный прирост прибыли на выплачиваемых

процентах по облигациям;

— возможное увеличение расходов на суммы налога
на прибыль, если суммы выплачиваемых процентов

уменьшают налогооблагаемую базу (ставка 30%);

500 х 500 х 0,2 = 50000

50 000 х 30 : 100 = 15 000

возможный прирост прибыли за вычетом воз
можного увеличения сумм налога на прибыль;
дополнительное количество акций;
возможный прирост прибыли на дополнительную
акцию

35 000

500 х 5 = 2 500

35 000: 2 500 = 14

При исполнении договора:

возможный прирост прибыли;
дополнительное количество акций без соответствующего увеличения активов;

возможный прирост прибыли на дополнительную
акцию

(9 - 8) х 150 : 9 =17

Таблица 23.8

Расчет разводненной прибыли на акцию

Показатель	Числитель	Знаменатель	Прибыль на акцию
Исполнение договора	48 465 + 0	3 001 + 17 = 3018	48 465:3 018 = 16,0 (разводняющий эффект)
Конвертируемые привилегированные акции	48 465 + 2 500 = = 50 965	3 001+1 000 = = 4 001	50 965:4 001 = 12,7 (разводняющий эффект)
Конвертируемые облигации	48 465 + 35 000 = = 83 465	3 001 +2 500 = = 5 501	83 465:5 501 = 15,2 (антиразводня-ющий эффект)
Разводненная прибыль на акцию			12,7

В бухгалтерской отчетности акционерного общества отражаются:

базовая прибыль (убыток) на акцию, а также используемые при ее расчете величины базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества находящихся в обращении обыкновенных акций;
разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также используемые при ее расчете величины скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении.

Показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию должны быть представлены за отчетный год и как минимум за один предшествующий год (за исключением случаев, когда соответствующая информация представляется акционерным обществом впервые).

Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке.

Для обеспечения сравнимости информации значения базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию за представленные в бухгалтерской отчетности предшествующие отчетные периоды подлежат корректировке в случаях:

изменений в учетной политике;
размещения обыкновенных акций без оплаты путем распре
деления их среди акционеров общества, а также по цене ниже их рыноч
ной стоимости (в случаях, предусмотренных Федеральным законом
«Об акционерных обществах»).

Информация о событиях, произошедших после отчетной даты, должна быть раскрыта в пояснительной записке.

Дополнительному раскрытию подлежит любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Контрольные вопросы

Назовите состав бухгалтерской отчетности.
Каковы общие требования к бухгалтерской отчетности?
Каково содержание бухгалтерского баланса?
Каково содержание отчета о прибылях и убытках?
Каково содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету
о прибылях и убытках?
Каковы правила оценки статей бухгалтерской отчетности?
Каков порядок формирования отчетной информации об операциях
в иностранной валюте?
Каким образом осуществляется раскрытие в отчетности информа
ции о материально-производственных запасах организации?
Как осуществляется раскрытие в отчетности информации об основ
ных средствах организации?

Как осуществляется раскрытие в отчетности информации о немате
риальных активах организации?
Как осуществляется раскрытие в отчетности информации о доходах
организации?
Как осуществляется раскрытие в отчетности информации о расхо
дах организации?
Как осуществляется раскрытие в отчетности информации о получе
нии и использовании государственной помощи?
В чем заключается публичность бухгалтерской отчетности?

ГЛАВА 24

ПОНЯТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

24.1. Место управленческого учета в системе бухгалтерского учета

Одной из групп пользователей бухгалтерской информации являются администрация и персонал организации, деятельность которых направлена на принятие обоснованных управленческих решений. Для достижения конкретных производственных целей информацию для менеджеров необходимо составлять по иным правилам, чем для внешних пользователей. Принятие управленческих решений связано с определением основных целей организации, формированием ассортимента выпускаемой продукции, ценовой политикой, капиталовложениями. Частью информационной системы организации является бухгалтерский управленческий учет.

Глобализация экономики, развитие транснациональных корпораций, концентрация капитала, инфляция, внешняя и внутренняя конкуренция, усложнение хозяйственных связей, появление новых инструментов рынка вызвали необходимость дополнительной информации и изменений в организации бухгалтерского управленческого учета. Для достижения конкретных производственных целей менеджерам необходимы данные о выполнении производственной программы организации в целом и отдельными подразделениями, затратах на производство, результатах оперативного анализа отклонений и др. Диверсификация производства, увеличение ассортимента товаров, работ, услуг, развитие рынков сбыта усложняют производственный учет, способствуют появлению новых видов расходов, нуждающихся в постоянном контроле. Многовариантность решения проблем увеличивает цену неправильного решения. В крупных организациях создаются две бухгалтерии: финансовая и производственная. Сведения производственного учета являются коммерческой тайной не только для внешних пользователей, но и для управленческого персонала организации не имеющего отношения к данной проблеме. Необходимость осуществления постоянного контроля расходов способствовала формированию комплексной системы, получившей название «управленческий учет».

Бухгалтерский управленческий учет возник после Второй мировой войны как подсистема бухгалтерского учета, основанная на производственном учете и включающая управление расходами и калькулирование себестоимости продукции. Задачей производственного учета являлась также оценка запасов и распределение накладных расходов между видами изделий, формирование себестоимости по переменным расходам, внедрение системы «стандарт-кост», обеспечивающей выполнение функций планирования и контроля.

Бухгалтерский управленческий учет сводит в единую систему планирование, учет и анализ затрат по видам, местам формирования и объектам калькулирования, нормативный учет на базе полной и сокращенной себестоимости, методы ее калькулирования. Учетная информация оценивается с точки зрения возможностей ее использования для управления. В бухгалтерском управленческом учете рассматриваются варианты соотношения «затраты — результаты», для разработки и принятия управленческих решений по вопросам изменения ассортимента производства и продажи продукции, загрузки производственных мощностей, оценки производственных резервов.

Сведения управленческого учета используются для разработки политики цен. Влияние спроса и предложения вынуждает организации вести гибкую ценовую политику, знать расходы на производство и сбыт в целом по организации и по видам продукции, работ, услуг. Для организаций, имеющих дочерние общества и филиалы актуальны проблемы трансфертного ценообразования и качественной оценки деятельности дочерних обществ и филиалов.

Бухгалтерский управленческий учет по содержанию и назначению в существенной степени ориентирован на будущее и предполагает разработку планов и прогнозов. В процессе выполнения плана может возникнуть необходимость корректировки, что потребует дополнительных расчетов для принятия решений, поэтому бухгалтерский управленческий учет развивался с ориентацией не только на текущие потребности управления производством, но и на ближайшие и отдаленные перспективы. Постепенно традиционный учет дополнялся учетом для будущего, в значительной степени направленным на удовлетворение внутренних потребностей организации.

В хозяйственной деятельности организации информация бухгалтерского управленческого учета используется для управления по отклонениям в разрезе видов затрат, запасов и других объектов учета. Дан ные по отклонениям способствуют выявлению и ликвидации причин, вызывающих утрату активов, увеличение расходов, потери прибыли.

Увеличение числа задач бухгалтерского управленческого учета потребовало использования методов линейного программирования, имитационного моделирования, регрессионно-корреляционного анализа, системного анализа, моделирования.

Выделение в бухгалтерском управленческом учете центров ответственности, обеспечило взаимосвязь между бухгалтерским управленческим учетом и управленческим контролем, посредством которого менеджеры добиваются эффективного выполнения стратегии организации.

Бухгалтерский управленческий учет как часть бухгалтерского учета обеспечивает менеджеров информацией, необходимой для планирования, нормирования, управления, контроля и оценки деятельности подразделений и организации в целом.

24.2. Предмет, метод, объекты и задачи бухгалтерского управленческого учета

Бухгалтерский управленческий учет является составной частью информационной системы организации и обеспечивает связь процесса управления с процессом учета.

Предметом бухгалтерского управленческого учета является производственная деятельность структурных подразделений и организации в целом.

Структурное подразделение организации, возглавляемое менеджером, контролирующим доходы, расходы, активы подразделения, называется центром ответственности. В бухгалтерском управленческом учете различают следующие центры ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, центры инвестиций.

Центром затрат является единица деятельности организации, выделяемая в бухгалтерском управленческом учете для контроля за затратами. Центром затрат может быть рабочее место, бригада, участок, цех и др. Выбирает центры затрат администрация организации в зависимости от поставленных целей и особенностей организации. По каждому центру затрат необходимо выделить расходы, контролируемые руководителями или исполнителями, и составить смету затрат. Для контроля за исполнением сметы организуют учет фактических расходов по каждому центру затрат и составляют внутреннюю отчетность.

Центры доходов предполагают ответственность менеджера за получение доходов. Ответственность за затраты центра доходов на менеджера не возлагаются.

Центром прибыли является единица деятельности организации, выделяемая в бухгалтерском управленческом учете для контроля за затратами и доходами. Организация в целом также является центром прибыли. Основным отчетным документом центра прибыли является отчет о прибыли, показатели которого утверждает администрация организации.

Центры инвестиций включают дочерние и зависимые общества, филиалы. Менеджеры таких центров контролируют затраты и доходы, эффективность использования инвестированных средств.

Определение центров ответственности, распределение обязанностей между исполнителями формирует организационную структуру организации.

Объектами бухгалтерского управленческого учета являются текущие и капитальные затраты и результаты деятельности организации и отдельных центров ответственности, трансфертное ценообразование, бюджетирование и внутренняя отчетность.

Основной целью бухгалтерского управленческого учета является содействие менеджерам в принятии эффективных управленческих решений.

