Таблиця 2.3
Кореспонденція субрахунки бухгалтерського обліку за витратами коштів з рахунків у банку та органах ДКУ

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1. Перерахування коштів постачальникам за матеріальні цінності та надані послуги:  у порядку планових платежів  попередня оплата  оплата після одержати матеріальних цінностей, послуг	361 364 675	311,313,314, 316—319, 321,323,324, 326
2. Перераховано кошти за електроенергію та комунальні послуги	675	311,313,314, 316,321,323, 324, 326
3. Одержання у банку лімітованої чекової книжки, придбання талонів на бензин, харчування, поштових марок і т. ін.	331	311,313,321, 323
4. Одержання в касу готівки за чеками з поточних, реєстраційних, спеціальних реєстраційних рахунків	301, 302	311,313-319, 321, 323— 326
5. Надходження коштів від реалізації необоротних активів	313, 323	364,675,711
6 Відшкодовані витрати спеціального фонд}' коштами загального фонду: перерахування коштів загального фонду зарахування коштів на відновлення доходів спеціального фонду	715 313,314,316, 323, 324, 326	311,321 711—713
7. Перерахування податку на додану вартість та Інших податків, передбачених чинним законодавством	641	313,323
8. Перерахування внесків на обов'язкове пенсійне та соціальне страхування	651,652,653. 654	311,313,314. 316,321,323, 324.326
9. Перерахування інших відрахувань із заробітної плати працюючих І т. ні.	663,664,665, 666, 667, 668	311.313,321, 323

2.5. Облік касових і фактичних видатків
У процесі своєї статутної діяльності бюджетні установи здійснюють різноманітні видатки: як оплачувані (тобто такі, що обмінюються на товар чи послугу), так і неоплачувані. Під видатками (не ототожнювати із затратами) розуміють суму коштів, витрачених бюджетними установами в процесі господарської діяльності в межах сум, установлених кошторисом — головним плановим та фінансовим документом, що визначає обсяг, цільове призначення та поквартальний розподіл коштів. Тобто видатки — це державні платежі, що не підлягають поверненню (не створюють і не компенсують фінансових вимог).
Характерною особливістю обліку видатків бюджетних установ є їх поділ на касові та фактичні.
Касовими видатками вважають всі суми, отримані установою з поточних бюджетних рахунків у банку чи реєстраційних рахунків у відповідних органах Державного казначейства для їх використання (витрачання) згідно з кошторисом. При цьому касовими видатками вважають як кошти, отримані готівкою в касу установи, так і суми, перераховані шляхом безготівкової оплати рахунків. Звідси зрозуміло, що касові видатки не можна от отожнювати (плутати) з касовими операціями. Касові видатки — це не видача грошей з каси установи, а касове виконання бюджету (видача грошей з бюджетних рахунків). Прикладом касових видатків може бути отримання готівки в касу на видачу зарплати, перерахування коштів за матеріали, продукти харчування, обладнання, у фонди на соціальні заходи тощо.
Облік касових видатків ведеться за кодами економічної класифікації, тому в первинних документах на списання грошей з бюджетних (реєстраційних) рахунків обов'язково необхідно вказувати цільове призначення (код) видатків,
Фактичні видатки, на відміну від касових, це дійсні видатки установи для виконання кошторису, що підтверджені відповідними первинними документами. Прикладом фактичних видатків можуть бути операції нарахування заробітної плати працівникам, списання витрачених медикаментів та продуктів харчування, списання витрат на відрядження за поданим авансовим звітом, нарахування внесків до спеціальних фондів на соціальні заходи тощо.
Такий розподіл видатків в обліку визначаться необхідністю контролю з боку держави за використанням коштів. Облік касових видатків забезпечує інформацію про касове виконання кошторису
та залишки невикористаних асигнувань на кожну конкретну дату. Облік фактичних видатків дає можливість контролювати хід фактичного виконання кошторису видатків установи в цілому та дотримання встановлених норм за окремими статтями і структурними підрозділами. Облік фактичних видатків, як і касових, ведеться за кодами економічної класифікації видатків бюджету.
Касові та фактичні видатки на практиці найчастіше не збігаються у часі, оскільки в їх основу покладено різні принципи запису бухгалтерських операцій: для касових видатків —- це касовий метод, при якому запис доходів і видатків здійснюється в момент отримання коштів, незалежно від періоду, до якого вони належать; для фактичних видатків —це метод нарахувань, за яким запис операцій здійснюються в момент їх визначення (нарахування), а не в момент фактичного витрачання (виплати) коштів, Так, наприклад, фактичні видатки за кодами 1110 «Оплата праці працівників бюджетних установ», 1120 «Нарахування на заробітну плату» та деякі інші у часовому вимірі випереджають касові, тобто нарахування заробітної плати та внесків на соціальні заходи відбувається раніше, ніж отримання грошей в касу на виплату зарплати або перерахування коштів у відповідні фонди. За іншими кодами, як правило, касові видатки випереджають фактичні. Наприклад, спочатку перерахування коштів за продукти харчування (касові видатки за кодом 1133), а потім списання витрачених продуктів після їх отримання та використання (фактичні видатки за тим же кодом 1133). Якщо касові та фактичні видатки збігаються у часі (що буває досить рідко), їх називають прямими видатками.
Основні види касових і фактичних видатків у розрізі окремих кодів економічної класифікації видатків бюджету наведені в табл. 2.4.
Порядок обліку касових і фактичних видатків регулюється «Планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ» та «Порядком застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ», затвердженими ДКУ 10.12.1999 р. № 114.
Облік касових видатків ведеться на синтетичних рахунках 31 «Рахунки в банках» та 32 «Рахунки в казначействі» у розрізі відповідних субрахунків. Ці рахунки е активними, грошовими. За дебетом відображаються суми грошових коштів, Ідо були отримані у вигляді фінансування і плати за надані послуги, а за кредитом — використання вказаних грошових коштів та повернення плати.
Облік операцій з руху грошових коштів при меморіально-ордерній формі обліку в бюджетних установах ведеться в «Накопичувальних відомостях руху грошових коштів загального(спеціального) фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)» т. ф. № 381 (бюджет) і № 382 (бюджет) - меморіальні ордери № 2 і № 3, затверджених наказом ДКУ від 27.07.2000 р. № 6Н. Якщо в установі використовується журнально-ордерна форма обліку, то такий облік ведеться у журналі 1 типової форми, затвердженої наказом МФУ від 29.12.2000 р. № 356.
Таблиця 2.4
Основні види касових і фактичних видатків бюджетних установ

Коди видатків	Касові видатки	Фактичні видатки
1110	Отримано кошти в касу установи для виплати заробітної плати	Нараховано заробітну плату
1120	Перераховано у Пенсійний фонд. Фонди соціального страхування нарахування на зарплату і відрахувати із зарплати	Нараховано внески на соціальні заходи та відрахування із заробітної плати
1131	Перераховано кошти за канцелярське приладдя. Інші господарські матеріали	Списано канцелярське приладдя та витрачені господарські матеріали
1132	Перераховано кошти постачальникам за медикаменти І перев'язувальні засоби	Списано витрачені медикаменти і перев'язувальні засоби
1133	Перераховано кошти постачальникам за продукти харчування	Списано витрачені продукти харчування
1140	Отримана готівка для видачі під звіт на відрядження	Списано на видатки суму авансового звіту про відрядження
1163	Перераховано кошти за використану електроенергію і т. ін.	Списано на видатки вартість використаної електроенергії на підставі документів електропостачальницької організації

Аналітичний облік касових видатків у бюджетних установах і централізованих бухгалтеріях ведеться у «Картціі аналітичного обліку касових видатків» типової форми, затвердженої наказом ДКУ від 06.10.2000р. № 100. Картка ведеться у розрізі кодів економічної класифікації видатків. При цьому для кожного коду функціональної класифікації видатків, Дія загального і спеціального фондів, для кожного виду коштів спеціального фонду складають окремі картки. Картка відкривається на місяць і заповнюється щодня бухгалтером на підставі виписок органу Державного казначейства (установи банку) з реєстраційних (поточних бюджетних)рахунків. Стан відшкодованих касових видатків записують ви зворотному боці картки.
Схему обліку касових видатків зображено на рис. 2.8.

Первинні документи, виписки банків (державного казначейства

Меморіальний ордер №2, 3 (журнал 1)

Журнал-головна книга

Звітність про виконання кошторису видатків

Картки аналітичного обліку касових видатків

 

Рис. 2.8. Схема обліку касових видатків бюджетних установ
Облік фактичних видатків ведеться на активних затратних рахунках 80 «Видатки із загального фонд}'» та 81 «Видатки спеціального фонду» у розрізі відповідних субрахунків. За дебетом цих рахунків відображають суми фактичних видатків, проведених упродовж року, за кредитом — наприкінці року списання сум фактичних видатків на результат виконання кошторису'.
При меморіально-ордерній формі облік фактичних видатків бюджетних установ ведеться у меморіальних ордерах № 5 «Зведення розрахункових відомостей із заробітної плати та стипендії!» т. ф. № 405 (бюджет), № б «Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами» т. ф. № 409 (бюджет), № 7 «Накопичувальна відомість за розрахунками в порядку планових платежів» т. ф. №410 (бюджет), №8 «Накопичувальна відомість за розрахунками з підзвітними особами» т. ф. №386 (бюджет), №12 «Зведення накопичувальних відомостей про витрачання продуктів харчування» т. ф. № 411 (бюджет), № ІЗ «Накопичувальна відомість витрачання матеріалів» т. ф. № 396 (бюджет). При журнально-ордерній формі облік фактичних видатків ведеться у журналах 3 і 5.
Аналітичний облік фактичних видатків бюджетних установ ведеться у спеціальній «Картці аналітичного обліку фактичних видатків» типової форми, затвердженої ДКУ одночасно з формою картки обліку касових видатків (06.10.2000р., наказ № 100). Картка фактичних видатків ведеться щомісячно у розрізі кодів економічної класифікації видатків. При цьому для кожного коду функціональної класифікації видатків, для загального і спеціального фондів, для кожного виду коштів спеціального фонду складають окремі картки. Записи в картки про суми фактичних видатків здійснюють на підставі даних меморіальних ордерів і доданих до них первинних документів. Суми відшкодованих фактичних видатків записують на зворотному боці картки.
Схему обліку фактичних видатків зображено на рис. 2.9.

Первинні документи, виписки банків (державного казначейства

Меморіальний ордер №5, 6, 7, 8,12,13 (журнали3,5)

Журнал-головна книга

Картки аналітичного обліку касових видатків

Звітність про виконання кошторису видатків

 

Рис. 2.9. Схема обліку фактичних видатків бюджетних установ
Розглянемо на умовному числовому прикладі, якими бухгалтерськими записами будуть відображені касові та фактичні видатки бюджетної установи і як зазначені операції будуть відображатися в регістрах аналітичного обліку. Для цього наведемо декілька господарських операцій з практики бюджетних установ (табл. 2.5).
На підставі зроблених записів про господарські операції заповнимо регістри аналітичного обліку касових і фактичних видатків, враховуючи, що всі наведені в табл. 2.5 операції стосуються основної статутної діяльності установи і здійснені за кошти державного фінансування із загального фонду на утримання установи. Схематично картки аналітичного обліку видатків (дещо спрощеної форми) наведено у табл. 2.6 і 2.7.

Таблиця 2.5
Реєстр господарських операцій бюджетної установи

		Кореспон		Код
		дуючі		економічної
		субрахун		класифікації
Зміст господарської операції	Сума	ки		видатків
				касових	фактич-
		Дт	Кт		них
1	2	3	4	5	6
1. Нарахована зарплата працівникам	25000	801	661	—	1110
установи за рахунок бюджетних асигнувань
2. Нараховано обов'язкові збори від
фонду оплати праці:
до Пенсійного фонду	8000	801	651	—	1121
до Фонду соціального страхування	625	801	652	• —	1122
від тимчасової втрати працездатності
до Фонду страхування на випадок	125	801	653	—	1122
безробіття
до Фонду соціального страхування	50	801	654	—	1122
від нещасних випадків на виробництві
3 Відраховано із заробітної плати:
прибутковий податок	3950	661	641	—	—
внески до Пенсійного фонду	500	661	651	—	—
внески до Фонду страхування від	100	661	652	—	—
тимчасової втрати працездатності
внески до Фонду страхування на	250	661	653	—	—
випадок безробіття
профспілкові внески	250	661	666	—	—
за виконавчими документами	50	661	668	—	—
4. Отримано з реєстраційного рахунка до
каси:
на виплату зарплати	19900	301	321	1110	—
на службове відрядження керівника	300	301	321	(140	—
установи
5. Списано витрати з підзвіту Коров-	260	801	362	—	1140
кіна В.С. за видатками на службове відрядження
6. Внесено готівкою з каси на реєстра-	40	321	ЗОЇ	1140	—
ційний рахунок суму недовикористаного				(понов-
авансу на службове відрядження				лено)

Продовження табл. 2.5

1	2	3	4	5	6
7. Перераховано з реєстраційного рахунка збори і платежі: до бюджету прибутковий податок до Пенсійного фонду	3950 8000 500	641	321	1110 1121 1110	—
Разом	8500	651	321
до Фонду соціального страхування від тимчасової втрати працездатності	625 100	652	321	1122 1110	—
Разом	725	652	321
до Фонду страхування на випадок безробіття	125 250			1122 1110	—
Разом	375	653	321
до Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві профспілкові внески аліменти (за виконавчими документами)	50 250 50	654 666 668	321 321 321	1122 1110 1110	—
8. Перераховано планові платежі постачальникам за продукти харчування	10000	361	321	1133	—
9. Нараховано РБУ за поточний ремонт приміщення	3000	801	675	—	1137
10. Перераховано магазину за обладнання	4800	364	321	2111	—
11. Отримано від магазину обладнання: вартість без ПДВ на суму ПДВ	4000 4000 800	104 801 801	364 401 364	—	2111 2111
12. Списано використані: продукти харчування канцелярське приладдя господарські матеріали	8000 100 600	801 801 801	232 231 234	—	1133 1131 1131
3. Нараховано за комунальні послуги: тепло постачання енергопостачання водопостачання	1000 1700 500	801 801 801	675 675 675	—	1161 1163 1162
14. Перерахована заборгованість за Комунальні послуги: теплопостачання водопостачання енергопостачання і т. ін.	1000 500 1700	675 675 675	321 321 321	1161 1162 1163	—

Таблиця 2.6
Картка аналітичного обліку касових видатків за квітень 200_ р.

Дата виписки органу Державного казначейства (банку)	Видатки за кодами економічної класифікації										Разом
	1110	1121	1122	1133	1140	1161	1162	1163	2111	і т. ін.
1	2	3	4	5	б	7	8	9	10	11-24	25
Касові видатки на початок місяця	70000	24500	2450	24000	700	4000	2000	5000	15000	42000	189650
4.04.	19900	—	—	—	300	—	—	—	—	_	20200
7.04.	5100	8000	800	„	—	—	—	—	—	—	13900
8.04.	—	—	—	10000	—	—	—	—	—	—	10000
10.04.	—	—	—	—	—	—	—	_	4800	—	4800
14.04.	—	—	—	—	—	1000	500	1700	—	—	3200
Відшкодовано видатків: 6.01.	—	—	—	—	40	_	—	—	_-	-	40
Усього видатків ч урахуванням сум відшкодування: за місяць  з початку року	25000 95000	8000 32500	800 3250	10000 34000	260 960	1000 5000	500 2500	1700 6700	4800 19800	42000	52060 241710

Таблиця 2.7
Картка аналітичного обліку фактичних видатків за квітень 200_ р.

Дата	Номер меморіального ордера	Дебет субрахунка 801
		сума за ордером усього	у тому числі за кодами економічної класифікації видатків
			1110	1121	И22	1131	1133	1137	1140	1161	1162	1163	2111	і т. ін.
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15—27
Фактичні видатки на початок місяця		194450	75000	24000	3750	2100	16000	__	700	4600	2400	5900	15000	45000
01.04	5	25000	25000	—	—	—	—	_	—	—	—	—	—	—
02.04	5	8800	—	8000	800	—	—	—	—	—	—	—	—	—
05.04	8	260	—	—	—	—	—	—	260	—	—	—	—	—
09.04	6	3000	—	—	—	—	—	3000	—	—	—	—	—	—
11.04	4	4800	—	—	—	—	—	_-	—	—	—	_	4800	—
12.04	12	8000	—	—	—	—	§000	—	—	—	—	—	—	—
12.04	13	700	—	—	—	700	—	—	—	—	—	„	—	—
13.04	6	3200	—	—	—	—	—	—	—	1000	500	1700	—	—
Усього видатків з вирахуванням сум відшкодування: за місяць з початку року		53760 248210	25000 100000	8000 32000	800 4550	700 2800	8000 24000	3000 3000	260 960	1000 5600	500 2900	1700 7600	4800 19800	45000

Як видно з порівняння показників цих таблиць, суми касових і фактичних видатків не збігаються в часі. У сучасних умовах фактичні видатки часто перевищують касові, бо не завжди фінансування з бюджету дозволяє вчасно погасити заборгованість із зарплати, за енергоносії та інші господарські втрати бюджетних установ. Порівняння касових і фактичних видатків із сумами одержаного фінансування за відповідними кодами економічної класифікації видатків створює можливість контролю з боку держави (в особі відповідних розпорядників коштів, фінансових органів та органів Державного казначейства) за станом виконання кошторису доходів і видатків, розрахунків з працівниками, постачальниками, різними кредиторами, за доцільністю використання виділених коштів згідно з їх цільовим призначенням. Таке порівняння дар можливість виявити факти порушення фінансової дисципліни, безпідставного, нецільового використання державних коштів.
Необхідно зауважити, що касові видатки бюджетних установ, які фінансуються через органи Державного казначейства, обліковуються два рази: один раз в органі казначейства (при списанні коштів :* реєстраційного рахунка установи) і другий раз — в самій установі (при отриманні виписки органу казначейства з реєстраційного рахунка). Тому можна сподіватись, що в майбутньому (при повному впровадженні в бюджетну сферу фінансування через органи казначейства) необхідність обліку касових видатків безпосередньо в бюджетних установах відпаде, а відтак значно зменшиться обсяг звітних показників про виконання кошторису видатків. Порівняльний же аналіз касових і фактичних видатків та фінансування можна буде здійснювати у відповідні строки шляхом порівняння даних органів казначейства про касові видатки та звітності установи про фактичні видатки між собою та із затвердженим кошторисом. Такі перспективи стають досить реальними при впровадженні в бюджетних установах автоматизованого обліку видатків з використанням персональних ЕОМ.
2.6. Облік касових операцій
Для планомірної організації грошового обігу в народному господарстві бюджетні організації, як і інші юридичні особи, зобов'язані зберігати свої вільні грошові кошти на рахунках у банку і витрачати їх, як правило, шляхом безготівкових розрахунків. Однак у своїй практичній діяльності кожна установа змушена використовувати і готівкові розрахунки, наприклад, за оплатою праці, стипендіями, авансами на господарські потреби та відрядження тощо.
Уся готівка, що знаходиться в розпорядженні установи чи централізованої бухгалтерії, зберігається в касі. Каси підприємства — це приміщення або місце, призначене для приймання, видачі та зберігання готівки, інших цінностей і касових документів, де, як правило, ведеться касова книга. Посиленню контролю за витрачанням готівки сприяє суворе дотримання порядку здійснення касових операцій, який регламентується «Положенням про ведення касових операцій в національній валюті в Україні», затвердженим постановою НБУ від 19.02.2001 р. № 72 (зі змінами та доповненнями). Це Положення визначає порядок і терміни зберігання грошей у касі та видачі їх на різні цілі, правила оформлення касових документів, ведення касової книги, контролю законності касових операцій.
Розмір суми грошових коштів у касі на кінець кожного робочого дня обмежується лімітом, який щорічно встановлюється органами ДКУ за погодженням з бюджетною установою. Порядок встановлення ліміту готівки в касі визначається «Інструкцією про організацію роботи з готівкового обігу установами банків України», затвердженою постановою НБУ від 19.02.2001 р. № 69 (зі змінами і доповненнями).
Для визначення розміру ліміту каси бюджетні установи складають і подають свої заявки-розрахунки до відповідних органів ДКУ, які визначають ліміти каси окремих установ.
Понад встановлену норму в касі можуть зберігатися гроші лише на виплату зарплати, стипендій, допомоги за тимчасовою непрацездатністю тільки протягом 3 робочих днів, включаючи день отримання готівки у банку. Після цього терміну не видані гроші здаються у банк і за першою вимогою установи видаються назад.
Приймання грошей у касу, їх зберігання та видачу здійснює спеціальна посадова особа - касир, який несе повну матеріальну відповідальність за збереження прийнятих ним грошових коштів та інших цінностей. При прийманні касира на роботу з ним укладається договір про повну матеріальну відповідальність за збереження грошей та інших цінностей у касі.
Касиру забороняється передовіряти виконання своїх функцій іншим особам. У разі необхідності тимчасової заміни касира (у зв'язку з хворобою, відпусткою і т. ін.) виконання його обов'язків за письмовим наказом керівника покладається па іншого працівника, з яким також укладається договір про повну матеріальну відповідальність. В установах, де за штатним розкладом не передбачено посади касир а, виплата зарплати працівникам та оплата інших грошових витрат здійснюється через підзвітних осіб, призначених наказом керівника установи.
Надходити готівка до каси бюджетної установи може з поточного (реєстраційного) рахунка, як повернення невикористаного авансу підзвітними особами, на відшкодування завданих установі збитків, за платні послуги, за утримання дітей у дошкільних закладах, харчування працівників за місцем роботи, за спортивну форму, одержані путівки з частковою оплатою тощо.
Готівку в касу з поточних (реєстраційних) рахунків касир отримує за іменним грошовим чеком. Організації, що обслуговуються установами банків, отримують у банку чекову книжку, яку зберігають у касі разом з іншими цінностями. Тим же установам, що обслуговуються органами ДКУ, грошові чеки виписуються на підставі їх заявки та поданого доручення відповідним органом ДКУ. Порядок виплати готівки РК з реєстраційних рахунків регламентується «Порядком касового виконання державного бюджету за видатками», затвердженим наказом ДКУ від 22.01.2001 р. № 3.
Для оформлення документів на отримання зарплати, стипендій, допомоги, видатків на службові відрядження тощо РК подають до органів ДКУ заявку на видачу готівки, за формою, наведеною у додатку до Порядку № 3 (у двох примірниках). Один примірник цієї заявки після видачі готівки повертається РК з відповідним відбитком штампа казначея, зберігається як обов'язковий документ і є додатком до бухгалтерських регістрів, що підтверджують обсяг та цільове спрямування бюджетних коштів.
Заявки на видачу готівки виписуються розпорядниками бюджетних коштів на осіб, з якими к них укладені договори про повну матеріальну відповідальність і які мають право отримувати і видавати кошти. У заявках на видачу готівки вказуються суми прибуткового податку з громадян, суми нарахувань до Фонду соціального врахування України та суми страхових внесків до Пенсійного фонду України, інші податки і обов'язкові платежі, які утримані та нараховані на фонд заробітної плати. При отриманні заробітної плати та прирівняних до неї платежів разом із заявкою на видачу готівки подаються платіжні доручення на перерахування сум прибуткового податку з громадян, сум нарахувань до Фонду соціального страхування України та сум страхових внесків до Пенсійного фонду України, інших податків і обов'язкових платежів, пов'язаних з виплатою заробітної плати та інших соціальних виплат.
У заявках на видачу готівки розпорядники бюджетних коштів відмічають наявність чи відсутність заборгованості зі сплати податків.
На підставі перевіреної заявки органи ДКУ виписують па осіб, вказаних у заявці, грошові чеки на отримання готівки.
На підставі належно оформлених грошових чеків уповноважені особи розпорядників бюджетних коштів отримують готівку з поточних рахунків, відкритих в установах банків на ім'я органів ДКУ. Невикористана готівка повертається уповноваженими особами розпорядників бюджетних коштів безпосередньо за цей самий рахунок за відповідними документами, при заповненні яких обов'язково вказується номер реєстраційного (спеціального реєстраційного) рахунка, на який повинні бути зараховані кошти.
У разі прийняття рішень розпорядниками бюджетних коштів про придбання продуктів харчування та медикаментів за готівку ці розпорядники письмово повідомляють про це органи Державного казначейства України.
Здійснення видатків готівкою на придбання продуктів харчування та медикаментів проводиться за тими самими документами, що й за перерахуванням, але за наявності на це дозволу головного розпорядника бюджетних коштів.
Після отримання готівки на продукти харчування, господарські товари і медикаменти до органів ДКУ подаються документи, які підтверджують здійснені видатки та взяття на облік (при потребі) матеріальних цінностей (акт придбання матеріальних цінностей, прибуткова накладна, роздавальна відомість з підписами осіб, що отримали матеріальні цінності, тощо).
До каси можуть надходити гроші й з інших джерел. В усіх випадках при надходженні готівки бухгалтерією оформляється прибутковий касовий ордер. ф. № КО-1 з відривною квитанцією, яка після внесення необхідних записів видається па руки здавальнику грошей. Касові ордери дійсні лише в день їх оформлення.
Видача готівки з каси може проводитися, в першу чергу, в рахунок оплати праці, стипендій, допомоги за тимчасовою непрацездатністю, як аванс на господарські витрати та/або на відрядження, для зарахування на поточні (реєстраційні) рахунки тощо. Оформляється видача готівки видатковим касовим ордером (т. ф. № КО-2), який підписують керівник і бухгалтер установи. Прибуткові та видаткові касові ордери, перш ніж вони будуть передані касиру, реєструються у спеціальному журналі (т. ф. № КО 3). При цьому їм надаються порядкові номери. Нумерація касових ордерів наскрізна з початку року, окремо прибуткових і окремо видаткових. Оформлені касові ордери перелаються бухгалтером особисто касиру. Видавати їх па руки особам, що отримують чи вносять кошти, заборонено.
Оплата праці, видача стипендій тощо може здійснюватися на основі розрахунково-платіжних відомостей, на кожній з яких повинен бути дозвільний підпис керівника та головного бухгалтера. Після закриття таких відомостей на фактично виплачену суму складається видатковий касовий ордер (на кожну відомість окремо).
В установах, які мають велику кількість підрозділів або обслуговуються централізованою бухгалтерією, виплата зарплати може здійснюватися за письмовим наказом керівника іншими, крім касира, особами, з якими також складають письмові договори про повну матеріальну відповідальність. Якщо через віддаленість обслуговуючої установи розрахунково-платіжна відомість не може бути повернена довіреною особою в касу протягом трьох днів, виплата зарплати оформляється через підзвітних осіб.
Видача грошей окремим особам відбувається за умови пред'явлення документа, що засвідчує особу одержувача (паспорта, посвідчення і т. ін.). Касир у видатковому ордері фіксує відповідні дані цього документа: назву, номер, ким і коші виданий. Усі додатки до прибуткових та видаткових касових ордерів (акти, накладні, повідомлення тощо) повинні гаситися спеціальним штампом або написом від руки («Оплачено», «Одержано» і т. ін.) для запобігання можливості їх повторного використання.
Аналітичний облік і контроль руху грошових коштів касир веде у касовій книзі (т. ф. № КО-4). Записи у касову книгу виконуються у двох примірниках через копіювальний папір. При цьому другий примірник є відривним і слугує звітом касира, який щоденно разом з прибутковими і видатковими документами передається касиром під розписку бухгалтеру. Контроль за правильністю ведення касової книги та здійсненням касових операцій покладено на головного бухгалтера установи.
Касова книга може вестись за допомогою технічних засобів. При цьому паралельно формуються дві ідентичні машинограми «Вкладний аркуш касової книги» та «Звіт касира», реквізити яких повинні повністю відповідати т. ф. № КО-4. У кінці місяця всі примірники «Вкладних аркушів касової книги» брошуруються, підписуються керівником і головним бухгалтером і зберігаються як регістр аналітичного обліку.
У бухгалтерії звіти ретельно перевіряються, звіряються з первинними документами, після чого у звіті за кожною господарською операцією проставляється кореспонденція рахунків.
Для синтетичного обліку наявності та руху грошей у касі призначений активний рахунок 30 «Каса», який має два субрахунки:
301 «Каса в національній валюті»;
302 «Каса в іноземній валюті».
Основні бухгалтерські проведення з обліку руху готівки у національній валюті України наведено в табл. 2.8.
Таблиця 2.8
Кореспонденція рахунків за операціями обліку грошових коштів у касі в національній валюті

Зміст господарської операції	Корес суб	пондуючі рахунки
	Дт	Кт
1	2	3
1 . Одержано в касу готівку за чеками з поточних, реєстраційних, спеціальних реєстраційних рахунків	301	311,313— 319,321, 323—326
2. Повернено в касу невикористану суму підзвітних коштів	301	362
3. Надійшло в касу в рахунок погашення недостачі	301	363
4. Надійшла в касу плата за телефонні розмови та інші кошти, що відповідно до чинного законодавства зараховуються на відшкодування касових видатків	301	364, 801, 802
5. Надійшла в касу плата за утримання дітей в Інтернаті при школі, за спортивну форму, за харчування працівників за місцем роботи	301	674
6. Надійшла в касу плата за навчання у вищих навчальних закладах, за користування гуртожитком, за реалізовані санаторно - курортні путівки	301	364
7. Одержано в касу спонсорські, благодійні внески та іншу гуманітарну допомогу	301	713/1
8. Надійшла в касу плата за реалізовані за готівку санаторно - курортні путівки: вартість без ПДВ на суму І ! ДВ	301 301	331 641

Продовження табл. 2.8

1	2	3
9. Видано готівкою з каси:  заробітну штату  стипендію  гонорари  депоновану зарплату  допомога і компенсації чорнобильцям  під звіт	661 662 669 671 674 362	301 301 301 301 301 301
10. Здійснені з каси готівкою видатки за рахунок спеціальних коштів (сума без Г1ДВ)	811	301
11. Повернення попередньої оплати батькам за утримання дітей, у дитячих дошкільних закладах	674	301
12. Здійснені витрати за рахунок; коштів, що надійшли її оплату за навчання коштів батьків за утримання дітей а інтернатах при школах коштів, що одержані як субсидія з бюджету іншого рівня	811 812 813/2	301  301 301
13. Оплата готівкою прямих витрат: на виробництво продукції v майстернях виконання науково-дослідних та конструкторських робіт за договорами надання послуг щодо заготівлі та переробки матеріалів	821 823 825	301  301  301
14. Внесено з каси готівкою на поточні, реєстраційні, спеціальні реєстраційні рахунки.	311,313, 321.323	301
15. Зараховано на випну особу виявлені недостачі готівки у касі	363	301
16. Зараховано на поточний, спеціальний реєстраційний рахунок кошти, внесені готівкою за реалізовані санаторно-курортні путівки, за харчування дітей в інтернатах при школах та групах подовженого дня	316,326	301

На підставі касових, звітів з указаною кореспонденцією рахунків здійснюють записи в «Накопичувальну відомість за касовими операціями — Меморіальний ордер № 1» т. ф. № 380 (бюджет) та в «Картку аналітичного обліку готівкових операцій», затверджену наказом ДКУ від 06.10.2000р. № 100. В останній за кожним звітом касира записують надходження і видаток та виводять залишок на кінець дня готівки за кожним кодом функціональної та економічної класифікації видатків {окремо за загальним фондом та видами коштів спеціального фонду). У централізованих бухгалтеріях складається окрема картка для кожної установи, що обслуговується такою бухгалтерією, та загальна картка для всіх установ. Картка відкривається на місяць. За її даними здійснюють контроль за дотриманням касової дисципліни у питанні цільового використання готівки за призначенням.
2.7. Облік операцій з іноземною валютою
Окремі бюджетні установи (науково-дослідні інститути вищі навчальні заклади, лікарні, митниці, деякі органи державного управління тощо) можуть здійснювати операції з іноземною валютою. Джерелами надходження валюти до бюджетних установ можуть бути: асигнування з бюджету для придбання за валюту засобів матеріально-технічного призначення (обладнання і т. ін.) або оплати за виконані роботи нерезидентами; цільове фінансування з міжнародних спеціальних фондів; оплата нерезидентами наданих послуг, виконаних науково - дослідних робіт; оплата ліцензій на впровадження винаходів; оплата за навчання, стажування, лікування іноземних громадян тощо. Напрямами витрачання валютних коштів можуть бути: розрахунки з нерезидентами за постав Ієні товари, викопані роботи, надані послуги; оплата послуг банків-нерезидентів; розрахунки за службовими закордонними відрядженнями; продаж валюти та ін.
Облік бюджетними установами операцій з іноземною валютою регламентується «Порядком відображення в обліку операцій в Іноземній валюті», затвердженим наказом ДКУ від 24 07 2001 р № 126, та наказом ДКУ від 26.04.2001 р. № 63 «Про внесення доповнення до Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ».
Для розрахунків іноземною валютою бюджетним установам можуть бути відкриті в уповноважених банках валюші рахунки за кожним видом іноземної валюти зокрема. Для їх відкриття у банк подаються такі ж документи, як і для відкриття поточних рахунків у національній валюті (див. параграф 2.2), та ліцензія НБУ на право займатися зовнішньоекономічною діяльністю. У бухгалтерському обліку грошові кошти у валюті іноземних держав обліковуються окремо за кожною валютою у накопичувальних відомостях руху грошових коштів загального (спеціального) фонду т.ф. №381 (бюджет) або № 382 (бюджет) - меморіальні ордери відповідно № 2 та № 3. Якщо бюджетна установа використовує у своїх операціях декілька видів валютних коштів, має декілька валютних рахунків у банку, то кількість меморіальних ордерів з обліку іноземної валюти повинна відповідати кількості видів валюти і рахунків у банку. При цьому меморіальні ордери нумеруються відповідно № 1-1, 2-2, 3-1, 3-2 і т. ін.
У регістрах бухгалтерського обліку операції І іноземною валютою повинні бути відображені паралельно як в іноземній, так і в національній валюті України (гривнях). З цією метою в меморіальних ордерах для кожного запису валютних операцій передбачають 2 рядки за одним порядковим номером (один — для суми в іноземній, другий — в національній валюті).
Бухгалтерський облік валютних операцій ведеться бюджетними установами за субрахунками, встановленими планом рахунків:
302 «Каса в іноземній валюті»,
318 «Поточні рахунки в іноземній валюті»,
442 «Інша переоцінка» (для відображення курсових різниць).
На кожне найменування валюти в обліку відкривають окремі субрахунки третього порядку залежно від виду валюти або рахунків, відкритих в установах банків (302-1, 302-2,302-3, 318-1, 318-2 і т. ІН.).
Первісне визнання операцій, проведених в іноземній валюті, у бухгалтерському обліку перераховується в національну валюту України із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активу, зобов'язання, доходу тощо).
Аванси, попередня оплата, надані бюджетною установою (одержані від інших осій) в іноземній валюті, перераховуються в національну валюту за валютним курсом НБУ на дату сплати (одержання) авансу, попередньої оплати.
Щомісячно у фінансовому звіті, який складається в національній валюті України:
— немонетарні статті, Ідо пов'язані з операціями в іноземній валюті і які відображаються за первісною або відновлю вальною вартістю (історичною собівартістю), у національну валюту перераховуються за валютним курсом на дату здійснення операції;
— немонетарні статті, що пов'язані з операціями в іноземній валюті і які відображаються за справедливою вартістю (одержані безоплатно), у національну валюту перераховуються за валютним курсом на дату визначення цієї справедливої вартості:
— монетарні статті, проведені в іноземній валюті, відображаються в національній валюті з використанням валютного курсу на звітну дату, тобто за цими статтями виникають курсові різниці, які відображаються у складі власного капіталу як результат переоцінок.
До монетарних статей належать кошти в касі, на рахунках у банках та в казначействі, у розрахунках з підзвітними особами, іншими дебіторами і кредиторами за умови її подальшого погашення грошима. Немонетарними вважаються статті необоротних активів, запасів, дебіторської і кредиторської заборгованості, яка буде погашена не грошима, а взаємозаліками, сировиною, товарами, обладнанням, послугами або в результаті інших негрошових операцій, У процесі діяльності установи заборгованість може переходити з монетарної до немонетарної і навпаки.
Як було сказано раніше, немонетарні статті відображаються в бухгалтерському обліку за валютним курсом НБУ на дату здійснення операції і не перераховуються на кожну звітну дату, а монетарні статті перераховуються з використанням курсу НБУ щомісяця (на звітну дату).
Основні операції бюджетних установ з іноземною валютою наведено у табл. 2.9.
Аналітичний облік іноземної валюти у касі бюджетної установи ведеться в касових книгах за кожною валютою зокрема і одночасно в гривнях за офіційним курсом НБУ. На підставі звіту касира і доданих до нього первинних документів на валютні операції складають окремо на кожен вид валюти «Меморіальний ордер — Накопичувальну відомість за касовими операціями)», надаючи їм відповідно № 1-1, 1-2, 1-3 і т. ін.
Таблиця 2.9
Відображення на рахунках операцій з іноземною валютою