Задачами бухгалтерского управленческого учета являются:

формирование полной и достоверной информации о результатах деятельности центров ответственности и организации в целом;
планирование и контроль деятельности центров ответственности и организации в целом;
расчет фактической себестоимости продукции, работ, услуг и определение отклонений от норм и смет;

анализ отклонений и выявление причин;
контроль за наличием и движением активов;

формирование информационной базы для принятия управленческих решений;
выявление резервов повышения эффективности деятельности центров ответственности и организации в целом.

Метод бухгалтерского управленческого учета включает приемы и способы отражения объектов в информационной системе организации.

Метод включает следующие элементы: документирование и инвентаризация, планирование, нормирование, анализ, контроль, группировка информации на специальных счетах.

Документирование предполагает использование унифицированных форм первичных учетных документов, а также разработку внутренних документов организации. Обязательным является график документооборота. Основа для принятия управленческого решения — планирование, которое включает следующие этапы: определение целей и задач; формирование альтернативных вариантов, детальная разработка плана.

Нормирование предполагает создание нормативного хозяйства, включающего нормы и нормативы, направленные на эффективное использование всех видов ресурсов. Организация бухгалтерского управленческого учета невозможна без нормативного хозяйства — базы системы контроля. Нормы и нормативы разрабатываются по центрам ответственности, изделиям и операциям.

Анализу подлежит производственная деятельность отдельных центров ответственности и организации в целом. В процессе анализа выявляется уровень выполнения плановых заданий, отклонения, причины их вызвавшие, принимаются управленческие решения.

Контроль позволяет вскрывать и устранять возникающие отклонения на основе обратной связи. В бухгалтерском управленческом учете используются различные виды контроля, применяемые в зависимости от специфики организации.

24.3. Взаимодействие бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета

Бухгалтерский управленческий учет и бухгалтерский финансовый учет являются подсистемами бухгалтерского учета. Рассмотрим сходство и различия этих подсистем.

Цель ведения учета. Целью бухгалтерского финансового учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внешним пользователям.

Цель бухгалтерского управленческого учета — формирование и предоставление менеджерам организации информации, необходимой для планирования, контроля и деятельности организации и ее структурных подразделений и управления этой деятельностью.

Пользователи информации. Основными пользователями информации бухгалтерского финансового учета являются внешние пользователи.

В бухгалтерском управленческом учете потребители информации — менеджеры организации, специалисты, а также непосредственные исполнители.

Объекты учета и отчетности. В бухгалтерском финансовом учете информация формируется и отражается в отчетности по организации в целом.

В бухгалтерском управленческом учете информация формируется и отражается в отчетности по структурным подразделениям, центрам ответственности, видам деятельности, отдельным изделиям и другим позициям.

Способы ведения учета. В бухгалтерском финансовом учете обязательно используются все элементы метода бухгалтерского учета: документирование и инвентаризация, оценка и калькулирование, счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность.

В бухгалтерском управленческом учете могут использоваться указанные элементы бухгалтерского учета, но не в обязательном порядке. В управленческом учете широко применяются количественные методы (методы элементарной математики, математической статистики и теории вероятностей, математического программирования, эвристические методы.).

Правила ведения учета. Ведение бухгалтерского финансового учета и составление отчетности осуществляются в соответствии с общепринятыми принципами и правилами. В Российской Федерации правила установлены законодательством.

В бухгалтерском управленческом учете порядок ведения учета и составления отчетности определяют сами организации.

Используемые измерители. В бухгалтерском финансовом учете используются натуральные, трудовые и денежные измерители. Использование денежного измерителя является обязательным.

В бухгалтерском управленческом учете используются все виды измерителей по необходимости.

Способы группировки расходов. В бухгалтерском финансовом учете расходы группируют и учитывают по экономическим элементам, перечень которых установлен ПБУ 10/99 «Расходы организации». Для калькулирования себестоимости продукции в финансовом учете расходы можно отражать по статьям калькуляции, перечень которых организация устанавливает самостоятельно.

В бухгалтерском управленческом учете расходы отражаются по статьям калькуляции, а также по видам продукции, работ, услуг.

Степень точности информации. В бухгалтерском финансовом учете и отчетности отражается достоверная, документально обоснованная информация.

В бухгалтерском управленческом учете допускаются приблизительные и примерные оценки.

Временной период. В бухгалтерском финансовом учете информацию представляют за прошедший отчетный период (месяц, квартал, год). В бухгалтерском управленческом учете в зависимости от целевой установки информацию представляют за истекший, настоящий и будущий периоды. Одним из основных требований, предъявляемых к информации бухгалтерского управленческого учета, является своевременность.

Периодичность представления отчетности. Бухгалтерская финансовая отчетность составляется за месяц, квартал и год.

В бухгалтерском управленческом учете отчетность составляется, как правило, за более короткие промежутки времени: за месяц, декаду, неделю, день, смену.

Сроки представления отчетности. Бухгалтерская финансовая отчетность представляется пользователям через несколько недель или месяцев.

В бухгалтерском управленческом учете отчеты представляются в течение нескольких дней по окончании отчетного месяца, декады.

Ответственность за достоверность и своевременность представления учетных и отчетных данных. В бухгалтерском финансовом учете ответственность за достоверность и своевременность представления учетных и отчетных данных предусмотрена законодательством.

По учетным и отчетным данным управленческого учета ответственность обычно не предусматривается, но эти данные могут явиться причиной привлечения менеджера к ответственности за принятые управленческие решения.

Доступность отчетных данных. Данные бухгалтерской финансовой отчетности доступны для внутренних и внешних пользователей.

Данные бухгалтерской управленческой отчетности являются коммерческой тайной.

Регулирующий орган. Основным регулирующим органом по бухгалтерскому финансовому учету является Минфин России, по бухгалтерскому управленческому учету — Минэкономразвития России. Приказом Минэкономразвития России от 11 марта 2002 г. № 63 создан Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России. Обеспечение деятельности Совета, а также координация работ департаментов Министерства в области развития бухгалтерского управленческого учета возложена на Департамент регулирования предпринимательской деятельности и развития корпоративного управления.

Бухгалтерский финансовый и бухгалтерский управленческий учет имеет много общего:

использование данных первичного учета;
калькулирование себестоимости продукции;

применение единых методов — документирование и инвентаризация, оценка и калькулирование, счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность.

Контрольные вопросы

Сформулируйте определение бухгалтерского управленческого учета.
Перечислите предпосылки появления бухгалтерского управленческого учета как самостоятельного направления бухгалтерского учета.
Назовите потребителей информации бухгалтерского управленческого учета?
Что является предметом и объектами бухгалтерского управленческого учета?
Назовите элементы метода бухгалтерского управленческого учета?
Как взаимодействуют бухгалтерский финансовый и бухгалтерский управленческий учет?
Какие центры ответственности рассматриваются в бухгалтерском управленческом учете?
Каковы законодательные основы бухгалтерского управленческого учета?
Какое место занимает бухгалтерский управленческий учет в системе управления организацией?

ГЛАВА 25

КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ В БУГАЛТЕРСКОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

25.1. Классификация затрат для расчета себестоимости продукции, работ, услуг

Одним из основных объектов бухгалтерского управленческого учета являются затраты. Признаки классификации этих затрат обобщенны в табл. 25.1.

Таблица 25.1

Классификация затрат в зависимости от цели бухгалтерского управленческого учета

Цель учета

Классификация затрат

Расчет себестоимости готовой продукции, работ, услуг

Прямые и косвенные Основные и накладные Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные Производственные и непроизводственные Производительные и непроизводительные

Принятие решений и планирование

Постоянные и переменные

Принимаемые и не принимаемые

в расчет

Безвозвратные

Вмененные

Предельные

Контроль и регулирование

Регулируемые и нерегулируемые Контролируемые и неконтролируемые Планируемые и непланируемые

По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции, работ, услуг и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих, потери от брака и некоторые другие.

Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции, работ, услуг и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и некоторые другие.

Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.

По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные и накладные.

Основные затраты непосредственно связаны с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и другие расходы, кроме общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они включают общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

По составу (однородности) различают одноэлементные и комплексные расходы.

Одноэлементные расходы состоят из одного элемента, например, заработная плата и амортизация.

Комплексные расходы, включающие несколько элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие расходы.

В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные.

К текущим затратам относятся такие, которые имеют частую периодичность, например расход сырья и материалов.

К единовременным расходам относятся однократные расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др.

По участию в процессе производства различают производственные и непроизводственные затраты (расходы периода).

Производственные затраты непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Они включаются в их себестоимость.

Непроизводственные затраты (расходы периода) непосредственно не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются в производственную себестоимость. К расходам периода относят расходы по продаже продукции (коммерческие расходы).

По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты.

Производительные затраты — это затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства.

Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак, оплата сверхурочных работ и др.).

По периодам осуществления различают затраты предшествующих периодов, данного периода и будущих периодов.

Затраты предшествующих периодов представлены в незавершенном производстве.

Затраты отчетного периода — это расходы, осуществляемые в отчетном периоде.

Расходы будущих периодов — это расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.

25.2. Классификация затрат для принятия управленческих решений

Переменные затраты изменяются пропорционально изменению объема производства продукции, работ, услуг, т.е. зависят от деловой активности организации. Переменными затратами являются материалы, технологические топливо и энергия, покупные изделия и полуфабрикаты, составляющие основу выпускаемой продукции, заработная плата основных производственных рабочих, непосредственно занятых производством продукции. К переменным относятся расходы на упаковку готовой продукции на складе (материалы, заработная плата и др.) и расходы, связанные с транспортировкой продукции покупателям (включаемые в расходы на продажу).

Определенная часть расходов классифицируется как условно-постоянные (условно-переменные) и постоянные. Условно-постоянными являются расходы, зависящие от объема производства, но не прямо-пропорционально: на эксплуатацию и ремонт оборудования, внутризаводское перемещение грузов и др. При планировании и оценке условно-постоянных расходов необходимо рассчитывать коэффициенты зависимости определенных видов расходов от изменений объема производства. Постоянные затраты не зависят от объема производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и включают амортизационные отчисления, арендную плату, общехозяйственные расходы и др. Оставаясь постоянными при изменении деловой активности организации они могут изменяться под влиянием других факторов (изменение цен, тарифов, арендной платы).

Большая часть затрат организации — это условно-постоянные затраты, и менеджерам при планировании и оценке необходимо определять коэффициенты зависимости расходов от объема производства.

Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при вынесении управленческого решения, также называются релевантными и нерелевантными. Принятию управленческого решения предшествуют многовариантные расчеты с целью выбора наиболее подходящего варианта. Показатели, используемые в расчетах, подразделяются на релевантные и нерелевантные. Нерелевантные остаются неизменными при всех рассматриваемых вариантах, а релевантные изменяются в зависимости от избранного варианта. Если оценивается большое количество вариантов, то нерелевантные затраты не рассматриваются, а в расчет принимаются только изменяющиеся, релевантные показатели.

Безвозвратными затратами называются затраты истекшего периода, которые возникли в результате ранее принятого решения. Управленческие решения, принятые в последующие отчетные периоды, не могут оказать влияние на безвозвратные затраты.

Альтернативные (вмененные, воображаемые) затраты определяются только при ограниченности ресурсов и означают упущенную выгоду. Эти затраты характеризуют возможность, которая бывает потеряна, когда принятие одного варианта требует отказа от другого. В первичных бухгалтерских документах вмененные затраты не отражаются.

Инкрементные (приростные, дифференциальные) затраты рассматриваются как дополнительные. Они возникают в результате появления дополнительного объема производства продукции, работ, услуг.

Маржинальные (предельные) затраты рассматриваются как дополнительные на единицу продукции.

25.3. Классификация затрат для целей контроля и регулирования производственной деятельности

В целях осуществления контроля и регулирования затраты подразделяются следующим образом:

регулируемые и нерегулируемые;
контролируемые и неконтролируемые;
планируемые и непланируемые.

Величина регулируемых затрат, зависит от менеджера соответствующего центра ответственности. Работа менеджера оценивается на основе регулируемых затрат.

Нерегулируемые затраты не зависят от решений менеджера.

Контролируемые затраты подлежат контролю со стороны работников организации.

Неконтролируемые затраты не подлежат контролю со стороны работников организации и зависят от внешних факторов (изменение цен, налоговых ставок и др.)

Планируемые затраты рассчитываются на определенный объем производства продукции, работ, услуг и включаются в плановую себестоимость продукции на основании норм, нормативов и смет.

Непланируемые затраты отражаются в фактической себестоимости продукции и представляют собой отклонения от норм.

Контрольные вопросы

Как происходит нормативное регулирование вопросов, связанных
с учетом затрат?
Назовите основные признаки классификации и основные классифи
кации затрат?
В чем заключается назначение классификации по экономическим
элементам и статьям затрат?
Как классифицируются затраты для определения себестоимости
продукции, работ, услуг?
Перечислите виды переменных затрат?
Как классифицируются затраты для принятия управленческих
решений?
Как классифицируются затраты для осуществления контроля и регу
лирования производственной деятельности?

В чем проявляется релевантность затрат?

ГЛАВА 26

СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ В СВЯЗИ С ОСОБЕННОСТЯМИ ТЕХНОЛОГИИ И ОРГАНИЗАЦИИ ПРОИЗВОДСТВА

26.1. Принципы, объекты и методы калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Калькулирование предполагает расчет себестоимости каждого вида продукции и ее единицы в целом по организации и по структурным подразделениям. Калькулирование проводится разными методами в зависимости от вида продукции, типа и характера производства.

В учете себестоимости отдельных видов продукции используют плановую, нормативную и фактическую себестоимость.

Плановая себестоимость определяется в начале планируемого периода по плановым нормам расходов и другим плановым показателям на период (год, квартал, иной период).

Нормативная себестоимость определяется на основе действующих на начало отчетного периода норм и нормативов производственных расходов.

Фактическая себестоимость определяется по окончании отчетного периода на основе данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство и фактическом количестве выпущенной продукции.

В зависимости от объема затрат, включаемых в калькуляцию, различают цеховую, производственную и полную себестоимость.

Калькуляция цеховой себестоимости включает затраты определенного цеха и используется для исчисления себестоимости полуфабрикатов, неисправимого брака и др.

Калькуляция производственной себестоимости включает все затраты организации на производство продукции.

Калькуляция полной себестоимости охватывает затраты организации на производство и продажу продукции и используется для определения финансовых результатов деятельности организации.

Калькуляция себестоимости включает расчет себестоимости:

■ продукции, работ, услуг вспомогательных производств, используемых в основном производстве,

полуфабрикатов основного производства;
всего выпуска продукции;

и единицы готовой продукции, полуфабрикатов, продаваемых на сторону, выполненных работ, оказанных услуг.

Аналитическое построение производственного учета определяет выбор объектов учета затрат и объектов калькулирования.

Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов: организация, производство, цехи, участки, бригады, агрегаты, стадии, переделы, заказы, полуфабрикаты, готовые изделия, группы однородных продуктов и др. На выбор объекта учета затрат оказывают влияние особенности технологических процессов, технические параметры выпускаемой продукции, тип производства и др.

Объектом калькулирования является вид продукции, работ, услуг организации в целом или ее подразделений. Номенклатуру объектов калькулирования организация устанавливает с учетом типа производства, ассортимента продукции и других факторов.

Единица измерения калькуляционного объекта представляет собой калькуляционную единицу. Организации используют следующие калькуляционные единицы:

натуральные единицы — штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, кубические метры, литры и др.;
условно-натуральные единицы — тонна чугуна определенного вида, кубический метр железобетонных изделий, 100 условных банок консервов, 100 пакр обуви определенного вида и др.
условные (приведенные) единицы — спирт 100%-ной крепости, минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.;
стоимостные единицы — 1000 руб. запасных частей, инструментов и др.
единицы работ — одна тонна перевезенного груза;
единицы времени — машино-день, машино-час, нормо-час;
эксплуатационные единицы — мощность, производительность, параметры продукции и др.

Объекты учета затрат и объекты калькулирования взаимосвязаны и в разных организациях могут быть одинаковыми. Если объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают или совпадают неполностью, нужно определить порядок аналитического учета производственных затрат. Установленные объекты учета затрат и объекты калькулирования определяют методы распределения затрат при расчете себестоимости. При совпадении объектов учета и объектов калькулирования все затраты являются прямыми и включаются в себестоимость отдельных видов продукции на основании первичных документов. При несовпадении объектов учета и объектов калькулирования затраты на производство, собранные по объектам учета, необходимо распределять по объектам калькулирования полностью или частично косвенным путем, что влияет на достоверность калькуляций.

Метод калькулирования включает совокупность приемов документирования и отражения затрат на производство, позволяющих контролировать затраты и определять фактическую себестоимости продукции.

Отечественные организации применяют попроцессный, попере-дельный, позаказный и нормативный методы калькулирования себестоимости продукции.

26.2. Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Попроцессный метод, также называемый простым, или однопере-дельным методом, применяется в производствах, вырабатывающих (добывающих) один или небольшое количество однородных видов продукции в одном технологическом переделе; при этом остатки незавершенного производства в которых незначительны (стабильны) либо отсутствуют. Попроцессный метод применяется в отраслях добывающей и энергетической промышленности, вспомогательных производствах машиностроения. Особенностями попроцессного метода являются однородность и массовость добываемой или вырабатываемой продукции, что позволяет учитывать затраты на производство в целом, без подразделения на прямые и косвенные.

Условия производства организаций предполагают применение разных вариантов попроцессного метода. В отраслях с длительным циклом производства предусматривается распределение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством. Учет затрат ведется по процессам; себестоимость, каждого процесса не калькулируется. Фактическую себестоимость определяют прямым расчетом. В установленные сроки проводится инвентаризация незавершенного производства по каждому процессу.

Организации, выпускающие несколько видов продукции, но имеющие незначительный объем незавершенного производства (отсутствие незавершенного производства), учет затрат ведут по процессам. Обособленно учитываются затраты, относящиеся к определенному виду продукции. Общие затраты распределяются между видами про дукции пропорционально установленной базе или коэффициентным способом.

В некоторых отраслях затраты суммируют по процессам, а затем распределяют на объем выпущенной продукции.

При попроцессном методе объекты учета затрат и калькулирования совпадают и в себестоимость продукции затраты включаются прямым путем на основании первичных документов. Калькуляция составляется по статьям или экономическим элементам затрат. Распределение косвенных расходов условным способом снижает достоверность калькуляции, поэтому обоснование метода распределения является одной из составляющих учетной политики организации.

26.3. Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг применяется в массовых и крупносерийных производствах, где технологический процесс включает несколько последовательных стадий (переделов), а также в производствах с комплексным использованием сырья. Затраты учитываются по видам продукции, статьям калькуляции и технологическим стадиям (переделам).