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1	2	3
1 . Зараховано фінансування з бюджету на валютний рахунок установи	318	701, 702
2. Зараховано на валютний рахунок коліти, що переказані бюджетній установі вищим РК	318	681
3. Зараховано ш валютний рахунок кошти, що надійшли як благодійні внески	318	713
4. Перераховано кошти уповноваженому байку для придбання іноземної валюти відповідно до чинного законодавства	364	311,313..314, 316,319,321. 323,324,326
5. Надійшли кошти в іноземній валюті за надані бюджетною установою послуги нерезидентам	318	711

Продовження табл. 2.9

1	2	3
6. Проведеш розрахунки з установою банку за купівлю іноземної валюти:  зарахована куплена іноземна валюта  відображається оплата вартості послуги банку за придбання валюти	318 801, 802, 811—813	364 364
7. Одержана готівкою Іноземна валюта в касу	302	318
8. Видана з каси іноземна валюта під звіт	362	302
9. Виконано розрахунок з підзвітною особою за валютними коштами: - затверджено авансовий звіт про витрати в межах виданого авансу (за курсом на день видачі авансу) - затверджено авансовий звіт про витрати понад виданий аванс (за курсом на день погашення заборгованості) - погашена заборгованість (перевитрата за авансовим звітом) національною валютою	801, 802;  811—813 801,802, 811—813 362	362 362 301
10. Перерахована валюта за надані послуги нерезидентом	364	318
11. Списано на витрати установи отримані послуга, виконані роботи нерезидентом (за курсом на дату перерахування авансу)	801,802, 811—813	364
12. Одержані від нерезидента матеріали (за курсом на дачу перерахування авансу)	231—239	364, 675
13. Нарахована курсова різниця на залишок валютних коштів на рахунку в банку: при підвищенні курсу іноземної валюти при зниженні курсу іноземної валюти	318 442	442 318

Щомісяця і щоквартально бюджетна установа, Що використовувала у своїй діяльності іноземну валюту, складає і подає «Звіт про використання асигнувань із загального фонду з міжнародної діяльності України» за ф. № 2 —валюта, у якому за кодами економічної класифікації видатків наводить показники наявності, надходження та витрачання коштів (касові та фактичні видатки) в іноземній валюті і в грошовому еквіваленті.
2.8. Облік інших грошових коштів
Крім грошових коштів на поточних рахунках у банках, реєстраційних та спеціальних реєстраційних рахунках в органах Державного казначейства України та в касі, бюджетні установи можуть мати інші грошові кошти, до яких зараховують: кошти в акредитивах, у чекових книжках, в оплачених талонах на бензин, мазут, харчування і т. ін., оплачених путівках у будинки відпочинку, санаторії, турбази, у повідомленнях на поштові перекат, у митних марках, у бланках трудових книжок і вкладишах до них, у векселях одержаних та в інших грошових документах, у тому числі прийнятих на тимчасове зберігання від хворих (у лікарнях, санаторіях тощо). Перелічені цінності зберігаються, як правило, у касі установи.
Приймання в касу та видача з каси грошових, документів оформляється відповідними касовими ордерами, на яких ставиться штамп «фондовий» або робиться такий же напис від руки червоним чорнилом. Облік цих операцій ведеться окремо від грошових коштів у готівці. Реєстрація фондових касових ордерів також ведеться окремо. Аналітичний облік грошових документів ведеться на спеціальних картках за їх видами або у книзі розрахунків (контокорентної форми). Облік бланків трудових книжок ведеться в спеціальній прибутково-видатковій книзі обліку бланків трудових книжок і вкладишів до них.
Для синтетичного обліку інших грошових коштів планом рахунків бюджетних установ передбачені рахунки 33 «Інші кошти» та 34 «Короткострокові векселі одержані».
Рахунок 33 має чотири субрахунки:
331«Грошові документи в національній валюті»,
332«Грошові документи в іноземній валюті»,
333«Грошові кошти в дорозі в національній валюті»,
334«Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті».
На субрахунках 331 і 332 обліковують грошові документи, що належать установі (відповідно у національній та іноземній валютах). Розглянемо порядок використання цих субрахунків для відображення деяких операцій з грошовими документами.
Акредитивом називають грошове зобов'язання банку, яке оформляється па підставі доручення його клієнта на користь клієнта іншого іногороднього банку. Відкриттю акредитива передує подання в установу банку заяви на відкриття акредитива, якою клієнт доручає своєму банку провести платіж за місцем знаходження постачальника на певних умовах (при пред'явленні певних документів, що підтверджують виконання зобов'язання постачання). Зазначена форма розрахунків застосовується, як правило, з мстою гарантування платежів постачальнику, а тому попередньо передбачається у контракті. Для платника ця форма не вигідна, бо відволікає на певний час гроші з його обігу і, як кожна попередня оплата, у бюджетних установах застосовується порівняно рідко, головним чином для розрахунків з іноземними постачальниками.
Операції з акредитивами оформляються такими обліковими записами:
1.        Виставлено акредитив для розрахунків з іногороднім постачальником
Дт субрах. 331, 332
Кт субрах. 311,313,314, 318,321,323, 324.
2.          Оплачено за рахунок виставленого акредитива постачальнику за матеріали, обладнання тощо
Дт субрах. 675 Кт субрах. 331,332.
3.                            Повернувся на рахунок установи не використаний акредитив (цілком або частково)
Дт субрах. 3Н, 313, 314, 318, 321, 323, 324
Кт субрах. 331, 332.
Під коштами в грошових чеках розуміють лімітовані грошові книжки, які бюджетна установа може використовувати для безготівкових розрахунків чеками за товари та послуги. Для одержання чекової книжки установа подає заяву банкові і перераховує певну суму (ліміт), яка депонується банком па спеціальному рахунку. Чек заповнюють від руки або з використанням технічних засобів. У чеках не допускають виправлення та використання факсиміле замість підпису. Накорінці чека вказують залишок невикористаного ліміту. Обмін чека на готівку та отримання здачі із суми чека готівкою юридичними особами не дозволяється. Постачальник отриманий чек здає у свій банк разом з реєстром чеків, а подальші розрахунки виконуються банками. При надходженні чека до банку-емітента останній списує суму чека з депонованої установою суми і повідомляє про це клієнта-чекодавця. Термін дії чекової книжки о лип рік. Невикористані кошти з лімітованої чекової книжки зараховуються на поточні або реєстраційні рахунки, а в обліку — на поновлення касових видатків установи.
У бухгалтерському обліку операції з лімітованими чеками оформлюються аналогічно операціям з акредитивами з урахуванням того, що останні видаються лише в національній валюті і застосовуються бюджетними установами досить рідко.
Надходження в касу талонів на пальне, поштових марок, марок держмита, путівок та інших грошових документів відображається таким записом:
Дт субрах. 331
Кт субрах. 301, 311, 321, 362, 364.
Талони на пальне видаються під звіт за розпорядженням керівника установи і оформляються записом:
Дт субрах. 362
Кт субрах. 331,
а на підставі дорожніх (шляхових) листів, одержаних від підзвітних осіб-водіїв, складають два проведення:
1)    на отримане пальне (використані талони)
Дт субрах. 235
Кт субрах. 362,
2) на витрачене пальне
Дтсубрах.801, 802, 811
Кт субрах. 235.
Операції із санаторно-курортними путівками, придбаними в інших закладах (установах), відображаються такими записами:
1) Одержана путівка від санаторно-курортної установи
—   сума вартості без ПДВ:
Дт субрах. 331
Кт субрах. 364,
—   на суму ПДВ:
Дт субрах. 641
Кт субрах. 364.
2) Видана санаторно-курортна путівка з частковою (повною) оплатою її вартості готівкою
—   на вартість без ПДВ:
Дт субрах . 301
Кт субрах. 331,
—   па суму ПДВ:
Дт субрах. 301
Кт субрах. 641.
3)Списання річниці у вартості путівки, реалізованої з пільгами
Дт субрах. 812
Кт субрах. 331.
Аналогічно оформляють операції з іншими грошовими документами.
На субрахунках 333 і 334 обліковують кошти, перераховані на поточний або реєстраційний рахунки в останній день місяця (або
відправлені поштовим переказом) і які будуть зараховані на ці рахунки тільки в перших числах наступного місяця:
1)перерахування грошей
Дт субрах. 333
Кт субрах, 301,
2)         зарахування на поточний, реєстраційний, спеціальний реєстраційний рахунок
Дт субрах. 311,313, 321,323
Кт субрах. 333.
Для обліку векселів — письмового боргового зобов'язання встановленої форми, що дає право його власнику через певний строк вимагати відповідну суму у боржника,-- призначено синтетичний рахунок 34 «Короткострокові векселі одержані» з розподілом на субрахунки:
341«Векселі, одержані в національній валюті»,
342«Векселі, одержані в іноземній валюті».
Це рахунок активний, тобто за дебетом фіксують операції ч отримання векселів, а за кредитом — з їх погашення:
1) отримано вексель від боржника
Дт субрах. 341, 342
Кт субрах. 364,
2} погашено короткостроковий вексель боржником
Дт субрах. 313, 318, 323
Кт субрах. 341,342.
Аналітичний облік векселів одержаних ведеться окремо за кожним векселем у спеціальній відомості.
Операції з грошовими документами оформляються меморіальними ордерами т, ф. № 271, яким надаються чергові номери, починаючи з 16.
Такі основні положення обліку фінансування та руху грошових коштів бюджетних установ.
ПИТАННЯ ДЛЯ САМОПЕРЕВІРКИ
1.Рахунки для обліку фінансування за відомчою структурою та їх взаємозв'язок.
2.У чому особливість фінансування бюджетних установ за відомчою структурою та через органи Державного казначейства?
3.Охарактеризуйте прищики бюджетного фінансування та назвіть розпорядників бюджетних коштів
4.Види і порядок відкриття ти використання реєстраційних рахунків бюджетних установ в органах казначейства.
5.О характеризуйте форми безготівкових розрахунків бюджетних установ.
6.Дайте характеристику і наведіть приклади касових і фактичних видатків.
7.Особливості здійснення та порядок відображення є обліку касових операцій бюджетних установ.
8.Розкрийте порядок відображення на рахунках та в облікових регістрах операцій з іноземною валютою.
9.Назвіть види інших грошових коштів, рахунки для їх обліку та наведіть приклади операцій з ними.
РОЗДІЛ З
Облік розрахунків
з оплати праці, соціального
страхування і стипендій
3.1. Організація і завдання обліку праці та заробітної плати в бюджетних установах
Закон України «Про оплату праці» визначив, що заробітна плата — це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку власник чи уповноважений ним орган виплачує працівникові за виконану ним роботу. У бюджетній сфері процес праці має певні особливості:
—результатом виконуваної роботи є часто не річ (продукція), а послуги (діяльність);
—праця носить переважно розумовий характер;
—у складі сукупних витрат бюджетних установ на оплату праці
припадає від 60 до 85% усіх витрат;
—у бюджетній сфері досить високий рівень кваліфікації працюючих, а в деяких галузях (освіта, охорона здоров'я, мистецтво) частка спеціалістів вищої кваліфікації сягає близько 50% загальної чисельності працівників.
Держава здійснює регулювання оплати праці працівників бюджетних установ шляхом: встановлення розміру мінімальної заробітної плати та інших державних норм і гарантій; встановлення умов і розмірів оплати праці на підставі законодавчих та інших нормативних актів України, генеральної, галузевих, регіональних угод, колективних договорів у межах асигнувань за рахунок загального та спеціального фондів; оподаткування доходів працівників.
Згідно зі ст. 8 Закону України «Про оплату праці» від 24.03.1995 р. умови та розміри оплати праці працівників установ та організацій, що фінансуються з бюджету, визначаються КМУ. З І березня 2001 р. набрала чинності постанова КМУ від 07.02.2001 р. № 134«Про впорядкування умов оплати праці працівників установ, закладів та організацій окремих галузей бюджетної сфери». Цей документ затвердив схеми посадових окладів (ставок) керівних, наукових, науково-педагогічних, педагогічних працівників, фахівців, службовців, інших працівників установ окремих галузей бюджетної сфери та інші умови оплати праці (розміри доплат, надбавок, порядок надання матеріальної допомоги тощо). Крім того, було дещо змінено сам порядок оплати праці бюджетників: встановлено надбавки за високі досягнення у праці, за складність, напруженість у роботі, за виконання особливо важливої роботи. Граничний розмір зазначених надбавок для одного працівника не повинен перевищувати 50% посадового окладу (таке обмеження не поширюється на працівників національних установ).
На виконання Постанови КМУ № 134 центральні органи виконавчої влади та галузеві академії наук розробили і затвердили за погодженням з Міністерством праці та соціальної політики і Міністерством фінансів України конкретні умови оплати праці з урахуванням характеру та специфіки роботи підвідомчих бюджетних установ, розміри посадових окладів (ставок) працівників цих установ у межах схем, затверджених Постановою КМУ № 134. Так, Міністерство освіти і науки України видало наказ від 29.03.2001 р. №161 «Про затвердження розмірів посадових окладів (ставок заробітної плати) працівників навчальних закладів, установ освіти та наукових установ», Міністерство культури і мистецтв України — наказ від 19.04.2001 р. № 204 «Про впорядкування умов оплати праці працівників бюджетних установ, закладів та організацій культури», Державний комітет молодіжної політики, спорту і туризму України — наказ від 19.04.2001 р. № 1052 «Про впорядкування умов оплати праці працівників бюджетних установ, закладів та організацій фізичної культури і спорту» і т. ін.
Основними формами оплати праці в бюджетних установах є почасова й відрядна, але переважає, як правило, почасова оплата. Основою організації оплати праці є тарифна система, яка включає тарифні сітки, тарифні ставки, схеми посадових окладів, тарифно-кваліфікаційні характеристики.
Почасова оплата праці в бюджетних установах має два різновиди; штатно-окладна і погодинна. При штатно-окладній формі оплати праці кожному працівникові встановлюється місячний посадовий оклад згідно зі штатним розкладом, посадою, освітою, науковим ступенем, вченим званням, категорією тощо. Ця форма оплати має два варіанти. Для деяких бюджетних установ (охорони здоров'я, вищих закладів освіти та ін.) у централізованому порядку встановлюється суворо фіксований посадовий оклад, при якому перевиконання працівником обов'язкової норми трудового навантаження не веде до підвищення заробітку. В інших установах (загальноосвітніх школах і т. ін.) оплата праці здійснюється за місячними ставками з встановленням державою обов'язкової норми трудового навантаження (урочних годин), при перевищенні якої розмір зарплати збільшується пропорційно виконаному обсягу роботи.
Погодинна оплата праці передбачає наявність погодинних ставок. Наприклад, доктору наук або професору на проведення навчальних занять (при роботі за сумісництвом) зі студентами вищих навчальних закладів (ВНЗ) І та II рівнів акредитації ставка погодинної оплати встановлена 7,05 грн., а зі студентами ВНЗ III та IV рівнів акредитації— 13,09 грн. за годину, з аспірантами і прирівняними до них — 15,10 грн. Сума оплати праці залежить від кількості відпрацьованих годин і визначається множенням відпрацьованих годин на погодинну ставку.
Почасова оплата праці може застосовуватися у вигляді простої почасової або почасово-преміальної. При простій почасовій оплаті сума заробітку визначається лише кількістю відпрацьованого часу та погодинною ставкою або окладом. При почасово-преміальній оплаті, крім заробітку за ставкою чи окладом, виплачується премія за досягнення відповідних якісних та кількісних показників діяльності. Преміювання здійснюється в межах витрат на оплату праці, передбачених кошторисом установи.
Розмір ставок зарплати (посадових окладів), а також надбавок до них у деяких галузях (освіта, охорона здоров'я, культура) визначається на підставі щорічної тарифікації, яка проводиться постійно діючою тарифікаційною комісією. Результати роботи комісії відображаються у тарифікаційних списках, які є єдиним документом, що визначає розмір посадових місячних окладів, тарифних ставок і надбавок працівникам окремих установ.
Нарахування заробітної плати в бюджетних установах різних галузей маг. свої особливості і суттєві відмінності. Так, у середніх закладах освіти зарплата педагогічним працівникам виплачується за фактичну кількість годин викладацької роботи за ставкою з урахуванням категорії, освіти, доплат за перевірку зошитів, додаткової оплати за класне керівництво, завідування кабінетом, керівництво гуртком, групою подовженого дня і т. ІН., з підвищенням ставки за звання «учитель-методист», «заслужений учитель», за науковий ступінь тощо.
У медичних закладах посадові оклади лікарів диференціюють залежно від посади, категорії (вища, перша, друга, без категорії), типу медичної установи (стаціонар, поліклініка), з підвищенням посадових окладів за керівництво відділенням, кабінетом, лабораторією, відділом тощо. Посадові оклади середнього медперсоналу диференціюють залежно від посади та категорії.
У вищій школі для професорсько-викладацького складу ставки встановлюють залежно від посади, рівня акредитації, вченого звання, наукового ступеня, стажу роботи.
Заробітна плата державних службовців складається з посадового окладу, плати за ранг, премій, надбавок за вислугу років тощо.
Аналогічно визначаються місячні ставки та суми зарплати працівників установ інших галузей бюджетної сфери.
Крім того, у бюджетних установах має місце суміщення професій (посад), тобто виконання працівником поряд зі своєю основною роботою, обумовленою трудовим договором, додаткової роботи з іншої професії (посади). Доплати за суміщення професій (посад) максимальними розмірами не обмежуються і визначаються керівником установи, виходячи з одержаної економії за ставками і окладами суміщуваних працівників. Доплата за суміщення включається у середній заробіток у всіх випадках його обчислення. Прикладом суміщення посад у вищих навчальних закладах є виконання професором (доцентом) обов'язків декана факультету або його заступника.
Поряд із суміщенням професій (посад) може застосовуватися сумісництво, тобто виконання працівником, крім своєї основної, іншої регулярної оплачуваної роботи на умовах трудового договору у вільний від основної роботи час на тому ж або іншому підприємстві, в установі, організації. Оплата прані при роботі за сумісництвом провадиться згідно з обсягом фактично виконаної роботи і не враховується при підрахунку середнього заробітку (за деякими винятками згідно з чинним законодавством).
У бюджетних установах допускаються роботи у святкові та неробочі дні, викликані необхідністю обслуговування населення (медичні заклади, пансіонати, інтернати і т. ін.). Оплата праці за ці дні проводиться:
а)                   відрядникам — за подвійними відрядними розцінками;
б)         працівникам на погодинних або денних ставках — у розмірі подвійної годинної або денної ставки;
в)         працівникам на місячних окладах — у розмірі одинарної годинної або денної ставки понад оклад, якщо робота у святковий чи
неробочий день проводилася у межах місячної норми робочого часу, і у розмірі подвійної годинної або денної ставки понад оклад, якщо робота проводилася в обсягах, що перевищують місячну норму.
Відповідно до ст. 108 КЗпП робота у нічний час (-і 10 години вечора до б години ранку) здійснюється у підвищеному розмірі — до 40% годинної тарифної ставки (окладу) за кожну годину роботи у нічний час.
В окремих випадках працівникам бюджетних установ, як і працівникам інших галузей народного господарства, нараховують деякі виплати, виходячи із середньої заробітної плати, порядок обчислення якої затверджено постановою КМУ від 08.02.1995р. № Ц)0 (з подальшими змінами). Такі виплати застосовують у випадках:
-    надання працівнику щорічної та додаткових відпусток з
оплатою;
-    виконання працівником державних і громадських обов'язків;
—залучення працівників до виконання військових обов'язків;
—службових відряджень тощо.
Оплата днів відпустки проводиться виходячи ч виплат за останні 12 календарних, місяців роботи, що передують місяцю надання відпустки (або за фактичний час роботи, якщо він менше року). При цьому для визначення середньоденного заробітку загальну суму виплат за вказаний період (крім виплат, що не враховуються при визначенні середнього заробітку згідно із законодавством -пенсії, премії, компенсаційні виплати тощо) треба по ділити на відповідну кількість календарних днів року або фактично відпрацьованого періоду за винятком святкових і неробочих днів. Одержану суму середньоденного заробітку множать на кількість календарних днів відпустки. Святкові та неробочі дні, що припадають на період відпустки, у розрахунок тривалості відпустки не включаються і не оплачуються.
За період виконання державних і громадських обов'язків, якщо вони здійснюються у робочий час, середній заробіток визначається з розрахунку останніх двох місяців роботи (або фактично відпрацьованого часу, якщо він менше двох місяців) перед місяцем, за який нараховується середній заробіток. При цьому розрахунок середнього заробітку включаються всі виплати, які мають постійний характер. Допомога у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю у середній заробіток не включається.
У бюджетних установах фінансування виплат зарплати здійснюють за окремою статтею (код 1110), яка є захищеною. Це означає, що виплати заробітної плати здійснюються в першу чергу.
Облік праці та розрахунків щодо зарплати є однією з найважливіших ділянок облікової роботи в бюджетних установах. Його завдання такі:
—контроль за дотриманням штатної дисципліни і використанням фонду заробітної плати;
—правильне обчислення витрат робочого часу та контроль за його раціональним використанням;
—своєчасне і достовірне нарахування заробітної плати і допомоги за тимчасовою непрацездатністю;
—здійснення своєчасних і достовірних розрахунків щодо заробітної плати;
—контроль за використанням виділених на зарплату коштів загального і спеціального фондів;
—своєчасне складання необхідної звітності і забезпечення користувачів інформацією про працю і заробітну плату.
Виконання цих завдань можливе лише при раціональній організації всього облікового процесу і постійному контролі за ним з боку керівника, головного бухгалтера установи та органів державного казначейства, які видають дозвіл на отримання коштів на зарплату в межах кошторису.
3.2. Облік чисельності та складу працівників і використання робочого часу
Чисельність працівників бюджетних установ визначається штатним розкладом. Штати — це перелік і кількість посад, затверджених вищою організацією. Для масових установ (шкіл, дитячих дошкільних закладів, лікарень, ВНЗ тощо) встановлені типові штати залежно від типу установці обсягу роботи (кількості класів, ліжок, відвідувань поліклініки, обслуговуваного населення і т. ін.).
Облік персоналу бюджетних установ ведуть за професіями і спеціальностями. Оскільки бюджетні установи — це різні за своїм призначенням організації, то дуже різноманітним є і склад їх працівників (лікарі, учителі, медсестри, інженери та ін.). Взагалі у бюджетних установах налічується близько ]00 о шовних професій, кожна з яких в свою чергу поділяється на кілька десятків спеціальностей.
Залежно від виконуваних функцій персонал бюджетних установ поділяється так:
— основні працівники (персонал основної діяльності), на яких покладено виконання головних функцій у відповідав бюджетній
установі (педагогічний персонал, професорське-викладацький склад, лікарі та ін.);
-- адміністративне-управлінський персонал, який забезпечує керівництво та раціональне функціонування установи (керівник установи, керівники відділів, заступники керівників тощо);
— допоміжний обслуговуючий персонал, який виконує функції обслуговування працівників перших двох категорій і сприяє кращому виконанню функцій установи в цілому (середній медперсонал, навчально-допоміжний персонал тощо);
- молодший обслуговуючий персонал (прибиральниці, санітарки і т. ін.).
Працівники, що обіймають посади в державних органах влади та їх апараті, є державними службовцями. При прийнятті на роботу вони складають присягу державного службовця і їм присвоюється відповідний ранг (з 1 по 15) у межах встановленої категорії (з 1 по 7).
У бюджетних установах загальна чисельність та склад працюючих визначається штатним розкладом. Загальна чисельність фактично працюючих відповідно до штатного розкладу становить їх спискову чисельність. У той же час для виконання окремих робіт Тимчасово можуть залучатися працівники, що не перебувають у штаті установи і працюють за трудового угодою. Таких працівників зараховують до нештатного (неспискового) складу.
Оперативний облік наявності та складу персоналу установи веде відділ кадрів на підставі таких первинних документів типових форм, затверджених наказом Мінстату України від 09.10.1 995р. № 253:
П 1 «Наказ (розпорядження) про прийом на роботу»;
П-5 «Наказ (розпорядження) про переведення на іншу роботу»;
П-8 «Наказ (розпорядження) про припинення трудового договору»;
П-6 «Наказ (розпорядження) про надання відпустки».
При прийманні на роботу працівник подає до відділу кадрів оформлену відповідним чином трудову книжку, паспорт, довідку про присвоєння ідентифікаційного коду, заяву, документ про освіту (за потребою) тощо. Після укладання трудового договору чи контракту у відділі кадрів на кожного працівника заводять особову картку, а на спеціалістів та керівних працівників — ще й особовий листок з обліку кадрів, до яких -(зносять анкетні та інші дані про трудову діяльність прийнятої о на роботу. Кожному працюючому присвоюють табельний номер, який зберігається за ним па весь час роботи в установі.
У зміцненні трудової дисципліни та підвищенні продуктивності праці важливу роль відіграють контроль своєчасності явок на роботу, облік відпрацьованого часу та часу залишення роботи. Облік виходу на роботу та залишення роботи здійснюється за допомогою системи реєстрації, яка може бути:
а)перепусткова, при якій працівник, прийшовши на роботу, здає свою перепустку, а після закінчення роботи отримує й". Черговий працівник реєструє час виходу па роботу і залишення роботи у спеціальному реєстрі;
б)          рапортна, при якій контроль здійснюється на підставі рапорту працівника відділу про явку (неявку) працівників на роботу;
в) карткова, при якій за допомогою контрольного годинника автоматично фіксується час прибуття на роботу в особовій картці працівника;
г) жетонна, при якій реєстрація здійснюється за допомогою жетонів, на кожному з яких проставлено табельний номер працівника.
Основним джерелом інформації про використання робочого часу є дані табельного обліку, які знаходять відображення у «Табелі обліку використання робочого часу і розрахунку заробітної плати» т. ф. № П-І2. Табель — це іменний список працівників у розрізі відповідних структурних підрозділів, який складається до початку місяця в алфавітному порядку особою, призначеною керівником установи. У ньому повинні бути такі дані: табельний номер, прізвище, ім'я та по батькові працівника, його посада, ранг, оклад (ставка), кількість відпрацьованих годин за кожен день. Впродовж місяця у табелі у вигляді умовних позначень фіксуються також усі неявки на роботу на основі поданих документів — .листків про тимчасову непрацездатність, викликів до військкомату, наказів про відпустку тощо.
Табель обліку відпрацьованого часу може вестися двома способами:
1)шляхом щоденного відмічання у табелі всіх, хто з'явився на роботу, запізнився, працював понад встановлену норму часу тощо;
2)шляхом реєстрації лише відхилень від нормального використання робочого часу.
У кінці місяця визначається загальна кількість відпрацьованих днів і годин та кількість днів неявок з окремих причин із записом їх у відповідній графі. При цьому оплачувані дні неявок, дозволені законом (відрядження, виконання державних обов'язків та ін.), включають до загального підсумку відпрацьованих днів і окремо не показують. Підписує табель керівник структурного підрозділу, після чого його здають до бухгалтерії.
Нормальна тривалість робочого часу згідно КЗпП не може перевищувати 40 годин на тиждень, але для деяких категорій працівників бюджетної сфери законодавчо встановлено скорочену тривалість робочого часу (викладачі, вчителі, лікарі та ін.), враховуючи підвищене інтелектуальне і нервове напруження їх праці.
Для контролю ::а ефективністю та якістю праці у деяких бюджетних установах застосовують й нормування шляхом встановлення обсягу робіт, який необхідно виконати у зазначений термін і на відповідному якісному рівні. Так, у вищих навчальних закладах для професорсько-викладацького складу в основу нормування покладено річне навчальне навантаження в академічних годинах, до якого включають: читання лекцій, проведення семінарських і практичних занять, приймання заліків та екзаменів, керівництво практикою, підготовкою дипломних робіт тощо. На кожен «вид робіт встановлено норми у годинах. Для професорське-викладацького складу встановлено 36-годинний робочий тиждень, протягом якого викладачі повинні виконувати всі види робіт (навчальну, методичну, науково-дослідну, виховну, організаційну) відповідно до індивідуального плану роботи.
Норма навантаження вчителів старших класів — 18 годин педагогічної роботи на тиждень (720 годин на рік), вихователів дошкільних дитячих закладів — 36 годин на тиждень. Тривалість робочого дня дільничного лікаря, що працює у лікарні,— 6,5 години, а лікаря, зайнятого тільки прийомом,— 5,5 години. Лікар-стоматолог повинен прийняти протягом однієї годили трьох пацієнтів і т. ін. Подібна практика нормування праці створює можливість не лише контролювати її кількість та якість, а й визначати нормативну потребу у працівниках відповідних професій та спеціальностей.
Дані обліку чисельності працівників та відпрацьованого часу, а також дані обліку розрахунків з працівниками І оплати праці е підставою для складання звітів з праці І а заробітної плати.
3.3. Документальне оформлення і порядок нарахування зарплати, різних доплат і надбавок та виплат з розрахунку середньої зарплати
Нарахування заробітної плати працівникам бюджетної установи являє собою розрахунок заробітку за місяць з урахуванням посадового окладу, різних доплат і надбавок, премій, допомоги, оплати відпусток за мінусом відрахувань. Нарахування зарплати
здійснюється на підставі первинних документів з обліку виробітку, фактично відпрацьованого часу, доплатних листків, наказів, документів про присвоєння вчених звань та наукових ступенів тощо.
Типові форми первинних документів з обліку розрахунків із заробітної плати затверджені наказом Міністерства статистики України від 22.05.1996 р. № 144.
Нарахування заробітної плати здійснюється один раз на місяць. При почасовій оплаті праці підставою для нарахування зарплати р табель обліку використання робочого часу, який складають в окремих підрозділах установи і за підписом керівника підрозділу та особи, уповноваженої вести облік виходу на роботу працівників, подають до бухгалтерії. Працівник бухгалтерії, відповідальний за нарахування зарплати, перевіряє табель як з точки зору правильності його оформлення, так і за змістом: склад осіб, внесених до табеля; погодження з відповідними документами дат відпустки, хвороби, відрядження, зарахування, звільнення, роботи у святкові та неробочі дні, у нічні зміни тощо. Перевіряється також правильність підрахунку кількості відпрацьованих годин (днів) кожним працівником та кількості невиходів па роботу з різних причин. Нарахування зарплати за відпрацьований час може здійснюватися безпосередньо в табелі або в розрахунковій (розрахунково-платіжній) відомості, виходячи з кількості відпрацьованих днів (годин) та встановленого місячного окладу (погодинної ставки оплати).
Якщо працівнику встановлена погодинна оплата праці, то сума заробітку визначається множенням кількості відпрацьованих за місяць годин на тарифну ставку з урахуванням доплат і надбавок. Окремо визначаються доплата за роботу в нічні години, у святкові та неробочі дні. Так, доплата за нічні години роботи (з 10 години вечора до 6 години ранку) визначається множенням кількості відпрацьованих годин у нічний час на погодинну ставку оплати і на коефіцієнт доплати (наприклад — 0,4). Аналогічно визначається сума доплати за роботу у святкові та неробочі дні.
Якщо працівнику встановлено місячний посадовий оклад, то сума заробітку визначається діленням суми окладу на кількість робочих днів (годин) за нормативної тривалості місяця і множенням на кількість фактично відпрацьованих днів (годин).
При відрядній оплаті праці сума заробітку визначається множенням кількості виконаної роботи (виробленої продукції) на розцінку за одиницю роботи (продукції). Якщо робота виконувалася бригадою, то визначена таким чином сума заробітку підлягає розподілу між членами бригади відповідно До кількості відпрацьованого часу і рівня кваліфікації окремих працівників. При цьому розподіл може здійснюватися пропорційно заробіткові за тарифними ставками або пропорційно кількості коефіцієнто-годин. Остання визначається множенням кількості відпрацьованих годин окремим працівником на тарифний коефіцієнт відповідного розряду, встановленого цьому працівникові.
Крім основної оплати за виконану роботу або відпрацьований час, працівники бюджетних установ можуть отримувати річного виду доплати, передбачені законодавством. Так, медичним працівникам нараховуються доплати за тривалість безперервної роботи, за категорію, за роботу у спеціальних медичних закладах; викладачам вищих навчальних закладів — за стаж викладацької роботи у ВНЗ, за науковий ступінь, вчене звання; персоналові загальноосвітніх шкіл — за перевірку зошитів, за класне керівництво, за завідування кабінетами тощо; державним службовцям — за ранг, вислугу років на державній службі і т. ін. Розміри надбавок обґрунтовуються відповідними розрахунками, підтверджуються необхідними документами та оформляються наказами керівника установи. Це і є підставою дія бухгалтерії при нарахуванні надбавок. Згідно з наказом на підставі табеля відпрацьованого часу провадиться додаткова оплата і за роботу в святкові та неробочі дні, а також за роботу в нічний час.
Працівники бюджетних установ, як і всі громадяни України, мають право на щорічну відпустку, а також на додаткові, творчі та соціальні відпустки згідно із законодавством. Основними законодавчими актами, Що регулюють питання надання та оплати відпусток е «Кодекс законів про працю України» та Закон України «Про відпустки» від 15.і 1.1996р. № 504/96-ВР, зі змінами і доповненнями. У всіх випадках надання відпустки оформляється наказом (розпорядженням) керівника установи, що і є підставою для нарахування оплати за час відпустки.
Для оплати щорічної відпустки обчислюється середня заробітна плата за останні 12 календарних місяців роботи, що передують місяцю надання відпустки. Якщо працівник працював у даній установі менше року, то середня зарплата обчислюється за фактично відпрацьований час, тобто з ] числа місяця після зарахування на роботу і до 1 числа місяця, у якому надається відпустка. Якщо згідно із законодавством або з інших причин працівник не працював якийсь час і за ним не зберігався заробіток або зберігався частково, то цей проміжок часу виключається з розрахункового періоду.
При визначенні середньої зарплати для розрахунку оплати за час відпустки враховують такі виплати: основна зарплата, доплати і надбавки (за понаднормову роботу і роботу в нічний час, за суміщення посад, розширення зон обслуговування, умови праці, інтенсивність праці, вислугу років), виробничі премії, винагороди за підсумками року, допомога з тимчасової непрацездатності, виплата за середнім заробітком (за час виконання державних і громадських обов'язків, службових відряджень тощо). Не враховуються при визначенні середньої зарплати виплати разового характеру (за окреме доручення, за невикористану відпустку, матеріальна допомога, вихідна допомога та Ін.), компенсаційні виплати на відрядження, премії за винаходи та раціоналізаторські пропозиції, пенсії, державна допомога, призи за результатами конкурсів, вартість виданого спецодягу, засобів індивідуального захисту, знезаражувальних засобів, спеціального харчування, дотації на обіди та проїзд, зарплата за роботу за сумісництвом, доходи від акцій трудового колективу та ін.
Для визначення оплати за час відпустки суму зарплати за 12 місяців (або за менший фактично відпрацьований період) ділять на кількість календарних днів у взятому для розрахунку періоді (за вирахуванням святкових і неробочих днів згідно із законодавством) і одержаний середній денний заробіток множать на кількість календарних днів відпустки. При цьому святкові і неробочі дні, що припадають на період відпустки, у розрахунок тривалості відпустки не включаються і не оплачуються.
Якщо відпустка починається в одному, а закінчується у наступному місяці, то суму оплати визначають окремо за кожен місяць. Це необхідно дія правильного розрахунку сукупного оподатковуваного доходу для відрахування прибуткового податку.
Допомога з тимчасової непрацездатності внаслідок загального захворювання, не пов'язаного з нещасним випадком на виробництві, призначається відповідно до Закону України від 18.01.2001 р. № 2240-ТП «Про загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням і похованням» (зі змінами і доповненнями). Сума допомоги залежить від розміру середньої заробітної плати працівника, тривалості хвороби та страхового стажу.
Середня заробітна плата визначається відповідно до «Порядку обчислення середньої заробітної плати (доходу) дія розрахунку виплат за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням», затвердженого постановою КМУ від 26.09.2001 р. № 1266, виходячи з виплат за останні шість календарних місяців роботи перед -захворюванням. При цьому загальну суму заробітку ділять на кількість фактично відпрацьованих робочих днів у розрахунковому періоді. Якщо працівник відпрацював в установі до хвороби менше шести місяців, середня зарплата визначається виходячи з виплат за фактично відпрацьований час. Загальна сума заробітку для розрахунку допомоги з урахуванням додаткової оплати не повинна перевищувати граничну місячну суму зарплати, на яку нараховуються страхові внески на загальне обов’язкове державне соціальне страхування. Постановою КМУ від 26.04.2003 р. № 605 гранична сума місячної зарплати (доходу), з якої утримуються страхові внески, визначена на рівні 2660 гри з розрахунку на кожну фізичну особу — платника внесків.
Тривалість хвороби для розрахунку допомоги визначається кількістю робочих днів, що припадають па час хвороби. При цьому сума допомоги визначається множенням середньоденного заробітку на кількість робочих днів хвороби та на розмір допомоги залежно від страхового стажу: 60% — при страховому стажі до 5 років; 80% - - при стажі від 5 до 8 років; 100°'о середньої зарплати при страховому стажі понад 8 років, а також ветеранам війни та громадянам, що постраждали внаслідок аварії на ЧАЕС, незалежно від страхового стажу.
При визначенні суми допомоги з тимчасової непрацездатності треба мати на увазі, що оплата перших п'яти календарних днів непрацездатності здійснюється за рахунок коштів установи за основним місцем роботи, а починаючи з шостого дня за рахунок коштів Фонду соціального страхування з тимчасової непрацездатності. Тому розрахунок допомоги треба виконувати окремо за перші п'ять і за решту календарних днів хвороби (хоч для конкретного працівника це і не має великого значення, тому що не впливає на загальну сум)' допомоги).
Доплати за період виконання державних та громадських обов'язків, коли вони здійснюються в робочий час, проводяться виходячи з середнього заробітку за останні два місяці. У розрахунок середнього заробітку включаються всі виплати за фактично відпрацьований час, які мають постійний характер. Для визначення суми доплати бухгалтеру необхідно скласти спеціальний розрахунок довільної форми, використовуючи дня цього дані особового рахунка працівника про склад нарахованих виплат та фактично відпрацьований час.
3.4. Відрахування із зарплати. Порядок оформлення та аналітичного обліку розрахунків з працівниками з оплати праці
Відрахування із заробітної плати працівників бюджетних установ не мають якихось особливостей порівняно з відрахуваннями із зарплати працівників виробничої сфери. Вони здійснюються на загальних підставах відповідно до чинного законодавства. Усі відрахування поділяють на обов'язкові та добровільні. Останні здійснюють за заявами (згодою) працівників.
До обов'язкових відрахувань належать:
1)прибутковий податок — відраховується щомісячно із сукупного оподатковуваного доходу як за місцем основної роботи, так і з доходу, отриманого від роботи за сумісництвом. Установа, яка здійснює виплату доходу працівникам не за місцем їх основної роботи, зобов'язана протягом місяця після такої виплати направити податковому органу за місцем проживання громадянина відомості про нарахований доход та суму відрахованого податку. Ставки прибуткового податку диференційовані залежно від рівня заробітку. Пільги надаються згідно із законодавством лише за місцем основної роботи. У кінці року здійснюється перерахунок податку, виходячи з фактичного середньомісячного сукупного оподатковуваного доходу за рік та сплаченого протягом року податку. Кожен громадянин, що має доходи з інших джерел (крім основної роботи), зобов'язаний вести облік цих доходів і після закінчення року подати до податкового органу за місцем проживання декларацію про суму сукупного доходу та сплачені податки;
2)збір на обов'язкове державне пенсійне страхування у розмірі 1% (при заробітку до 150грн в місяць) і 2% (при зарплаті понад 150 грн в місяць). Для платників збору, які мають статус державного службовця або працюють на посадах, які дають право на одержання спеціальної пенсії на рівні державних службовців (згідно із Законами України «Про державну службу», «Про прокуратуру», «Про наукову і науково-технічну діяльність» та ін.) встановлені такі ставки збору до Пенсійного фонду:
—       1% з частки сукупного оподатковуваного доходу, що не перевищує 150грн;
—        2% з частки сукупного оподатковуваного доходу від 151 до
250грн; '
—        3% з частки сукупного оподатковуваного доходу від 251 до
350 грн;
—        4%з частки сукупного оподатковуваною доходу від 351 до 500 грн.;
—        5% з частки сукупного оподатковуваного доходу понад 501 грн.;
3)збір на обов'язкове соціальне страхування у разі тимчасової втрати працездатності у розмірі 0,5%;
4)збір на обов'язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття у розмірі 0,5% від сукупного оподатковуваного доходу (крім допомоги з тимчасової непрацездатності). Цей збір не відраховується із заробітку пенсіонерів та осіб, що досягли пенсійного віку;
5)за виконавчими листами суду, приписами нотаріальних органів, рішеннями адміністративних органів про відрахування штрафів, повідомленнями контролюючих органів про накладеш штрафи на посадових осіб, надлишково виплачені суми авансів тощо.
До відрахувань за заявою працівника належать:
1)членські профспілкові внески (1% від суми заробітку);
2)невикористані і не повернуті вчасно підзвітні суми;
3)за товари, продані в кредит;
4)погашення наданих позик;
5)безготівкові перерахування па особові рахунки в банках;
6)безготівкові перерахувати внесків за договорами добровільного страхування і т. ін.
Суми, відраховані із заробітку за заявами працівників, у більшості випадків підлягають перерахуванню відповідним органам, на користь яких проводилося відрахування (магазинові — за товари, банкові — за позику, страховій організації — внески і т. ін.)
Згідно із законодавством загальна сума обов'язкових відрахувань із заробітної плати працівників не повинна перевищувати 20%, а в окремих випадках - 50% суми зарплати, що належить до виплати працівникові.
Заробітна плата у більшості бюджетних установ виплачується два рази на місяць: 1) аванс за першу половину місяця; 2) фактичний місячний заробіток з вирахуванням суми авансу та відрахувань.
На виплату авансу складають «Платіжну відомість» (т. ф. № П-53), яка містить такі реквізити: табельний номер, прізвище, ім'я та по батькові працівника, сума авансу, розписка про отримання.
За другу половину місяця розрахунок суми заробітку та відрахувань здійснюють, як правило, у розрахунково-платіжній відомості або в особовому рахунку, які виконують роль регістрів аналітичного обліку. При цьому можуть застосовуватися такі варіанти аналітичного обліку розрахунків:
1)у «Розрахунково-платіжній відомості» (т. ф. № П-49), яки складається в одному примірнику на підставі даних «Особового рахунка» (т. ф. № П-54). При наявності великої кількості первинних документів з обліку виробітку робітників з відрядною оплатою праці для підрахунку загальної суми заробітку може застосовуватися «Накопичувальна картка обліку виробітку та заробітної плати» (т. ф. № П-55) або «Накопичувальна картка обліку заробітної плати» (т. ф. № П-56), дані з яких переносять до особового рахунка, а звідти — у розрахунково-платіжну відомість;
2)у «Розрахунковій відомості» (т. ф. № П 50) та окремій «Платіжній відомості» (т. ф. № П-53), за якою виплачується заробітна плата. Як і в першому варіанті, можливе використання накопичувальних відомостей (т. ф. № П-55 або П-56) і особового рахунка (т. ф. № П-54);
3)у спеціальних документах «Розрахунок заробітної плати» (т. ф. № П-52), які складають на кожного працівника зокрема. Дані з цього розрахунку переносять до особового рахунка і у платіжну відомість на виплату зарплати з каси (т. ф. № П-53);
4)у накопичувальній «Розрахунковій! відомості» (т. ф. № П-51) з вкладними аркушами на кожен місяць і окремій «Платіжній відомості» (т. ф. № П-53). Особовий рахунок за цим варіантом не використовують;
5)у накопичувальному «Особовому рахунку - Розрахунковому листку», який складають при автоматизації обліку з використанням ЕОМ. При цьому варіанті особовий рахунок складається з накопиченням даних за кожен місяць з початку року і зберігається у бухгалтерії. На його підставі оформляється окрема «Платіжна відомість», а розрахунковий листок з даними про нарахування зарплати та відрахувань за місяць видається працівникові на руки перед виплатою зарплати;
6)у спеціальних книгах для обліку розрахунків з оплати праці (при невеликій чисельності працюючих) та в окремій платіжній відомості. При цьому варіанті книга ведеться за формою розрахунково-платіжної відомості, у якій для кожного працюючого відводять окрему сторінку на рік.
У розрахункових (розрахунково-платіжних) відомостях та в особових рахунках відображають суми нарахованої зарплати за видами оплат, усі доплати, премії, допомоги, суми всіх відрахувань і визначають суму до видачі на руки за кожним табельним номером і в цілому за структурним підрозділом чи установою. Для кожного виду оплат і відрахувань відводять окрему графу. Підставою для складання розрахунково-платіжної відомості є відповідні документи: накази, табелі обліку відпрацьованого часу, наряди, виконавчі листки, листки непрацездатності тощо. Підписують ці документи працівники, які їх склали і перевірили. У централізованих бухгалтеріях платіжні і розрахунково-платіжні відомості складають окремо за кожною обслуговуваною установою. Підписують їх працівник обслуговуваної установи, керівник групи обліку розрахунків та відповідальний працівник, що склав відомість. На титульному аркуші відомості за підписом керівника установи, ні)й якій створено централізовану бухгалтерію, та головного бухгалтера роблять напис про дозвіл на видачу готівки з каси з вказівкою загальної суми і терміну виплати. Оформлена таким чином відомість передається касиру і е підставою для виплати зарплати працюючим.
Аналітичний облік розрахунків з працівниками з оплати пращ за субрахунком 661 ведеться в «Особових рахунках» (т. ф. № П-54), з депонентами за субрахунком 671 — у книзі аналітичного обліку депонованої зарплати і стипендій, відрахованих сум із зарплати — за кожною організацією, якій призначені відраховані суми, у картках або в книзі аналітичного обліку розрахунків.
3,5. Синтетичний облік зарплати і пов'язаних з нею розрахунків
Для обліку розрахунків з працівниками за всіма видами оплати праці і допомоги за тимчасовою непрацездатністю у плані рахунків передбачено пасивний субрахунок 661 «Розрахунки із заробітної плати» до синтетичного рахунка 66 «Розрахунки з оплати праці». За кредитом нього субрахунка відображаються нараховані суми, аза дебетом — відрахування, виплати, суми депонованої зарплати. Суми нарахованої заробітної плати г фактичними видатками бюджетної установи за кодом економічної класифікації видатків 1110 і обліковуються за дебетом рахунків 80, 81 і 82 залежно від того, яким працівникам і за рахунок яких коштів здійснюють нарахування. Кредитують при цьому субрахунок 661.
Для обліку розрахунків за сумами, відрахованими із заробітної плати працівників бюджетних установ, передбачено субрахунки:
641 «Розрахунки за податками і платежами в бюджет»;
651«Розрахунки з пенсійного забезпечення»;
652«Розрахунки із соціального страхування»;
653«Розрахунки із страхування на випадок безробіття»;
663«Розрахунки з працівниками за товари, продані в кредит»;
664«Розрахунки з працівниками за безготівковими перерахуваннями на рахунки з вкладів у банках»;
663«Розрахунки з працівниками за безготівковими перерахуваннями внесків за договорами добровільного страхування»;
664«Розрахунки з членами профспілки безготівковими перерахуваннями сум членських профспілкових внесків»;
665«Розрахунки з працівниками за позиками банків»;
666«Розрахунки за виконавчими документами та інші відрахування» і т. ін.
На суми, відраховані із заробітної плати, дебетують субрахунок 66 1 і кредитують відповідні субрахунки з розрахунків за відрахуваннями. Суми депонованої заробітної плати обліковують за кредитом субрахунка 671 «Розрахунки з депонентами» синтетичного рахунка 67 «Розрахунки за іншими операціями і кредиторами».
Бухгалтерські записи па суми нарахованої заробітної плати і відрахування з неї на підставі розрахункових (розрахунково-платіжних) відомостей відображають у «Меморіальному ордері № 5 зведенні розрахункових відомостей із заробітної плати та стипендій» т. ф. т.ф. 405 (бюджет). Записи у зведенні систематизують за відповідними кодами функціональної класифікації видатків та видами коштів спеціального фонду. У централізованих бухгалтеріях записи у зведенні показують у розрізі установ, що обслуговуються централізованою бухгалтерією.
Основні господарські операції з нарахування заробітної плати, відрахувань та виплати зарплати наведено у табл. 3.1.
Суми виданої з каси заробітної плати відображають у меморіальному ордері № 1 за кредитом субрахунка 301, а перераховані за призначенням відрахування із заробітної плати — у меморіальних ордерах № 2 (за кредитом субрахунків 311 і 321) та № 3 (за кредитом субрахунків 3 1 3 і 323).
Усі бюджетні установи є платниками збору на обов'язкове пенсійне та соціальне страхування. Тарифи обов'язкових внесків на соціальні заходе встановлені законами України. Так, згідно із Законом України «Про збір на обов'язкове державне пенсійне страхування» від 26.06.1997р. №400/97-ВР (зі змінами і доповненнями) бюджетні установи вносять до Пенсійного фонду 32% від суми фактичних витратна оплату праці, які включають витрати на основну і додаткову зарплату та інші заохочувальні і компенсаційні виплати.
Згідно із Законом України «Про розмір внесків на деякі види загальнообов'язкового державного соціального страхування» від 1 1.01.2001 р. № 221 ІІІ бюджетні установи вносять:

Таблиця 3.1
Основні бухгалтерські проведення з обліку оплати праці

	Кореспондуючі
Зміст господарської операції	субрахунки
	Дт	Кт
1	2	3
1 Нарахована зарплата працівникам бюджетної
установи
за основну статутну діяльність, що	801,802	661
фінансується з державного або місцевого
бюджету
за роботи, що фінансуються за рахунок	811.812,	661
коштів спеціального фонду	813
за роботи у виробничих (навчальних)	821—825	661
майстернях, у підсобних (навчальних) сільських
господарствах, науково-дослідні роботи за
договорами, з виготовлення експериментальних
пристроїв, на заготівлі і переробці матеріалів
2. Нарахована працівникам допомога з
тимчасової непрацездатності:
за перші п'ять календарних днів	801,802,	661
непрацездатності	811—813,
	821— 82'5
за решту днів непрацездатності, починаючи	652	661
•і шостого календарного дня
3. Відрахування із заробітної плати;
прибуткового податку	661	64]
внесків до Пенсійного фонду та на інші	661	651—654
соціальні заходи
за товари, продані в кредит; за вкладами в	661	663—668
банк; за договорами добровільного страхування:
членських профспілкових внесків: за позиками
банків: за виконавчими документами
4. Видача заробітної плати з каси	661	ЗОЇ
5. Депонована не одержана вчасно зарплата	661	671
6. 1 Перераховано за призначенням суми,	641,	311, 313,
відраховані із заробітної плати працівників	651—654,	321,323
	663—668
7. Видана з каси депонована заробітна плата	671	ЗОЇ

- У Фонд соціального страхування у зв'язку з тимчасового втратою працездатності — 2,9% суми фактичних витрат на оплату праці найманих працівників;
- у Фонд соціального страхування на випадок безробіття -1,9% суми витрат на оплату праці найманих працівників.
Згідно із Законом України «Про страхові тарифи на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві і професійного захворювання, що спричинило втрату працездатності» від 22.02.2001 р. № 2272-ІП для бюджетних установ і організацій страхові тарифи установлені в розмірі 0,2% від суми фактичних витрат на оплату праці найманих працівників, які підлягають оподаткуванню прибутковим податком з громадян.
Суми названих внесків, що становлять у цілому 37,0% від суми фактичних витрат на оплату праці, зараховуються на витрати установи за кодом економічної класифікації видатків 1120. В обліку вони відображаються бухгалтерськими записами за дебетом субрахунків 801—802, 811—813, 821—825 і кредитом відповідних субрахунків рахунка 65 «Розрахунки із страхування».
Страхові внески перераховуються відповідним фондам одночасно зі сплатою прибуткового податку, але не пізніше терміну отримання коштів на виплату зарплати. Аналітичний облік розрахунків зі страхування ведеться у багатографних картках у розрізі фондів.
Бюджетні установи — платники зборів на обов'язкове пенсійне та соціальне страхування зобов'язані зареєструватися в органах відповідних фондів і поквартальне подавати цим органам необхідні розрахунки та звіти.
3.6. Облік розрахунків за стипендіями
Стипендія — це грошове забезпечення, що регулярно надасться особам, які вчаться на денних відділеннях вищих і середніх спеціальних навчальних закладів на бюджетній основі, а також особам, що проходять підготовку на стаціонарі в аспірантурі та докторантурі. Державні стипендії у навчальних закладах і науково-дослідних інститутах виплачуються в межах встановлених лімітів стипендіального фонду відповідно до «Порядку призначення, виплати та розмірів стипендіального забезпечення учнів, студентів, курсантів, слухачів, клінічних ординаторів, аспірантів і докторантів», затвердженого постановою КМУ від 08.08.2001 р. № 950 та постанови КМУвід 01.04.03 № 448 «Про збільшення розміру стипендіального забезпечення студентів вищих навчальних закладів».
Стипендії призначаються наказом керівника навчального закладу за поданням стипендіальних комісій з участю деканатів, педагогічних колективів, громадських організацій та дотриманням вимог постанови КМУ № 950. При призначенні стипендій враховується успішність студентів та їх матеріальне становище. У першу чергу забезпечуються стипендіями діти-сироти, діти, що залишилися без опіки батьків, діти І малозабезпечених сімей, потерпілі внаслідок аварії на ЧАЕС, студенти-інваліди, студенти, які мають сім'ї з дітьми. Решті студентів стипендія призначається за результатами сесії при умові, що їх середній бал успішності не нижчий 4 за п'ятибального або 7 за дванадцяти бальною шкалою.
Мінімальний розмір стипендії становить: - учням професійно-технічних навчальних закладів — 2 неоподатковуваних мінімуми доходів громадян на місяць;
--студентам вищих навчальних закладів (ВНЗ) І—II рівня акредитації, які навчаються за освітньо-кваліфікаційним рівнем «молодший спеціаліст» або «бакалавр»,— 2,2 неоподатковуваних мінімуми доходів громадян за місяць (37,40 грн.);
— студентам ВНЗ ІІІ—IV рівня акредитації, які навчаються за освітньо-кваліфікаційним рівнем «бакалавр», «спеціаліст» або «магістр» (крім магістрів державного управління), — 2,75 неоподатковуваних мінімуми доходів громадян на місяці. (46,75 грн.).
Учням професійно-технічних навчальних закладів, студентам, курсантам, які за результатами сесії мають середній бал успішності 5 за п'ятибальною або 10—12 за дванадцятибальною шкалою, мінімальний розмір стипендії збільшується на 25%.
Стипендіатам з числа громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи, розмір стипендії збільшується на 100% за рахунок кошт, передбачених у державному бюджеті на здійснення заходів з ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи. Студентам з числа дітей-сиріт розмір стипендії збільшується на 55%. Є особливості призначення стипендій і іншим категоріям стипендіатів.
Для розрахунків за стипендіями характерні великі масиви облікової інформації, типовість і щомісячна повторюваність операції! з нарахування стипендій, відрахувань з них, виплат. Стипендія це особливий вид грошового забезпечення, який не входить у фонд оплати праці. На стипендії не нараховуються внески на соціальні заходи (до Пенсійного фонду та Фондів загально обов'язкового державного соціального страхування). Стипендіатам за період тимчасової непрацездатності допомога не виплачується, а зберігається стипендія. У той же час стипендія включається до сукупного оподатковуваного доходу громадян, з якого справляється прибутковий податок, а всім стипендіатам присвоюється ідентифікаційний код платника податків.
Для обліку розрахунки! за стипендіями призначений пасивний субрахунок 662 «Розрахунки зі стипендіатами», який за призначенням і структурою близький до субрахунка 661 «Розрахунки із заробітної плати». Нарахована стипендія для бюджетної установи є фактичним видатком за кодом 1342 «Стипендії» економічної класифікації видатків бюджету і відображається за дебетом субрахунка 801 (802) і кредитом субрахунка 662. Відрахування зі стипендії прибуткового податку, профспілкових внесків, за виконавчими документами, за проживання в гуртожитку та інше відображають за дебетом субрахунка 662 і кредитом відповідних субрахунків з обліку розрахунків за відрахованими сумами (641, 666, 668, 675 тощо).
Виплата стипендій здійснюється, як правило, через старост груп (або уповноважених стипендіатів) на підставі групових (колективних) доручень, завірених керівником підрозділу навчального закладу (деканом, завідуючим відділенням тощо). Список таких уповноважених осіб затверджується наказом по навчальному закладу. Суми стипендій, не одержані стипендіатами вчасно, депонуються і обліковуються на субрахунку 67]. Депонована заборгованість за стипендіями, строк позовної давності яких минув, підлягає списанню на «Результати виконання кошторису за загальним фондом» (субрахунок 431) бухгалтерським проведенням:
Дт субрах. 671       Кт субрах. 431.
Розрахунки за стипендіями — одна з найбільш трудомістких ділянок облікової роботи бухгалтерів навчальних закладів, тому її бажано здійснювати з використанням персональних ЕОМ та локальних систем автоматизації обліку розрахунків за стипендіями.
ПИТАННЯ ДЛЯ САМОПЕРЕВІРКИ
1.Розкрийте особливості організації й оплати праці е бюджетних установах та завдання її обліку.
2.Назвіть первинні документи з обліку чисельності працівників та відпрацьованого часу.
3.Документальне оформлення і порядок нарахування зарплати працівникам бюджетних установ. Порядок нарахування допомоги за час тимчасової непрацездатності та оплати за період відпустки
4.Види відрахувань із заробітної плати, порядок їх визначення та відображення в обліку.
5.Форми розрахункових документів та способи ведення аналітичного обліку розрахунків з оплати праці.
7. Рахунки для обліку розрахунків з оплати праці та порядок відображення на них нарахування й відрахувань з оплати праці.
8.Порядок розрахунків з органами соціального страхування та їх відображення в обліку.
9.Порядок призначення та облік розрахунків за стипендіями.
РОЗДІЛ 4
Облік розрахунків
з бюджетом та різними
дебіторами і кредиторами
4.1. Оподаткування бюджетних установ та облік розрахунків за платежами е бюджет
За нормальних умов існування бюджетні установи та організації провадять свою діяльність виключно за рахунок бюджетних коштів і не отримують доходів у будь-якій формі, а отже, не платять податків. Однак в сучасних умовах багато бюджетних організацій мають позабюджетні надходження, можуть займатися комерційною діяльністю, а відтак і сплачувати податки. Але оподаткування бюджетних установ і організацій має свої особливості.
У загальному вигляді платежі бюджетних установ за податками та обов'язковими зборами включають:
а) за рахунок коштів бюджетної установи: податки на прибуток, на додану вартість, на землю, з власників транспортних засобів, а також виручку від реалізації будівель і споруд;
б) за рахунок відрахувань з фізичних осіб: прибутковий податок, різниця між сумою відшкодування матеріальних витрат і обліковою вартістю виявлених недостач, втрат (псування) матеріальних цінностей та іноземної валюти.
Відповідно до пп. 7.11.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР (зі змінами і доповненнями) від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, створених органами державної влади України, органами місцевого самоврядування, що утримуються за рахунок відповідних бюджетів у вигляді:
- коштів або майна, що надходять безоплатно або у вигляді безповоротної фінансової допомоги чи добровільних по жертвувань;
- коштів або майна, що надходять таким неприбутковим організаціям як компенсація вартості отриманих державних послуг.
Доходи, отримані цими організаціями від надання державних послуг, зараховуються до складу кошторисів (на спеціальних рахунок) і відповідно до пп. 7.11.13 використовуються виключно на фінансування видатків такого кошторису (включаючи фінансування виробничої діяльності згідно зі статутами).
Відповідно до пп. 7.11.13 під терміном «державні послуги» слід розуміти будь-які платні послуги, обов'язковість отримання яких встановлюється законодавством та які надаються фізичним чи юридичним особам органами виконавчої влади, органами місцевого самоврядування та створеними ними установами й організаціями, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів.
Крім того, Кабінетом Міністрів України встановлюються переліки платних послуг, які можуть додатково надаватися неприбутковими організаціями, що створені органами державної влади України чи органами місцевого самоврядування і утримуються за рахунок бюджет. Кошти, які надходять від надання таких послуг, використовуються в установленому порядку згідно з кошторисом доходів і видатків та не оподатковуються податком па прибуток.
Так, постановою КМУ від 17.09.1996 р. № 1138 затверджено «Перелік платних послуг, які можуть надаватися в державних закладах охорони здоров'я та вищих медичних закладах освіти» (зі змінами і доповненнями), від 20.01.1997 р. № 38 — «Перелік платних послуг, які можуть надаватися державними навчальними закладами» (з подальшими змінами і доповненнями), а постановою від 05.06.1997 р. № 534 — «Перелік платних послуг, які можуть надаватися закладами культури і мистецтва, заснованими на державній та комунальній формі власності». Подібні переліки діють і в інших галузях бюджетної сфери,
У той же час законом передбачено, що у разі, коли доходи, одержані бюджетною установою протягом звітного року із назначених вище джерел, невикористані повністю до кінця першого кварталу наступного року і їх залишок на кінець першого кварталу перевищує 25% від загальних валових доходів, отриманих протягом минулого року, то відповідне перевищення оподатковується податком на прибуток на загальних підставах.
Доходи, одержані бюджетними установами з інших джерел, отримання яких дозволено чинним законодавством України, оподатковуються податком на прибуток на загальних підставах. До таких доходів належать усі види доходів від неосновної діяльності бюджетних установ: виконання робіт і надання послуг стороннім організаціям виробничими майстернями, підсобними (навчальними) сільськими господарствами, передачі в оренду майна, виконання договірних науково-дослідних робіт та ін.
При здійсненні деяких господарських операцій бюджетні організації можуть бути платниками податку на додану вартість (ПДВ), порядок оподаткування яким регламентує Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. № 16В/97-ВР (зі змінами і доповненнями). Згідно з п. 2.1 статті 2цього закону платниками податку є юридичні особи, обсяг оподатковуваних операцій яких протягом будь-якого періоду з останніх 12 календарних місяців перевищує 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (тобто 61200грн).
У той же час деякі з платних послуг бюджетних установ звільнені у законодавчому порядку від оподаткування ПДВ. До них належать:
- визначені відповідним переліком послуги закладав освіти, які мають спеціальну ліцензію на надання таких послуг (пп. 5.1.3 Закону про ПДВ);
—визначені відповідним переліком послуги закладів охорони здоров'я, які мають спеціальну ліцензію на надання таких послуг (ПП.-5.1.8 Закону про ПДВ);
—визначені відповідним переліком послуги закладів служби зайнятості (пп. 5.1.11 Закону про ПДВ);
—платні послуги бібліотек (пп. 5.1.23 Закону про ПДВ);
—деякі послуги архівних установ (пп. 5.1.12 Закону про ПДВ);
-    послуги державних органів з реєстрації актів громадянського етапу (пп. 5.1.6 Закону про ПДВ);
-    надання державних платних послуг органами виконавчої влади і місцевого самоврядування (пп. 3.2.6 Закону про ПДВ)та ін.
Таким чином, бюджетні організації повинні реєструватися як платники ПДВ тільки у тому випадку, коли обсяг не звільнених від оподаткування платних послуг перевищує їх граничні розміри.
Сума податкового зобов'язання з ПДВ визначається на загальних підставах, а порядок формування податкового кредиту з ПДВ в бюджетних організаціях мас деякі особливості, які полягають у тому, що до складу останнього включають лише суми ПДВ, сплачені при придбанні майна виключно за рахунок коштів спеціального фонду.
Бюджетні установи, які не є платниками ПДВ, суми ПДВ, сплачені при придбанні майна, зараховують на видатки установи.
Відповідно до ст. 12 Закону України «Про плату їв землю» від 03.07.1992 р. № 2535-ХІІ (зі змінами і доповненнями) більшість бюджетних установ звільнені від сплати земельного податку, але якщо такі установи здають в оренду земельні ділянки, окремі будівлі або їх частини іншим суб'єктам підприємницької діяльності, то вони сплачують податок на землю на загальних підставах за рахунок отриманого прибутку. Одночасно земельний податок включається до складу валових витрат установи, внаслідок чого зменшує суму оподатковуваного прибутку і податку на прибуток.
Порядок обчислення і сплати податку на транспортні засоби регулюється Законом України «Про податок із власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» від 18.02.1997р. №75/97-ВР (зі змінами і доповненнями). Платниками цього податку е всі бюджетні установи, що мають у своєму розпорядженні зареєстровані транспортні засоби (крім навчальних закладів, що повністю утримуються за кошти бюджет) і мають навчальні транспортні засоби). Податок визначається на підставі звітних даних про наявність транспортних засобів станом на 1 січня звітного року. За придбані протягом року транспортні засоби податок сплачується па загальних підставах, починаючи з кварталу, в якому транспортний засіб зареєстровано.
Бюджетні установи не сплачують збір за спеціальне використання в о лігах ресурсів, якщо вони використовують воду виключно для задоволення власних питних та санітарно-гігієнічних потреб. Якщо ж бюджетні установи використовують воду на інші цілі, то сплачують збір за спеціальне використання водних ресурсів па загальних підстав ах.
Прибутковий податок з доходу працівників бюджетних установ утримується на загальних підставах (див. параграф 3.4).
Облік розрахунків з бюджетом ведеться на синтетичному рахунку 64 «Розрахунки з податків та платежів», який має два субрахунки:
641«Розрахунки за платежами і податками в бюджет»;
642«Інші розрахунки з бюджетом».
За кредитом рахунка 64 відображаються операції нарахування податків та інших платежів у бюджет, а за дебетом — їх перерахування (табл. 4.1).

Таблиця 4.1
Основні бухгалтерські проведення і обліку розрахунків з бюджетом

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1	2	3
1. Відображається сума ПДВ, включеного постачальниками, різними кредиторами і дебіторами в рахунок на придбання матеріальних цінностей (одержання послуг), якщо сума ПДВ включається до податкового кредиту	641	361,362, 364, 675
2. Відображається сума ПДВ у вартості придбаного спеціального обладнання для виконання НДР за господарськими договорами, якщо сума ПДВ включаїться до податкового кредиту	641	313,323, 351,364, 631—635, 675
3. Відображається сума податкового зобов'язання з ПДВ. включеного в рахунок за реалізовані матеріальні цінності (надані послуги)	364, 675	641
5 Надійшла в касу оплата готівкою за реалізовані санаторно-курортні путівки: вартість путівки без ПДВ на суму ПДВ	301 301	331 641
5. Сплачена сума ПДВ: за реалізовані матеріальні цінності (послуги) за реалізовані санаторно-курортні путівки	641 641	316,326 313,323
6. Відраховано прибутковий податок Із зарплати, стипендії, гонорару	661,662, 669	641
7. Оприбутковані матеріали, одержані від ліквідації необоротних активів та МШП. вартість яких згідно з чинним законодавством підлягає перерахуванню в доход бюджету	231,234	642
8. Відображається сума коштів, одержаних від реалізації будівель і споруд, які підлягають перерахуванню в доход державного бюджету	364, 675	642
9. Відображається сума відшкодування за завдані збитки, яка підлягає відрахуванню з винних осіб і зарахуванню в доход бюджету	363	642
1 0. Нарахована плата за утримання дітей в школах -інтернатах	674	642

Продовження табл. 4.1

1	2	3
11. Нарахована сума податку на прибуток	432	641
12. Нараховано земельний податок, податок з власників транспортних засобів	801,802, 811	641
ІЗ. Перераховано в доход бюджету по датки та Інші платежі	641,642	311,313, 321,323

Операції з обліку розрахунків за платежами і податками в бюджет відображаються в різних меморіальних ордерах, на підставі яких виконуються записи в книгу Журнал-головна. Аналітичний облік ведеться окремо за кожним видом податків і платежів у спеціальних картках обліку розрахунків, у книзі або відповідній машинограмі. На підставі даних аналітичного обліку складаються декларації та відомості стану розрахунків за платежами в бюджет, які в установлені терміни подаються до податкового органу за місцем реєстрації платника податку.
4.2. Облік розрахунків у підзвітними особами
Як відомо, більшість розрахунків бюджетні організації здійснюють у безготівковій формі. У той же час є такі витрати, які з різних причин не можуть бути здійснені шляхом безготівкових розрахунків. У таких випадках їх здійснюють готівкою безпосередньо з каси установи або через підзвітних осіб.
Підзвітними особами можуть бути лише працівники установи, яким видаються аванси па здійснення деяких господарських витрат, на відрядження та наукові експедиції. Через підзвітних осіб може виплачуватися і заробітна плата, якщо в установі за штатним розкладом не передбачена посада касира або якщо через віддаленість обслуговуваної установи платіжна (розрахунково-платіжна) відомість не може бути повернута довіреною особою в касу централізованої бухгалтерії протягом трьох робочих днів, відведених на виплату зарплати готівкою.
Готівка видасться під звіт з каси установи з дозволу керівника установи і головного бухгалтера і лише па цілі, передбачені кошторисом, та в межах сум, отриманих па вказані цілі ї рахунка у банку (казначействі), і лише у разі відсутності заборгованості підзвітної особи за раніше отримані аванси. Порядок видачі готівки під звіт на господарські потреби та її використання і подальшого оформлення виправдними документами регулюється п. 2.15 «Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні», затвердженого НБУ 19.02.2001 р. № 72.
Розмір авансу на господарські потреби не лімітується, але підзвітна особа зобов'язана відзвітувати за отримані кошти не пізніше наступного робочого дня після їх отримання. У противному разі видана під звіт готівка, але не витрачена та не підтверджена авансовим звітом і не повернена до каси установи, наступного дня після закінчення зазначеного терміну включається розрахунково до суми фактичного залишку грошей у касі на кінець дня, який порівнюється з встановленим лімітом.
На службові відрядження аванс видається з розрахунку витрат, необхідних відрядженому на оплату вартості проїзду до місця відрядження і назад, добових та наймання житла. Порядок оплати службових відряджень регулюється «Інструкцією про службові відрядження в межах України та за кордон», затвердженою МФУ 13.08.1998 р. (з подальшими змінами) та постановою КМУ «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» від 23.04.1999 р. № 663 (з подальшими змінами).
Термін відрядження визначається керівником установи, але не може перевищувати в межах України 30 календарних днів, а закордон — 60. Фактичний час перебування у відрядженні визначається за відмітками у посвідченні про відрядження про дату вибуття та прибуття до місця постійної роботи. При цьому датою повернення вважається день прибуття транспортного засобу до місця постійної роботи.
За час відрядження виплачуються добові з розрахунку 18 грн. за кожен день перебування у відрядженні, включаючи день від'їзду та день приїзду (незалежно від години для від'їзд)' та приїзду). Дати від'їзду та приїзду (при можливості) звіряють з відмітками на проїзних документах.
За наявності підтверджуючих документи* відрядженій особі установою відшкодовується вартість витрат на оплату за житлове приміщення (готель, гуртожиток і т. ін.) у розмірі фактично сплаченої суми з урахуванням додаткових побутових послуг, що надаються у місцях проживання і включені до квитанції (користування холодильником, телевізором, телефоном у межах місця відрядження тощо), але не більше 10% норм добових витрат за всі дні проживання. За бронювання місця в готелі відрядженому відшкодовуються витрати в розмірі не більше 50% вартості проживання за добу згідно з поданими підтверджувальними документами.
Для державних службовців та працівників установ, які повністю або частково фінансуються за рахунок бюджетних асигнувань, при відрядженні за кордон встановлені граничні норми добових та відшкодування витрат на наймання житлового приміщення залежно від країни відрядження. Так, найнижчі (станом на 1 липня 2003 р.) максимальні суми добових (до 25 дол. США) встановлені для відряджених до деяких країн СНД, а найвищі (до 50 дол. США) - при відрядженні до економічно розвинутих країн далекого зарубіжжя (Японія, США, Бельгія, Німеччина та ін.). Максимальні норми витрат на наймання житлового приміщення коливаються від 90 до 250дол. США на добу. Аванс відрядженому закордон видається у національній валюті країни відрядження або у вільно конвертованій валюті. При цьому перерахунок суми авансу в долари США здійснюється за прогнозним офіційним курсом, встановленим НБУ на день складання кошторису витрат на відрядження.
Відрядженому працівникові відшкодовуються також виграти на проїзд до місця відрядження і назад у розмірі вартості проїзду транспортом загального користування з урахуванням усіх витрат, пов'язаних з придбанням проїзних квитків, користуванням постільними речами у поїздах, страховими платежами па транспорті, податком на додану вартість за придбані проїзні документи. Усі ці витрати повинні бути підтверджені відповідними документами в оригіналі.
За час перебування за кордоном працівникові відшкодовуються також витрати:
—   на проїзд за місцем відрядження;
—на оформлення закордонних паспортів, отримання віз, обов'язкове страхування;
—   на оплату телефонних рахунків і т. ін.
Якщо у вартість рахунка за проживання в готелі включена вартість харчування, то сума добових зменшується відповідно: при одноразовому харчуванні — на 20%; при дворазовому на 40% і при триразовому харчуванні в готелі - на 60%. Витрати на побутові послуги в готелях обмежені рамками 10% від норми добових за всі дні проживання, витрати на проживання понад встановлені норми та деякі інші — з дозволу керівника установи.
Порядок видачі і використання підзвітних сум на проведення наукових експедицій регламентується інструкціями Національної академії наук України. Кошти на експедиції видаються відповідно до затвердженого кошторису.
Після повернення з відрядження підзвітна особа зобов'язана протягом трьох робочих днів подати авансовий збіг про витрачені у відрядженні кошти, до якого додаються посвідчення про відрядження з відмітками про дати прибуття і вибуття, а також в оригіналі інші документи, що підтверджують вартість витрат (проїзні квитки, рахунки, чеки, квитанції тощо). Залишок невикористаних коштів підлягає поверненню до каси у тій валюті, в якій був виданий аванс, не пізніше трьох робочих днів після повернення з відрядження.
Працівники бухгалтерії перевіряють правильність оформлення звіту та законність витрачання коштів за призначенням. Перевірений і підписаний бухгалтером звіт подають на затвердження керівникові установи, який зобов'язаний не пізніше трьох робочих днів прийняти рішення про затвердження звіту,
У разі неподання в строк авансового звіту або неповернення в касу невикористаної суми авансу бухгалтерія має право відрахувати суму заборгованості із заробітної плати підзвітної особи з дотриманням вимог чинного законодавства.
Розрахунки з підзвітними особами обліковують на субрахунку 362 «Розрахунки з підзвітними особами» до синтетичного рахунка 36 «Розрахунки з різними дебіторами». На цьому ж субрахунку обліковують видані в підзвіт талони на бензин, талони па проїзд у міському транспорті та інші грошові документи, а також кошти на виплату зарплати (в окремих випадках).
Операції з обліку розрахунків з підзвітними особами оформляються такими бухгалтерськими проведеннями (табл. 4.2).
Зазначені господарські операції відображають у «Меморіальному ордері № 8 — Накопичувальна відомість за розрахунками з підзвітними особами» т.ф.№ 386 (бюджет), записи в якому здійснюють лінійно-позиційним методом, поєднуючи синтетичний та аналітичний облік. При цьому методі в одному рядку записують як суму виданого авансу окремій підзвітній особі, так і суму витрат згідно із затвердженим авансовим звітом, виводять залишок на кінець звітного періоду за підзвітною особою або за установою. При видачі одній особі декілька разів авансів протягом місяця її прізвище буде повторюватися у накопичувальній відомості відповідно до кількості отриманих авансів. Загальні підсумки накопичувальної відомості (за вирахуванням операцій з руху коштів у касі) переносять до книги Журнал-головна.
Таблиця 4.2
Кореспонденція субрахунків з обліку розрахунків з підзвітними особами