Передел — это совокупность технологических операций, которая предусматривает изготовление полуфабрикатов или выпуск готовой продукции. При попередельном методе затраты учитываются отдельно по каждому переделу и виду продукции. Объектом учета затрат является каждый передел; объектом калькулирования — полуфабрикаты или продукция каждого передела. Система формирования и учета затрат на производство, оценка незавершенного производства определяются технологическим процессом. Прямые затраты распределяются по переделам и видам продукции непосредственно на основании первичных документов. Общепроизводственные расходы учитываются по каждому переделу и ежемесячно распределяются косвенным путем в соответствии с установленной базой. Общехозяйственные расходы относятся на затраты последнего передела или также распределяются косвенным путем.

При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемую продукцию различных сортов и марок приводят к условному сорту при помощи коэффициентов.

Попередельный метод предусматривает возможность применения полуфабрикатного и бесполуфабрикатного вариантов учета затрат на производство. При бесполуфабрикатном варианте ведется оперативный учет движения полуфабрикатов в натуральном выражении. По каждому переделу учитываются только его собственные производственные расходы без стоимости полуфабрикатов, полученных из других переделов. Себестоимость полуфабрикатов каждого передела не определяется, а рассчитывается себестоимость готовой продукции как совокупность затрат всех переделов.

Полуфабрикатный вариант предполагает калькулирование готовой продукции организации, а также полуфабрикатов собственного производства. В условиях полуфабрикатного варианта увеличивается число объектов учета затрат и калькулирования.

26.4. Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Позаказный метод учета затрат на производство применяют в обрабатывающей промышленности, при выполнении ремонтных и экспериментальных работ, изготовлении опытных образцов продукции.

Под заказом понимают изделие, серию одинаковых изделий, работы, услуги. При изготовлении изделий с длительным процессом производства заказы выдают на отдельные узлы, и другие конструкции изделия. Все прямые затраты при позаказном методе, учитывают на основании первичных документов в разрезе статей по отдельным производственным заказам на выполнение определенных видов продукции, работ, услуг. Косвенные затраты учитывают по метам возникновения и назначению и в себестоимость отдельных видов продукции включают в соответствии с установленной базой распределения.

Объектом учета затрат и объектом калькулирования является производственный заказ. Фактическую себестоимость отдельных видов продукции определяют после закрытия заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной продукции. До выполнения заказа все относящиеся к нему затраты учитывают как незавершенное производство. В единичных производствах при изготовлении крупных изделий с длительным производственным циклом затраты учитывают не по изделию в целом, а по отдельным узлам и другим конструктивным элементам. В мелкосерийных производствах заказы открывают на количество изделий, планируемых к выпуску в течение месяца.

В случае определения себестоимости части выпущенной продукции при позаказном методе используют условную оценку готовой продукции.

Законченные работы по заказу оформляют документами на приемку произведенной продукции или выполненных работ.

26.5. Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг

Нормативный метод учета затрат на производство применяется в массовом и крупносерийном производствах с большой номенклатурой продукции. Использование нормативного метода предполагает:

наличие нормативных калькуляций по каждому изделию, составляемых на основе действующих в организации текущих норм и смет;
учет изменений норм для корректировки нормативной себестоимости;
учет фактических затрат с подразделением на расходы в пределах норм и отклонения от норм;
расчет фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы затрат по нормам, отклонений от норм и изменений норм затрат по каждой калькуляционной статье.

Нормативные калькуляции составляют на базе действующих (текущих) на начало месяца норм расхода материалов, трудовых и других затрат. Нормативные калькуляции могут составляться на изделие в целом и на отдельные детали и узлы.

При составлении нормативных калькуляций на отдельные детали и узлы в нормативную себестоимость включают только прямые затраты; если берется изделие в целом,— косвенные затраты.

Мероприятия по внедрению прогрессивной технологии и автоматизации производства, совершенствованию организации производства и труда, повышению квалификации работников, улучшению качества продукции вызывают необходимость изменения действующих норм. При проведении указанных мероприятий на базе инженерно-экономических расчетов ответственные службы выписывают извещения об изменениях норм, где указывают основание и причины изменения, дату ввода нормы в действие.

На основании нормативных калькуляций выписываются расходные документы на отпуск материалов в производство, оплату труда и др. Отклонениями от действующих норм являются отступления фактических затрат на производство от действующих норм. Все отклонения фактических затрат на производство от нормативных оформляются специальными сигнальными документами, имеющими определенный отличительный знак и выписываемыми на все прямые дополнительные расходы.

Бухгалтерия учитывает все расходы по сигнальным документам как отклонения от норм. В текущем учете отклонения группируются по цехам, объектам калькуляции, статьям затрат, причинам, виновникам и др.

Непланируемые потери от брака также рассматриваются как перерасход.

Все отклонения от норм, как правило, включают в фактическую себестоимость готовой продукции.

Фактическая производственная себестоимость продукции определяется сложением суммы затрат по текущим нормам и величины отклонений от норм с величиной изменений норм.

Контрольные вопросы

Дайте определение понятия метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции?
Назовите виды калькуляций.
Назовите объекты учета затрат и объекты калькулирования себестоимости продукции.
Какие калькуляционные единицы применяются в бухгалтерском управленческом учете?
Укажите отрасли применения попроцессного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Как организуют учет по этому методу?
Перечислите отрасли применения попередельного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Как организуют учет по этому методу?
Укажите отрасли применения позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Как организуют учет по этому методу?
Изложите суть нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

9. Назовите основные причины изменения текущих норм затрат. 10. Какими документами оформляются отклонения от норм затрат?

ГЛАВА 27

МОДЕЛИ ФОРМИРОВАНИЯ ЗАТРАТ

В БУХГАЛТЕРСКОМ УПРАВЛЕНЧЕСКОМ УЧЕТЕ

27.1. Учет затрат по системе «директ-костинг»

Одной из организационных систем управленческого учета, применяемых в странах с развитой рыночной экономикой, является система калькулирования себестоимости по прямым (переменным) затратам.

Система учета по переменным затратам возникла в США в связи с появлением категории «директ-кост план», введенной Джонатаном Харрисом в 1936 г. в предлагаемой им методике калькулирования затрат на производство. Прямые (переменные) затраты предлагалось обобщать по видам готовой продукции, а косвенные (постоянные) признавать расходами отчетного периода.

Важнейшим принципом, системы «директ-костинг» является раздельный учет переменных и постоянных затрат.

Основная характеристика этой системы, раскрывающая данный принцип,— деление затрат на постоянные и переменные для калькулирования себестоимости продукции, оценки запасов и оценки результатов деятельности.

Переменные затраты меняются с изменением деловой активности, но в расчете на единицу продукции они постоянны. Сумма постоянных затрат не меняется при изменении уровня деловой активности, но в расчете на единицу продукции они зависят от объема производства.

Большая часть затрат — это полупеременные затраты, которые так или иначе зависят от объема производства. Для исследования зависимости и разделения затрат применяют методы: высшей и низшей точек, корреляции, наименьших квадратов.

Деление затрат на переменные и постоянные условно и индивидуально для каждой организации. Калькулирование себестоимости по системе «директ-костинг» предполагает неизменной величину постоянных расходов при любом объеме производства. Руководители структурных подразделений и администрация организации в целом несут ответственность за возникшие отклонения.

Калькулирование себестоимости по переменным расходам позволяет уточнить показатель рентабельность продукции, так как в себестоимость изделий не включаются распределяемые условно постоянные расходы.

Применение системы «директ-костинг» предполагает включение в отчет о доходах и расходах организации от обычных видов деятельности (производственный отчет) следующих показателей:

выручка от продажи продукции (изделия);
переменные расходы (изделия);
маржинальный доход (изделия);
постоянные расходы;
прибыль;
рентабельность производства.

Отчет о доходах и расходах позволяет установить связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) расходами и рассчитать рентабельность производства и продаж.

Маржинальный доход (маржинальная прибыль, маржинальное покрытие, сумма покрытия) представляет собой превышение выручки от продажи над величиной переменных расходов и показывает способность организации обеспечивать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Сумма маржинального дохода по изделиям сопоставляется с косвенными (постоянными) расходами, обобщенными на специальном счете, определяется рентабельность производства и продаж.

Система «директ-костинг» ориентирована на увеличение объема продаж, так как прибыль увеличивается в зависимости от объема продаж.

Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по переменным затратам подчеркивает рыночную сущность системы «директ-костинг», ее нацеленность на производство для продажи.

При возникновении системы «директ-костинг» производственная себестоимость определялась только по прямым (переменным) расходам. В процессе развития метода в производственную себестоимость включались переменные косвенные расходы.

В экономической литературе и практической деятельности выделяют несколько разновидностей системы «директ-костинг».

Классический «директ-костинг» подразумевает калькулирование по прямым (основным) затратам, которые одновременно являются переменными.

В системе учета переменных затрат калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы.

Система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей предполагает калькулирование всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

При других разновидностях системы «директ-костинг» предпочтение отдается калькулированию себестоимости на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер.

Общее для всех разновидностей заключается в том, что определяется не полная, а сокращенная себестоимость. Незавершенное производство и готовую продукцию в текущем учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности оценивают по сокращенной себестоимости, а постоянные расходы относят на счет продаж.

Система «директ-костинг» применяется в разных странах. В Германии и Австрии используют Teilkostenrechnung, или Grenzkosten-rechnung, т.е. учет частичных либо граничных затрат, или Deckungs-beitragsihnung — учет сумм покрытия. В Великобритании — marginal costing (учет маржинальных затрат). Во Франции — la comtabilite marginale (маржинальный учет). В США — variable costing (учет переменных затрат) или prime costing («прайм-костинг»).