	Кореспондуючі
Зміст господарської операції	субрахунки
	Дт	Кт
1 . Видано з каси під звіт готівкою:
у національній валюті	362	301
в іноземній валюті	362	302
2. Подано авансовий звіт про витрачені підзвітні
сума;
а) на придбання матеріалів, продуктів харчування,
малоцінних та швидкозношуваних предметів
купівельна вартість (без ПДВ)	231—239, 221	362
сума ПДВ при використанні коштів	801, 802	362
загального фонду
сума ПДВ при використанні коштів
спеціального фонду
включена до податкового кредиту	641	362
не включена до податкового кредиту	811—813	362
одночасно другий запис на купівельну	«01, 802,	411
вартість МШП	811—813
б) на відрядження
за рахунок коштів загального фонду	801, 802	362
за рахунок коштів спеціального фонду	811—813	362
пов'язане з виробництвом продукції,	821—823	362
виконанням науково-дослідних робіт за
договорами із замовниками
пов'язане із заготівлею і переробкою	825	362
матеріалів
3. Повернено в касу невикористаний залишок	301,302	362
авансу
4. Видано під звіт талони на бензин	362	331
5. Подано авансовий звіт про витрачання талонів	801,802,	362
на бензин	811—813
6. Подано авансовий звіт про виплачену через	661,662	362
підзвітну особу заробітну плату, стипендію
7. Відраховано суму невикористаного авансу із	661	362
зарплати підзвітної особи

4.3. Облік розрахунків з відшкодування завданих, збитків
У діяльності бюджетних установ можуть бути випадки, коли , результаті проведених перевірок, ревізій, інвентаризацій виявлені нестачі, розкрадання, втрати від псування матеріальних цінностей, які повинні бути відшкодовані за рахунок винних осіб. Розмір збитків, що підлягають відрахуванню з винних осіб, визначається відповідно до затвердженого постановою КМУ від 22.01.1996р. № 116 «Порядку визначення розміру .збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей» (з подальшими доповненнями) та Закону України «Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння або валютних цінностей» № 217/95-ВР.
Згідно з названим Порядком розмір збитків визначається виходячи з балансової вартості відсутніх (знищених, зіпсованих) цінностей (-І вирахуванням зносу), але не нижче 50% балансової вартості на момент встановлення такого факту з урахуванням індексів інфляції, які щомісячно визначає Держкомстат України, відповідного розміру податку на додану вартість і акцизного збору за формулою:
Рз=[(Бв-А)*Іінф+Азб+ПДВ]*К,
де Рз —розмір відшкодування збитків, грн.;
Бв — балансова вартість на момент встановлення факту завданих збитків, грн.;
А — сума нарахованого зносу (амортизації) за час використання об'єкта, грн.;
Іінф — загальний індекс інфляції, що розраховується на підставі щомісячно визначених індексів інфляції;
Азб — сума акцизного збору, грн.;
ПДВ — сума податку на додану вартість, грн.;
К — коефіцієнт відшкодування суми збитків винною особою.
Для більшості матеріальних цінностей коефіцієнт відшкодування К = 2. Проте для деяких видів цінностей він дещо інший (табл. 4.3). З визначеної таким чином суми збитку бюджетній установі відшкодовується .пише облікова вартість втрачених цінностей (первинна вартість за мінусом зносу), а решта перераховується до державного бюджету.

Таблиця 4.3
Коефіцієнт для розрахунку суми відшкодування завданих збитків

Вид матеріальних цінностей	База розрахунку збитків	Коефіцієнт
Спирт етиловий питний, скирт етиловий ректифікований, спирт етиловий сирець	Оптова ціна підприємства - виробника з урахуванням акцизного збору та податку на додану вартість	3
Плодово-ягідні соки, консервовані з використанням сірчаного ангідриду або бензокислого натрію	Оптова ціна підприємства-виробника з урахуванням податку на додану вартість	2
Тварини	Закупівельні ціни (па момент віденко давання збитків)	1,5
Вузли й агрегати, деталі, напівфабрикати тощо, які виготовляються дія внутрішньо виробничих потреб, а також продукція, виробництво якої не закінчено	Собівартість з нарахуванням середньої норми прибутку на дану продукцію	2
Продовольчі товари, роздрібні ціни на як: дотуються	Роздрібна ціна плюс дотація	—
Бланки цінних паперів, документів суворого обліку (1)	Номінальна вартість, зазначена на бланках цінних паперів (документах суворого облік}'), або вартісні цих документів, встановлена законодавством	5
Бланки цінних паперів, документів суворого облік}' (2)	Вартість придбання (виготовлення) бланків документів, па яких не зазначена номінальна вартість (або вартість не встановлена законодавством)	50
Банкнотний папір	Максимальна сума грошей, що може бути виготовлена на цьому банкнотному папері	1,5
Захищений папір, персоніфікована захисна стрічка	Вартість такої стрічки або паперу	5000
Дорогоцінні метали	Ринкова ціна, то діє на дату виявлення збитків	2
Дорогоцінне каміння (крім огранованого)	Ринкова ціна, що діє на дату виявлення збитків	2
Ограноване дорогоцінне каміння	Ринкова ціна, що діє на дату виявлення збитків	3
Алмазні інструменти та алмазні порошки	Ринкова ціна, що діє на дату виявлення збитків	2
1	2	3
Іноземна валюта та платіжні документи в Іноземній валюті	Вартість валютних цінностей, перерахована у валюту України за обмінним курсом НБУ на день виявлення завданих збитків	3
Матеріальні цінності, що підлягають списанню на видатки у міру їх придбання	Ринкова ціна на аналогічні матеріальні цінності, зменшена пропорційно фактичному зносу, але не нижче ніж на 50 відсотків ринкової ціни

Облік розрахунків з відшкодування завданих збитків ведуть на субрахунку 363 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків». За дебетом цього субрахунка записують суми завданих збитків з кредиту субрахунків грошових коштів, необоротних активів, виробничих запасів та ін. на підставі належним чином оформлених документів (актів перевірок, ревізій, інвентаризаційних описів тощо) та наказу керівника установи про порядок регулювання виявлених нестач і втрат. За кредитом субрахунка 363 записують суми, що надійшли в касу або відраховані із заробітної плати винної особи на відшкодування завданих збитків (табл. 4.4).
Операції з обліку розрахунків щодо відшкодування завданих збитків відображаються у різних меморіальних ордерах; на списання необоротних активів — у меморіальному ордері № У, на списання продуктів харчування — у меморіальному ордері № 12, на списання нестачі грошей та оприбуткування відшкодованої суми — у меморіальному ордері № 1 і т. ін. Аналітичний облік розрахунків з винними особами ведеться у спеціальних картках або у відомостях (книгах) за кожною особою зокрема до повного погашення або списання суми заборгованості. Останні: можливе за рішенням суду або при неможливості відшкодування заборгованості з об'єктивних причин (безнадійна заборгованість, щодо якої минув термін позовної давності).

Таблиця 4.4
Бухгалтерські записи операцій з обліку розрахунків з відшкодування завданих збитків

Зміст операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1. Списана нестача необоротних активів, виявлена при інвентаризації і віднесена за рахунок винних осіб:  на суму зносу  на залишкову вартість  на суму відшкодування за рахунок винних осіб	131—133 401 363	104—122 104—122 642
2. Списана і віднесена за рахунок вищих осіб нестача матеріалів і продуктів харчування:  за обліковими цінами  сума перевищення облікових цін	363 363	231—236, 238,239,642
3. Списана і віднесена за рахунок винних осіб нестача малоцінних та швидкозношуваних предметів  за обліковою ціною  за ціною відшкодування завданих збитків	411 363	221 642
4. Надійшли в касу суми відшкодування від винних осіб	301	363
5. Відрахована із зарплати сума відшкодування завданих збитків	661	363
6. Списання суми безнадійної заборгованості після закінчення терміну позовної давності	431,432	363

4.4. Облік розрахунків у порядку планових платежів
Розрахунки у порядку планових платежів застосовуються бюджетними установами за наявності постійних господарських зв'язків з різними установами і організаціями, що постачають матеріальні цінності (продукти харчування, медикаменти, навчальні та канцелярські товари) або надають послуги (харчування учнів, послуги автотранспорту тощо). Важливого умовою застосування таких розрахунків с. систематичний характер отримання бюджетною установою відповідних цінностей та послуг (щоденне завезення хліба, овочів, молочних продуктів, щоденне харчування учнів у їдальні і т. ін.) та неможливість точного прогнозування обсягу цих товарів або послуг (наприклад, щоденна потреба в продуктах харчування залежить від контингенту хворих у лікарні, який неможливо точно визначити наперед).
Розрахунки з постачальниками у порядку планових платежів здійснюються не за кожною окремою поставкою (послугою), а шляхом періодичного перерахування постачальникові коштів з поточних (реєстраційних) рахунків у терміни і в розмірах, попередньо обумовлених сторонами у відповідній угоді. Такі перерахування можуть здійснюватися періодично за фактично поставлені цінності, надані послуги (щодекадне, один або два рази на місяць).
Щомісячно постачальник і платник (бюджетна установа) звіряють стан розрахунків, результати якого оформляють спеціальним актом, на підставі якого здійснюють регулювання стану розрахунків. Це запобігає порушенням платіжної і фінансової дисципліни.
Облік розрахунків з постачальниками у порядку планових платежів ведеться на активно-пасивному субрахунку 361 «Розрахунки в порядку планових платежів». За дебетом цього субрахунка записують суми перерахованих платежів у кореспонденції з кредитом субрахунків обліку грошових коштів, а за кредитом — вартість отриманих матеріальних цінностей, виконаних робіт та послуг у кореспонденції з дебетом рахунків обліку матеріальних цінностей або витрат. Аналітичний облік розрахунків у порядку планових платежів ведуть у накопичувальній відомості — меморіальному ордері № 7 т. ф. № 410 (бюджет), в якій для кожного постачальника відводиться декілька рядків для відображення операцій протягом місяця. Записи у меморіальному ордері здійснюють за кожним документом зокрема у міру їх надходження в бухгалтерію, а залишок на кінець місяця виводять за кожним постачальником та за субрахунком у цілому. Підсумки оборотів і сальдо з накопичувальної відомості — меморіального ордера № 7 переносять у книгу Журнал-головна.
4.5. Облік розрахунків з іншими дебіторами і кредиторами
Для обліку розрахунків з різними дебіторами призначений активний субрахунок 364 «Розрахунки з іншими дебіторами», а з різними кредиторами пасивний субрахунок 675 «Розрахунки з іншими кредиторами». Події різних підприємств, установ та організацій на дебіторів і кредиторів носить умовний характер і визначається бюджетною установою самостійно, виходячи зі змісту першої операції або переважності дебетового чи кредитової о сальдо. Так, якщо першою здійснюється операція попередньої оплати за очікувані послуги чи майбутні поставки матеріальних цінностей, то такі розрахунки обліковують на субрахунку 364 (як дебіторську заборгованість). Коли ж першою операцією буде отримання матеріальних цінностей чи послуг з їх подальшою оплатою, то такі розрахунки обліковують на субрахунку 675 (як кредиторську заборгованість).
Крім того, на субрахунку 364 обліковують розрахунки за претензіями і боргами, переданими на розгляд судових органів, розрахунки зі студентами та учнями навчальних закладів за користування гуртожитком і постільними речами, з орендарями за передані в оренду приміщення, квартиронаймачами за квартирну плату, за виконані роботи і послуги на сторону (у тому числі і розрахунки з оплати за навчання у вищих навчальних закладах) та ін.
За дебетом субрахунка 364 відображається виникнення та збільшення дебіторської заборгованості, а за кредитом - її погашення. Відповідно за кредитом субрахунка 675 відображається виникнення та збільшення кредиторської заборгованості, а за дебетом — її погашення (табл. 4.5).
Синтетичний і аналітичний облік розрахунків з річними дебіторами поєднується у накопичувальній відомості — меморіальному ордері № 4т. ф. №408 (бюджет), а з різними кредиторами — у накопичувальній відомості - меморіальному ордері № 6 т. ф. № 409 (бюджет). Облік розрахунків ведеться позиційним способом, сальдо виводиться з кожного випадку отримання товарів (послуг) та їх оплати. Аналітичний облік розрахунків зі студентами та учнями за користування гуртожитком, квартиронаймачами; а квартирну плату і комунальні послуги ведуть у спеціальних оборотних відомостях, підсумки яких, переносять до меморіального ордера № 4. Загальне сальдо розрахунків з дебіторами (субрах. 364) і кредиторами (субрах. 675) може бути розгорнутим (л дебеті і кредиті). У та кому ж вигляді загальне сальдо переноситься до книги «Журнал-головна книга» і до балансу.
Таблиця 4.5
Бухгалтерські проведення обліку розрахунків з іншими дебіторами і кредиторами

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1 . Відображається сума виручки від реалізації необоротних активів (крім будівель і споруд), придбаних за рахунок коштів спеціального фонду: на реалізаційну вартість на суму ПДВ	364, 675 364, 675	711 641
2. Перераховано постачальникам за матеріальні цінності і послуги: попередня оплата після одержання матеріальних цінностей	364 675	311,313,321., 323 та ін. 311,313,321, 323 та ін.
3.Одержані від постачальників матеріали і продукти харчування: вартість без ПДВ оплачених раніше оплачених після одержання на суму ПДВ з вартості матеріалів придбаних за рахунок колітів загального фонду придбаних за рахунок коштів спеціального фонду	231—239 231—239 801,802 641, 811—813	364 675 364,675 364, 675
4. Нарахована плата за надані послуги з оренди приміщень, квартирної плати, за роботу транс порі у та інші платні послуги	364	741
5. Надійшли кошти за оренду приміщень, квартирна плата, за роботу транспорт) й інші платні послуги і т. ін.	313,318, 323	364

4.6. Облік зобов'язань розпорядників бюджетних коштів
З метою здійснення контролю за станом кредиторської заборгованості та прийняттям поточних зобов'язань розпорядників коштів бюджету запроваджено облік таких зобов'язань в органах Державного казначейства.
Згідно з «Порядком обліку зобов'язані, розпорядників коштів бюджету в органах Державного казначейства», затвердженим наказом ДКУ від 19.10.2000 р. № 103, під зобов'язаннями розуміють відносини, що виникають з договорів (угод, замовлень), відповідно до яких розпорядник коштів бюджету (як споживач товарів, робіт, послуг) повинен сплатити певну суму виконавцю при умові реалізації таких договорів. Тобто такі зобов'язання можна назвати умовними, тому що погасити їх треба буде лише при умові виконання договору постачання. Зобов'язання ж розпорядника коштів бюджету сплатити гроші за одержані товари (послуги) або інші ідентичні операції на виконання зобов'язань чи відповідній до первинних фінансових документів називають фінансовими зобов'язаннями. Останні обліковуються розпорядниками коштів як кредиторська заборгованість.
Розпорядники коштів бюджету мають право приймати зобов'язання на витрачання бюджетних коштів тільки в межах асигнувань, виділених їм на бюджетний рік, а фінансові зобов'язання — згідно з розписом асигнувань, встановлених планом асигнувань, наростаючим підсумком з початку року.
За зобов'язаннями і фінансовими зобов'язаннями розпорядників коштів складають «Реєстр зобов'язань розпорядників коштів бюджету» та «Реєстр фінансових зобов'язань розпорядників коштів бюджету». До названих реєстрів додають копії первинних документів про взяття зобов'язань та/або фінансових зобов'язань. Названі регістри з копіями первинних документів передаються органу ДКУ, який веде їх облік у спеціальних картках окремо за загальним і спеціальним фондами бюджету.
Аналогічні реєстри складають за зобов'язаннями, у яких не зазначено суми (наприклад, на комунальні послуги). У реєстрі суми таких зобов'язань розпорядника коштів проставляють розрахункове па підставі доведених прогнозних натуральних показників.
Фінансові зобов'язання, не оформлені конкретними угодами (наприклад, кредиторська заборгованість із заробітної плати, стипендій, нарахувань на зарплату, витрат на службові відрядження і
т. ін.) оформлюються розпорядниками коштів «Довідкою про суми фінансових зобов'язань» і подаються разом з відповідними реєстрами органам ДКУ протягом 3 днів з часу їх виникнення для резервування коштів на відповідні цілі.
Органи ДКУ перевіряють подані розпорядниками коштів реєстри та підтвердні документи на їх відповідність, звіряють суми реєстрів із залишками невикористаних асигнувань за відповідними кодами функціональної та економічної класифікації видатків. У випадках неякісного оформлення реєстрів, відсутності підтвердних документів, недостатку залишку асигнувань за відповідним кодом класифікації видатків органи ДКУ ці зобов'язання не обліковують, а повертають на доопрацювання розпорядникам коштів.
Якщо сума зобов'язання та/або фінансового зобов'язання перевищує загальну річну суму асигнувань на відповідні цілі, то реєстрація зобов'язання органом ДКУ не проводиться, а фіксується у спеціальному журналі і повідомляється органам Контрольно-ревізійного управління (КРУ) та вищому органові ДКУ.
Оплата рахунків розпорядників коштів бюджету здійснюється тільки за наявності в обліку органів ДКУ їхніх зобов'язань та залишку коштів на рахунках розпорядників. Бюджетні установи мають право на визначення черговості оплати рахунків самостійно, виходячи з необхідності забезпечення виконання пріоритетних заходів.
Таким чином, наявність взятих на облік в органах ДКУ реєстрів фінансових зобов'язань розпорядників коштів бюджету і копій підтвердних документів є обов'язковою підставою для здійснення видатків.
З метою контролю за відповідністю обліку зобов'язань в органах ДКУ та у розпорядників бюджетних коштів введено форми щомісячної фінансової звітності № 7м «Звіт про заборгованість бюджетних установ» та № 8м «Звіт про зобов'язання бюджетних установ».
4.7. Інвентаризація розрахунків та порядок списання простроченої заборгованості
Для контролю за своєчасністю погашення заборгованості та правильністю її відображення в обліку і звітності бюджетні установи повинні періодично проводити інвентаризацію стану розрахунків. Згідно з «Інструкцією з інвентаризації основних засобів, нематеріальних актинів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу», затвердженою ДКУ 30.10. 1998р. № 90 (зі змінами) бюджетні установи проводять інвентаризацію розрахунків за платежами в бюджет та з вищою організацією не менше одного разу па квартал, розрахунків у порядку планових платежів і з депонентами — не менше одного разу на місяць, з іншими дебіторами та кредиторами — не менше двох разів на рік.
Інвентаризація розрахунків полягає у звіренні документів і записів у регістрах обліку та перевірці обґрунтованості сум, відображених на відповідних рахунках. Комісія встановлює термін виникнення заборгованості, її реальність та винних осіб у випадках пропуску термінів позовної давності. Усім дебіторам установа-кредитор повинна передати письмові дані про їхню заборгованість. Дебітори зобов'язані протягом 10 днів з часу отримання такого повідомлення підтвердити заборгованість або заявити свої заперечення. Розбіжності, що виникають, мають бути врегульовані шляхом звіряння розрахунків, про що складається окремий акт. На рахунках розрахунків з дебіторами і кредиторами повинні залишатися тільки узгоджені суми.
Результати інвентаризації розрахунків оформлюються актом, в якому окремо вказуються суми безнадійних боргів та дебіторської і кредиторської заборгованості, щодо якої термін позовної давності минув. За цими видами заборгованості до акта слід додати довідку з найменуванням та адресами дебіторів і кредиторів, сумою заборгованості, за що, з якого часу та на підставі яких документів вона обліковується, а також із зазначенням винних осіб у пропущені термінів позовної давності.
Дебіторська заборгованість, щодо якої термін позовної давності минув, списується за рішенням керівника установи на зміни результатів виконання кошторису доходів та видатків за звітний рік. Але списання боргу внаслідок неплатоспроможності боржника не є підставою для скасування заборгованості. Таку заборгованість слід відображати поза балансом на рахунку 07 «Списані активи та зобов'язання» не менше п'яти років з часу списання для вистежування можливості її стягнення у разі змін майнового стану неплатоспроможних дебіторів.
Списання кредиторської заборгованості, щодо якої минув термін позовної давності, здійснюють відповідно до «Порядку списання кредиторської заборгованості бюджетних установ, строк позовної давності якої минув», затвердженою наказом ДКУ від 08.05.2001 р. >й 73. Згідно з ним Порядком, бюджетні установи здійснюють щоквартально списання кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув. Для цього наказом керівника установи має бути створена постійно діюча інвентаризаційна комісія, яка щоквартально проводить інвентаризацію розрахунків з метою виявлення кредиторської заборгованості з пропущеним строком позовної давності, що е. безнадійною для погашення. За результатами інвентаризації розрахунків комісія складає акт у довільній формі, який затверджує керівник установи.
Акт інвентаризації кредиторської заборгованості, що виникла з розрахунків за загальним або спеціальним фондами бюджету (крім власних надходжень), щодо якої минув термін позовної давності і яка є безнадійною до погашення, передасться вищому органові за відомчого підпорядкованістю для прийняття рішення про доцільність списання. Установа вищого рівня розглядає подані акти і у випадку прийняття позитивного рішення видає наказ про списання з обліку підвідомчої бюджетної установи відповідної заборгованості.
Списання кредиторської заборгованості, що виникла з розрахунків за власними надходженнями, оформляється аналогічно, але наказ про її списання видає сам керівник бюджетної установи. Одночасно інформація про списання такої заборгованості доводиться до відома установи вищого рівня.
У бухгалтерському обліку списання кредиторської заборгованості зараховується на результати виконання кошторису доходів і видатків (табл. 4.6).

Таблиця 4.6
Відображення в обліку операцій списання заборгованості, щодо якої минув строк позовної давності

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1. Списання дебіторської заборгованості після закінчення терміну позовної давності	431,432	363, 364
2. Списання кредиторської заборгованості, строк позовної давності якої минув	675	431,432
3. Списання депонентської заборгованості після закінчення терміну позовної давності	671	431,432

ПИТАННЯ ДЛЯ САМОПЕРЕВІРКИ
1.Назвіть види платежів у бюджет, які сплачують бюджетні установи, та поясніть порядок їх визначення.
2.Особливості оплати витрат на відрядження та їх обліку в бюджетних установах.
3.Облік підзвітних сум і розрахунків у підзвітними особами в бюджетних установах.
4.Порядок визначення сум відшкодування за відсутні (знищені, зіпсовані) цінності та їх відображення в обліку.
5.Організація та облік розрахунків у порядку планових платежів.
6.Дайте характеристику зобов'язань та фінансових зобов'язань розпорядників коштів, розкрийте порядок їх обліку.
7.Як проводиться інвентаризація стану розрахунків та списуються суми простроченої заборгованості?

РОЗДІЛ 5
Облік необоротних активів
5.1. Поняття, класифікація та оцінка основних засобів бюджетних установ
Основні засоби бюджетної установи — це матеріальні цінності, які використовуються у діяльності установи протягом періоду, що перевищує один рік, і вартість яких поступово зменшується у зв'язку з фізичним та моральним зносом. До основних засобів належать будинки, споруди, передавальні пристрої, робочі, силові машини та обладнання, вимірювальні і регулювальні прилади та пристрої, обчислювальна техніка, транспортні засоби, інструмент, виробничий і господарський інвентар, робоча та продуктивна худоба, багаторічні насадження, бібліотечні фонди, музейні цінності (крім музейних експонатів), експонати тваринного світу, документація з типового проектування та ін. До основних засобів зараховують земельні ділянки, що на правах власності належать даній установі, і капітальні вкладення на покращання земель з метою їх сільськогосподарського використання (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи), а також капітальні вкладення у багаторічні насадження, незалежно від ступеня готовності їх до експлуатації.
Крім того, до основних засобів під загальною назвою «Інші необоротні матеріальні активи» віднесено також білизну, постільні речі, одяг та взуття (у тому числі спеціальні та спортивні) у закладах охорони здоров'я, освіти, соціального забезпечення тощо, а також тимчасові нетитульні споруди, прилади і пристрої, витрати на зведення яких включають до собівартості будівельно-монтажних робіт і які за раніше діючою методикою належали до оборотних активів.
До основних засобів належать також (незалежно від вартості) сільськогосподарські машини та знаряддя, будівельний механізований інструмент, усі види засобів пересування, призначені для переміщення людей і вантажів, сценІчно-постановочні засоби вартістю за одиницю понад 10 гри (декорації, меблі і реквізити, бутафорія, театральні і національні костюми, головні убори, білизна, взуття, перуки), службові собаки, декоративні та піддослідні тварини, навчальні кінофільми, магнітні диски, касети, усі види спортивного транспорту тощо. Керівництво установи маг право самостійно вирішувати питання, які із засобів віднести до необоротних та щорічно нараховувати їх знос, а які — до малоцінних та швидкозношуваних предметів і списувати їх лише після закінчення терміну доцільного використання {враховуючи, звичайно, розрахунковий термін їх корисного використання). Але і в тому, і в іншому випадку необхідно забезпечити належний контроль за збереженням та раціональним використанням них засобів.
Основні засоби бюджетних установ класифікують за такими ознаками:
1) за характером участі у процесі відтворення:
—        виробничі, тобто задіяні у сфері матеріального виробництва (засоби підсобного сільського господарства, виробничої майстерні тощо);
—         невиробничі (засоби освіти, культури, охорони здоров'я тощо);
2)за належністю:
—         власні)
—        орендовані;
3) за призначенням і характером виконуваних функцій:
—   земельні ділянки;
—   капітальні вкладення на поліпшення земель;
—   будівлі;
—   споруди;
—   передавальні пристрої;
—   машини і обладнання;
—   транспортні засоби;
—   інструменти;
—   виробничий інвентар і приладдя;
—   господарський інвентар;
—   робоча худоба;
—   продуктивна худоба:
—   багаторічні насадження;
—   бібліотечні фонди;
—   музейні цінності;
—   експонати зоопарків, виставок;
—   інші основні засоби.
Необоротні активи відображаються у бухгалтерському обліку та звітності за первинного (історичною) вартістю, тобто за фактичними витратами на їх придбання, спорудження або виготовлення. Іншими словами, первинна вартість — це сума грошових коштів і їх еквівалентів та інших форм компенсації, наданих у момент одержання активу. Об'єкти (предмети), первинна вартість яких змінювалась внаслідок проведених переоцінок, індексацій тощо, обліковуються за відновлювальною (поточною) вартістю. Під останньою розуміють суму грошових коштів і їх еквівалентів та інших компенсацій, яку необхідно було б надати для придбання (створення) такого ж або аналогічного активу на поточний момент (на дату проведення оцінки або складання звітності). Зміна первинної вартості об'єктів основних засобів можлива також у випадках їх добудови, дообладнання, реконструкції та часткової ліквідації відповідних об'єктів.
Облік усіх основних засобів у бюджетних установах, за винятком бібліотечних фондів, ведеться у повних гривнях, без копійок. Сума копійок, сплачених за придбані основні засоби, зараховується зразу ж на видатки установи. Витрата на капітальний ремонт на збільшення вартості основних засобів не зараховуються, а списуються на видатки установи за рахунок відповідних асигнувань. Суми податку на додану вартість (ПДВ), які сплачуються при отриманні (купівлі) основних засобів, також не враховуються до вартості основних засобів і відносяться на статтю видатків па придбання цих засобів.
Основні засоби, отримані безоплатно у встановленому законом порядку, відображаються в обліку за балансовою вартістю. При цьому що до основних засобів, які були у використанні, обов'язково зазначається сума нарахованого зносу. Основні засоби, отримані безоплатно але гуманітарна допомога, оцінюються за ринковими вільними цінами на аналогічні види. Одночасно визначається і вказується процент їх зносу.
Необхідно звернути увагу на те, що вартість витрат на перевезення придбаних або одержаних безоплатно основних засобів (у тому числі власним транспортом), встановлення, державну реєстрацію, страхові платежі при їх транспортуванні також не зараховують до вартості цих засобів, а списують безпосередньо за рахунок відповідної статті кошторису видатків на утримання установи. _ Книги, посібники та інші видання, що входять до фонду бібліотек, обліковуються за номінальними цінами, включаючи вартість початкових палітурних робіт, незалежно від вартості окремих екземплярів книг. Витрати на ремонт і реставрацію книг, у тому числі на повторні палітурні роботи, на збільшення вартості книг не зараховують і списують на видатки за кошторисом установи.
Таким чином, у загальному підсумку можна сказати, що основні засоби бюджетних установ оцінюються в основному «а первісною купівельною вартісні.
5.2. Документальне оформлення руху основних засобів та інших необоротних активів
Для того, щоб своєчасно і повністю маги правдиві дані про стан і ефективність використання основних засоби) та інших необоротних активів, необхідно правильно організувати їх облік. В установах невиробничої сфери перед бухгалтерським обліком необоротних активів постають такі завдання:
-- забезпечити контроль за наявністю і збереженням основних засобів та інших необоротних активів;
- правильно, повністю і своєчасно оформляти первинними документами та відображати в обліку операції руху необоротних активів, їх зносу, ремонту, реставрації і модернізації;
—        забезпечити правильну, об'єктивну оцінку основних засобів та інших необоротних активів у поточному обліку, заключному балансі і звітності;
—        поточне і своєчасне визначення суми зносу основних засобів та їх відображення в обліку і звітності;
—        своєчасне і якісне проведення інвентаризації необоротних активів, правильне оформлення її результатів та їх відображення в обліку і звітності;
—        контроль за виконанням планів поточного і капітального ремонтів основних засобів, за дотриманням кошторисів витрат на ремонти та їх відображення в обліку;
—        контроль за ефективним використанням приміщень, машин, обладнання, транспортних засобів, виробничого і господарського інвентар тощо; своєчасне виявлення надлишкових та непотрібних установі необоротних активів :! метою їх реалізації або передачі іншим організаціям;
—        правильне оформлення і відображення в обліку вибуття основних засобів та інших необоротних активів, визначення результатів їх списання (реалізації), повне оприбуткування одержаних від ліквідації цих активів матеріалів та грошових коштів і їх віднесення за призначенням.
Для раціональної організації обліку основних засобів та інших необоротних активів перш за все необхідно забезпечити своєчасне і правильне оформлення первинних документів на всі операції їх надходження в установу, використання, внутрішнього переміщення, ремонт, знос, вибуття або списання. Вимоїн до документального оформлення господарських операцій на підприємствах усіх галузей народного господарства України регламентуються «Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженим Міністерством фінансів України 24травня 1995 р. № 88 з подальшими змінами і доповненнями.
Документи (у перекладі з латинської — доказ, свідоцтво) є основою організації облікового процесу в бюджетних організаціях. Вони стверджують факт здійснення господарських операцій і е підставою для записів у регістри бухгалтерського обліку. Без правильно складеного і відповідним чином оформленого первинного документа не може бути здійснено жодного запису в бухгалтерському обліку.
Документи складаються з окремих показників, які називають реквізитами (з латинської— необхідне). Сукупність реквізитів визначає зміст документа, а їх розміщення — його форму. Щоб документ відповідав своєму призначенню, його необхідно скласти відповідно до форми, прийнятої для даної категорії документів. Від повноти і якості оформлення документів залежить їх доказова (юридична) сила, адже вони к свідченням, доказом, підтвердженням реальності конкретних господарських явищ, фактів, подій.
Усі реквізити первинних документів поділяються на обов'язкові та необов'язкові. Згідно із Законом «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996- XIV до обов'язкових реквізитів належать: назва документа (форми); дата і місце його складання; назва підприємства, від імені якого складено документ; зміст і обсяг господарської операції та одиниці її вимірювання; посади осіб, відповідальних за здійснення операції та правильність її оформлення; особисті підписи або інші дані, що дозволяють ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції та її оформленні.
Первинні документи повинні складатися у момент здійснення операції, а якщо таке неможливо, то негайно після й завершення. За достовірність даних, що становлять зміст документа, та якість його складання відповідальність покладається на посадових осіб, які підписали документ. У документах не повинно бути незастережних виправлень, підчисток, помарок. Усі числа повинні бути написані чітко, розбірливо. Зміст операції треба наводити лаконічно і конкретно, запобігаючи можливості подвійного розуміння. Усі необхідні реквізити документа повинні бути заповнені, а відсутні показники — прокреслені. Складені документи необхідно своєчасно (відповідно до графіка документообігу) передавати до бухгалтерії для їх опрацювання, використання в оперативному управлінні та поточному обліку і для складання звітності. Опрацьовані документи підлягають зберіганню в поточному архіві бухгалтерії не менше трьох років, після чого можуть бути ліквідовані (І дотриманням установлених вимог).
Для обліку руху необоротних активів використовується порівняно невелика кількість первинних документів. Це, її першу чергу, документи з обліку основних засобів, передбачені «Інструкцією зі складання типових форм з обліку та списання основних засобів, що належать установам і організаціям, які утримуються за рахунок державного або місцевих бюджетів», затвердженою ГУ ДКУ та ДКСУ 02.12.1997 р. № 125/70, а також документи типових міжвідомчих форм з обліку розрахункових операцій та матеріальних цінностей (рахунки-фактури, накладні, акти тощо). В окремих випадках застосовують документи довільної форми.
З первинних документів, що застосовуються бюджетними організаціями для обліку основних засобів, найбільш поширені такі: - ф. № 03-1 (бюджет) «Акт приймання - передавання основних засобів» складається на кожний окремий об’єкт основних засобів, який надходить шляхом придбання або безоплатної передачі від інших організацій. На об'єкт, що раніше був у використанні, робиться запис про суму зносу. Акт складається у двох примірниках (один — для установи, яка здає; другий — для установи, яка приймає засоби) комісією, створеною за наказом керівника установи. Акт затверджує керівник установи. Акт складається, як правило, на кожен об'єкт зокрема, складання загального акта на прийняття декількох об'єктів основних засобів дозволяється ліпне при обліку господарського інвентарю, інструментів, обладнання та інших однотипних об'єктів, які маніть однакову вартість і прийняті одночасно під відповідальність однієї й тієї ж особи;
— ф. № 03-2 (бюджет) «Акт приймання-здавання відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів» застосовується для приймання-з давання основних засобів після капітального ремонту, реконструкції чи модернізації. Складається у двох примірниках і підтісується представником установи, уповноваженим на приймання основних засобів після ремонту, та представником підприємства (організації), що виконувало їх ремонт, реконструкцію чи модернізацію. В акті вказується кошторисна та фактична вартість виконаних робіт з ремонту (реконструкції, модернізації). Перший примірник акту здасться в бухгалтерію установи, а другий — підприємству, яке виконувало ремонт;
—        ф. № 03-3 (бюджет) «Акт про списання основних засобів» застосовують для оформлення вибуття окремих інвентарних об'єктів, предметів основних засобів у разі повної або часткової їх ліквідації. Акт складається у двох примірниках постійно діючою комісією, призначеною керівником установи, і затверджується у встановленому порядку. Витрати на ліквідацію об'єктів основних засобів та вартість матеріальних цінностей, які надійшли від розбирання будівель і споруд, демонтажу обладнання та інших основних засобів, показують в акті у розділі «Розрахунок результатів списання об'єкта». Перший примірник акта передається в бухгалтерію, другий — залишається у матеріально відповідальної особи і с підставою для здачі на склад металобрухту, запчастин та матеріалів, які одержані при ліквідації об'єкта основних засобів;
- ф. № 03-4 (бюджет) «Акт про списання автотранспортних засобів» застосовують для оформлення вибуття транспортних засобів внаслідок їх зносу, морального старіння, знищення в результаті аварії, стихійного лиха тощо. Акт складається членами постійно діючої комісії у двох примірниках. В акті вказують найменування транспортного засобу, який підлягає списанню, причини списання, первісну вартість, термін фактичного використання, кількість і вартість капітальних ремонтів, пов'язані з його ліквідацією витрати й отримані матеріальні цінності;
З метою забезпечення єдиних методологічних основ організації і ведення бухгалтерського обліку та звітності на всій території України в умовах різних форм власності та розвитку ринкових відносин Верховна Рада України прийняла Закон України № 996-XIV від 16.07.1999 р. «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Цей документ передбачає слині засади організації обліку і звітності для всіх підприємств, установ і організацій, що є юридичними особами за законами України. Згідно з п. 4 статті 6 цього Закону «порядок ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності про виконання бюджетів і госпрозрахункових операцій бюджетних установ встановлюється Державним казначейством України відповідно до законодавства».
Державне казначейство України розробляє план рахунків бухгалтерського обліку і порядок його застосування, інструкції з обліку наявності та використання бюджетних і позабюджетних коштів, основних засобів, запасів, видатків, валютних операцій, проведення інвентаризацій, складання звітності тощо. Така сувора регламентація методології обліку забезпечує його єдність, порівнюваність показників установ різних галузей невиробничої сфери, можливість отримання зведених показників для контролю виконання кошторисів і бюджетів.
Одночасно треба зазначити, що на бюджетні установи не поширюється дія національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що розроблені і затверджені Міністерством фінансів України у період з 1999 до 2001 р.
Основними нормативними документами, відповідно до яких організовується облік у бюджетних установах України, є новий план рахунків бухгалтерського обліку та порядок його застосування, нова бюджетна класифікація видатків, інструкція про кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ, інструкція про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання, інструкція з обліку запасів бюджетних установ та багато інших. У них викладено методику обліку операцій з виконання кошторису видатків за загальним і спеціальним фондами та з обліку іншої діяльності.
Ведення бухгалтерського обліку, здійснення контролю за виконанням кошторисів, складання звітності в бюджетних установах покладається на бухгалтерію, яка є, як правило, самостійною службою і має свою структуру. Існують дві організаційні форми обліку в бюджетних установах: 1) бухгалтерії окремих установ; 2) централізовані бухгалтери.
Зазвичай самостійні бухгалтерії мають великі установи: вищі навчальні заклади, науково-дослідні інститути, лікарні тощо.
Централізовані бухгалтерії — найбільш поширена форма організації обліку к бюджетних установах. Вони створюються за відомчою чи міжвідомчою ознаками при територіальних і районних медичних закладах, управліннях місцевих державних адміністрацій, міністерствах, відомствах та їх управліннях і виконують усі функції з обліку та звітності бюджетних установ, які вони обслуговують.
Процес створення централізованих бухгалтерій почався в 60-ті рр. минулого (XX) століття. На теперішній час ними обслуговуються понад 90% бюджетних установ, що утримуються за рахунок місцевих бюджетів. Централізація обліку справила позитивний вплив на його організацію, методологію, оперативність: поліпшився функціональний розподіл обов'язків між обліковими працівниками, набули поширення прогресивні форми і методи обліку, скоротилися видатки на утримання апарату управління, прискорилося складання та узагальнення звітності, з'явилась можливість порівняння результатів аналізу і контролю виконання кошторисів однотипних установ, використання сучасної обчислювальної техніки тощо. Все не сприяло поліпшенню обліку і контролю виконання бюджету за видатками.
1.2. Бюджетна система України та організація обліку виконання бюджету
Основним законодавчим актом, що регулює процес складання, розгляду, затвердження, виконання бюджетів та розгляду звітів про їх виконання, с Бюджетний кодекс України, основні положення якого набули чинності з 25 липня 2001 р. Згідно з цим Кодексом до складу бюджетної системи України як самостійні складові частини входять: республіканський (державний) бюджет України, зведений бюджет АР Крим, зведені бюджети областей, зведені бюджети міст централізованого підпорядкування (Києва і Севастополя). У свою чергу зведені бюджети областей складаються з обласних бюджетів, зведених бюджетів міст обласного підпорядкування, зведених бюджетів районів і т. ін. (рис. 1.1).
Така будова бюджетної системи, при якій усім місцевим адміністраціям надано право мати власний бюджет, забезпечує найбільш повний облік джерел формування бюджету та їх раціональне використання. Єдність бюджетної системи забезпечується єдиною правовою базою, використанням єдиної бюджетної класифікації, єдністю форм бюджетної документації, поданням необхідної статистичної та бюджетної інформації з одного рівня бюджетної системи на інший для складання консолідованого бюджету території (району, міста, області) і держави в цілому, погодженням принципів бюджетного процесу, єдиною грошовою системою, створенням і функціонуванням єдиного казначейського рахунка і системи Державного казначейства.
Для забезпечення повного і своєчасного надходження доходів та використання бюджетних коштів за цільовим призначенням необхідна правильна організація бухгалтерського обліку виконання бюджету. Бухгалтерський облік виконання бюджету і кошторисів бюджетних установ називається бюджетним обліком.
Об'єктами бюджетного обліку є:
—   доходи і видатки бюджету;
—   грошова готівка у банках;
—   кошти у розрахунках між бюджетами;
—   фонди і резерви, що створюються у процесі виконання бюджету;
—   матеріальні цінності бюджетних установ і т. ін.
Бюджетний облік сприяє раціональному розподілу національного доходу на цілі розширеного відтворення і досягненню та підтриманню необхідних пропорцій у розвитку окремих галузей народного господарства, точному виконанню затвердженого бюджету.
Завданнями бюджетного обліку є:
—   точне виконання затвердженого бюджету;
—   дотримання фінансове бюджетної дисципліни і найсуворішого режиму економії у витрачанні бюджетних коштів;
—   охорона майна, державної власності;
—   мобілізація коштів у бюджет і виявлення додаткових доходів.
Бюджетний облік ведеться відповідно до чинного в Україні бюджетного устрою. Безпосередньо облік виконання бюджету покладено на ДКУ, створене у складі МФУ. Єдина система ДКУ складається з ГУ (Головного управління) ДКУ та підпорядкованих йому територіальних органів (ДК АР Крим, ДК міст централізованого підпорядкування. ДК областей). До складу обласних органів ДКУ входять районні та міжрайонні відділення ДКУ.
На органи ДКУ покладено виконання таких завдань:
—організація, здійснення і контроль за виконанням державного бюджет)' України, управління доходами і видатками цього бюджету на рахунках ДКУ в банках, виходячи з принципу єдиного казначейського рахунка;
—регулювання фінансових відносин між державним бюджетом і державними позабюджетними фондами, фінансове виконання цих фондів, контроль за надходженням і використанням позабюджетних коштів;
—здійснення короткострокового прогнозування обсягів державних фінансових ресурсів, а також оперативне управління цими ресурсами в межах встановлених на відповідний період державних видатків;
—збирання, обробка і аналіз інформації про стан державних фінансів та бюджетної системи країни;
—розробка методологічних та інструктивних матеріалів, порядку ведення обліку в бюджетних установах, розробка бюджетної класифікації і т. ін.
ГУ ДКУ організовує і здійснює зведений, систематичний, повний і стандартизований облік операцій про рух коштів державного бюджету України, державних позабюджетних фондів і позабюджетних коштів на рахунках казначейства; розробляє і затверджує методологічні та інструктивні матеріали; встановлює порядок ведення обліку і складання звітності про виконання кошторисів бюджетних установ.
Бухгалтерський облік в бюджетних установах забезпечує відображення усіх операцій, пов'язаних з виконанням кошторису видатків бюджету, кошторисів спеціальних коштів та узагальнення даних обліку і звітності, що необхідно для оперативного управління, аналізу, контролю за цільовим використанням коштів на підставі кошторису, виявлення позапланових і незаконних витрат. З цією метою ведеться облік:
—кредитів (асигнувань) і витрат бюджетних коштів;
— надходження і витрачання спеціальних (позабюджетних) коштів;
—збереження та ефективності використання грошових коштів, матеріальних цінностей, обладнання, продуктів харчування, медикаментів та інших цінностей;
—розрахунків з дебіторами і кредиторами, утому числі з оплати праці.
Бухгалтерський облік виконання кошторисів доходів і видатків у бюджетних установах ведеться за подвійною системою, за меморіальне-ордерною, журнально-ордерною, журнал-головною або комп'ютерною формою обліку.
Бухгалтерський облік виконання кошторисів витрат з бюджету і спеціальних коштів, а також інших позабюджетних коштів у бюджетних установах ведеться на єдиному балансі за єдиним планом рахунків. Але якщо при бюджетних установах є великі підсобні виробничі (учбові) майстерні або підсобні сільські і навчальне-дослідні господарства, переведені на господарський розрахунок (мають самостійний баланс і рахунок у банку), то останні організовують і ведуть бухгалтерський облік відповідно до плану рахунків виробничих підприємств (промислових, сільськогосподарських тощо).
-    За дотримання правил бюджетної дисципліни і правильну організацію бухгалтерського обліку в бюджетних установах відповідальність несуть керівник установи і головний бухгалтер. Головний бухгалтер повинен керуватися Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІУ, іншими нормативними актами вищих органів державної влади і управління, вказівками та інструкціями ДКУ. У цих документах визначені обов'язки, права і відповідальність головного бухгалтера за правильну організацію обліку, які поширюються па працівників облікової служби всіх підприємств, установ і організацій, незалежно від форми власності і форм господарювання. Завданнями бухгалтерської служби установ є:
-    організація бухгалтерського обліку відповідно до діючих нормативних документів;
-    використання передових форм і методів облікової роботи та обробки бухгалтерських документів з використанням сучасної обчислювальної техніки і відповідного програмного забезпечення;
-    здійснення попереднього контролю за своєчасним, правильним оформленням документів і законністю, доцільністю здійснюваних операцій;
-    контроль правильності, раціональності, економності витрачання коштів відповідно до відкритого фінансування та їх цільового призначення за кошторисом і бюджетом;
-    суворий контроль за раціональним і економним використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів, боротьба з безгосподарністю і марнотратством, запобігання подібним негативним явищам;
-    своєчасне фінансування установ, які ведуть облік самостійно, контроль за їхньою діяльністю і постановкою обліку в цих установах;
-    забезпечення обліку доходів і видатків за спеціальними коштами та іншими позабюджетними коштами;
-    своєчасне виявлення і відвернення негативних явищ в господарській! і фінансовій діяльності, виявлення і мобілізація внутрішньогосподарських резервів покращання використання ресурсів і фінансування;
-    формування і своєчасне подання необхідної інформації для внутрішньогосподарського управління та для зовнішніх користувачів (постачальників, замовників, банку, податківців, казначейства тощо);
-    своєчасне нарахування і видача зарплати, стипендій, допомоги, пенсій і т. ін;
-    облік і контроль стану розрахунків щодо зарплати, стипендій, а також .з іншими дебіторами і кредиторами;
-    участь у проведенні інвентаризації та своєчасне і правильне оформлення її результатів;       
- періодичні інструктажі матеріально відповідальних осіб (МВО) з питань обліку і забезпечення збереження ТМЦ, грошових коштів, що знаходяться на їхньому відповідальному зберіганні;
-    складання звітності і подання її відповідним органам в установлені строки, забезпечення достовірності, повноти й об'єктивності звітних даних і балансів;
-    дотримання установленого порядку зберігання бухгалтерських документів, облікових регістрів, кошторисів і розрахунків до них; своєчасна підготовка і передача їх до архіву тощо.
Керівник установи повинен створити необхідні умови для правильної організації бухгалтерського обліку, забезпечити безумовне виконання усіма структурними підрозділами і службами, співробітниками установи вимог головного бухгалтера з питань оформлення і подання до бухгалтерії необхідних документів, звітів, кошторисів і т. ін.
Головний бухгалтер установи, централізованої бухгалтерії призначається або звільняється з посади керівником установи і безпосередньо йому підпорядковується. Він забезпечує, контроль за всіма господарськими операціями та їх відображення в обліку, складання і своєчасне подання бухгалтерської звітності, підписує (разом з керівником) документи про фінансово-розрахункові операції, на видачу ТМЦ, грошей і т. ін. Якщо працівники установи передають головному бухгалтеру для виконання документи щодо операцій, що суперечать законодавству або порушують договори, угоди, фінансову дисципліну, то головний бухгалтер зобов'язаний письмово повідомити про таке керівника установи. Одержавши від керівника письмове розпорядження щодо виконання названих документів, головний бухгалтер його виконує. При цьому вся відповідальність за здійснення незаконних операцій покладається на керівника установи. Головний бухгалтер візує заяви, накази про призначення на роботу та переміщення МВО (зав. складами, комірників, касира та ін.), угоди, контракти, договори на виконання робіт, постачання ТМЦ і т. ін.
При звільненні головного бухгалтера повинна бути проведена перевірка етапу бухгалтерського обліку і правдивості, достовірності звітності, наявності бухгалтерських документів і облікових регістрів, справ в архіві тощо. Передача справ новопризначеному головному бухгалтеру проводиться на підставі спеціального акта приймання-передавання, який затверджує керівник установи.
1.3. Історія розвитку бюджетного обліку
Існують архівні свідчення про те, що в Росії вже у 1645 р. застосовувалися як міські, так і загальні кошториси витрат, але якихось визначених правил їх складання не було. Не існувало й звітності про виконання кошторисів. Прикази збирали гроші, витрачали їх, решта — залишалась у їх розпорядженні на наступні періоди. При дефіциті грошей їх могли позичити в іншого приказу. Оприлюднення, розголошення даних про стан фінансових справ приказу не допускалось.
З 1802р., після створення Міністерства фінансів (МФ), стали складати розпис доходів і витрат на підставі кошторисів міністерств. Але знову ж таки загальних (єдиних) правил складання таких кошторисів не існувало.
У 1811 р. видано «Наказ Міністерству фінансів», в основу його покладено «План фінансів», відповідно до якого витрати поділялися на необхідні, корисні, надмірні, зайві та некорисні. Згідно з цим наказом міністерства подавали до 15 листопада до МФ кошторис за глиною формою. МФ складало зведений кошторис, який подавало в Державну Раду, а остання — на затвердження государеві. Фінансові справи держави були таємницею. Недоліки діючих правил довели державні фінанси до хаотичного стану. Тоді МФ відрядило спеціальну комісію для вивчення бюджетної справи у країнах Західної Європи. Результатом такого вивчення стали підготовлені комісією і затверджені МФ «Правила складання, розгляду, затвердження і виконання державного розпису» від 22,05.1862р. Ці правила передбачали складання кошторисів для всіх управлінь за єдиною методикою з обов'язковим обґрунтуванням необхідності тих або інших статей витрат і сум; розмежування постійних і тимчасових витрат; спеціалізацію витрат за основними напрямками; порівняння кошторисних, показників зі звітними показниками минулого року. Пізніше було прийнято доповнення до цих правил, яке передбачало суворе дотримання розподілу доходів і витрат на параграфи і етапи, що застосовується і до цього часу.
Бюджетні правила 1906 р. дали право міністерствам перекладати попередній розгляд кошторисів на комісії Державної Думи і Державної Ради. Усі зміни або нові асигнування на виникаючі потреби були можливі лише після прийняття відповідного закону. Якщо розпис не затверджувався, то залишався у силі розпис попереднього року.
—ф. № 03-5 (бюджет) «Акт про списання з балансу бюджетних установ і організацій вилученої з бібліотеки літератури» складається у двох примірниках на підставі опису та загальних списків книг, що підлягають вилученню з бібліотек. Опис робиться під час чергового перегляду (або інвентаризації) книжкових фондів і виявлення застарілих видань. Окремо складається опис на зношену літературу (порвані книги, загублені сторінки, які не підтягають відновленню). Списання літератури з балансу установи проводиться на підставі затвердженого розпорядником коштів акта і квитанції про здачу її в макулатуру;
ф. № 03-12 (бюджет) «Відомість нарахування зносу на основні засоби» застосовується для обрахування суми зносу основних засобів за повний календарний рік (незалежно від того, в якому місяці звітного року вони придбані або ліквідовані) за нормами зносу, визначеними відповідно до діючого законодавства. Сума нарахованого зносу не може перевищувати 100% первісної (відновної) вартості основних засобів.
Крім перелічених, типових форм первинних документів, у практиці облікової роботи бюджетних установ можуть застосовуватися й документи довільної форми, але вони повинні відповідати вимогам, що ставляться до бухгалтерських документів.
Так, надходження на склад обладнання до установки оформлюється (поряд із супровідними документами) «Актом про приймання обладнання», в якому вказують його найменування, тип, марку, кількість одиниць, виявлені дефекти. Акт складає приймальна комісія у двох примірниках.
Передачу обладнання будівельно-монтажній організації оформлюють «Актом приймання-передавання обладнання для монтажу». Акт підписують представники замовника і монтажної організації, а також матеріально відповідальні особи (та, що передала, і та, що прийняла обладнання під свою відповідальність).
На дефекти, виявлені у процесі ревізії, монтажу або випробування обладнання, складають «Акт про виявлені дефекти обладнання», в якому вказують виявлені дефекти з кожного найменування обладнання та заходи або роботи, необхідні для усунення цих дефектів.
Видача основних засобів зі складу або інше їх переміщення в межах установи може оформлятися накладною (вимогою) або ж актом довільної форми, які затверджуються керівником установи. Накладну виписують у двох примірниках: перший передають у бухгалтерію для запису в облікові регістри, а другий залишається у матеріально відповідальної особи, яка передає засоби, для запису про вибуття об'єкта в інвентарному списку за місцем зберігання (або у регістрах складського обліку).
Для обліку малоцінних необоротних матеріальних активів, білизни, постільних речей, одягу та взуття застосовують ті ж форми первинних документів, що й для обліку малодійних та швидкозношуваних предметів. Типові форми цих документів затверджено МСУ 22.05.1996р.; вони використовуються в усіх галузях народного господарства, в тому числі і в бюджетних установах. Серед них найбільш поширені такі:
—ф. № МШ -4 «Акт на вибуття малоцінних та швидкозношуваних предметів» застосовується для оформлення поломки та втрати МШП ч вини робітника, складається у двох примірниках, один з яких передається до бухгалтерії для розрахунку суми, що підлягає стягненню з винуватця втрати, поломки чи псування цінностей. Другий примірник акта залишається у місці використання МШП і потім додається до-акта на їх списання;
- ф. № МШ-6 «Особова картка обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв» використовується для обліку засобів, що видаються працівникам для індивідуального користування. Облік чергового спецодягу і спецвзуття колективного використання, виданого працівникам тільки на час виконання робіт, для яких вони передбачені, ведеться у спеціальній картці ф. № МШ-6 з поміткою «Чергова». Такі предмети повинні зберігатися у коморі і видаватися під відповідальність майстра або робітників, перелік яких затверджується керівником установи;
— ф. № МШ-7 «Відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв» застосовується для обліку виданого або поверненого на склад спецодягу та спецвзуття робітниками підприємства. У відомості обов'язково вказують дату надходження кожного предмета в експлуатацію та нормативний строк його використання;
- ф. № МШ-8 «Акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів» застосовується для оформлення списання морально застарілих, зношених і непридатних для подальшого використання засобів та здавання їх у комору для утилізації. Акт складає комісія, призначена керівником установи, па підставі разових актів на вибуття МШП (ф. № МШ-4).
Документами, що є. підставою для оприбутковування нематеріальних активів, можуть бути: рахунки-фактур й, платіжні доручення, акти, довідки, посвідчення, угоди тощо. Для списання нематеріальних активів, що вибувають з експлуатації за непридатністю, складають акт довільної форми.
Усі документи, якими оформляється рух необоротних активів, повинні складатися відповідно до вимог «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», своєчасно затверджуватися керівником установи і передаватися до бухгалтерії дія відображення в облікових регістрах і звітності.

5.3. Синтетичний облік надходження та оприбуткування основних засобів
У процесі здійснення статутної діяльності в установах невиробничої сфери постійно відбуваються господарські операції щодо надходження й оприбуткування основних засобів та інших необоротних матеріальних активів. Основні засоби в установу надходять внаслідок їх придбання, будівництва за рахунок бюджетних асигнувань, безоплатного одержання (від інших установ за розпорядженням вищих керівних органів, від спонсорів, як гуманітарна допомога), виготовлення у власних майстернях, вирощування тварин у власному господарстві, вирощування багаторічних насаджень, оприбуткування надлишків, виявлених при проведенні інвентаризації, не повністю використаних засобів при виконанні госпдоговірних науково-дослідних робіт і залишених замовником у користування установі, тощо.
У більшості випадків надходження складних і дорогоцінних основних засобів оформлюють «Актом приймання-пер є давання основних засобів» т. ф. № 03-1 (бюджет). Ті ж предмети, справність і придатність до експлуатації яких легко визначається і не потре-бук висновків спеціальної комісії, які не містять дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння і вартість яких порівняно невелика, а кількість значна (наприклад, господарський інвентар, нескладний інструмент, бібліотечні фонди і т. ін.), оприбутковують на підставі супровідних документів постачальника (рахунка-фактури, товарно-транспортної накладної тощо), на яких робиться відмітка матеріально відповідальної особи про взяття їх на облік за місцем використання.
Для оприбуткування і синтетичного обліку основних засобів «Планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ» передбачено рахунки 10 «Основні засоби» та 11 «Інші необоротні матеріальні активи». Необхідність застосування двох рахунків для них цілей зумовлена великою різноманітністю, різним призначенням та вартістю таких засобів.
Рахунок 10 «Основні засоби» поділяється на такі субрахунки:
101«Земельні ділянки»;
102«Капітальні витрати на поліпшення земель»;
103«Будинки та споруди»;
104«Машини та обладнання»;
105«Транспортні засоби»;
106«Інструменти, прилади та інвентар»;
107«Робочі і продуктивні тварини»;
108«Багаторічні насадження»;
109'(Інші основні засоби».
Рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи» у своєму складі має такі субрахунки:
111 «Музейні цінності, експонати зоопарків, виставок»;
112 «Бібліотечні фонди»;
113«Малоцінні необоротні матеріальні активи»;
114«Білизна, постільні речі, одяг та взуття»;
115«Тимчасові нетитульні споруди»;
116«Природні ресурси»;
117«Інвентарна тара»;
118«Матеріали довготривалого використання для наукових цілей»;
119«Необоротні матеріальні активи спеціального призначення».
Зупинимося детальніше на характеристиці наведених субрахунків.
На субрахунку 101 «Земельні ділянки» обліковується земля, яка згідно з чинним законодавством придбана або надана установі для користування, у тому числі здана в оренду.
На субрахунку 102 «Капітальні витратиш поліпшення земель» обліковують витрати неінвентарного характеру, тобто витрати, не пов'язані з будівництвом споруд, на покращання земельних ділянок для сільськогосподарського призначення, які проводяться за рахунок капітальних вкладень (планування земельних ділянок, корчування площ під ріллю, очищення полів від каменів і валунів, зрізання купин, розчищення чагарників, очищення водойм тощо).
На субрахунку 103 «Будинки та споруди» обліковують такі
підгрупи засобів:
1)будинки виробничо-господарського призначення;
2)будинки, призначені для проживання;
3)споруди.
На субрахунку 104 «Машини та обладнання» обліковують:
1)силові машини та обладнання, машини-генератори, то виробляють теплову й електричну енергію, і машини -двигуни, що перетворюють різного роду енергію (енергій) води, вітру, теплову, електричну енергію та ін.) в механічну, тобто в енергію руху;
2)робочі машини та обладнання, машини, апарати та їх обладнання, то призначені для механічного, термічного й хімічного впливу на предмети праці в процесі створення продукту чи послуг виробничого характеру та переміщення предметів праці у виробничому процесі за допомогою механічних двигунів, сили людини і
тварин;
3)вимірювальні прилади: дозатори, амперметри, барометри, ватметри, водоміри, вакуумметри, вапориметри, вольтметри, висотоміри, гальванометри, геодезичні прилади, гігроскопи, індикатори, компаси, манометри, хронометри, спеціальні ваги, мірники, касові апарати та ін.;
4)регулювальні прилади та пристрої — киснево-дихальні прилади, регулювальні, електричні, пневматичні та гідравлічні пристрої, пульти автоматичного управління, апаратура централізації та блокування, лінійні пристрої диспетчерського контролю та ін.;
5)лабораторне обладнання — пірометри, регулятори, калориметри, прилади дня визначення пологи, перегінні куби, лабораторні копри, прилади для випробування на газопроникність, мікроскопи, термостати, стабілізатори, витяжні шафи та ін.;
6)обчислювальна техніка — електронно-обчислювальні, керуючі та аналогові машини, цифрові обчислювальні машини та пристрої;
7)медичне обладнання — зуболікувальні крісла, операційні столи, ліжка зі спеціальним обладнанням, спеціальне дезинфекційне та дезинсекційне обладнання, обладнання молочних кухонь та молочних станцій, станцій переливання крові та ін.;
8)комп'ютерна техніка та комплектуючі — комп'ютери, монітори, периферійне і сітьове обладнання комп'ютера;
9)інші машини та обладнання — обладнання стадіонів, спортмайданчиків та спортивних приміщень (у тому числі спортивні снаряди), обладнання кабінетів і майстерень в учбових закладах, кіноапаратура, освітлювальна апаратура, обладнання сцен, музичні інструменти, телевізори, радіоапаратура, спеціальне обладнання науково-дослідних та інших установ, які займаються науковою працею, обладнання АТС, телефони, факси, копіювальна техніка, пожежні машини на автомобільному та кінному ходу, пожежні автоцистерни, механічні пожежні драбини, пральні та швейні машини, холодильники, пилососи та ін.
На субрахунку 105 «Транспортні засоби» обліковують усі види засобів пересування, які призначені для переміщення людей і вантажів незалежно від вартості з виділенням окремих підгруп:
1)         рухомий склад залізничного, водного, автомобільного транспорту (електровози, тепловози, паровози, мотовози, мотодрезини, вагони, платформи, цистерни, теплоходи, пароплави, дизель-електроходи, буксири, баржі, барки, човни та судна службово-допоміжні, рятувальні, пристані плавучі, судна парусні, автомобілі вантажні та легкові, причепи, автосамоскиди, автоцистерни, автобуси, трактори-тягачі та ін.);
2)рухомий склад повітряного транспорту (літаки, вертольоти);
3)гужовий транспорт (вози, сани та ін.);
4)виробничий транспорт (електрокари, мотоцикли, моторолери, велосипеди, пічки та ін.);
5)усі види спортивного транспорту;
6)запасні частини до транспортних засобів, які за характеристиками належать до основних засобів.
На субрахунку 106 «Інструменти, прилади та інвентар» обліковують такі підгрупи засобів:
1)лінії електропередач, трансмісії та трубопроводи з усіма проміжними пристроями, необхідними для трансформації (перетворення) і передачі енергії та для переміщення трубопроводами рідких і газоподібних речовин до споживача;
2)інструменти — механічні та немеханічні знаряддя праці загального призначення, а також прикріплені до машин предмети, які слугують для обробки матеріалів: різальні, ударні, натиску вальні, ущільнюючі знаряддя ручної праці, включаючи ручні механічні знаряддя, що працюють на електроенергії, енергії стисненого повітря та ін. (електродрилі, фарбопульти, електровібратори, гайковерти та ін.), а також різного роду пристрої для обробки матеріалів, виконання монтажних робіт та ін. (лещата, патрони, ділильні головки, пристрої для встановлення двигунів та для прокручування карданного валу на автомобілях та ін.);
3)виробничий інвентар та приладдя — предмети виробничого значення, які слугують для полегшення виробничих операцій під час роботи (робочі столи, верстати, кафедри, парти та ін.); обладнання, що сприяє охороні праці; предмети технічного значення, які не можуть бути зараховані до робочих машин (наприклад, світлокопіювальні рами та ін.);
4)господарський інвентар — предмети конторського та господарського упорядкування, конторська обстановка, переносні бар'єри, вішалки, гардероби, шафи різні, дивани, столи, крісла, шафи та ящики вогнетривкі, друкарські машини, гектографи, папірографи та інші ручні розмножу в альні й нумерувальні апарати, переносні торти, палатки (крім кисневих), ліжка (крім ліжок із спеціальним обладнанням), килими, портьєри та інший господарський інвентар, а також предмети протипожежного значення — гідропульти, стендери, драбини ручні та ін.
На субрахунку 107 «Робочі і продуктивні тварини» виділяють підгрупи:
1)робоча худоба — колі, воли, осли та інші робочі тварини (включаючи транспортних і спортивних коней та інших транспортних тварин);
2)продуктивна та племінна худоба — корови, бики-плідники бугаї, буйволи та яки (крім робочих), жереб ці-плідники та племінні кобили (неробочі), олені-матки і самці (рогачі), кнури та свиноматки, вівцематки, кози, барани та інше;
службові собаки;
4)    декоративні тварини;
5)    піддослідні тварини (собаки, щури, морські свинки та ін.).
На субрахунку 108 «Багаторічні насадження» обліковують:
штучні багаторічні насадження незалежно від їх віку; плодово-ягідні насадження всіх видів (дерева та кущі), озеленювальні та декоративні насадження на вулицях, площах, в парках, садах, скверах, на території установ, у дворах житлових будинків, живі огорожі, снігозахисні та полезахисні смуга, насадження для укріплення пісків і берегів річок, яро-балочні насадження та ін.; штучні насадження ботанічних садів та інших науково-дослідних установ і учбових закладів для наукових цілей та інші штучні багаторічні насадження. Багаторічні насадження збільшуються па суму капітальних вкладень. Молоді насадження усіх видів обліковують окремо від насаджень, що досягли повного розвитку, тобто віку початку плодоношення, зімкнення крон та ін.
На субрахунку 109 «Інші основні засоби» обліковують з поділом на окремі групи такі засоби:
1)сценічно-постановочні засоби вартістю понад 10 грн. за одиницю (декорації, меблі і реквізити, бутафорію, театральні та національні костюми, головні убори, білизна, взуття, перуки);
2)документація з типового проектування незалежно від вартості;
3)         навчальні кінофільми, магнітні диски і стрічки, касети. На субрахунку 111 «Музейні цінності, експонати зоопарків,
виставок» обліковують:
1)музейні цінності (незалежно від вартості), крім предметів мистецтва та природознавства, старовини і народного побуту та експонатів наукового, історичного і технічного значення, які обліковуються у порядку, встановленому для обліку цих цінностей у державних музеях;
2)експонати тваринного світу в зоопарках та інших аналогічних установах незалежно від їх вартості.
На субрахунку 112 «Бібліотечні фонди» обліковують бібліотечні фонди незалежно від вартості окремих примірників книг: наукову, художню, навчальну літературу, спеціальні види літератури та інші видання.
На субрахунку 113 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» обліковують малоцінні предмети, термін експлуатації яких перевищує один рік.
На субрахунку 114 «Білизна, постільні речі, одяг та взуття» обліковуються з виділенням в окремі групи:
1) білизна (сорочки, халати);
2)постільні речі (матраци, подушки, ковдри, простирадла, підодіяльники, наволочки, покривала, мішки спальні та ін.);
3)о дат і обмундирування, включаючи спецодяг (костюми, пальта, плащі, кожухи, плаття, кофти, спідниці, куртки, штани і т. ін.);
4)взуття, включаючи спеціальне (черевики, чоботи, сандалі, валянки і т. ін.);
5)спортивний одяг і взуття (костюми, черевики тощо).
На субрахунку 115 «Тимчасові нетитульні споруди» обліковують тимчасові (нетитульні) споруди, пристосування і пристрої, зведені на будівельних майданчиках: огорожі, навіси для зберігання будівельних матеріалів і т. ін.
На субрахунку 116 «Природні ресурси» обліковують мінеральні копалини, нафтові свердловини, родовища корисних копалин внутрішніх вод, смуги будівельного лісу, що згідно з чинним законодавством належать бюджетній установі.
На субрахунку 117 «Інвентарна тар а» обліковується інвентарна тара для зберігання товарно-матеріальних цінностей па складах чи для здійснення технологічних процесів, сховища для зберігання рідких та сипучих речовин (баки, скрині, чани, засіки та ін.); шафи торговельні та стелажі; інша інвентарна тара.
На субрахунку 118 «Матеріали довготривалого використання для наукових цілей» обліковують матеріали, одержані зі складу в лабораторію або інші структурні підрозділи науково-дослідних інститутів, вузів для науково-дослідних робіт, які використовуються неодноразово або тривалий час, а також матеріали, що є об'єктами наукових досліджень. На цьому субрахунку в установах куль тури обліковують дорогі матеріали, одержані зі складу для реставрації і ремонту творів мистецтва, музейних цінностей та пам'яток архітектури.
На субрахунку 119 «Необоротні матеріальні активи спеціального призначення» обліковують необоротні матеріальні активи, що мають специфічне призначення і обмежене застосування в окремих галузях.
Оприбуткування основних засобів оформлюють такими бухгалтерськими записами (табл. 5.1).
Аналогічно відображаються в обліку інші випадки надходження та оприбуткування основних засобів бюджетних установ.
Таблиця 5.1
Бухгалтерські проведення з обліку надходження основних засобів

	Кореспондуючі
Зміст господарської операції	субрахунки
	Дт	Кт
1	2	3
1. Одержано основні засоби, оплачені вищою
організацією за рахунок бюджетних
асигнувань; оприбутковані лишки, виявлені
при проведенні Інвентаризації; оприбутковано
конфісковане майно у випадках, передбачених
законодавством
на суму первісної або залишкової вартості	101—119	401
(для засобів, що були раніше у використанні)
на суму зносу для засобів, що раніше були	103—119	131,132
у використанні
2. Прибуткуються основні засоби, придбані за
рахунок колітів загального фонду:
на первісну вартість, вартість придбання	101—119	311,321,675,
(без ПДВ і суми копійок)		364, 362
на суму ПДВ	801,802	311,321,362,
		364, 675
на суму зносу для засобів, що раніше були	103—119	131,132
в експлуатації
на суму копійок у первісній вартості	801, 802	311,321.362,
засобів (крім бібліотечних фондів)		364, 675
одночасно другий запис про створення	801,802	401
фонду в необоротних активах (на Первісну
вартість без ПДВ і суми копійок)
3. Прибуткуються основні засоби, придбані за
рахунок коштів спеціального фонду
на повну первісну (купівельну) вартість	101—119	313,323.362.
(без ПДВ і суми копійок)		364, 675
на суму ПДВ. включеного до податкового	641	313,323,362,
кредиту		364, 675
на суму ПДВ, не включеного до	811,813	313,323,362,
податкового кредиту		364, 675
на суму зносу для засобів, що раніше були	103—119	131, 132
в експлуатації
на суму копійок у первісній вартості	811,813	313,323,362,
засобів (крім бібліотечних фондів)		364. 675

Продовження табл. 5.1

І	2	3
одночасно другий запис (на суму первісної вартості без ПДВ І без копійок)	811,813	401
4. Прибуткуються основні засоби, виготовлені у власній виробничій майстерні на суму фактичної собівартості (без копійок) на суму копійок одночасно другий запис (на суму без копійок)	104—119 801,802, 811—813 801,802, 811—813	821, 824 821, 824 401
5. Переводяться малоцінні та швидкозношувані предмети до складу необоротних активів списання МШП оприбуткування необоротних активів	411 104, 107—109, 111, 113—115.117	221 401,131, 132