Достоинствами системы «директ-костинг» являются:

простота и объективность калькулирования сокращенной себестоимости, так как нет необходимости условного распределении постоянных затрат;
обеспечение сравнимости себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. Изменение производственной структуры организации и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;
мониторинг маржинального дохода по организации в целом и по изделиям, выявление наиболее рентабельных изделий;
обеспечение эффективной политики цен, подбор выгодных организации сочетаний цен на продукцию и объема продаж;
возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;
использование принципов системы «директ-костинг» в сочетании с принципами других системам бухгалтерского управленческого учета.

Недостатками системы «директ-костинг» являются:

■ сложность определения постоянных и переменных расходов. Классификация смешанных расходов на постоянные и переменныезависит от применяемого метода, что оказывает воздействие на формирование финансового результата деятельности организации;

■ необходимость формирования информации о величине полных расходов для определения цены изделия при долгосрочном планировании.

Организация, формируя учетную политику и принимая во внимание внешние и внутренние факторы, самостоятельно определяет систему учета и распределения затрат на производство. Применяя систему «директ-костинг» или полное распределение затрат, необходимо учитывать достоинства и недостатки каждой и руководствоваться целесообразностью и пользой для организации.

История развития системы «директ-костинг» показывает, что объективным условием ее внедрения является становление и развитие рыночных отношений, повышение самостоятельности и ответственности организаций, появление в окружающей деловой среде конкурентов и возникновение риска, принятие решений по ценообразованию в зависимости от спроса и предложения, потребность повышения оперативности и аналитичности учета.

Процессы, происходящие в экономике России, необходимость освоения западного опыта и адаптации практики, накопленной в области бухгалтерского управленческого учета, способствуют использованию системы «директ-костинг» в организациях. В настоящее время можно говорить, что отечественными организациями накоплен некоторый опыт в области использования этой системы. Нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет в Российской Федерации, предусматриваются несколько вариантов организации учета затрат.

Один из них — традиционный калькуляционный вариант — предполагает калькулирование полной фактической производственной себестоимости.

При другом варианте затраты подразделяются на прямые производственные и периодические. Прямые производственные затраты собираются на дебете счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательные производства», косвенные производственные затраты — на дебете счета 25 «Общепроизводственные расходы». Косвенные производственные затраты подлежат распределению в конце отчетного периода. Периодические (условно-постоянные) затраты аккумулируются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а относятся в конце отчетного периода на уменьшение выручки от продажи продукции (работ, услуг) записью по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы», что свидетельствует об использовании элементов системы «директ-костинг» в отечественной учетной практике. Выбранный вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть отражен в учетной политике организации.

Отечественный вариант использования составляющих системы «директ-костинг» предполагает единую систему счетов или интеграцию бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета. Основой его организации является классификация затрат на затраты на продукт и затраты периода.

Разрешение применять такой вариант учета затрат впервые появилось в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. № 40 «О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях», где отмечалось: «Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)».

Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (Приложение 2 к приказу Минфина России от 27 марта 1996 г. № 31) всем организациям разрешалось с 1 апреля 1996 г., суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», списывать ежемесячно в полном объеме, в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)».

ПБУ 10/99 «Расходы организации» предоставляет организациям возможность включать коммерческие расходы (расходы на продажу) и управленческие расходы в себестоимости проданных продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Отметим, что отечественный вариант системы «директ-костинг» не подразумевает выделения из состава общепроизводственных расходов переменных косвенных расходов и их присоединение к прямым переменным расходам для определения сокращенной себестоимости. Группировка общепроизводственных расходов повысит аналитичность учета, позволит контролировать поведение затрат, ее введение возможно в действующей системе отечественного бухгалтерского учета.

Информация о переменных косвенных расходах может обобщаться на отдельном, специально открываемом синтетическом счете, например на счете 24 «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» (или на счете 25 «Общепроизводственные расходы»), к которому целесообразно открыть следующие субсчета:

25-1 «Общепроизводственные переменные расходы»;

25-2 «Общепроизводственные постоянные расходы».

В состав расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (общепроизводственных переменных расходов) включаются зависящие от объема производства расходы, связанные с эксплуатацией производственного оборудования и обслуживанием процесса производства (содержание и эксплуатация производственного оборудования, внутризаводское перемещение грузов и др.).

Общепроизводственные постоянные расходы связаны с обслуживанием, организацией и управлением структурными подразделениями организации.

Состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливается организацией с учетом их зависимости от изменения объема производства.

По окончании отчетного месяца общепроизводственные переменные расходы относят на счета учета прямых затрат, а общепроизводственные постоянные расходы — на счет 90 «Продажи».

27.2. Учет затрат по системе «стандарт-кост»

Необходимость решения проблем организации труда и управления производством привели в США в начале 20-х годов XX в. к созданию предпосылок для пересмотра применяемых методов учета производственных затрат. В целях исчисления себестоимости единицы продукции, установления цен, оперативного управления и контроля за затратами стали разрабатываться и использоваться нормативы материальных и трудовых затрат. Впервые о системе «стандарт-кост» упоминается в работе Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы», в которой была введена учетная категория «производительность». Производительность (П) основана на данных учета и рассчитывается так:

П = Зф : Зн,

где Зф — фактический расход какого-либо производственного ресурса, руб., Зн — нормативный расход ресурса, руб.

Стандартный (нормативный) расход ресурса не может быть больше чем фактический. Уменьшение разницы между фактическим и нормативным расходом ресурса свидетельствует о росте производительности.

В зависимости от подхода к отражению в учете производственных затрат наметилось подразделение применяемых методов на две основные группы: учет прошлых затрат и учет стандартных (нормативных) затрат и отклонений от них.

Дальнейшее развитие система «стандарт-кост» получила в работах Д.Ч. Гаррисона, где рассматривались «историческая» себестоимость и себестоимость, установленная до начала производственного процесса. В качестве основных положений системы учета предусматривалась необходимость сравнения фактических и стандартных (нормативных) затрат, а также выявление причин отклонений.

Разработка норм-стандартов, формирование стандартных калькуляций до начала производства, учет фактических затрат, определение отклонений от стандартов в совокупности получили название системы «стандарт-кост» (standard cost).

«Стандарт» (норма) — количество необходимых для производства единицы продукции материальных и трудовых затрат или заранее определенные материальные и трудовые затраты на производство единицы продукции, услуг, работ; «кост» — это денежное выражение производственных затрат на изготовление единицы продукция.

Использование системы «стандарт-кост» позволяет осуществить:

контроль за затратами;
оценку эффективности деятельности менеджеров;
прогнозирование затрат для принятия решений;
упрощение процедуры оценки запасов

Достоинствами системы «стандарт-кост» являются:

обеспечение пользователей информацией об ожидаемых затратах на производство и продажу продукции;
установление цены на основе заранее определенной себестоимости единицы продукции;
составление отчета о доходах и расходах с выявлением отклонений от норм и причин их возникновения.

Стандартные затраты устанавливаются на основе норм и нормативов, определенных организацией. Нормы и нормативы составляют основу системы и группируются по ряду признаков.

В зависимости от уровня цен выделяют идеальные, нормальные, текущие, базисные.

Идеальные цены предполагают наиболее благоприятные цены на материалы, тарифы на услуги, ставки на оплату труда и сметные ставки накладных расходов.

Нормальные цены рассчитываются по средним ценам, действующим в течение отчетного периода.

Текущие цены — это цены, действующие в данном периоде.

Базисные цены устанавливаются в начале года и в течение года не меняются.

В зависимости от уровня использования мощности нормы и нормативы подразделяются на теоретические, предыдущего периода, нормальные.

Теоретические нормы и нормативы основаны на полном использовании мощности, нормированной величине времени отдыха, не предусматривают затрат времени на брак, простои, порчу.

Нормы и нормативы предыдущего периода определяются на основании фактических сведений об использовании мощности в предыдущих периодах и включают время, затраченное на брак, простои и другие потери предыдущего периода.

Нормальные нормы и нормативы предусматривают ожидаемый средний уровень напряженности норм.

В зависимости от объема выпуска продукции нормы и нормативы подразделяются на теоретические, практические, нормальные и ожидаемые.

Теоретические нормы и нормативы предопределены теоретической мощностью организации. Они либо недостижимы, либо достижимы в разовом порядке.

Практические нормы и нормативы достигаются организацией при хорошей работе. По уровню близки к теоретическим и основаны на реально достижимом уровне выпуска продукции и неизбежных потерях.

Нормальные нормы и нормативы определяются при достижимом уровне выпуска продукции с учетом средней величины объема производства.

Ожидаемые нормы и нормативы определяются для конкретных условий производства при заданном объеме выпуска продукции.

Характеристика норм и нормативов показывает, что в организациях используются различные подходы к их установлению. При любом подходе принятые нормы и нормативы до начала процесса производства обобщаются в управленческой бухгалтерии в картах стандартной себестоимости. Карты составляют по изделию, заказу, производственным подразделениям, принимающим участие в изготовлении изделия, заказа.

В системе «стандарт-кост» возможны разные варианты управления затратами. При одном варианте затраты собирают на дебете счета «Производство» и оценивают по стандартной себестоимости, готовую продукцию списывают с кредита этого счета также по стандартной себестоимости, незавершенное производство оценивают по стандартной себестоимости. Согласно другому варианту затраты, обобщенные на дебете счета «Производство», оценивают по фактической себестоимости, а с кредита счета списывают готовую продукцию по стандартной себестоимости. Незавершенное производство оценивают по стандартной себестоимости с учетом отклонений от фактических затрат. Отклонения фактических затрат от стандартных не включают в производственную себестоимость, а относят на виновных лиц или на счет «Продажи».