Синтетичний облік основних засобів та інших необоротних матеріальних активів ведеться у книзі Журнал-головна у розрізі окремих субрахунків. Записи до цієї книги здійснюють на підставі попередньо складених меморіальних ордерів – накопичувальних відомостей за рахунками обліку грошових коштів та розрахунків (класи 3 «Кошти, розрахунки та інші активи» і 6 «Поточні зобов'язання»). При комп'ютеризації обліку з цією мстою використовують відповідні машинограми: «Головна книга», «Оборотна відомість основних засобів» і т. ін.
5.4. Аналітичний та інвентарний облік основних засобів
Усі основні засоби бюджетної установи повинні .знаходитися на відповідальному зберіганні посадових осіб, призначених наказом керівника установи, 3 цими посадовими особами укладається письмовий договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність. Вони стежать за збереженням основних засобів, ведуть їх облік за місцем зберігання та експлуатації в «Інвентарному списку основних засобів» (т.ф.№ 03-11 (бюджет)). У разі зміни відповідальної особи здійснюється інвентаризація основних засобів, які знаходяться на її зберіганні, про що складається приймальне-з давальний акт довільної форми. Акт затверджує керівник установи. Один примірник акта залишається в особи, яка здає основні засоби, а другий передається до бухгалтерії для запису в облікові регістри.
Облік основних засобів за місцем їх зберігання ведеться матеріально відповідальними особами у розрізі інвентарних об’єктів. Окремим інвентарним об'єктом вважається закінчений конструктивний елемент з усіма належними йому пристроями та приладдям; конструктивно відокремлений предмет, який призначений для виконання певних самостійних функцій, або відокремлений комплекс конструктивно з'єднаних предметів, що становлять собою одне ціле і спільно виконують певну роботу.
Так, інвентарним об'єктом, що підлягає обліку на субрахунку «Будинки», є кожний окремий будинок або його частила, яка на правах власності належить установі. До складу будинку входять усі потрібні для експлуатації і розміщені всередині нього комунікації, тобто: система опалення, включаючи і котельну установку (якщо остання знаходиться у самому будинку), внутрішня мережа водо- та газопроводу і каналізації з усіма пристроями, внутрішня мережа силової та освітлювальної електропроводки з усі сто освітлювальною апаратурою, внутрішні телефонні і сигнальні мережі та вентиляційні пристрої загально санітарного значення, підйомники (ліфти) тощо. Якщо будинки прилягають один до одного і мають спільну стійку, але кожен з них становить собою самостійне конструктивне ціле, то вони вважаються окремими інвентарними об'єктами.
Надвірні будівлі, загорожі та інші надвірні споруди, які обслуговують будинок (сарай, огорожа, колодязь та ін.), становлять разом з ним один інвентарний об'єкт. Якщо ж ці споруди обслуговують два чи більше будинків, то вони вважаються самостійними інвентарними об’єктами.
Для організації обліку та забезпечення контролю за збереженням основних засобів на кожний об'єкт (предмет), з а винятком бібліотечних фондів, відкривається інвентарна картка і кожному з них присвоюється інвентарний номер, який складається з восьми знаків. Перші два знаки номера позначають синтетичний рахунок, третій номер субрахунки, четвертий — підгрупу, останні чотири — порядковий номер предмета у групі. На субрахунках, з яких не виділено підгрупи, четвертим знаком є нуль.
Поділ основних засобів на підгрупи передбачено «Порядком застосування плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ», затвердженим наказом ГУДКУ від 10 грудня 1999 р. № 114. Згідно з цим Порядком на субрахунку 103 «Будинки та споруди» обліковують три підгрупи об'єктів:
1) будинки виробничо-господарського призначення, зайняті органами управління, соціально-культурними (будівлі навчальних закладів, лікарень, поліклінік і амбулаторій, будинків-інтернатів для престарілих та інвалідів, дитячих закладів, бібліотек, клубів, музеїв, науково-дослідних інститутів, лабораторій та ін. та іншими установами;
2)будинки, що повністю чи переважно призначені для проживання;
3)споруди — водокачки, стадіони, басейни, дороги, мости, пам'ятники, огорожі парків, скверів і загальних садів та ін.
На субрахунку 104 «Машини та обладнання» обліковують засоби з поділом на дев'ять підгруп:
1)силові машини та обладнання;
2)робочі машини та обладнання;
3)вимірювальні прилади;
4)регулювальні прилади та пристрої;
5)лабораторне обладнання;
6)обчислювальна техніка;
7)медичне обладнання;
8)комп'ютерна техніка та комплектуючі;
9)інші машини та обладнання.
Аналогічний поділ основних засобів та інших необоротних матеріальних активів на піддрупи передбачено і за деякими іншими субрахунками. Відповідно до цього інвентарний номер, наприклад будинку лікарні, може мати значення 103! 0001, дозатора або барометра — 10430006, мотоцикла — 10540010, електровібратора -10620003 тощо.
Коли інвентарний об'єкт стає складним, тобто включає ті чи інші відокремлені елементи, які становлять з ним одне ціле, на кожному такому елементі повинен бути зазначений інвентарний номер об'єднуючого їх основного об'єкта. Інвентарний номер позначається на металевому жетоні, який прикріплюється до об'єкта, наноситься на об’єкт олійною фарбою або іншим способом, що забезпечує Його тривале зберігання без пошкодження і втрати.
Присвоєний об'єкту основних засобів інвентарний номер зберігається за тім на весь період його знаходження в даній установі. Номери інвентарних об'єктів, які вибули або ліквідовані, протягом трьох років не повинні присвоюватися об'єктам основних засобів, що надходять заново.
Орендовані основні засоби обліковуються в орендарів на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» під тими ж інвентарними номерами, які присвоїв їм орендодавець
Інвентарний номер є одночасно кодом інвентарного об'єкта при веденні обліку з використанням обчислювальної техніки.
Аналітичний облік основних засобів ведеться на інвентарних картках типових форм № 03-6 (бюджет), № 03-8 (бюджет) і № 03-9 (бюджет).
«Інвентарна картка обліку основних засобів у бюджетних установах» т. ф. № 03-6 (бюджет) заводиться на кожний інвентарний об'єкт (предмет) основних засобів. Інвентарна картка т. ф. № 03- 8 (бюджет) використовується для обліку тварин і багаторічних насаджень. У цих картках наводяться дані, що характеризують індивідуальні особливості об'єкта обліку, а також бухгалтерські записи щодо дати оприбуткування, усіх внутрішньогосподарських переміщень, дати і причини вибуття. Звичайно у картках наводиться інвентарний номер об'єкта, синтетичний рахунок і субрахунок, на якому цей об'єкт враховується, його первинна вартість, річна сума та останній рік нарахування зносу. Складає і підписує інвентарну картку бухгалтер на підставі відповідних первинних документів.
Інвентарна картка т. ф. № 03-9 (бюджет) застосовується для групового обліку однотипних об'єктів основних засобів, які мають одне й те ж призначення, однакову технічну характеристику і вартість. Такі картки заводять па матеріально відповідальних осіб. У них враховують однотипні інструменти, столовий і кухонний інвентар, бібліотечні фонди, сценічно-постановочні засоби, малоцінні необоротні матеріальні активи тощо. Записи в картках здійснюють окремо на кожний предмет із зазначенням його інвентарного номера та суми вартості.
Масовий інвентар (парти, столи, інструменти й інші предмети) можна записувати загальними сумами, вказуючи кількість одиниць та їхні інвентарні номери.
Для обліку бібліотечних фондів відкривається одна картка. Облік провадиться тільки у вартісному вираженні загальною сумою. Для сценічно-постановочних засобів картки відкриваються на матеріально відповідальних осіб і ведуться з предметів одного найменування, близьких за розмірами, якістю матеріалу і ціною. Записи в картках здійснюють у кількісному і вартісному обчисленні.
Інвентарні картки зберігаються в спеціально обладнаних ящиках—картотеках в бухгалтерії, де вони розподіляються за відповідними субрахунками та підгрупами з внутрішнім підрозподілом за матеріально відповідальними особами, а в централізованих бухгалтеріях — за обслуговуваними установами.
Картотеки повинні мати ряд пристосувань, які полегшують роботу бухгалтеру: опорні пластинки --- для підтримання карток у вертикальному положенні, розподілювачі •••- для групування карток за подібними ознаками, індикатори — для позначення шифру, букви, або іншої умовної ознаки групи об'єктів обліку, відокремлених розподілювачем. Індикатори часто закріплюють безпосередньо па розподілювачах. Останні можуть виконувати одночасно і роль опорних пластинок.
Для контролю за збереженням інвентарних карток їх реєструють у спеціальному «Описі інвентарних карток з обліку основних засобів» т. ф. № 03-10 (бюджет), який ведеться в бухгалтерії в одному примірнику.
Інвентарні картки реалізованих основних засобів додаються до документів (актів, накладних), якими було оформлено реалізацію. Після внесення відміток про списання основних засобів інвентарні картки додають до документів, якими було оформлено списання, і разом з останніми здають в архів. Опис інвентарних карток з обліку основних засобів здається в архів тоді, коли в останню інвентарну картку вноситься відмітка про списання об'єкта основних засобів. Строк зберігання інвентарних карток та журналів обліку основних засобів в установах становить 3 роки після їх ліквідації.
Для контролю за правильністю бухгалтерських записів на рахунках синтетичного й аналітичного обліку щоквартально складають оборотні відомості з кожної групи аналітичних рахунків, які об'єднані відповідними субрахунками та синтетичними рахунками. Підсумки оборотів і залишків, визначені в оборотних відомостях, звіряють з підсумком оборотів та залишком на відповідному субрахунку в книзі Журнал-головна. Цим забезпечується тотожність даних синтетичного й аналітичного обліку.
5.5. Облік зносу основних засобів
У процесі експлуатації основні засоби бюджетних установ поступово фізично і морально зношуються. Знос — це втрата об'єктом основних засобів фізичних якостей або технік о-економічних властивостей, а внаслідок цього — і вартості. Але, на відміну від виробничих підприємств, у бюджетних установах амортизаційні відрахування на основні засоби не проводять, а нараховують лише їх знос.
Знос нараховують на будинки та споруди, передавальні пристрої, машини та обладнання, робочу худобу, транспортні засоби, виробничий (включаючи пристрої) та господарський інвентар, багаторічні насадження, які досягли експлуатаційного віку.
Знос не нараховується па такі основні засоби:
-         земельні ділянки;
-         природні ресурси;
-   будинки і споруди, що с унікальними пам'ятками архітектури та мистецтва;
-   обладнання, експонати, зразки, діючі і недіючі моделі, макети та інші наочні посібники, що знаходяться в кабінетах та лабораторіях і використовуються для навчальних та наукових цілей;
-   продуктивну і племінну худобу, буйволів, волів, оленів, експонати тваринного світу (в зоопарках та інших аналогічних установах);
-   багаторічні насадження, що не досягли експлуатаційного віку;
-   бібліотечні фонди, фільмофонди, сценічно-постановочні засоби;
-   музейні і художні цінності;
-   малоцінні необоротні матеріальні активи;
-   основні засоби установ, що знаходяться за кордоном;
-   білизну, постільні речі, одяг, взуття;
-   орендовані основні засоби, які обліковують на забалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».
Знос предметів (об'єктів) основних засобів нараховується один раз на рік (за повний календарний рік), незалежно від того, в якому місяці звітного року вони придбані чи побудовані. Процес нарахування зносу здійснюється таким чином. При відкритті інвентарних карток обліку основних засобів т. ф. № 03-6 (бюджет) та № 03-8 (бюджет) записується річна норма зносу в процентах до балансової вартості. Згідно з діючим порядком нарахування зносу основних засобів у бюджетних установах проводять за ставками в процентах до первісної вартості основних засобів на кінець року. При цьому використовують такі норми нарахування зносу за групами основних засобів: група 1—5%, група 2—25 і група 3-15%.
Групу і становлять основні засоби, що обліковуються на субрахунку 103 «Будинки та споруди»: ц_е — будинки, їхні структурні компоненти, в тому числі житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), а також на субрахунку 106 підгрупа 1 «Передавальні пристрої»: лінії електропередач, трансмісії та трубопроводи з усіма пристроями.
Групу 2 становлять основні засоби, що обліковуються па субрахунках 104 «Машини і обладнання» (крім підгруп 1 і 2), 106 «Інструменти, прилади та інвентар» (крім підгрупи 1), 105 «Транспортні засоби» (тільки в частині автотранспорту та запасних частин до нього). Це можуть бути вимірювальні прилади, регулювальні прилади та пристрої, лабораторне обладнання, обчислювальна техніка, медичне обладнання (крім робочих та силових машин і обладнання), інструменти, виробничий інвентар та приладдя, господарський інвентар.
Групу 3 становлять основні засоби, що обліковуються на субрахунках 104 (підгрупи 1 і 2), 105 (крім автомобільного транспорту і частіш до нього), 107 «Робочі і продуктивні тварини» (підгрупа 1), 108 «Багаторічні насадження» (крім молодих, які не досягли експлуатаційного віку), 109 «Інші основні засоби» (підгрупа 2). Це в першу чергу силові та роб очі машини і обладнання, усі транспортні засоби (крім автомобільного транспорту), робоча худоба, багаторічні насадження тощо.
В останній робочий день. грудня бухгалтер переносить з інвентарних карток у т. ф. № 03-12 (бюджет) «Відомість нарахування зносу на основні засоби» первісну вартість об'єкта, річну норму нарахування зносу, суму нарахованого зносу з початку експлуатації об'єкта до звітного періоду. На підставі цих даних визначають суму зносу за рік і на кінець року. На загальну суму нарахованого зносу у меморіальному ордері т. ф. № 274 оформляють бухгалтерське проведення:
Дт субрах.   401 «Фонд у необоротних активах за їх видами»,
Кт субрах.    131 «Знос основних засобів»,
132 «Знос інших необоротних матеріальних активів».
З меморіального ордера сума зносу переноситься у книгу Журна л-головна.
Сума нарахованого зносу з кожного об'єкта зокрема не може перевищувати 100% його первісної вартості. У той же час нарахування зносу в розмірі 100% первісної вартості об'єкта не с підставою для його списання з балансу.
Списання нарахованого зносу проводять при вибутті основних засобів бухгалтерським проведенням:
Дт субрах. 401 (на залишкову вартість об'єктів),
Дт субрах. 131, 132 (на суму зносу вибуваючих засобів),
Кт субрах. 103--119 (на первісну вартість об'єктів).
Треба мати на увазі, що загальна сума первісної вартості необоротних активів (дебетове сальдо рахунків 10, II, 12) дорівнює сумі фонду в необоротних активах і зносу необоротних активів (кредитове сальдо рахунків 13 і 40).
5.6. Облік ремонту і модернізації'основних тсобів
Особи, відповідальні за експлуатацію та збереження основних -засобів, повинні забезпечити своєчасне, повне і якісне вико-налня усіх правил їх технічного обслуговування і ремонту, необхідних для підтримання (відновлення) експлуатаційних властивостей цих засобів.
За обсягомі характером виконуваних ремонтних робіт ремонти поділяють на поточні і капітальні. Вони відрізняються складністю, обсягом, терміном виконання та періодичністю проведення. Поточні ремонти можуть проводитися декілька разів на рік, а капітальні — як правило не частіте одного разу ш рік (або й рідше). При поточному ремонті замінюють окремі деталі без розбирання усього об'єкта, тоді як при капітальному ремонті розбирають об'єкт і замінюють несправні вузли та агрегати. Ремонти основних засобів можуть здійснюватись господарськім способом, тобто силами самої установи, або ж підрядним способом (силами сторонніх організацій на підставі укладеної угоди, договору, контракту).
На кожен об'єкт, що підлягас поточному чи капітальному ремонту, складають відомість дефектів, у якій вказують деталі, що потребують заміни, необхідні ремонтні роботи, норми часу на виконання робіт, виготовлення та заміну деталей, кошторисну вартість ремонту, строки початку і закінчення ремонту. Якщо ремонт виконується господарським способом, то на підставі відомості дефектів виписують наряд-замовлення, документи на одержання зі складу необхідних запасних частин І ремонтних матеріалів, наряди на виконання робіт з виготовлення, монтажу, реставрації окремих вузлів і деталей та їх ззміпи.
Якщо ремонт виконує підрядна організація, то відомість дефектів складають у присутності представника замовника. Один примірник відомості дефектів передають замовник}' для контролю повноти і якості ремонту. Приймання виконаних підрядною організацією ремонтних робіт оформляється «Актом приймання-Ідаван-ня відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів» т, ф. № 03-2 (бюджет). Акт складають у двох примірниках - по одному для підрядника і замовника. Акт передають у бухгалтерію, де на Його підставі в інвентарній картці обліку основних засобів виконують відповідні записи про виконаний ремонт. Крім того, акт т. ф. № 03-2 г підставою для списання витрат на ремонт основних засобів.
Вартість поточного і капітального ремонт}' основних засобів не зараховується на збільшення їх балансової вартості, а списується на поточні витрати установи за рахунок відповідних джерел фінансування. При цьому виконуюгь такі бухгалтерські проведення (табл. 5.2).
Таблиця 5.2
Відображення в обліку господарських операцій з ремонту і модернізації основних засобів

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1. Списано витрачені на ремонт основних засобів ремонтні матеріали, запасні частини, пальне тощо	801,802	234,235, 238 та ін.
2 Нарахована зарплата працівникам установи за виконані ремонтні роботи з нарахуванням на соціальні заходи	801, 802	661,651, 652; 653, 654
3. Прийняті роботи із закінченого ремонту основних засобів, виконаного підрядним способом (на суму з ПДВ)	801,802	364, 675
4. Прийняті роботи з реконструкції основних засобів, виконані підрядною організацією на суму вартості робіт разом з ПДВ одночасно другий запис (па суму без і ПДВ)	801,802 103—105	631 401

Роботи з реконструкції та модернізації основних засобів виконуються, як правіше, спеціалізованими підрядними організаціями. Оформляються вони аналогічно капітальному ремонту основних засобів, але роботи ч модернізації, добудови, дообладнання, реконструкції об'єктів основних засобів суттєво змінюють їх технічні та експлуатаційні характеристики, а відтак їхтпо вартість. Тому витрати на ці роботи зараховують на збільшення первісної вартості основних засобів.
Результати реконструкції, модернізації, дообладнання, добудови основних засобів обов'язково заносяться до інвентарної картки відповідного об'єкга. Якщо ж вказані роботи суттєво -змінюють характеристику і призначення об'єкта, то на нього оформляють нову інвентарну картку, а попередня вилучається і зберігається для довідки.
5.7. Облік вибуття і списання основних засобів
Вибуття основних засобів та інших необоротних матеріальних активів бюджетних установ може бути наслідком; їх повного фізичного зносу і непридатності для подальшого використання; реалізації (відчуження) надлишкового, непотрібного, невикористовуваного обладнання, транспортних засобів та інших об'єктів; поломки, знищення, псування з вини осіб, відповідальних за збереження та використання засобів; знищення або псування засобів унаслідок пожежі, стихійного лиха; недостачі, виявленої при проведенні інвентаризації; безоплатної передачі іншим бюджетним установам за розпорядженням вищих керівних органів; переведення до складу оборотних активів (малоцінних та швидкозношуваних предметів, тварин на відгодівлі).
Основні засоби, які стали непридатними для використання, підлягають списанню відповідно до «Типової інструкції про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ», затвердженої ДКУ та МЕУ 10.08.2001 р. № 142/181. Для оформлення списання основних засобів, які стали непридатними, використовують: «Акт про списання основних засобів» (т. ф. № 03-3 (бюджет), «Акт про списання автотранспортних засобів» (т, ф. № 03-4 (бюджет), «Акт про списання з балансу бюджетних установ і організацій вилученої з бібліотеки літератури» (т, ф. № 03-5 (бюджет). Зазначені акти складаються постійно діючою комісією, яка призначається наказом по установі.
Постійно діюча комісія для визначення непридатності основних засобів і встановлення неможливості або неефективності проведення їх відновлювального ремонту, а також для оформлення необхідної документації на списання цих засобів створюється наказом керівника установи щорічно у такому складі:
—   керівник або його заступник (голова комісії;
—головний бухгалтер або його заступник (в установах і організаціях, в яких штатним розкладом посаду головного бухгалтера не передбачено - - особа, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку);
—керівники груп обліку (в установах, які обслуговуються централізованими бухгалтеріями) або інші працівники бухгалтерії, які обліковують матеріальні цінності;
—особа, на яку покладено відповідальність за збереження основних засобів;
—інші посадові особи (на розсуд керівника установи).
Для участі в роботі комісії зі встановлення непридатності автомобілів, нагрівальних котлів, підйомників та інших основних .засобів, які перебувають під наглядом державних інспекцій, запрошується представник відповідної інспекції, який підписує акт про списання об'єкта або передає комісії свій письмовий висновок, що додається до акта.
Постійно діюча комісія виконує такі процедури:
1)проводить огляд основних засобів для складання акта на їх списання, використовуючи при цьому необхідну технічну документацію (технічні паспорти, проектне-кошторисну документацію, відомості дефектів тощо), а також дані бухгалтерського обліку;
2)встановлює неможливість відновлення і подальшого використання об'єкта в даній установі та вносить пропозиції про його Продаж, передачу або списання;
3)встановлює конкретні причини списання об'єкта: фізичний
або моральний знос, реконструкція, порушення нормальних умов експлуатації, аварія та інше;
4)встановлює осіб, з вини яких сталося передчасне вибуття основних засобів з експлуатації;
5)встановлює можливість використання окремих вузлів, деталей, матеріалів списаного об'єкта і проводить їх оцінку;
6)здійснює контроль за вилученням із списаних основних засобів придатних вузлів, деталей та матеріалів з кольорових і дорогоцінних, металів, визначає їхню кількість, вагу, вартість, контролює здавання їх на відповідний склад.
За результатами обстеження комісією складаються акти на списання основних засобів за встановленими формами, які затверджуються керівником установи. Розбирання та демонтаж основних засобів до затвердження актів на їх списання не допускається.
Списання з балансів бюджетних установ основних засобів проводиться в такому порядку:
а) з балансів установ, які утримуються за рахунок коштів державного бюджету:
- вартістю до 5000 грн. за одиницю — з дозволу керівника установи;
- вартістю від 5000 до 10000 грн. за одиницю --• з дозволу вищої організації;
—вартістю понад 10000 грн. за одиницю - з дозволу міністерства чи іншого центрального органу виконавчої влади за підпорядкуванням;
б) з балансів установ, які утримуються за рахунок місцевих бюджетів:
—вартістю до 2500 гри за одиницю — керівниками установи, які є розпорядниками коштів;
—вартістю від 2500 до 5000 грн за одиницю — з дозволу вищої установи;
—вартістю понад 5000 грн за одиницю — з дозволу місцевої державної адміністрації.
Списання основних засобів з балансів міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, місцевих державних адміністрацій незалежно від їхньої вартості проводиться з дозволу керівника установи.
Усі деталі, вузли і агрегати розібраного та демонтованого обладнання, які придатні дія ремонту іншого обладнання, а також матеріали, отримані від ліквідації основних засобів, оприбутковуються як вторинна сировина і обов'язково здаються установі, на яку покладено збір такої сиропний. Вилучені після демонтажу основних засобів деталі і вузли, що містять дорогоцінні. метали і дорогоцінне каміння, підлягають здаванню на спеціалізовані підприємства України, що здійснюють приймання та переробку відходів і брухту дорогоцінних металів та дорогоцінного каміння.
Посадові особи, винні у порушенні порядку збереження основних засобів та в безгосподарному ставленні до них (знищення, підпалювання та ін.), притягаються до відповідальності у встановленому законодавством порядку. При цьому визначення сум збитків здійснюється відповідно до «Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей», затвердженого КМУ 22.01,1996 р.№ 116, та Закону України «Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), нестачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння або валютних цінностей» від 06.06.1995 р. № 217/95-ВР.
Предмети, які втратили своє значення, але придатні дія використання, можуть бути списані тільки за умови, що їх неможливо продати чи передати іншій установі.
Безоплатна передача основних засобів дозволяється лише в такому порядку:
а) у межах одного міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади — установам, що утримуються за рахунок державного бюджету;
б) у межах одного бюджету — установам, що утримуються за рахунок місцевих бюджетів.
Продаж основних засобів (утому числі зношених) здійснюється тільки через аукціони чи біржі. При цьому продаж основних засобів, вартість яких перевищує 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, проводиться за умови обов'язкового погодження з органами, уповноваженими розпоряджатися цим майном.
Суми, отримані установами від продажу чи демонтажу основних засобів (крім будівель і споруд), залишаються у розпорядженні установи з правом їх подальшого використання на ремонт, модернізацію або придбання нових засобів того ж призначення. При цьому кошти, отримані від реалізації та розбирання основних засобів, придбаних за рахунок позабюджетних коштів, використовуються тільки після сплати податків, встановлених законодавством. Суми, отримані установами від продажу чи демонтажу будівель і споруд, вносяться в доход того бюджету, за рахунок якого ці установи утримуються (табл. 5.3).

Таблиця 5.3
Основні господарські операції з обліку вибуття основних засобів

	Кореспондуючі
Зміст господарської операції	субрахунки
	Дт			Кт
1	2			3
1. Списуються повністю зношені, непридатні дія	131.132			ЮЗ— 119
використання основні засоби
2. Списуються основні засоби, ще не повністю
зношені, але непридатні для використання
на суму зносу	131, 132			103—119
на залишкову вартість	401			103—119
3. Оприбутковані матеріали, одержані від
розбирання необоротних активів:
такі. Ідо підлягають перерахуванню в доход	231,234			642
бюджету
такі, що залишаються у використанні
установи і які були придбані;
за рахунок коштів загального фонді'	234,235,			681,701.
	238,239			702
за рахунок коштів спеціального фонду	234, 235,			711—713
	238.239
4. Реалізація основних засобів, придбаних за
рахунок коштів загального фонду (крім будівель І
споруд):
на суму зносу таких засобів		131, 132	104—119
на залишкову вартість		401	104— НУ
на суму виручки		313,323,	711
		364, 675
5. Реалізація основних засобів (крім будівель і
споруд), придбаних за рахунок коштів
спеціального фонду:
на суму зносу		131, 132	104—119
на залишкову вартість		401	104—119
на суму виручки (без ПДВ)		313,323,	711
		364, 675
на суму ПДВ		313,323,	641
		364, 675
6. Реалізація будівель і споруд:
на суму зносу		131	103
на залишкову вартість		401	103
на суму коштів, отриманих від реалізації		364, 675	642
1		2	3
7. Списання недостач необоротних активів:
на суму зносу		131, 132	104—119
на залишкову вартість		401	104—1 19
на суму коштів, що підлягає відшкодуванню		363	642
винною особою

Списання основних засобів у зв'язку ч їх переведенням до складу малоцінних та швидко зношуваних предметів оформляється звичайними бухгалтерськими записами на дебеті рахунків 40 (на залишкову вартість) і 13 (на суму зносу) та кредиті рахунків 10 або 11 (па їх первісну вартість). Одночасно на суму первісної вартості таких об'єктів дебетують субрахунок 221 «Малоцінні та швидко зношувані предмети, що знаходяться на складі і в експлуатації» та кредитують субрахунок 411 «Фонду малоцінних та швидкозношуваних предметах за їх видами».
Усі господарські операції, якими оформляють вибуття і списання основних засобів, протягом поточного місяця реєструють у меморіальному ордері № 9 «Накопичувальна відомість про вибуття та переміщення необоротних активів» т. ф. № 438 (бюджет). У кінці місяця підсумки ціп відомості переносять у книгу Журнал-головна.
5.8. Облік нематеріальних активів
В умовах ринкових відносин у бюджетних установах, як і у підприємствах виробничого (матеріального) сектора економіки України, виникає специфічний об'єкт бухгалтерського обліку -нематеріальні активи.
У загальному вигляді під нематеріальними активами розуміють умовну вартість об'єктів промислової та інтелектуальної власності, а також інших аналогічних майнових прав, визнаних об'єктом власності даної установи (підприємства).
Основні характерні особливості нематеріальних активів:
—відсутність матеріальної (фізичної, речової) структури;
—використання протягом тривалого часу (більше одного року);
    —здатність приносити користь підприємству;
—високий ступінь невизначеності щодо можливого у майбутньому прибутку бід їх застосування й терміну ефективного використання.
Тобто нематеріальні активи —- це затрати установи у заходи, що не створюють матеріальних об'єкті», але тривалий час повинні приносити певну користь від їх використання. До того часу, доки вони виконують що свою функцію — приносити користь установі, необхідно відображати їх у бухгалтерському обліку в складі коштів (активів) підприємства (установи).
До нематеріальних активів належать: права на об'єкти промислової власності, авторські права, права користування землею та іншими природними ресурсами, організаційні витрати, програмне забезпечення ЕОМ, гудвіли тощо. Розглянемо деякі з цих понять детальніше.
Об'єкти промислової власності — неправа на винаходи, захищені патентами, промислові зразки, товарні знаки, знаки обслуговування, сорти рослин, породи тварин, ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо. Патент на винахід може бути придбаний установок» у його автора з метою використання цього винаходу в господарській діяльності установи протягом тривалого часу. Промислові зразки — це створені на даному підприємстві зразки готової продукції (виробів) і зареєстровані у встановленому законодавством порядку, що забезпечує ексклюзивне право даного підприємства випускати таку продукцію. При цьому інші підприємства не мають права випускати ідентичну продукцію без зголи (дозволу) підприємства —розробника цього виробу. Аналогічні властивості мають зареєстровані товарні знаки і таки обслуговування. Наприклад, українські підприємства не мають легального права випускати продукцію під знаком зарубіжних компаній «Соса-Соlа», «Аdidas», «Renault» тощо без відповідної згоди цих компаній. За порушення цього правила винні притягуються до судової відповідальності у вигляді штрафів, інших економічних санкцій, заборони діяльності тощо.
До ноу-хау зараховують технічний досвід, нові технології, технічні та інші рішення, інші конфіденційні відомості і привілеї (секрети виробництва), які приносять користь у процесі їх господарського використання. Ноу-хау, як правило, не купляються (як патенти), а вносяться засновниками (учасниками) у рахунок свого внеску до статутного капіталу підприємства. Останні не підтверджуються якимись документами на зразок опису технологічного процесу, що мали 6 юридичну силу і могли бути засвідчені експертами в установленому порядку. Ноу-хау часто є предметом комерційної таємниці і підлягають особливій охороні, їх вартість визначають за домовленістю сторін і оформляють окремою угодою. За цією вартістю їх приймають на облік.
Авторські права — Іде права па видання, публічне виконання або інше використання творів науки, літератури, мистецтва. Установа може придбати таке право в автора твору або ж одержати його безоплатно (як подарунок). Використання творів, захищених авторським правом, без дозволу їх власника може призвести до тих же наслідків, що й несанкціоноване використання об'єктів промислової власності.
Організаційні витрати — це сукупність витрат, здійснених засновниками під час створення і організації роботи підприємства; розробка засновницьких документів, статуту, плата за консультаційні послуги юридичних та інших спеціальних установ, реєстраційний збір, рекламні видатки і т. ін., якщо засновницькими документами передбачено вважати їх довгостроковими активами і погашати поступово протягом певного (вказаного в засновницьких документах) періоду шлях ом нарахування амортизації.
Гудвіл (ціна фірми) - - це різниця між вартістю придбання підприємства та чистою вартістю його активів за даними обліку. Наприклад, вартість активів підприємства 50 тис. грн., сума його зобов'язань — 20 тис. гри. Підприємство продано за 35 тис. грн. Звідси чиста вартість активів становить 50 - 20 = ЗО тис. грн. Це та сума, яка буде оприбуткована покупцем у вигляді основних і оборотних засобів. А річниця між фактично сплаченою сумою і обліковою вартістю активів становить гудвіл (35 - 30 = 5 тис. грн.), який і буде відображено у складі нематеріальних активів. Гудвіл виникає, як правило, при купівлі прибуткового підприємства, коли власник (продавець) хоче компенсувати частково втрачений прибуток внаслідок продажу підприємства. У практиці зарубіжних країн гудвіл інколи називають «репутація фірми», «добре ім'я фірми» і т. ін., за що покупець і переплачує при її придбанні.
Права користування природними ресурсами (надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище тощо) можуть бути оформлені у вигляді ліцензії або рішення відповідного державного органу на довгострокове використання природних ресурсів. Такі права не слід ототожнювати з платою за використання ресурсів, яка вноситься періодично (пропорційно часові або обсягові використаного ресурсу).
Права користування майном — це може бути право користуватися земельною ділянкою, будівлею, право на оренду приміщення тощо. Наприклад, право на використання ділянки державного лісу в зоні санаторно-курортного комплексу (без права його вирубування і використання деревини) та ін.
Програмне забезпечення ЕОМ — це вартість придбаного програмного забезпечення для електронно-обчислювальних машин, яке використовується протягом тривалого часу і зафіксоване на магнітних носіях інформації (дискетах). Передача такого програмного забезпечення іншим користувачам без дозволу його автора, як правило, не дозволяється.
До нематеріальних активів можуть належати інші засоби, що відповідають наведеним вище вимогам: права на провадження діяльності, використання економічних та інших привілеїв, баз даних тощо.
У бухгалтерському обліку нематеріальні активи оцінюють сумою витрат на їх придбання і доведення до стану готовності для використання. При цьому сума ПДВ за придбані нематеріальні активи в їхню вартість не включається, а відноситься прямо на витрати діяльності установи. Вартість нематеріальних активів погашається шляхом нарахування зносу за нормами, розрахованими безпосередньо в установі, виходячи з їхньої первісної вартості та очікуваного періоду корисного використання (але не більше строку дії підприємства або не більше 20 років, якщо термін діяльності підприємства не обмежений у часі).
Для обліку нематеріальних активів у плані рахунків бюджетних установ передбачено активний синтетичний рахунок 12 «Нематеріальні активи», до якого відкривають два субрахунки першого порядку.
На субрахунку 121 «Авторські та суміжні з ними права» обліковуються права установи на літературні та музичні твори, програми для ЕОМ, бази даних тощо.
На субрахунку 122 «Інші нематеріальні активи» обліковують всі інші нематеріальні активи, що належать установі, І а такими група ми:
1)    права користування природними ресурсами;
2)    права користування майном;
3)    права на знаки для товарів і послуг (товарні знаки, торгові марки, фірмові назви тощо);
4)    права на об'єкти промислової власності;
5)    гудвіл;
6)    інші нематеріальні активи.
Оприбуткування придбаних нематеріальних активів оформляється відповідними супровідними документами: актами, угодами, рахунками-фактурами тощо. На їх підставі в бухгалтерії оформляються відповідні бухгалтерські проведення за дебетом субрахунків рахунка 12 і кредитом відповідних субрахунків класу 3 «Кошти, розрахунки та інші активи» або 6 «Поточні зобов'язання». Одночасно робиться запис у дебет відповідного субрахунки класу Й «Витрата» і кредит субрахунка 401 «Фонд у необоротних активах за їх видами».
Оприбуткування безоплатно одержаних нематеріальних активів відображається за дебетом субрахунків рахунка 12 «Нематеріальні активи» і кредитом субрахунка 401 «Фонд у необоротних активах за їх видами».
Знос нематеріальних активів у бюджетних установах нараховується один раз на рік, перед складанням річного звіту, тобто в останній день грудня, і відображається за дебетом субрахунка 401 «Фонду необоротних активах за їх видами» і кредитом субрахунка 133 «Знос нематеріальних активів».
Вибуття нематеріальних активів відображається за кредитом субрахунків рахунка 12 та дебетом субрахунка 401 (на залишкову вартість вибуваючих нематеріальних активів) і субрахунка 133 (на суму їх зносу).
Розглянемо кореспонденцію рахунків при відображенні деяких господарських операцій І нематеріальними активами (табл. 5.4).
Операції па вибуття і переміщення нематеріальних активів відображають в окремому меморіальному ордері № 9 — накопичувальній відомості т. ф. № 43Н (бюджет), підсумки якої переносять до книги Журнал-головна.

Таблиця 5.4
Основні господарські операції з обліку нематеріальних активів

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1. Одержано програмне забезпечення ЕОМ на купівельну вартість без ПДВ на суму ПДВ одночасно другий запис на суму без ІІДВ	121 801,802 801,802	364, 675 364, 675 401
2. Одержано безоплатно право на користування природними угіддями (оцінено експертним порядком)	122	401
3. Зараховано на баланс майно придбаного підприємства (з гудвілом): на облікову вартість на суму зносу необоротних активів на суму гудвілу одночасно другий запис на облікову вартість необоротних активів (разом з гудвілом)	103 104, 105, 231 та ін. 103, 104, 105 122 801,802	364, 675 131 364, 675 401
4. Нараховано знос нематеріальних активів	401	133
5. Списано нематеріальні активи, непридатні для подальшого використання: на суму нарахованого зносу на залишкову вартість	133 401	121, 122 121. 122

В установах, що запровадили автоматизацію обліку, ці операції відображають у відповідних машинограмах згідно з програмним забезпеченням.
Для аналітичного обліку нематеріальних активів доцільно використовувати типові форми інвентарних карток з обліку основних засобів, пристосувавши їх до потреб обліку нематеріальних активів (т. ф. № 03-6 (бюджет) та № 03-9 (бюджет) або «Інвентарний список основних засобів» (т. ф. № 03-11 (бюджет).
5.9. Інвентаризація основних засобів та інших необоротних матеріальних активів
Порядок проведення інвентаризації необоротних активів бюджетних установ регламентується «Інструкцією з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу», затвердженою наказом ГУДКУ від ЗО жовтня 1998 р. №90.
Інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку шляхом їх зіставлення з фактичною наявністю майна. Інвентаризація с обов'язковим доповненням документування господарських операцій. Тільки спільне використання цих двох елементів методу бухгалтерського обліку забезпечує повне і об'єктивне відображення наявності господарських .засобів у балансі. У той же час інвентаризація г одним І методів контролю і важливим засобом боротьби за збереження та раціональне використання майна.
Інвентарізації підлягає все майно установи незалежно від його місцезнаходження. Під час інвентаризації в обов'язковому порядку проводиться констатація наявності об'єктів за їх місцезнаходженням та за матеріально відповідальними особами.
Основні завдання інвентаризації необоротних активів:
—        виявлення фактичної наявності основних засобів та інших необоротних активів у відповідальних за їх збереження осіб;
—        виявлення невикористовуваних матеріальних цінностей з причини їх непридатності для використання або непотрібності в діяльності установи;
—      перевірка дотримання умов зберігання матеріальних цінностей, правил їх утримання, експлуатації та доцільності використання за призначенням;
—        виявлення недоліків організації первинного та бухгалтерського обліку, стану внутрішньогосподарського контролю за збереженням і використанням цінностей;
—        виявлення помилок, зловживань, які мали місце в оформленні первиниx документів та облікових регістрів;
—        перевірка реальної вартості обліковуваних на балансі матеріальних цінностей і нематеріальних активів;
—         виявлення недостач або лишків матеріальних засобів в окремих відповідальних за їх збереження осіб та причин цих явиш.
усунення розбіжностей даних обліку з фактичною наявністю засобів.
У практиці облікове-економічної та контрольно-ревізійної роботи інвентаризації поділяють на види за різними ознаками (часом і способом проведення, повнотою охоплення засобів, порядком проведення і оформлення результатів тощо): повна і часткова, суцільна і вибіркова, планова і раптова, необхідна (обов'язкова), повторна, контрольна) безперервна (перманентна), з оформленням і без оформлення інвентаризаційних описів, з ручною і механізованою (автоматизованою) обробкою результатів та ін. Але за будь-якого способу проведення інвентаризації та оформлення її результатів найважливішим правилом є вимога обов'язкової перевірки фактичної наявності засобів безпосередньо у місцях зберігання, порівняння цих даних з показниками бухгалтерського обліку, виявлення відхилень та їх причин, усунення розбіжностей фактичної наявності засобів з даними обліку.
Установи зобов'язані проводити інвентаризацію необоротних активів, як правило, перед складанням річного звіту, але не раніше першого жовтня:
—будівель, споруд та інших нерухомих об'єктів — не менше одного разу на три роки;
—музейних цінностей —відповідно до строків, установлених Міністерством культури України;
—бібліотечних фондів — один раз на п'ять років;
—дорослих тварин основного стада — не менше одного разу на квартал;
—інших основних засобів та необоротних активів: у міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, місцевих державних адміністраціях, їхніх управліннях (відділах), виконавчих органах місцевих рад — не менше одного разу на два роки, в інших установах — не менше одного разу на рік;
—інвентаризація дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння і виробів з них, а також дорогоцінних металів І дорогоцінного каміння, що містяться у відходах і брухті, здійснюється два рази на рік: станом на перше січня і на перше липня;
—капітальних робіт інвентаризаційного характеру і капітальних ремонтів —не менше одного разу на рік, але не раніше першого грудня.
У ці ж терміни проводиться інвентаризація матеріальних цінностей, які не належать установі -- як такі, то перебувають на обліку (в орендному користуванні, па відповідальному зберіганні тощо), так і не враховані з будь-яких причин. Інвентаризація всіх цінностей проводиться в установлені терміни, незалежно від того, коли і скільки разів проводилася позапланова перевірка протягом року. Кількість інвентаризацій у звітному ропі, дати їх проведення й перелік майна, що підлягає інвентаризації під чає кожної з них, визначаються керівником установи — крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов'язковим, а саме:
—перед складанням річної бухгалтерської звітності у терміни, вказані вище;
—при зміні матеріально відповідальних осіб (на день приймання—передавання справ);
—при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день виявлення таких фактів);
—після пожежі або стихійного лиха (повені, землетрусу та ін.): терміново після ліквідації пожежі або стихійного лиха;
—у випадку ліквідації установи;
—згідно з розпорядженням судових та слідчих органів;
—при передачі майна установи в оренду;
—при передачі підприємств, установ, організацій або їх структурних підрозділів з одного підпорядкування в інше (на встановлену дату передачі).
Відповідальність за організацію інвентаризації, правильне і своєчасне її проведення несе керівник установи. Головний бухгалтер разом з керівниками відповідних підрозділів і служб зобов'язаний контролювати дотримання установлених правил проведення інвентаризації та оформлення й результатів.
Для проведення інвентаризації наказом керівника установи створюється комісія з числа працівників установи за обов'язкової участі головного (старшого) бухгалтера. Очолює інвентаризаційну комісію керівник установи або його заступник. Наказом установлюється також термін і строки проведення інвентаризації та порядок відображення її результатів в обліку. Планова інвентаризація повинна проводитися, як правило, станом на перше число місяця. Якщо вона не може бути закінчена за один день у конкретному місці зберігання цінностей, то її можна почати до першого числа і закінчити після першого числа, але результати треба скоригувати станом на перше число.
В установах, в яких внаслідок великої кількості засобів та складної організаційної структури проведення інвентаризації не може бути забезпечене однією комісією, утворюються також місцеві комісії, очолювані керівниками відповідних структурних підрозділів Але при цьому забороняється призначати головою місцевої інвентаризаційної комісії в одній і тій самій установі одного й того самого працівника два роки підряд. До складу місцевої комісії обов'язково включається працівник бухгалтерії. Робота місцевих інвентаризаційних комісій організовується та контролюється центральною комісією.
Проведення інвентаризації в установах, які обслуговуються централізованого бухгалтерією, оформляється накатом керівника установи, при якій створена централізована бухгалтерія. При цьому затверджується розподіл ії працівників для участі в місцевих інвентаризаційних комісіях. На підставі цього наказу керівники установ, які обслуговуються централізованою бухгалтерією, призначають місцеві інвентаризаційні комісії, до складу яких обов'язково включають працівників централізованої бухгалтерії та фахівців-технологів, які добре знають об'єкт інвентаризації та первинний облік.
Інвентаризаційні комісії несуть відповідальність за:
    своєчасність і дотримання порядку проведення інвентаризації відповідно до наказу керівника установи;
_ повноту і достовірність внесення до інвентаризаційних описів даних про фактичні залишки майна та інших цінностей;
_ правильність і своєчасність оформлення матеріалів інвентаризації відповідно до встановленого порядку.
Члени інвентаризаційних комісій несуть відповідальність у встановленому законом порядку за внесення в описи неправильних даних про фактичні залишки матеріальних цінностей з метою приховування їх недостач або надлишків.
Забороняється проводити інвентаризацію при неповному складі членів інвентаризаційної комісії. Відсутність хоча б одного члена комісії при проведенні інвентаризації є підставою для визнання результатів такої інвентаризації недійсними. Перевірка залишків матеріальних цінностей у натурі членами комісії проводиться за обов'язкової участі матеріально відповідальних осіб. Наявність цінностей при інвентаризації виявляється шляхом обов'язкового перерахунку, зважування, обміру і т. ін., виходячи з установлених одиниці, виміру.
Інвентаризація основних засобів та інших необоротних матеріальних активів проводиться у такій послідовності;
1) перед початком інвентаризації комісія складає план її проведення (крім випадків раптової інвентаризації); голова комісії та головний бухгалтер проводять інструктаж членів комісії; головам
місцевих комісій видають чисті пронумеровані бланки інвентаризаційних описів і розпорядження (виписку з наказу) на проведення інвентаризації, які попередньо реєструють у спеціальному журналі. Вносити до інвентаризаційних описів найменування цінностей та їх залишки за даними обліку до перевірки їх наявності у натурі суворо забороняється;
2)до початку інвентаризації необхідно закінчити в бухгалтерії обробку всіх документів про надходження і вибуття засобів, провести відповідні записи у регістрах аналітичного обліку, визначити залишки на день інвентаризації, звірити їх з даними обліку у матеріально відповідальних осіб; перевірити наявність і стан регістрів обліку, технічних паспортів та іншої технічної документації, документів на засоби, здані або прийняті установою в оренду, на зберігання, тимчасове користування. За відсутності таких документів необхідно забезпечити їх отримання або оформлення. При виявленні розходжень і неточностей у бухгалтерському обліку або технічній документації слід у ці документи внести відповідні виправлення і уточнення;
3)на складах та в інших місцях зберігання і використання засобів вони повинні бути розкладені за найменуваннями, розмірами, призначенням тощо. На матеріальні цінності бажано навісити ярлики :І докладними відомостями, що характеризують їх за найменуванням, якістю, кількістю і т. ін;
4)у місці проведення інвентаризації члени комісії знайомлять матеріально відповідальних осіб -і наказом (розпорядженням) на проведення інвентаризації і пропонують оформити всі документи, які на цей час вони не здали до бухгалтерії, скласти звіт (реєстр), визначити залишки. На звіті та доданих до нього первинних документах голова інвентарізаційної комісії робить помітку «До інвентаризації», проставляє дату і підпис, після чого звіт з первинними документами передають до бухгалтерії;
5)комісія вимагає від матеріально відповідальної особи розписку про те, що всі прибуткові та видаткові документи здано в бухгалтерію, всі цінності, що надійшли на зберігання, оприбутковано, а ті, що вибули, - списано. Після цього члени комісії закривають та опечатують усі приміщення, де зберігаються цінності, що підлягають інвентаризації, перевіряють вагові та вимірювальні прилади і переходять до перевірки наявності цінностей у натурі;
6)найменування інвентаризаційних цінностей і об'єктів (предметів) та їх кількість відображаються в інвентаризаційних описах типової міжвідомчої форми № інв-1 за субрахунками, номенклатурою та в одиницях виміру, прийнятих в обліку. Під час інвентаризації комісія в обов'язковому порядку проводить перевірку відповідності технічної документації, записує/ в описи повні найменування об'єктів та їхні інвентарні номери. У випадку відсутності технічної документації про це вказують у графі опису «Примітка». Інвентаризаційні описи складають у двох примірниках. На цінності, які не належать установі, але знаходяться в її розпорядженні, складають окремі описи з розподілом на: орендовані, прийняті па відповідальне зберігання і т. ін. На основні засоби, які не придатні до експлуатації і не підтягають відновленню, складається окремий опис із вказівкою часу введення в експлуатацію та причин, що довели до стану непридатності ці об'єкти. Окремі описи складають також при інвентаризації садів, виноградників, ягідників, лісопосадок, ставків. водоймищ, іригаційних та меліоративних споруд. Насадження записують за культурами, ботанічними сортами з вказівкою року закладення, площею, кількістю дерев або кущів, за категоріями та балансовою вартістю. Кожна сторінка опису нумерується. На кожній сторінці та в кінці опису прописом вказують кількість заповнених рядків (найменувань цінностей) і загальний підсумок кількості виявлених у наявності цінностей в натуральних одиницях виміру. Описи підписують усі члени інвентаризаційної комісії;
7) в кінці опису матеріально відповідальна особа дає розписку такого зміст)-: «Усі цінності, пойменовані у цьому інвентаризаційному описі з № ... до № ..., перевірені комісією в натурі за моєї присутності та внесені в опис, у зв'язку з чим претензій до інвентаризаційної комісії не маю. Цінності, перелічені в описі, знаходяться на моєму відповідальному зберіганні». У тих випадках, коли після проведення інвентаризації виявлено помилки в описі, вони повинні бути виправлені у встановленому порядку, тобто про виправлення мають бути зроблені застереження, І підписані всіма членами інвентаризаційної комісії та матеріально відповідальною особою. В описах не можна залишати незаповнені рядки, тому на останніх сторінках описів такі рядки прокреслюють;
8) після закінчення інвентаризації оформлені описи здають в бухгалтерію для перевірки, виявлення і відображення в обліку результатів інвентаризації. При цьому проти відповідних даних про фактичну наявність цінностей проставляють кількісні та цінові показники за даними бухгалтерського обліку і виявляють розходження з даними інвентаризації і даними обліку. Останні заносять у спеціальну зіставну (порівняльну) відомість типової міжвідомчої форми № інв - 18;
9) інвентаризаційна комісія перевіряє правильність визначення бухгалтерією результатів інвентаризації І свої висновки та пропозиції відображає у протоколі засідання інвентаризаційної комісії. У цьому протоколі наводяться докладні дані про причини та осіб, винних у недостачах, втратах, а також надлишках цінностей, і вказується, яких вжито заходів стосовно винних осіб. Не пізніше десяти днів після закінчення інвентаризації протоколи інвентаризаційної комісії затверджуються керівником установи.
Результати інвентаризації повинні бути відображені в обліку за той же період, в якому закінчено інвентаризацію. Вартість надлишків і недостач визначають за тими ж цінами, що і в поточному обліку. У всіх випадках виявлення недостач та надлишків інвентаризаційна комісія повинна взяти письмове пояснення матеріально відповідальних осіб, на підставі якого з урахуванням наявних у й розпорядженні матеріалів та власного спостереження встановлює характер виявлених розходжень з даними обліку (порушення умов зберігання, халатність або зловживання службових осіб, крадіжка, аварія тощо) і відповідно до цього визначає порядок регулювання відхилень. При виявленні зловживань або недостач у великих розмірах керівник підприємства мусить передати справу судово-слідчим органам і не пізніше 5 днів після виявлення недостач або крадіжок пред'явити звинувачуваному цивільний позов.
Усі відхилення, виявлені у процесі інвентаризації, повинні бути відображені в бухгалтерському обліку протягом 10 днів після її закінчення. Порядок регулювання інвентаризаційних різниць такий:
—         надлишки основних засобів та іншого майна, виявлені при інвентаризації, підлягають оприбуткуванню з подальшим установленням причин їх виникнення і винних у цьому осіб. Оцінка виявлених в надлишку об'єктів повинна бути проведена за дійсною вартістю, а знос слід визначити за справжнім технічним станом об'єктів з оформленням даних оцінки та зносу відповідними актами. На оприбуткування надлишків основних засобів та інших необоротних матеріальних активів складають бухгалтерські проведення:
а) на дійсну (залишкову) вартість об'єкта
Дт рах. 10, 11 – Кт субрах. 401;
б)          на суму зносу об'єкта
Дт рах. 10,11 –Кт субрах. 131, 132;
—        у випадках, коли підчас інвентаризації виявлено, що були проведені капітальні роботи з реконструкції або модернізації об'єктів (надбудова поверхів, прибудова нових приміщень та ін.), не відображені в бухгалтерському обліку, комісія повніша за відповідними документами визначити суму збільшення балансової вартості об'єкта і навести в описі дані про проведені зміни. Одночасно комісія повинна встановити винних осіб та причини, ч яких конструктивні зміни об'єктів не отримали відображення в обліку. На суму збільшення балансової вартості об'єкта складають бухгалтерське проведення:
Дт рах. 10, 11 —Кт субрах. 401;
—        втрати цінностей від псування, крадіжок, недогляду, халатного ставлення, аварій з вини окремих осіб відшкодовуються винними особами за цінами, за якими обчислюється розмір шкоди від крадіжок, недостач, знищення і псування матеріальних цінностей відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 22.01.1996 р. № 116 «Про затвердження Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей» та Закону України «Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), нестачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння або валютних цінностей» № 217/95-ВР.
Так, розмір збитків під розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей (крім дорогоцінних металів та дорогоцінного каміння) визначається : за балансовою вартістю цих цінностей (з вирахуванням амортизаційних відрахувань), але не нижче 50% від балансової вартості на момент установлення такого факту з урахуванням індексів інфляції, відповідної о розміру податку на додану вартість та розміру акцизного збору за формулою:
Рз=[(Бв-А)*Іінф+ПДВ+Азв]*2,
де Рз — розмір збитків, гри;
Бв — балансова вартість на момент установлення факту розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, грн.;
А — амортизаційні відрахування, грн.;
І — загальний індекс інфляції, який розраховується на підставі індексів інфляції, які щомісяця визначають органи статистики;
ПДВ - розмір податку на додану вартість, грн;
Азв - розмір акцизного збору, грн.
Збитки від втрати, розкрадання, нестачі, знищення (псування) алмазних інструментів визначаються у подвійному розмірі їхньої вартості за відпускними цінами, що діють на день виявлення завданих збитків.
Збитки від нестачі (втрати, псування, знищення тощо) музейних експонатів визначаються за оцінкою, проведеною експертами з урахуванням історик о-художньої цінності експонатів. Якщо ці експонати містять дорогоцінні метали (золото, срібло, платиш га інші метали платинової групи),— за оцінкою експертів і подвійним розміром вартості цих металів у чистому вигляді за відпускними цінами на день виявлення завданих збитків. Музейні експонати, що містять дорогоцінне каміння, ювелірні та побутові вироби, виготовлені з використанням дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння, оцінюють у потрійному розмірі їхньої вартості за відпускними цінами, що діють на день виявлення завданих, збитків.
Із загальної суми стягнення з винних відповідальних осіб здійснюється відшкодування збитків, завданих установі, а залишок коштів перераховується до Державного бюджету України.
Ці операції оформляють такими бухгалтерськими записами:
а)          на залишкову (балансову) вартість відсутніх, зіпсованих або знищених цінностей
Дтсубрах. 401 —Ктрах. 10, 11;
б) на суму зносу вказаних цінностей за даними обліку
Дтсубрах. 131, 132—Ктрах. 10, 11;
в) на суму відшкодування, віднесену на винних осіб, яка підлягає перерахуванню до бюджету
Дт субрах, 363 — Кт субрах. 642;
—        втрати основних засобів у тих випадках, коли винні не встановлені або у стягненні з винних осіб відмовлено судом, а також втрати від пожежі або стихійного лиха зараховуються на зменшення фінансування (лише після ретельної перевірки дійсної відсутності винних осіб і вжиття потрібних заходів для недопущення фактів втрат у подальшому) у такому порядку:
а) за кошторисами міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, місцевих державних адміністрацій, їхніх управлінь і відділів, виконавчих органів місцевих рад, незалежно від суми з кожного випадку недостач або псування матеріальних цінностей — відповідно з дозволу керівників міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, голів місцевих державних адміністрацій, начальників управлінь (відділів), голів виконавчих органів місцевих рад;
б) за кошторисами установ, що утримуються за рахунок бюджету:
—         на суму до 2500 грн включно за кожним випадком недостач або
псування матеріальних цінностей — з дозволу керівника установи;
—        на суму від 2500 до 5000 грн включно — І дозволу керівника вищої установи;
на суму понад 5000 грн — з дозволу керівників міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, голів місцевих державних адміністрацій, голів виконавчих органів місцевих рад (за підпорядкуванням).
При списанні основних засобів за рахунок установи складають бухгалтерські проведення:
а)          на залишкову вартість
Дтсубрах. 401 —Ктрах. 10, 11;
б)         на суму зносу
Дтсубрах. 131, 132—Ктрах. 10, 11.
ПИТАННЯ ДЛЯ САМОПЕРЕВІРКИ
1.   Дайте поняття основних засобів та охарактеризуйте способи їх оцінки в бюджетних установах.
2.           Наведіть класифікацію основних засобів бюджетних установ.
3.           Завдання обліку необоротних активів у бюджетних установах.
4.           Назвіть первинні документи з обліку руху основних засобів та інших необоротним активів.
5.           Дайте характеристику субрахунків для обліку основних засобів та наведіть приклади їх кореспонденції.
6.           Назвіть джерела надходження основних засобів у бюджетних установах та наведіть приклади відображення в обліку операцій з надходження основних засобів.
7.           Охарактеризуйте порядок списання основних засобі/і у бюджетних установах та його відображення в обліку.
8.           Дайте характеристику організації інвентарного обліку основних засобів.
9.           Порядок нарахування зносу основних засобів та його відображення в обліку.
10.      Розкрийте особливості відображення в обліку витрат на ремонти і модернізацію основних засобів.
11.Що таке нематеріальні активи та який порядок їх оцінки і обліку?
12.      Завдання, види і терміни проведення інвентаризації необоротних активів.
13.      Порядок проведення інвентаризації основних засобів та оформлення її результатів.
14.      Порядок визначення відхилень за результатами інвентаризації та їх регулювання і відображення в обліку.