В зависимости от производственных особенностей организации координацию работ по внедрению системы «стандарт-кост», выбору стандартов, выявлению отклонений от стандартов и применению методики их списания осуществляет подразделение, включающее представителей всех производственных подразделений, связанных с системой «стандарт-кост». В крупных организациях создается бюро стандартов, ответственное за формирование и изменение стандартов, а также за мониторинг отклонений.

Система «стандарт-кост» отличается от других систем учета затрат. Перед менеджерами ставится задача не документировать отклонения, а не допускать их. В бухгалтерском учете отражаются отклонения от текущих стандартов, которые должны быть показаны на специальных синтетических счетах в аналитическом разряде. Обязательным становится выявление причин и виновников отклонений.

В соответствии с правилами системы «стандарт-кост» определяют существенность отклонений, результатов отклонений, исследуют проблемы, вызываемые отклонениями, корректируют нормативы.

Для определения стандартной (нормативной) себестоимости изделия необходимо знать величины стандартных затрат труда, материалов и накладных расходов. Эти величины суммируются, образуя стандартные затраты на производство продукции. Существуют два подхода к определению стандартных затрат.

Согласно первому подходу стандарты материальных и трудовых затрат разрабатываются на основе сведений о средних фактических затратах предыдущих периодов. При проведении расчетов допущенный перерасход во внимание не принимается, стандарты могут ужесточаться. Рассмотренный метод не предполагает рационального использования ресурсов, повышения качества продукции, внедрения прогрессивных технологий.

При втором подходе к определению стандартных затрат предусматривается разработка стандартов по результатам изучения каждой операции и точного учета затрат материалов, труда и оборудования, необходимых для производства продукции. В процессе исследования устанавливается, какие материалы необходимы для изготовления каждого изделия согласно проекту и требованиям к качеству, а также количество необходимых материалов и неизбежные потери. Стандартное количество материалов указывается в спецификации, составляемой на каждое изделие и включающей данные о количестве материалов для выполнения каждой операции в натуральном выражении. Стандартный расход исчисляется как произведение нормативного количества материалов на соответствующие стандартные цены. Стандартные цены устанавливает отдел снабжения по результатам изучения потенциальных поставщиков, обеспечивающих требуемое количество доброкачественных материалов по наиболее приемлемой цене.

Для исчисления стандартных затрат труда, необходимо проанализировать виды работ по всем операциям. Допустимое время определяют после изучения затрат времени работников в процессе труда. Процедура включает исследование каждой операции, устранение ненужных элементов. Стандарт предусматривает наиболее эффективные методы и приемы выполнения работ, использования оборудования и условия деятельности. Время, которое необходимо среднему рабочему для выполнения операций, измеряют в нормо-часах. Неизбежные потери времени включаются в стандартные нормо-часы. Стандартные ставки заработной платы определяются администрацией организации или по согласованию администрации с профсоюзами. Стандартные трудозатраты рассчитываются как произведение стандартного времени в нормо-часах на согласованные ставки заработной платы.

Для определения ставки накладных расходов используют разные методы. Наиболее распространенной базой распределения этих расходов между изделиями являются затраты основной заработной платы производственных рабочих. Сложная производственная структура организации вызывает необходимость разработки цеховых ставок распределения косвенных расходов. Методы включения косвенных расходов в стандартную себестоимость предполагают использование:

ставки распределения на каждый станок цеха;
ставки, установленной для каждого цеха;
унифицированной ставки.

Стандарты рассчитывают также для административных расходов, расходов на продажу и др.

Целью системы «стандарт-кост» является правильное и своевременное определение отклонений и их отражение на счетах бухгалтерского управленческого учета.

Затраты на материалы, используемые в производстве, зависят от количества потребленных материалов и от цен на них.

Отклонение в результате изменения цен (Оц) рассчитывается по формуле

ОЦ = (СЦ - ФЦ) х КЗ,

где СЦ — стандартная цена материала;

ФЦ — фактическая цена материала;

КЗ — количество приобретенного материала.

Отклонения по использованию материалов (Ом) исчисляется так:

Ом = (СК - ФК) х СНЦ,

где СК — стандартное количество материалов, необходимое для фактического выпуска продукции; ФК — фактическое количество материалов; СЦ — стандартная цена на материалы.

Совокупное отклонение по материалам (СОм) определяется следующим образом:

СОм = СЗ - ФЗ, где СЗ — стандартные затраты материалов, необходимые для фактического

выпуска продукции; ФЗ — фактические затраты материалов на выпуск продукции.

Отклонение по трудозатратам (От) определяются с учетом оплаты труда и количества затраченного труда.

Отклонение по ставке заработной платы (Озп) рассчитывается так:

Озп = (СС - ФС) х ФЧ,

где С С — стандартная ставка оплаты труда; ФС — фактическая ставка оплаты труда; ФЧ — фактическое количество отработанных часов.

Отклонение по производительности труда (Опт) возникает при изменении объема отработанного времени и рассчитывается по формуле Опт - (СЧ - ФЧ) х СС,

где СЧ — стандартное время, затраченное на выпуск продукции;

ФЧ — фактическое время, затраченное на выпуск продукции;

СС — стандартная почасовая ставка заработной платы.

Совокупное отклонение по труду (СОт) определяется следующим образом:

СОт = СЗ - ФЗ,

где СЗ — нормативные затраты;

ФЗ — фактические затраты.

Совокупное отклонение по переменным накладным расходам (СОпнр) рассчитывается по формуле

СОпнр = СР - ФР,

где СР — стандартные переменные накладные расходы;

ФР — фактические переменные накладные расходы.

Переменные накладные расходы изменяются по следующим причинам:

фактические расходы отклоняются от сметных;
время, фактически отработанное основными рабочими, отли
чается от стандартного (отклонение по эффективности).

Отклонение переменных накладных расходов от сметных (Опнр.см) определяется так:

Опнр.см = Спнр - Фпнр,

где Спнр — сметные накладные расходы, скорректированные на фактически

отработанное основными рабочими время; Фпнр — фактические накладные расходы.

Отклонение переменных накладных расходов по эффективности (Опнр.эф) определяется по формуле

Опнр.эф - (СЧ - ФЧ) х СС,

где СЧ — стандартное время;

ФЧ — фактически отработанное время;

СС — стандартная ставка переменных накладных расходов.

Отклонение по постоянным накладным расходам (Опост.нр) исчисляется по формуле

Опост.нр = Спост.нр - Фпост.нр,

где Спост.нр — сметные постоянные накладные расходы; Фпост.нр — фактические постоянные накладные расходы.

Для выявления причин отклонений необходимо провести постатейное сравнение фактических расходов с предусмотренными сметой.

Финансовые результаты деятельности организации также зависят от работы отдела продаж. На отклонение фактической прибыли от сметной оказывают влияние объем продаж и ценовой фактор.

Совокупное отклонение валовой прибыли (СОвп) исчисляется как разность между фактической прибылью и сметной прибылью, рассчитанными на базе стандартных затрат:

СОвп = (ФП - СП) х ФР,

где ФП — фактическая прибыль; СП — стандартная прибыль; ФР — фактический объем продаж.

Отклонение по объему продаж (Ооп) определяется по формуле Ооп - (ФО - СО) х СВП,

где ФО — фактический объем продаж;

СО — сметный объем продаж; СВП — стандартная валовая прибыль.

«Стандарт-кост» и нормативный метод используются отечественными организациями с учетом полных затрат в пределах норм. При нормативном методе расходы сверх установленных норм включаются в себестоимость продукции, а в учете по методу «стандарт-кост» относятся на виновных лиц или на результаты финансово-хозяйственной

деятельности. При нормативном методе возможно изменение текущих норм, а в системе «стандарт-кост» это не предусматривается. Контроль отклонений при нормативном методе осуществляется с помощью оформления сигнальных документов. Система «стандарт-кост» предусматривает открытие счетов для учета отклонений.

Контрольные вопросы

Какая система затрат положена в основу организации учета по системе «директ-костинг»?
Охарактеризуйте систему «директ-костинг».
Опишите преимущества и недостатки системы «директ-костинг».
Какими нормативными документами регулируется использование системы «директ-костинг» в отечественном бухгалтерском управленческом учете?
Назовите основные аналитические возможности системы «директкостинг».
Каково практическое применение системы «директ-костинг»?
Перечислите причины возникновения системы учета затрат «стандарт-кост», ее достоинства и недостатки.
Каков порядок учета отклонений в условиях системы «стандаргкост»?
Опишите порядок расчета отклонений фактических затрат от стандартных?

10. Проведите сравнительный анализ нормативного метода учета затрат на производство и системы «стандарт-кост».

ГЛАВА 28

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Организация управленческого учета предполагает наличие в рабочем плане счетов раздела, содержащего счета управленческого учета. Использование специальных счетов позволяет сохранить коммерческую тайну относительно затрат на производство, рентабельности и других показателей по видам продукции.

В теории бухгалтерского управленческого учета и на практике применяют один из двух вариантов организации бухгалтерского управленческого учета и его связи с системой финансового учета: двухкру-говая (автономная) и однокруговая (интегрированная).

При однокруговом (интегрированном) варианте финансовая и управленческая бухгалтерии не разделяются. В единой системе бухгалтерских записей отражаются все факты хозяйственной деятельности и производственные затраты по местам возникновения, носителям, центрам ответственности, а также выпуск и продажа продукции. Порядок бухгалтерского учета производственных затрат в интегрированной системе представлен в предыдущих главах работы.

Интегрированная система бухгалтерского управленческого учета характерна для отечественной практики бухгалтерского учета.

При двухгруговом (автономном) варианте системы бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета замкнуты. В финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, а в управленческой бухгалтерии — по статьям калькуляции. Взаимосвязь учета расходов по элементам и статьям калькуляции осуществляется при помощи специально открываемых отражающих счетов — счетов-экранов.

Для учета затрат финансовой бухгалтерией используются счета, предусмотренные Планом счетов: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 35 «Расходы по обычным видам деятельности», 39 «Остатки материальных ценностей», 90 «Продажи» По дебету счета 30 «Материальные затраты» отражаются расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Сальдо по дебету счета 30 характеризует сумму материальных расходов организации по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 30.

По дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» отражаются суммы начисленной заработной платы персоналу организации в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты по оплате труда»- При создании резерва для оплаты отпусков, ежегодных вознаграждений за выслугу лет и других резервов суммы отчислений также отражаются на счете 31. Сальдо по дебету этого счета характеризует сумму расходов организации на данные цели по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 31.

По дебету счета 32 «Отчисления на социальные нужды» отражаются суммы начисленных страховых взносов от заработной платы персонала организации в корреспонденции с кредитом счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Сальдо по дебету счета 32 характеризует сумму расходов организации на эти цели по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 32.

По дебету счета 33 «Амортизация» отражаются суммы начисленной амортизации основных средств, принадлежащих организации, в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств». Сальдо по дебету счета 33 показывает сумму расходов организации на эти цели по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету счета 35 и кредиту счета 33.

По дебету счета 34 «Прочие затраты» отражаются расходы, входящие в себестоимость продукции, работ, услуг, но не вошедшие в состав других элементов затрат, в корреспонденции с кредитом разных счетов: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Сальдо по дебету счета 34 характеризует сумму расходов организации на эти цели по обычным видам деятельности и закрывается по окончании месяца записью по дебету 35 и кредиту счета 34.

Общая сумма расходов по обычным видам деятельности определяется по окончании месяца в разрезе экономических элементов на счете 35 «Расходы по обычным видам деятельности» и переносится насчет 90 «Продажи» записью по дебету счета 90 и кредиту счета 35. Этой записью счет 35 закрывается, а расходы признаются в качестве расходов организации от обычной деятельности.

Применяемые для отражения расходов в разрезе экономических элементов счета: 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты», 35 «Расходы по обычным видам деятельности» — являются собирательно-распределительными и остатков на конец отчетного месяца не имеют.

Для оценки структуры и обоснованности расходов, контроля и анализа затрат, проведения налоговых расчетов информацию бухгалтерского финансового учета необходимо детализировать. На счетах 30—34 целесообразно выделять субсчета, а также счета третьего и следующих порядков в зависимости от производственной структуры организации и специфики ее хозяйственной деятельности. Например, к счету 30 «Материальные затраты» целесообразно предусмотреть субсчета:

30-1 «Сырье и основные материалы»;

30-2 «Вспомогательные материалы»;

30-3 «Топливо»;

30-4 «Энергия»;

30-5 «Тара и тарные материалы»;

30-6 «Прочие материалы»;

30-7 «Запасные части»;

30-8 «Материалы, переданные в переработку на сторону»;

30-9 «Строительные материалы»;

30-10 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и др.

Затраты на оплату труда можно детализировать следующим образом:

31-1 «Оплата персонала основного производства»;

31-2 «Оплата персонала вспомогательных производств»;

31-3 «Оплата персонала обслуживающих производств»;

31-4 «Оплата управленческого персонала» и др.

Группировка информации счета 33 «Амортизация» может осуществляться по следующим направлениям:

33-1 «Амортизация основных средств»;

33-2 «Амортизация доходных вложений в материальные ценности»;

33-3 «Амортизация нематериальных активов» и др.

При отражении прочих затрат, имеющих сложную структуру, целесообразно использование следующих субсчетов:

34-1 «Налоги и сборы»;

34-2 «Командировки и перемещения персонала»; 34-3 «Расходы на рекламу»;

34-5 «Представительские расходы»;

34-6 «Работы и услуги научно-исследовательских организаций» и др.

Расходы организации на обычную деятельность не всегда соответствуют полученным ею доходам. Наличие остатков материально-производственных запасов (МПЗ) на конец отчетного месяца вызывает необходимость отражения связанных с ними затрат на специальном счете. В состав остатков включаются материалы, незавершенное производство, готовая продукция.

Для учета остатков материально-производственных запасов используется счет 39 «Остатки материальных ценностей».

Сведения об остатках МПЗ необходимо принимать во внимание при исчислении финансовых результатов деятельности организации. Остатки МПЗ определяются по счетам 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция». Сумма этих остатков на конец отчетного периода в соответствующей оценке отражается записью по дебету счета 39 и кредиту счета 90 «Продажи».

Основанием для отражения расходов и доходов от обычной деятельности являются первичные документы, группируемые по различным признакам. В системе финансового учета формируется информация о наличии и движении активов организации с целью определения результатов ее деятельности, а в системе управленческого учета накапливается информация о затратах на производство продукции, фактической себестоимости готовой и проданной продукции.

Для обеспечения взаимосвязи между финансовым и управленческим учетом применяются счета 30—34, которые используются как отражающие в управленческом учете. В управленческом учете затраты на производство продукции формируются по дебету счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита отражающих счетов.

По отражающим счетам системы управленческого учета, формируются затраты по направлениям. В бухгалтерском финансовом учете по дебету счета 31 «Затраты на оплату труда» показывают общую сумму заработной платы персонала организации, а в бухгалтерском управленческом учете по кредиту одноименного счета — сумму начисленной заработной платы по направлениям производственных затрат (счета 20, 25, 26).

Общепроизводственные и общехозяйственные расходы списывают в соответствии с правилами, установленными учетной политикой организации. Порядок отражения фактов хозяйственной деятельности, связанных с названными расходами, не меняется.

Результаты производственной деятельности в системе управленческого учета определяются на счете 37 «Результаты производственной деятельности». По дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость проданной продукции в корреспонденции с кредитом счета 43 «Готовая продукция», а по кредиту счета 37 — выручка от продажи продукции в корреспонденции с дебетом счета 90 «Продажи», который выступает в роли отражающего счета.

Бухгалтерские записи в финансовой и управленческой бухгалтериях, использующих автономную систему учета затрат, представлены в табл. 28.1. Счета, помеченные звездочкой являются отражающими.

Таблица 28.1

Корреспонденция счетов в финансовой и управленческой бухгалтерии с использованием отражающих счетов

№п/п	Содержание факта хозяйственной деятельности	Финансовая бухгалтерия		Управленческая бухгалтерия
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	Приняты к оплате счета поставщиков за полученные материалы	30	60	10	30
2	Отражается отпуск материалов: на изготовление продукции основного производства на изготовление продукции вспомогательных производств на общепроизводственные нужды на общехозяйственные нужды			20 23 25 26	10 10 10 10
3	Отражается задолженность по оплате труда: рабочим основного производства рабочим вспомогательных производств общепроизводственному персоналу общехозяйственному персоналу	31	70	20 23 25 26	31* 31* 31* 31*
4	Отражаются отчисления на социальное страхование от сумм оплаты труда: рабочих основного производства рабочих вспомогательных производств общепроизводственного персонала общехозяйственного персонала	32	69	20 23 25 26	32* 32* 32* 32*
5	Начислена амортизация основных средств, находящихся в эксплуатации: в подразделениях основного производства в подразделениях вспомогательных производств общепроизводственного назначения общехозяйственного назначения	33	02	20 23 25 26	33* 33* 33* 33*

6	Отражаются прочие производственные расходы	34		50,51,60,76,71 и др	20, 25, 26	34*
7	Включены в себестоимость продукции общепроизводственные расходы				20	25
8	Включены в себестоимость продукции общехозяйственные расходы				20	26
9	Отражается производственная себестоимость готовой продукции				43	20
10	Отражается задолженность покупателей за проданную продукцию	62	90		90*	37
11	Отражается производственная себестоимость проданной продукции				37	43
12	Отражаются остатки МПЗ на конец отчетного периода	39	90
13	Закрываются счета: 30 «Материальные затраты 31 «Затраты на оплату труда» 32 «Отчисления на социальные нужды» 33 «Амортизация» 34 «Прочие затраты»	35 35 35 35 35	30 31 32 33 34
14	Отражается закрытие счета расходов по обычной деятельности	90	35

Контрольные вопросы

Каково значение обособления счетов бухгалтерского управленческого учета от счетов бухгалтерского финансового учета?
Как организован учет в управленческой и финансовой бухгалтериях при варианте автономии?

Как организован учет в управленческой и финансовой бухгалтериях при варианте интеграции?
Охарактеризуйте порядок регистрации фактов хозяйственной деятельности на отражающих счетах.
Какой вариант связи финансовой и управленческий бухгалтерий - автономии или интеграционный — характерен для отечественных организаций?

ГЛАВА 29

ВЗАИМОСВЯЗЬ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА

29.1. Анализ безубыточности производства

Анализ безубыточности производства основан на зависимости между объемом производства (продаж), расходами и прибылью в течение непродолжительного периода времени и предполагает определение точки безубыточности — объема продаж, при котором организация имеет расходы, равные доходам от производства (продаж) продукции, выполнения работ, оказания услуг.

В бухгалтерском учете для определения точки безубыточности применяются:

математический метод;
метод маржинального дохода;
графический метод.

Математический метод (метод уравнения) основан на расчете прибыли от продаж:

Прибыль от продаж продукции, работ, услуг = Выручка от продажи продукции, работ, услуг - Переменные расходы -

- Постоянные расходы
или

Прибыль от продажи продукции, работ, услуг = Цена единицы продукции х X - Переменные расходы на единицу продукции х X -

- Постоянные расходы,

где X — объем продаж в точке безубыточности в натуральном выражении.

Преобразуем уравнение:

X х (Цена единицы продукции - Переменные расходы на единицу продукции) - Постоянные расходы = 0.

Разность между ценой единицы продукции и переменными расходами на единицу составляет маржинальный доход на единицу продукции. Формула для расчета значения в точке безубыточности имеет следующий вид:

X = Постоянные расходы : Маржинальный доход на единицу продукции.

Метод маржинального дохода (валовой прибыли) предполагает, что точка безубыточности достигается при равенстве маржинального дохода и постоянных расходов. Формула расчета такова: Прибыль от продаж = Маржинальный доход -- Постоянные расходы.

Объем производства (продаж) в точке безубыточности не обеспечивает ни прибыли, ни убытка, поэтому формула преобразуется следующим образом:

Постоянные расходы = Маржинальный доход на единицу продукции х X.

Значение в точке безубыточности = Постоянные расходы : Маржинальный доход на единицу продукции.

Кромка безопасности показывает, насколько может сократиться объем продаж, прежде чем организация понесет убытки. Уровень кромки безопасности (Ук) можно выразить в процентах, используя следующее соотношение:

У к, % = (Планируемая выручка от продаж, руб. -

- Точка безубыточности, руб.) : Планируемая выручка

от продаж, руб.

Графический метод (бухгалтерская модель безубыточности) предусматривает построение графика, состоящего их двух прямых. Одна прямая описывает поведение совокупных расходов (3^), а другая — отражает поведение выручки от продаж продукции, работ, услуг (У₂). На оси абсцисс откладывается объем продаж в натуральных измерителях, на оси ординат — расходы и доходы в денежной оценке. Точка пересечения прямых (точка безубыточности) показывает состояние равновесия. Слева от точки безубыточности находится область (зона) убытков, справа — область (зона) прибыли (рис. 29.1).

Объем производства продаж

Рис. 29.1. График бухгалтерской модели безубыточности

На рисунке 29.1 представлена точка безубыточности В. Линия АК — постоянные расходы; AD — совокупные расходы; KD — переменные расходы.

Результаты анализа безубыточности позволяют бухгалтерам моделировать варианты объема производства, продаж, расходов, доходов, прибыли, выбирая наиболее приемлемый для организации. При анализе безубыточности производства необходимо учитывать следующие допущения:

расходы можно точно разделить на переменные и постоянные;
переменные расходы и доходы от продаж линейно зависят отуровня производства;
удельные переменные расходы и цены продаж неизменны в течение планируемого периода;
нет структурных сдвигов в течение планируемого периода;
объем производства равен объему продаж;
производительность труда в планируемом периоде не меняется;

29.2. Бухгалтерский управленческий учет и анализ для принятия решений в предпринимательской деятельности

Одной из задач управленческого учета является обеспечение руководства организации сведениями для принятия управленческих решений в конкретных хозяйственных ситуациях, Процесс принятия управленческих решений требует высокой квалификации, практического опыта и не может быть определен конкретными правилами и четкой последовательностью. Можно выделить лишь наиболее общие этапы процесса принятия управленческих решений: определение возможных направлений действий, анализ предлагаемых вариантов, определение затрат и результатов по вариантам. На всех этапах процесса принятия решения бухгалтер обеспечивает управление информацией для выбора варианта действий. После внедрения решения бухгалтер проводит анализ результатов хозяйственной операции и представляет руководству итоговые данные этого анализа. Обобщение и анализ информации предполагают применение определенных учетных процедур и формирование системы специальной отчетности.

Принятие решения основывается на анализе большого количества различных вариантов. При выборе одного варианта действий может быть упущена выгода, которую принесло бы альтернативной использование ограниченных возможностей и возникает понятие альтернативных издержек. В бухгалтерском управленческом учете альтернативные издержки используются в случае обсуждения выгоды при принятии конкретного управленческого решения и рассматриваются как максимальный возможный вклад в прибыль, от которого отказываются при использовании ограниченных ресурсов для определенной цели.

При принятии решения учитываются ожидаемые расходы или доходы, величина которых зависит от характера решения. Такие расходы и доходы называются релевантными, т.е. принимаемыми в расчет. Релевантность расходов определяется двумя критериями: относятся расходы к будущему управленческому решению и различаются по вариантам. При значительных объемах информации релевантный подход позволяет ускорить процесс выработки управленческих решений. При составлении отчетов бухгалтер может включать в них только релевантную информацию. Метод, предполагающий использование при сравнении различных вариантов управленческих решений данных об отклонениях по статьям расходов и доходов, называется приростным анализом. Разница в расходах и доходах по рассматриваемым вариантам именуется приростными расходами или доходами, а также чистыми релевантными. Отчет, подготовленный с применением данного метода, позволяет сократить время необходимое для анализа и обеспечить сравнимость вариантов действий.

Определяя релевантность расходов для принятия решения, нужно принимать во внимание следующие обстоятельства. Расходы, релевантные в одной ситуации, иррелевантны в другой. Нельзя сформировать перечень расходов, релевантных для каждого возможного случая.Постоянные расходы при существующих производственных возможностях обычно не меняются, значит, они иррелевантны. При принятии решения о необходимости дополнительных постоянных расходов они становятся релевантными. Не являются релевантными и переменные расходы, если они не меняются по рассматриваемым вариантам решений.

Факторы, влияющие на выбор одного из рассматриваемых вариантов управленческих решений, в бухгалтерском управленческом учете подразделяются на количественные и качественные. Влияние количественных факторов оценивается в числовом измерении. Качественные факторы не подлежат прямому количественному измерению, однако должны учитываться при принятии решения, иначе принятое решение может быть неверным.

При проведении анализа и принятии на его основе управленческих решений используется система «директ-костинг». Маржинальный подход позволяет обосновать:

планирование объемов деятельности с оптимизацией номенклатуры выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;
ценообразование;
анализ эффективности приобретения комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности;
выбор варианта капитальных вложений;
оценку эффективности деятельности центров ответственности;
оценку эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

Рассмотрим аналитические возможности и особенности их использования подробнее.

При планировании объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора, используют метод гибкого бюджетирования, т.е. расчеты делаются для разных вариантов загрузки мощностей. Основное внимание при анализе уделяется выбору ассортимента, обеспечивающего организации наибольшую рентабельность. Разделение затрат на постоянные и переменные обеспечивает объективный подход к проведению анализа, поскольку учитывается то, что некоторые изделия, убыточные при анализе по полной себестоимости, в действительности приносят организации положительный маржинальный доход, и это выявляется при анализе с использованием данной системы. При полной загрузке мощностей система «директ-костинг» позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с применением показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора.

Ценообразование по системе «директ-костинг» целесообразно в следующих ситуациях:

в условиях частичного контроля над ценами метод «переменная себестоимость плюс маржинальная прибыль» позволит определить цену, обеспечивающую сумму покрытия на единицу продукции, желаемую долю маржинальной прибыли в выручке или маржинальную приыль на единицу ограниченного фактора;
в период экономического спада снижение цен на продаваемую продукцию стимулирует спрос, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость, рассчитанная по переменным затратам;

в условиях ценовой конкуренции использование для отдельных
ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржиналь ной себестоимости, может способствовать обеспечению лидирующих позиций на рынке;

■ при движении полуфабрикатов и комплектующих изделий внутри организации маржинальная стоимость может быть использована в качестве трансфертной цены.

Анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги) характерен для организаций, имеющих полностью законченный производственный цикл. Система «директ-костинг» обеспечивает выбор: покупать полуфабрикаты и комплектующие изделия или производить самим. В процессе принятия решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки полуфабрикатов и комплектующих с переменными затратами на их производство. Высвободившееся оборудование может быть задействовано для производства других изделий, сдано в аренду или использовано иным выгодным образом, что необходимо учесть при принятии окончательного решения.

Для оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности изучаются два отчета о прибылях и убытках, составленные при помощи маржинального подхода: один отчет содержит данные о сегменте, в другом — эти данные элиминируются. При анализе необходимо принимать во внимание релевантность постоянных расходов, так как при прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться.

Система «директ костинг» наряду с методами инвестиционного анализа обеспечивает возможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые виды активов или создания новых видов продукции.

Контрольные вопросы

Какие вопросы и задачи решаются с применением информации бухгалтерского управленческого учета?
В чем сущность и практическое значение анализа безубыточности?
Какие методы применяются в бухгалтерском учете для расчета значения в точке безубыточности?
Охарактеризуйте математический метод расчета значения в точке безубыточности.
Охарактеризуйте метод маржинального дохода расчета значения в точке безубыточности. Охарактеризуйте графический метод расчета значения в точке безубыточности.
Какие допущения используются при проведении анализа безубыточности?
Охарактеризуйте релевантный подход к информации, используемой при выработке управленческих решений.
Перечислите количественные и качественные факторы, влияющие на выбор вариантов управленческих решений.

10. Какие управленческие решения позволяет обосновать система «директ-костинг»?

1. Курсовая на тему Функціонування грошово-кредитної системи в умовах трансформації економіки
2. Реферат Внедрение оздоровительных систем йоги в практику психофизической рекреации
3. Сочинение на тему Толстой л. н. - настоящая жизнь в романе л. н. толстого война и мир
4. Отчет по практике Отчет по практике в ОАО Сбербанк
5. Реферат Соучастие 3
6. Реферат Необходимость и значение государственного регулирования инновационной деятельности
7. Доклад Природоохранительное просвещение для дошкольников
8. Реферат на тему Nobel Prize Winners Essay Research Paper The
9. Реферат Социально-правовая поддержка женщин в России
10. Контрольная работа Древняя Русь 4

Bukvasha