РОЗДІЛ 6
Облік матеріалів,
продуктів харчування,
медикаментів та малоцінних і
швидкозношуваних предметів
6.1. Поняття, класифікація та оцінка матеріальних цінностей бюджетних установ
Категорія «матеріали» у широкому розумінні цього терміна притаманна як сфері матеріального виробництва, так і бюджетним установам, основним продуктом діяльності яких є-послуги. Під матеріальними запасами бюджетних установ розуміють різноманітні речові елементи, що використовуються у процесі господарської діяльності як предмети праці. Тобто матеріальні запаси — це частина майна, що:
а) використовується у виробництві продукції, виконанні робіт і наданні послуг;
б) призначається для продажу безпосередньо або після відповідної обробки;
в) використовується для управлінських потреб організації.
На відміну від виробничої сфери, де всі виробничі запаси у процесі використання переносять свою вартість на собівартість виготовленої готової продукції, вартість спожитих матеріалів у бюджетних установах здебільшого відноситься на їх фактичні видатки.
Склад матеріальних цінностей бюджетних установ досить широкий і різноманітний, тому для правильної організації їх обліку важливе .значення має науково обгрунтована їх класифікація, оцінка та вибір одиниці обліку. У бюджетних установах основним є групування матеріалів за функціональним призначенням, яке покладено в основу організації обліку матеріальних цінностей:
—   матеріали для навчальних, наукових та інших цілей;
—   продукти харчування;
—   медикаменти й перев'язувальні засоби;
—   господарчі матеріали і канцелярське приладдя;
—   пальне, паливо та мастильні (змащувальні) матеріали;
—   тара;
—   матеріали в дорозі;
—   .корми і фураж;
—   запасні частини до машин і обладнання;
—   будівельні матеріали;
—   інші матеріали;
—   малоцінні та швидкозношувані предмети;
—   вироби виробничих (навчальних) майстерень;
—   продукція підсобних (навчальних) сільських господарств.
Окрему облікову групу в складі виробничих запасів бюджетних установ становлять тварини на вирощуванні і відгодівлі, які за економічною класифікацією належать до предметів праці.
Систематизований перелік усіх матеріальних цінностей, що використовуються в установах, ч повним і точним найменуванням та групуванням у розрізі груп, підгруп, субпідгруп, сортів (гатунків, типорозмірів тощо) становить єдину номенклатуру цінностей установи. Кожному найменуванню матеріалів у цьому переліку надається постійний номенклатурний номер, визначається облікова одиниця вимірювання, інколи й облікова ціна. У такому вигляді цей перелік (реєстр) матеріальних цінностей набуває значення номенклатури-цінника. Він тиражується в необхідній кількості примірників з таким розрахунком, щоб ним могли користуватися усі відділи установи, служби, підрозділи та матеріально відповідальні особи.
У невеликих бюджетних установах для обмеження облікової номенклатури матеріалів та спрощення їх обліку однорідні та подібні за якісними ознаками матеріали можуть об'єднуватися під одним номенклатурним номером. Номенклатурний номер — це скорочене постійно діюче умовне позначення відповідної групи або виду матеріалів, яке використовується для полегшення внутрішньогосподарського обліку. Номенклатурний номер проставляють на всіх первинних документах з обліку руху та витрачання матеріальних цінностей.
Важливим елементом організації обліку матеріалів є їх оцінка, тобто грошовий вираз їхньої вартості. У бюджетних установах матеріали всіх видів, продукти харчування, малоцінні та швидкозношувані предмети в обліку та звітності відображають за купівельною ціною. Транспортні витрат, суми податку па додану вартість за придбані цінності зараховуються прямо па фактичні видатки установи і не впливають на оцінку придбаних цінностей. За облікову ціну звичайно беруть фіксовані (постійні) ціни на рік (прейскурантні, планово-розрахункові або середньозважені). Відхилення фактичної вартості матеріалів від їхньої облікової ціни можна обліковувати на окремому аналітичному рахунку «Відхилення від облікових ціп» у складі відповідного субрахунка обліку матеріалів і періодично списувати на видатки установи пропорційно обліковій вартості витрачених матеріалів, а при незначних запасах матеріалів (у невеликих установах) — прямо списувати на фактичні видатки установи при оприбуткуванні матеріалів.
Матеріально-виробничі запаси, виготовлені силами організації у власній майстерні, підсобному господарстві тощо, приймаються па облік Іа фактичною собівартістю. Вартість цінностей, одержаних безоплатно, визначають виходячи з їхньої ринкової ціни на дату оприбуткування. Цінності, придбані за іноземну валюту, оцінюють у національній валюті України (в гривнях) за курсом НБУ на дату здійснення операції придбання. Матеріально-виробничі запаси, що належать іншим юридичним або фізичним особам, але знаходяться на відповідальному зберіганні в даній установі, обліковуються на забалансових рахунках за цінами, передбаченими договором.
Періодично, як правило у періоди інфляції, бюджетні установи за рішенням Головного управління Державного казначейства України та Міністерства економіки можуть проводити дооцінку матеріалів, малоцінних та швидкозношуваних предметів. Остання така дооцінка матеріальних цінностей була проведена станом на кінець 1997 р. Для цього відповідно до затвердженої інструкції створювалися спеціальні комісії (за наказом керівника установи). Для визначення нової ціни користувалися діючими цінами на дату переоцінки. Результати дооцінки оформлялися актом довільної форми і відображалися в обліку та звітності як збільшення вартості активів і фінансування ч бюджету. В умовах стабільного економічного розвитку такі дооцінки запасів проводити недоцільно.
6.2. Завдання та організація обліку матеріальних цінностей
Для організації обліку матеріальних цінностей бюджетних установ важливе значення мас визначення облікової одиниці цінностей та їх нормування.
Одиницею обліку матеріальних цінностей є, як правило, кожен вид, сорт, марка, типорозмір матеріалів, тобто та класифікаційна одиниця, якій присвоєно окремий номенклатурний номер. Практика організації матеріального обліку віддає перевагу такій побудові номенклатурного номера, яка ув'язана з кодами рахунків обліку матеріалів. Виходячи з цього та враховуючи будову нового плану рахунків, передбачено таку структуру номенклатурного номера: перші дві цифри означають код балансового (синтетичного) рахунка, третя —-код субрахунка (рахунка II порядку), четверта — номер групи, останні три — порядковий номер матеріалу в групі. Таким чином, інвентарний номер матеріалів буде мати 7 знаків. Наданий матеріалам номенклатурний номер повинен обов'язково проставлятися у всіх первинних документах з обліку наявності і руху матеріалів та у відповідних облікових регістрах.
Норми запасів матеріальних цінностей бюджетних установ визначаються у мінімальних розмірах, які забезпечують безперервну роботу установи, і встановлюються у днях або процентах до їх річного споживання. Так, норми запасів можуть встановлюватися для таких груп матеріальних цінностей, як: матеріали для навчальних, наукових та інших спеціальних цілей; продукти харчування; медикаменти; перев'язувальні засоби і аптечні запаси; паливо, пальне і мастильні матеріали; канцелярські і письмові приладдя; корми і фураж. Величина норми запасів матеріалів залежить від норм та обсягів їх споживання, організації матеріально-технічного забезпечення та умов зберігання.
Контроль за правильністю розрахунку норм запасів матеріалів та їх фактичними залишками здійснюють фінансові та контролюючі органи, а також виші організації. Наявність понаднормативних запасів одних видів матеріалів не може бути виправданням при незаповнених нормативах запасів за іншими їх видами. Перевищення встановлених норм є порушенням бюджетної дисципліни, і вища організація мас право зменшити фінансування установи за відповідною статтею кошторису на суму такого перевищення.
Важливого значення в організми обліку і контролю за витрачанням матеріальних цінностей у бюджетних установах набуває питання дотримання норм витрачання окремих видів матеріальних цінностей під час статутної діяльності установи. Такі норми витрат встановлюють ся у натуральному або грошовому вимірнику на розрахункову одиницю: кількість учнів професійно-технічних училищ, студентів, аспірантів, класів, груп у закладах освіти, кількість ліжок, ліжко-днів, відвідувань у закладах охорони здоров'я тощо.
Для правильної організації обліку матеріальних цінностей і контролю за їх витрачанням важливе значення має раціональна організація складського господарства і ведення складського обліку. Правильне Оформлення і своєчасне надходження до бухгалтерії (відповідно до графіка документообігу) первинних документів про рух матеріалів, відповідна організація аналітичного й синтетичного обліку матеріалів у бухгалтерії, контроль з боку працівників бухгалтерії за організацією складського господарства і веденням складського обліку, періодичні інвентаризації матеріальних цінностей і т. ін.
Економне і раціональне використання матеріальних цінностей у бюджетних установах базується на правильній організації обліку, основні завдання якого такі:
—правильне і своєчасне документальне оформлення операцій з надходження, руху та вибуття матеріальних цінностей;
—контроль за зберіганням і рухом матеріалів на складах, у коморах та інших місцях зберігання і б е? по середнього витрачання;
—контроль за дотриманням встановлених норм запасів, виявлення надлишкових та невикористовуваних матеріалів з метою мобілізації внутрішніх фінансових ресурсів;
—контроль за раціональним витрачанням матеріальних цінностей та дотриманням норм їх використання;
—підготовка і подання своєчасної, повної та об'єктивної інформації керівництву установи! звітності вищим організаціям про наявність і використання матеріальних цінностей дня прийняття обгрунтованих управлінських рішень.
У кожній бюджетній установі повинен бути встановлений Чіткий порядок, який забезпечив би своєчасний і повний контроль за всіма операціями надходження, зберігання, руху та використання матеріальних цінностей.
6.3. Документальне оформлення надходження та вибуття матеріалів
Важливим елементом раціональної організації бухгалтерського обліку матеріальних запасів у бюджетних установах є своєчасне і правильне Оформлення відповідними первинними документами усіх операцій ч надходження, переміщення в межах установи та витрачання або реалізації матеріальних цінностей. Первинні документи є основою матеріального обліку. Безпосередньо на підставі Первинних документів здійснюють попередній, поточний і подальшій контроль за рухом, збереженням і раціональним використанням матеріальних ресурсів.
Попередиш контроль виконується до здійснення господарської операції - це контроль її законності та відповідності кошторису, господарським угодам, розпорядчим документам, нормам витрачання цінностей, встановленим правилам їх приймання і відпуску, виконання розрахунків, визначення ціни тощо. Здійснюється такий контроль під час оформлення та підписання документів бухгалтером і керівником установи.
Поточний контроль виконують у процесі здійснення операцій шляхом порівняння фактичних витрат ч нормативами, виявлення відхилень від норм витрачання матеріалів та їх причин, усунення впливу негативних явищ. Для цього застосовують спеціальні бланки документів, у яких передбачено дані про норми витрачання і фактичний відпуск цінностей.
Подальший контроль здійснюють за даними обліку про вже виконані господарські операції на підставі оформлених первинних документів: при прийманні документів у бухгалтерії, їх затвердженні керівником, при проведенні інвентаризації, ревізії тощо.
Своєчасно і правильно оформлені документи маніть юридичну силу, тобто вогні можуть використовуватися контролюючими та судово-слідчими органами як доказ порушення встановленого порядку, нормативи!, законодавства або навіть зловживання (злочину). У той же час первинні документи можуть бути використані як доказ непричетності відповідальних посадових осіб до таких явищ, їх виправдання, юридичного захисту. Тому до своєчасного і правильною оформлення документів про рух матеріальних цінностей треба ставитися дуже уважно і вимогливо. Особливого значення набувають ці вимоги у зв'язку з прийняттям Закону України «Про закупівлі товарів, робіт і послуг за державні кошти» від 22.02.2000 р. № 1490-ІII. Цим законом передбачено, що будь-яке підприємство, котре здійснює закупівлі повністю або частково за державні кошти, при визначенні продавця (постачальника) та при укладанні договору з ним повинно виходити з положень цього закону про проведення тендерів на закупівлю та визначення їх переможців, ч якими потім і укладаються угоди поставки. Іншою важливою особливістю організації закупівель матеріальних цінностей для бюджетних установ є широке використання централізованого постачання, яке здійснюється установою вищого рівня через спеціалізовані установи-закупники.
Матеріальні цінності надходять до бюджетних установ від постачальників, установ-закупників, підзвітних осіб, що закупили матеріали за готівку, віл списання непридатних основних засобів та малоцінних і швидкозношуваних предметів, з власного виробництва, від благодійних установ, безоплатно від інших бюджетних установ, спонсорів, на спеціальні заходи :т дорученням, як надлишки, виявлені при інвентаризації, як лишки матеріалів, що залишилися у розпорядженні установи після закінчення договірних науково-дослідних робіт тощо. Усі ці операції оформляють відповідними первинними документами: рахунками-фактурами, товарно-транспортними накладними і т. ін. У всіх цих документах обов'язково вказують: від кого надійшли матеріали або продукти харчування, і'х найменування, сорт, масу (кількість), ціпу, суму, дату надходження на склад; має бути підпис матеріально відповідальної особи, яка прийняла цінності на відповідальне зберігання.
Надходження до установи матеріальних цінностей від постачальників оформляється таким чином. На необхідну кількість матеріальних цінностей бюджетна установа або установ а-закупник укладає договір з постачальником-переможцем тендеру, яким визначається термін поставки матеріалів, їх найменування та якісні ознаки, кількість, порядок оформлення документів та розрахунку, порядок вивезення (доставки), права, обов'язки і відповідальність сторін.
Контроль за виконанням умов договору поставки здійснює відділ матеріально-технічного постачання, а де його немає — заступник керівника з адміністративне-господарської роботи. З цією метою ведуть відомості оперативного обліку виконання договорів поставки, в яких реєструють у х]> он о логічному порядку виконання договірних умов кожним постачальником і з кожного договору зокрема (дата одержання матеріалів, їх асортимент, кількість, ціна за договором і фактично). Бухгалтерія повинна здійснювати контроль за організацією такого обліку і повнотою оприбуткування цінностей, а відділ постачання — за своєчасною і повною оплатою рахунків постачальників.
Одночасно з відвантаженням продукції за договором постачальник виписує і передає покупцю розрахункові та інші супровідні документи — рахунок-фактуру, товарно-транспортну накладну, квитанцію до залізничної накладної, податкову накладну, платіжну вимогу-доручення тощо. Усі ці документи надходять до бухгалтерії покупця, де перевіряють правильність їх. оформлення, після чого передають відповідальному працівникові відділу постачання. У відділі постачання ці документи перевіряють на відповідність умовам договоре постачання і роблять помітку про повну або часткову згоду на їх оплату. Одержані документи реєструють у «Журналі обліку надходження вантажів» (типова міжвідомча форма № М-1), де вказують: реєстраційний номер, дат) запису, найменування постачальника, дату і номер супровідного транспортного документа, дату і номер рахунка-фактури, вид вантажу, номер і дату прибуткового ордера (приймальної накладної) або акта про приймання матеріалів. У примітках вказують дату оплати рахунка або про причину відмови від оплати. Перевірені платіжні документи з відділу постачання передають до бухгалтерії для оплати, а квитанції транспортних організацій -- експедитору для отримання і доставки матеріалів на підприємство. Одночасно експедитору видається доручення на право одержання матеріалів (т. ф. № М -2).
Експедитор приймає на залізничній станції матеріали за кількістю (масою) відповідно до супровідних документів. При виявленні ознак, що викликають сумніви у схоронності вантажу (пошкодження пломб, тари тощо), він може вимагати від транспортної організації перевірки вантажу. Якщо при цьому виявлено нестачу вантажу або його пошкодження, псування під час перевезення, складають у двох примірниках «Акт про приймання матеріалів» (т. ф. № 3-І), який є підставою для висування претензії транспортній організації або постачальнику. Для того, щоб цей акт мав юридичну силу, при його оформленні повинні бути присутніми представники транспортної організації та постачальника (або незацікавленої сторони — місцевого органу державної влади). Останні повинні підписати акт. Такий же акт складають при надходженні до організації матеріалів без супровідних документів постачальника (невідфактуровані поставки).
Для одержання матеріалів зі складу постачальника в іншому місті та вивезення їх власним транспортом експедитору видають наряд (розпорядження вищої організації) та доручення.
Прийняті вантажі експедитор доставляє па склад установи і передає завідуючому складом за кількістю і якістю відповідно до супровідних документів постачальника. Прийняті на склад матеріали оформляють «Прибутковим ордером» (т. ф. № М-4), який підписують завідуючий складом і експедитор. Один примірник прибуткового ордера експедитор додає до супровідних документів постачальника і передає до бухгалтерії.
Якщо при прийманні матеріалів на склад не виявлено розбіжностей між їх фактичною наявністю і документальною кількістю за даними постачальника (і всі матеріали надійшли на один склад), вони можуть бути оприбутковані без виписування додаткових документів. Для цього завідуючий складом робить відповідний напис у документах постачальника про те, що зазначені в них цінності прийнято ним на відповідальне зберігання у повному обсязі.
При перевезенні матеріалів залученим автотранспортом постачальник виписує «То в ар по-транс порту накладну» (г, м. ф. № Т І) у чотирьох примірниках, перший з яких є підставою для списання матеріалів у відправника вантажу; другий для оприбуткування матеріалів одержувачем; третій — для розрахунків з автотранспортною організацією; четвертий — для обліку виконаних транспортних робіт (додається до дорожнього листа вантажного автомобіля). При відсутності розбіжностей товарно-транспортна накладна використовується одержувачем матеріалів як прибутковий документ.
Безкоштовна передача матеріальних цінностей, закуплених шляхом централізованого постачання, з балансу у станови-закупника на баланс у станови-замовника здійснюється з виставленням авізо та первинних документів, що підтверджують факт передавання матеріальних цінностей (товарно-транспортних накладних, видаткових накладних, актів приймання-передавання тощо).
Надходження на склад матеріалів власного виготовлення, відходів виробництва, від ліквідації основних засобів, малоцінних та швидкозношуваних предметів і т. ін, оформляють «Накладною (вимогою)» (т. ф. № 3-3), яку виписують у двох примірниках: один для сторони, що передає, а другий — для сторони (складу), що отримує.
Підзвітні особи купляють матеріали в організаціях торгівлі, на інших підприємствах, па ринку, у населення за готівку. Документом при цьому може бути товарний чек, накладна, акт. які додаються до авансового звіту підзвітної особи. Придбані матеріальні цінності необхідно обов'язково передати на склад, а до авансового звіту додати другий примірник прибуткового ордера або накладної, виписаних завідуючим складом на підтвердження прийняття матеріалів на відповідальне зберігання.
Матеріальні цінності оприбутковуються у відповідних одиницях вимірювання (ваги, об'єму, довжини, підрахунку). Якщо матеріали надходять в одній одиниці вимірювання, а витрачаються в іншій, то їх обліковують одночасно у двох одиницях вимірювання (наприклад, у кілограмах і літрах).
Видача матеріалів зі складу здійснюється за документами, затвердженими керівником установи. З цією метою в бюджетних установах використовують такі документи:
—         накладна (вимога) (т. ф. № 3-3), застосовується для оформлення внутрішнього переміщення матеріалів в установі, її можна використовувати також для оприбутковування матеріалів власного виробництва і т. ін. Виписується т. ф.№ 3-3, як правило, в одному примірнику;
—         меню-вимога на видачу продуктів харчування (т. ф. № 3-4), складається щодня на підставі даних про кількість людей, які харчуються в їдальні, та норм розкладки продуктів харчування. Меню-вимога з підписами осіб про видачу і одержання продуктів харчування передасться до бухгалтерії згідно з графіком документообороту, але не рідше як три рази на місяць (тобто щодекадно);
—         забірна картка (т. ф. № 3-5) застосовується як при систематичному щоденному відпуску матеріалів та палива, так і при періодичному через відповідні проміжки часу протягом місяця. Ця картка виписується на кожного одержувача на одне або декілька найменувань матеріалів для потреб за конкретним прямим призначенням у двох примірниках. Один примірник забірної картки з підписами одержувача за кожну видачу матеріалів зберігається на складі, а другий з підписами завідуючого складом про видачу матеріалів в одержувача. При щоденному відпуску матеріалів забірна картка виписується на 15 днів, при періодичному - - на місяць. У забірній картці вказують ліміт видачі матеріалів, виходячи з встановлених норм їх витрачання. Це дає змогу оперативно контролювати стан використання лімітів, попереджувати їх необгрунтоване перевищення. Матеріали понад передбачений у картці ліміт (внаслідок перевищення норм витрачання) відпускаються лише за письмовим дозволом керівника і оформляються накладною (вимогою) — т. ф. № 3-3. Забірна картка значно спрощує техніку документального оформлення, відпуску матеріалів зі складу і скорочує кількість первинних документів, що полегшує їх обробку і покращує контроль за оформленням;
—        акт обміру залишків довільної форми використовують у тих випадках, коли видача палива зі складу за накладною або забірною карткою неможлива. Тоді згідно з актом обміру визначають залишки (наприклад, вугілля у буртах або дров на складі), а розрахунковим шляхом — кількість витраченого палива. При перевитрачанні палива порівняно з встановленими нормами витрачання керівник установи вживає заходів щодо виявлення причин цього явища і накреслює шляхи усунення виявлених недоліків;
—        дорожнім лист вантажного автомобіля (т. ф, № 4), обліковий листик тракториста-машиніста, змінний рапорт використовують для списання на видатки бензину, дизельного палива, мастильних матеріалів, витрачених на роботу різних машин і механізмів (автомобілів, тракторів, стаціонарних та пересувних двигунів тощо). Витрати пального списуються за фактичними видатками, але не вище затверджених норм на фактичний обсяг виконаних робіт (відпрацьований час).
В установлені графіком документообігу дні (терміни) усі документи з надходження та відпуску матеріальних цінностей зі складу передають до бухгалтерії установи згідно •> реєстром приймання-здавання документів, складеним у двох примірниках, один з яких за підписом бухгалтера повертається завідуючому складом. В окремих випадках за рішенням керівництва установи замість реєстру приймання-здавання документів завідуючий складом може складати звіт про рух матеріальних цінностей, який після перевірки та обробки може виконувати роль регістра аналітичного обліку (при ручних формах ведення бухгалтерського обліку).
6.4. Облік матеріалів за місцем надходження та зберігання (складський облік)
Відповідальність за приймання, зберігання та відпуск матеріальних цінностей покладається на матеріально відповідальних осіб, з якими при призначенні на посаду укладається письмовий договір про повну індивідуальну матеріальну відповідальність. Цей договір повинен зберігатися у головного бухгалтера установи. У бюджетних установах письмові договори про повну індивідуальну матеріальну відповідальність укладаються із завідувачем господарства, завідувачами складів, іншими посадовими особами, що виконують роботи з приймання, зберігання, використання та видачі матеріальних цінностей.
Адміністрація установи зобов'язана створити для цих працівників умови, необхідні для нормальної роботи та забезпечення збереження матеріальних цінностей. З цією метою матеріали повинні зберігатися у спеціально пристосованих приміщеннях (складах, коморах), оснащених ваговимірювальними приладами, що забезпечують точність визначення кількості прийнятих та відпущених матеріалів. Якщо в установі використовують багато матеріалів і є декілька сховищ, то за кожним з них бажано закріпити певну групу матеріалів: будівельні матеріали, нафтопродукти, тверде паливо, запасні частини і ремонтні матеріали, отрутохімікати і добрива. господарські матеріали, насіння, корми, матеріали для навчальних та наукових цілей, спеціальне обладнання тощо. Кожен склад необхідно відповідним чином обладнати стелажами, чарунками, піддонами, секціями, інвентарною тарою. Для забезпечення швидкого приймання та видачі матеріалів, а також проведення їх інвентаризації на кожному місці зберігання матеріалів необхідно прикріпити ярлик з найменуванням матеріалу, його марки, сорту, типорозміру, номенклатурного номера, одиниці вимірювання, норми запасу, ціни.
Кожному місцю постійного зберігання матеріалів (складу, коморі, сховищу), якщо їх декілька, присвоюють шифр (номер, код), який потім вказують у всіх прибуткових і видаткових первинних та зведених документах про рух матеріальних цінностей.
Для належної організації обліку та схоронності матеріалів на складах необхідно:
—        забезпечити збереження товарно-матеріальних цінностей лише в закритих приміщеннях та під постійною охороною. Відкриті майданчики для зберігання будівельних матеріалів, палива тощо навалом (у буртах) повинні бути огороджені для обмеження доступу сторонніх осіб;
—        усі місця зберігання матеріалів обладнати протипожежним інвентарем;
—        встановити чіткий графік роботи складу, дотримуватись постійного порядку в розміщенні матеріалів на складі, своєчасно відображати в облікових регістрах складського обліку рух матеріальних цінностей та визначати .залишки;
—        визначити коло осіб, відповідальних за приймання, зберігання та відпуск матеріальних цінностей, за правильне і своєчасне оформлення таких операцій та відображення їх в обліку. Ознайомити відповідальних осіб з чинним законодавством щодо матеріальної відповідальності робітників та службовців за збитки, завдані установі, а також з діючими інструкціями, нормативами та правилами приймання, зберігання, обробки, перевезення, відпуску (пролажу), використання у виробництві переданих їм матеріальних цінностей. Укласти з матеріально відповідальними особами письмові договори про повну індивідуальну матеріально відповідальність за збереження товарно-матеріальних цінностей;
—        встановити перелік посадових осіб, яким надано право підписувати документи на одержання продуктів і матеріалів, видачу пропуску для вивезення матеріалів з території складу та за межі установи;
—       забезпечити зразками підписів (керівника, головного бухгалтера, бухгалтера матеріального обліку тощо) усіх матеріально відповідальних осіб, контрольно-пропускну службу, бухгалтерію. Довести до всіх посадових осіб графіки обробки документів та передачі їх до бухгалтерії;
—        своєчасно і якісно проводити інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей, оформляти і відображати в обліку її результати;
—       працівникам бухгалтерії не рідше 2—3 разів на місяць здійснювати безпосередньо на складах у присутності матеріально відповідальних осіб перевірку правильності оформлення первинних документів та ведення складського обліку, складання звітності про рух товарно-матеріальних цінностей (з відповідними помітками у регістрах складського обліку);
—       приймати та звільняти матеріально відповідальних осіб за погодженням з головним бухгалтером установи з обов'язковим проведенням інструктажу. Приймання та передавання складу іншій матеріально відповідальній особі проводити за актом лише після суцільної інвентаризації усіх цінностей на складі.
Надходження матеріалів на склад оформляється розпискою матеріально відповідальної особи на документах постачальника (рахунку, акті, накладній, товарно-транспортній накладній) або ж прибутковим ордером, який виписує матеріально відповідальна особа і додає до супровідних документів постачальника. При централізованій доставці матеріальних цінностей їх приймання підтверджується не лише розпискою матеріально відповідальної особи у супровідному документі постачальника, але й штампом (печаткою) бюджетної установи. Так же оформляються документи при перевезенні матеріалів залученим автотранспортом.
Відпуск матеріалів зі складу здійснюють на підставі відповідних документів, оформлених належним чином і затверджених (підписаних) керівником установи. Усі видаткові документи на відпуск матеріали! зі складу об'єднують у дві групи: разові та накопичувальні. Разові документи після використання (видачі матеріалів) у той же день відображають у регістрах складського обліку. Накопичувальні документи заносять до облікових регістрів тільки після їх закриття, але не пізніше останнього дня звітного місяця. Кількість виданих матеріалів з накопичувальних документів переноситься до регістрів складського обліку загальною сумою після їх повного оформлення! закриття.
Кількісний облік продуктів і матеріалів на складі ведуть матеріально відповідальні особи у розрізі найменувань, сортів, категорій, профілів, типорозмірів або інших якісних відмінностей (ознак) за номенклатурними номерами у «Книзі складського обліку запасів» (т. ф. № З- 9). При значній кількості цінностей їх облік можна вести у «Картках складського обліку матеріалів» (т.ф. №М 12).
Картки складського обліку відкривають у бухгалтери і записують в них номер складу, найменування та якісні ознаки матеріалів, одиницю вимірювання, номенклатурний номер, облікову піну, ліміт запасу, залишок на початок року (залишок повинен підтвердити підписом бухгалтер матеріального відділу). Після цього картку реєструють у спеціальному журналі, присвоюють їй порядковий номер і передають на склад під розписку матеріально відповідальної особи у цьому журналі (реєстрі).
На складі картки зберігають у спеціальних ящиках-картотеках, де їх розміщують за номенклатурними номерами у розрізі облікових груп матеріальних цінностей. Картотеки повинні бути обладнані спеціальними пристроями, цю полегшують використання карток: опорними пластинками для підтримання карток у вертикальному положенні, розподілювачами для відокремлення однорідних груп карток, індикаторами з позначенням шифрів, кодів, номенклатурних номерів або букв, за якими згруповано картки. Усе це забезпечує можливість легко знайти необхідну картку, швидко зареєструвати господарську операцію, згрупувати об'єкти обліку за певного ознакою, звірити облікові дані карток з даними аналітичного обліку в бухгалтерії, скласти звіт про рух матеріалів тощо.
На підставі первинних документів матеріально відповідальна особа щоденно робить відповідні записи у книзі або у картках складського обліку про надходження і відпуск товар по матеріальних цінностей і визначає залишок на кінець дня. Записи у книгу або картки здійснюються за кожним документом зокрема. Підсумки накопичувальних документів (забірних карток, відомостей на видачу матеріалів тощо) заносяться в книгу або картку складського обліку один раз після їх закриття, але не пізніше останнього дня місяця. Матеріально відповідальні особи повинні контролювати щодня дотримання норм запасів і при істотних відхиленнях фактичних запасів від Встановлених норм повідомляти у відділ постачання та керівництву установи.
Періодично завідувач складом на підставі первинних документів складає «Реєстр приймання-здавання документів» (т. ф. № М-18) і разом з доданими до нього документами здає у бухгалтерію під розписку бухгалтера на другому примірнику реєстру. Бухгалтер перевіряє правильність оформлення документів для складання реєстру, ведення книги (карток) складського обліку і використовує документи для бухгалтерського обліку руху товарно-матеріальних цінностей та фактичних видатків установи.
За рішенням головного бухгалтера матеріально відповідальні особи можуть складати замість реєстру приймання-з давання документів «Звіт про рух матеріальних цінностей на складі», до якою записувати лигає ті цінності, за якими відбувалися надходження та відпуск протягом звітного місяця. До такого звіту заносять кожен документ про надходження та відпуск матеріалів, вказують залишок цінностей на початок і кінець місяця, тому він може виконувати роль регістра аналітичного обліку.
При наявності в установі електронних обчислювальних машин (ЕОМ) складський облік може бути повністю автоматизований шляхом створення автоматизованого робочого місця (АРМ) завідувача складу. У такому разі всі облікові регістри і звіти формуються автоматично, можуть бути надруковані на паперових носіях інформації у вигляді машинограм або ж автоматично (на магнітних носіях) передані для використання на центральну ЕОМ у бухгалтерію. Це значно полегшує облік товарно-матеріальних цінностей та підвищує його якість і оперативність.
6.5. Аналітичний облік матеріалів у бухгалтерії
Аналітичний облік матеріалів у бухгалтерії можна вести трьома різними способами: паралельно-картковим (книжковим), в оборотних відомостях, оперативно-бухгалтерським (сальдовим). Останній метод вважають найбільш раціональним. Зупинимося коротко на характеристиці особливостей кожного з цих методів.
Паралельно-картковий (або паралельно-книжковий) метод передбачає, що в бухгалтерії ведеться кіль кісно-сумовий облік за всіма номенклатурними номерами товарно-матеріальних цінностей, для чого для кожного виду (облікової групи) відкривають картку кількісно-сумового обліку (т. ф. № 3-7) або відповідну кількість сторінок у «Книзі кількісно-сум свого обліку» (т. ф. № 3 - 6). Записи у ці регістри аналітичного обліку здійснюють на підставі первинних документів, що надійшли від матеріально відповідальних осіб. У кінці місяця визначають обороти і залишки з кожного аналітичного рахунка і складають «Оборотні відомості» (т. ф. № 3-1 І), підсумки яких звіряють -і даними синтетичного обліку. Таким чином, при цьому методі кількісний облік матеріалів у бухгалтерії і на складі дублюється, що значно підвищує його трудомісткість та вартість і викликає часте відставання аналітичного обліку від синтетичного. Але він забезпечує подвійний контроль за рухом та збереженням матеріалів, постійне порівняння даних обох видів обліку (складського й аналітичного), своєчасне виявлення помилок, підвищення достовірності облікових даних. Тому в невеликих бюджетних установах цей метод застосовують досить часто і успішно.
Метод оборотних відомостей передбачає, що в бухгалтерії ведуться лише «Оборотні відомості» (т. ф.№ 3-11) кількісно-сумового обліку за матеріально-відповідальними особами і видами цінностей (залишок на початок місяця, надійшло, вибуло, залишок на кінець місяця — кількість і сума). Записи в такі оборотні відомості виконують на підставі первинних документів та їх реєстру за місяці, (окремо з надходження і видатку), який складають для кожної матеріально відповідальної особи у розрізі номенклатурних номерів. Дані такого реєстру звіряють з картками складського обліку. Замість реєстру можна використовувати з цією ж метою «Звіт про рух матеріалів на складі», який більше відповідає цьому методові обліку. Залишки на початок місяця у такому звіті звіряють із залишками па кінець попереднього місяця в оборотній відомості, надходження та вибуття матеріалів — з доданими до звіту первинними документами, залишки на кінець звітного місяця виводять у звіті та порівнюють з даними карток складського обліку. Підсумки звіту переносять до оборотної відомості. Підсумки оборотних відомостей за всіма матеріально відповідальними особами звіряють з даними синтетичного обліку. Оборотні відомості за цим методом ведуть у вигляді зшитка з вкладними аркушами. Найменування матеріалів та їхні номенклатурні номери записують лише один раз на початку року, а щомісяця заносять на вкладні аркуші дані про рух матеріалів та їх залишки на кінець місяця.
Оперативно-бухгалтерський (сальдовий) метод обліку матеріалів широко застосовують у бюджетних установах, що мають значну облікову номенклатуру матеріалів, та в централізованих бухгалтеріях. Цей метод поєднує в одному процесі аналітичний облік матеріалів у бухгалтерії з оперативним обліком на складах, шо сприяє поліпшенню обліку матеріалів та посиленню контролю за їх використанням, зменшенню кількості бухгалтерських записів з обліку матеріалів, усуненню дублювання кількісного обліку матеріалів па складах і в бухгалтерії. Все це значно підвищує оперативність і точність бухгалтерського обліку матеріалів, знижує його трудомісткість та підвищує ефективність праці облікових працівників.
При цьому методі облік матеріалів на складах ведеться тільки в натуральних вимірниках, а в бухгалтерії — тільки у грошовому виразі за твердішими (постійними) обліковими цінами у розрізі місць зберігання, матеріально відповідальних осіб та груп матеріалів.
Впровадження сальдового методу передбачає проведення відповідної підготовчої роботи: розробку номенклатури-цінника на всі матеріали, що використовуються в установі; визначення єдиних планово (розрахунково)-облікових цін; планування системи документообігу і суворого дотримання порядку оформлення первинних документів; систематичну (щотижневу) перевірку працівниками бухгалтерії правильності ведення складського обліку.
Матеріально відповідальні особи передають первинні документи у бухгалтерію після попередньої перевірки бухгалтером повноти і правильності їх рознесення у регістри складського обліку. У кінці місяця завідувач складу виводить залишки у цих регістрах і переносить їх з карюк складського обліку в «Сальдову книгу (відомість)», яку передає до бухгалтерії. У бухгалтерії залишки матеріалів таксують (розцінюють) :іа твердими цінами і визначають суму залишків за окремими групами матеріалів у розрізі матеріально відповідальних осіб. Ці залишки звіряють з даними аналітичного обліку, який ведеться у І тминовому вимірнику за тими ж обліковими групами матеріалів і за тими ж постійними (твердими) цінами. При виявленні розбіжностей у конкретній групі перевіряють первинні документи щодо кількості матеріалів, які надійшли та вибули, правильності застосування ціни і таксування. Виявлені помилки в аналітичному обліку виправляють методами додаткових записів або «червоного сторно». Помилки у картках складського обліку виправляють коректурним способом.
Досвід роботи бюджетних установ показує, що оперативно-бухгалтерський (сальдовий) метод обліку матеріальних цінностей сприяє значному поліпшенню якості як складського, так і всього матеріального обліку і забезпечує підвищення реальності бухгалтерських балансів та звітності.
Відхилення від облікових цін, що закономірно з'являються при цьому методі обліку, можуть відображатися в обліку двома способами. Якщо вони незначні (в умовах стабільності економіки), їх можна зразу ж при надходженні матеріалів та виникненні відхилень відносити за рахунок відповідних джерел фінансувати, тобто списувати на видатки, В умовах нестабільної економічної ситуації, при значних коливаннях цін на матеріали (в умовах інфляції тощо) для обліку відхилень бажано відкривати окремі аналітичні рахунки «Відхилення від облікових цін» до кожного синтетичного рахунка або субрахунка. Щомісячно суми таких відхилень необхідно розподіляти і списувати на витрати пропорційно вартості витрачених матеріалів за обліковими пінами. При такій організації обліку залишок матеріалів на синтетичному рахунку (субрахунку) буде відображено за їхньою фактичною собівартістю.
При автоматизації обліку всі необхідні регістри складають на підставі робочих масивів інформації автоматично згідно із заданою програмою обробки документів, але і в цьому випадку доцільним є використання оперативно-бухгалтерського (сальдового) методу обліку матеріальних цінностей.
6.6. Синтетичний облік виробничих запасів і господарських матеріалів
Для обліку виробничих запасів і господарських матеріалів планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ передбачено синтетичні рахунки класу 2 «Запаси»: 20 «Виробничі запаси»; 23 «Матеріали і продукти харчування». До кожного з цих рахунків відкриваю ті, ся субрахунки за видами товарно-матеріальних цінностей.
На рахунку 20 «Виробничі запаси» обліковується обладнання, яке підлягає встановленню на об'єктах, що будуються або реконструюються, будівельні матеріали, конструкції, деталі та інші матеріальні цінності, придбані за рахунок коштів, виділених на капітальне будівництво, матеріали для науково-дослідних робіт, а також спеціальне обладнання, придбане для виконання науково-дослідних робіт за господарськими договорами. До цього рахунка передбачено такі субрахунки:
201«Сировина і матеріали»;
202«Обладнання, конструкції і деталі до установки»;
203«Спецобладнання для науково-дослідних робіт за господарськими договорами»;
204«Будівельні матеріали»;
205«Інші виробничі запаси».
На субрахунку 201 «Сировина і матеріали» обліковуються сировина та матеріали короткотермінового використання для науково-дослідних робіт і капітального будівництва.
На субрахунку 202 «Обладнання, конструкції і деталі до установки» обліковують будівельні конструкції і деталі, зокрема: металеві, залізобетонні і дерев'яні конструкції, блоки і збірні частини будівель і споруд; збірні елементи; обладнання дія опалювальної, вентиляційної, санітарне-технічної системи (опалювальні котли, радіатори і т. ін.). На цьому субрахунку також обліковується вітчизняне та імпортне обладнання, що потребує монтажу і призначене для встановлення, інші матеріальні цінності, необхідні для будівництва. До обладнання, яке потребує монтажу, належить таке, що може бути введено в дію тільки після збирання його частин і прикріплення до фундаменту або опор будівель і споруд, а також комплекти запасних частин такого обладнання. До складу обладнання включається і контрольно-вимірювальна апаратура або інші прилади, призначені для монтажу в складі встановленого обладнання.
На субрахунку 203 «Спецобладнання дня науково-дослідних робіт за господарськими договорами» у науково-дослідних установах і вищих навчальних закладах обліковується спецобладнання, придбане для виконання науково-дослідних робіт за господарськими договорами :»а конкретною темою замовника з метою подальшої передачі його до наукового підрозділу,
На субрахунку 204 «Будівельні матеріали» обліковуються будівельні матеріали, що придбані за рахунок коштів, призначених на капітальне будівництво, і використовуються у процесі виконання будівельних та монтажних робіт. До них належать:
1)         силікатні матеріали (цемент, пісок, гравій, вапно, камінь, цегла, черепиця); лісові матеріали (ліс круглий, пиломатеріали, фанера і т. ін.); будівельний метал (залізо, жерсть, сталь, цинк листовий і т. ін.); металовироби (цвяхи, гайки, болти, залізні вироби і т. ін.);
2)         санітарно-технічні матеріали (крани, муфта, трійники і т. ін.); електротехнічні матеріали (кабель, лампи, патрони, ролики, шнур, провід, запобіжники, ізолятори тощо); хімічно-москательні (фарба, оліфа, толь і т. ін.) та інші аналогічні матеріали.
На цьому ж субрахунку в підсобних сільських господарствах обліковується посадковий матеріал, придбаний за рахунок капітальних вкладень для закладати садів, ягідників, виноградників тощо.
На субрахунку 205 «Інші виробничі запаси» обліковуються усі інші запаси, які використовуються для науково-дослідних робіт за господарськими договорами та капітального будівництва і не увійшли до субрахунків 201—204.
На суму придбаних запасів дебетується субрахунок рахунка 20 «Виробничі запаси» і кредитується відповідний субрахунок рахунків класу 3 «Кошти, розрахунки та інші активи» або класу  6 «Поточні зобов'язання». За використаними запасами кредитується субрахунок рахунка 20 і дебетується відповідний субрахунок рахунків класу 8 «Витрати».
На рахунку 23 «Матеріали і продукти харчування» обліковують різні матеріальні цінності і продукти харчування, що знаходяться в установах, за їх предметною характеристикою, незалежно від коду економічної класифікації видатків, за рахунок якого вони були придбані. Цей рахунок поділяється на такі субрахунки:
231«Матеріали для учбових, наукових та інших цілей»;
232«Продукти харчування»;
233«Медикаменти і перев'язувальні засоби»;
234«Господарські матеріали і канцелярське приладдя»;
235«Паливо, пальне і мастильні матеріали»;
236«Тара»;
237«Матеріали в дорозі»;
238«Запасні частини до машин і обладнання»;
239«Інші матеріали».
На субрахунку 231 «Матеріали для учбових, наукових та інших цілей» обліковуються реактиви і хімікати, скло і хімпосуд, метали, електроматеріали і радіоматеріали, радіолампи, фотоприладдя, папір, призначений для видання навчальних програм, посібників та наукових робіт, піддослідні тварини та інші матеріали для навчальної мети і науково-дослідних робіт, а також дорогоцінні та інші метали дія протезування.
Облік дорогоцінних металів для протезування ведеться відповідно до «Положення про порядок збирання і здавання відходів і брухту дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння», затвердженого спільним наказом МФУ, МЕУ, ДКУ з матеріальних ресурсів, НБУ, ДКУ з рідкісних, дорогоцінних металів та дорогоцінного каміння від 23.06.1994р. № 54/11/161-9!/15 та зареєстрованого у МЮУ 09.07.1994 р. за № 158/367.
На субрахунку 232 «Продукти харчування» обліковуються продукти харчування в установах, у кошторисах яких передбачено асигнування за кодом економічної класифікації видатків 1133 «Продукти харчування».
На субрахунку 233 «Медикаменти і перев'язувальні засоби» обліковують медикаменти, бактерицидні препарати, сироватки, вакцини, кров та перев'язувальні засоби в лікарнях, лікувально-профілактичних, лікувально-ветеринарних та інших закладах, у кошторисах яких передбачено асигнування за кодом економічної класифікації видатків і 132 «Медикаменти та перев'яз увалі) ні матеріали». На ньому субрахунку також обліковують допоміжні та аптекарські матеріали у лікувальних закладах, які мають свої аптеки.
На субрахунку 234 «Господарські матеріали і канцелярське приладдя» обліковують господарські матеріали, що використовуються для поточних потреб установ (електричні лампи, мило, щітки та ін.). будівельні матеріали для поточного ремонту. Тут обліковують медикаменти і перев'язувальні засоби установ, у кошторисах яких асигнування на цю мету передбачаються за кодом економічної класифікації видатків 1131 «Предмети, матеріали, обладнання та інвентар».
На субрахунку 235 «Паливо, горючі і мастильні матеріали» обліковуються всі види палива, пального і мастильних матеріали), що знаходяться на складах аби в коморах (дрова, вугілля, торф, бензин, гас, мазут, автол та ін.), а також безпосередньо у матеріально відповідальних осіб.
На субрахунку 236 «Тара» обліковують поворотну тару, обмінну тару (бочки, бідони, ящики, банки скляні, пляшки і т. ін.), як порожню, так і ту, що вміщує матеріальні цінності.
На субрахунку 237 «Матеріали в дорозі» обліковують матеріали, оплачені установами та поставками, які не надійшли до кінця місяця на складі за якими надійшли транспортні документи, а також матеріали, одержані на склади груп централізованого постачання і не розподілені за установами. При надходженні матеріалів вони розписуються за субрахунками.
На субрахунку 238 «Запасні частили до машин і обладнання» обліковують запасні частини, призначені для ремонту і заміни спрацьованих частин машин (медичних, електронно-обчислювальних та ін.), обладнання, тракторів, комбайнів, транспортних засобів (мотори, автомобільні шини, включаючи покришки, камери і обідні стрічки тощо), що не обліковуються на субрахунку 105 «Транспортні засоби».
На субрахунку 239 «Інші матеріали» Обліковують сіно, овес, інші види кормів і фуражу для худоби та інших тварин, а також насіння, добрива й інші матеріали.
За дебетом субрахунків рахунка 23 «Матеріали і продукти харчування» обліковують матеріали і продукти харчування, придбані установою, у кореспонденції і кредитом відповідного субрахунки рахунків класу 3 «Кошти, розрахунки та інші активи» або класу 6 «Поточні зобов'язання». За кредитом субрахунків рахунка 23 здійснюють списання матеріалів і продуктів харчування на дебет відповідного субрахунка рахунків класу 8 «Витрати» (табл. 6.1).
Таблиця 6.1
Господарські операції з обліку руху матеріальних цінностей бюджетних установ

Зміст господарської операції		Кореспондуючі субрахунки
		Дт		Кт
1		2		3
1. Одержано від постачальників (за купівельною вартістю):  будівельні матеріали  обладнання для монтажу  на суму ПДВ		204 202 801,802		631 631 631
2. Оприбутковано лишки будівельних матеріалів, виявлені при проведенні інвентаризації		204		701
3. Придбано спеціальне обладнання для виконання науково-дослідної роботи за договірною темою. Обладнання надійшло на склад. Рахунок оплачено з реєстраційного рахунка спеціальних коштів: на купівельну вартість (без ПДВ) на суму ПДВ, включену в податковий кредит на суму ПДВ, не включену в податковий кредит		203 641 811—813		323, 364, 675 323, 364, 675 323, 364. 675
4.Спеціальне обладнання для виконання договірних науково-дослідних робіт передано зі складу в лабораторію (науковому підрозділу)		823		203
1		2		3
5. Після закінчення науково-дослідної роботи за договором спеціальне обладнання за згодою замовника залишено в установі для використання за призначенням (оцінено за цінами можливого використання) і прибуткується:  у складі основних засобів залишкова вартість  сума зносу (за розрахунками)  у складі малоцінних та швидкозношуваних предметів  у складі матеріалів для наукових досліджень		104 104 221 231		401 131 411 701
6. Списано використані па капітальне будівництво господарським способом за рахунок державних асигнувань будівельні матеріали обладнання до установки		801 801		204 202
7.Частина виробів навчальної майстерні, передана на склад для використання на власні потреби установи	231		241
8.Передано для власного використання м'ясо, отримане від забою тварин у підсобному сільському господарстві	232		251
9.Одержано продукти харчування, оплачені за рахунок коштів державного фінансування а реєстраційного рахунка	232		321,361
10.Списано господарські матеріали, витрачені на основну статутну діяльність установи	801,802		234
11.Списано продукти харчування, витрачені відповідно до кошторису бюджетної установи	801,802		232
12.Списано нестачу продуктів харчування у межах норм природних втрат	681,701, 702		232
13.Списано різні господарські матеріали, витрачені на роботу навчальної майстерні за договором на сторону	821		234
14.Надійшли на склад матеріали для учбових цілей, оплачені в централізованому порядку вищим розпорядником	231		681,682

Облік операцій з витрачання матеріалів, крім продуктів харчування, ведуть у накопичувальній відомості з витрачання матеріалів т. ф. № 396 (меморіальний ордер № 13). Записи у що відомість здійснюють та кожним документом, зокрема у розрізі субрахунків. Після закінчення місяця підсумки субрахунків переносять до киши Журнал-головна.
6.7. Особливості обліку медикаментів і перев'язувальних, засобів
Медикаменти та перев'язувальні засоби е досить вагомою складовою частиною матеріальних цінностей бюджетних установ, зокрема медичних закладів.
Облік медикаментів та перев'язувальних засобів здійснюються за наказом Міністерства охорони здоров'я СРСР «Про затвердження Інструкції з обліку медикаментів, перев'язувальних засобів і виробів медичного призначення у лікувально-профілактичних установах охорони здоров'я, що знаходяться на державному бюджеті СРСР» ВІД 02.06.1987 р. № 747.
Відповідно до вказаного нормативного документа організація обліку медикаментів та інших лікарських засобів у медичних установах залежить передусім від наявності у зазначеній установі такого структурного підрозділу, як аптека. Крім того, облік лікарських засобів здійснюється по-різному залежно від їх виду, призначення та вартості. Звичайні лікарські засоби обліковуються у сумарному Грошовому) виразі, а засоби за спеціальним переліком — у предметне-кількісному обчисленні. Розглянемо порядок обліку кожного з цих видів лікарських засобів зокрема.
За наявності у медичному закладі аптеки лікарські засоби, що не підлягають предметно-кількісному обліку, обліковуються як у бухгалтерії, так і в аптеці за роздрібними пінами у сумарному грошовому обчисленні. При цьому придбані і отримані аптекою лікарські засоби оприбутковуються на підставі рахунків постачальника після їх перевірки на відповідність кількості і якості. Отримані і перевірені рахунки постачальників реєструються у «Книзі реєстрації рахунків, що надійшли до аптеки» (ф- № 6-МЗ), підписуються відповідальною особою, яка здійснила перевірку і приймання медикаментів, і передаються до бухгалтерії, дена їх підставі складається бухгалтерський запис:
Д-т субрах. 233 «Медикаменти і перев'язувальні засоби»,
К-т субрах. 361 «Розрахунки в порядку планових платежів».
Відпуск лікарських засобів матеріально-відповідальним особам з аптеки здійснюється за накладними (вимогами) т. ф. № 3-3, які оформляються у двох примірниках і містять такі дані: повну назву лікарського засобу, розмір, фасування, лікарську форму, дозування, упаковку, кількість, тну, вартість. Перший примірник накладної залишається в аптеці, а-другий — передається матеріально відповідальній особі того відділення, яке одержує лікарські .засоби. Обидва примірники підписують одержувач медикаментів та завідувач аптеки чи його заступник. Кожна накладна на видачу лікарських засобів таксується завідувачем аптеки чи його заступником, після чого накладні фіксуються у порядку номерів у «Книзі обліку протаксованих накладних (вимог)» (ф. № 7-МЗ). Наприкінці місяця у цій книзі підраховується загальна сума за кожною групою ліків і загальна сума за місяць та складається «Звіт аптеки про надходження та витрачання медикаментів, перев'язувальних засобів та виробів медичного призначення» (ф. № 1 )-МЗ), який служить підставою для списання видатків з лікарських засобів: Д-т субрах. 801 (802) «Видатки -, державного (місцевого) бюджету на утримання установи та інші заходи»,
К-т субрах. 233 «Медикаменти і перев'язувальні засоби».
Склад лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку, визначений наказом МОЗ України від 20.09.1995 р. № 172 та Переліком МОЗ України від 30.06.1994 р. № 117 (з подальшими змінами і доповненнями). До зазначеної категорії препаратів належать: наркотичні лікарські засоби; психотропні лікарські препарати; отруйні лікарські засоби; лікарські засоби, що мають одурманюючу властивість; спирт етиловий. Відповідно до наказу МОЗ України «Про затвердження Порядку обігу наркотичних засобів, психотропних речовин та прекурсорів у державних та комунальних закладах охорони здоров'я» від 18.12.1997 р. № 356 медичні заклади, що мають свої аптеки, повинні закуповувати зазначені препарати з аптечних складів (відповідно до попередньо укладених з ними угод).
Облік зазначених препаратів в аптеці здійснюється як у грошовому виразі, так і у кількісному в розрізі відповідних найменувань у «Книзі предметно-кількісного обліку аптекарських запасів» (ф. № 8-МЗ). Для нього в книзі ф. № 8-МЗ на кожне найменування, фасування, лікарську форму, дозування лікарських засобів відкривається окрема сторінка (або декілька сторінок при необхідності). Видача зазначених лікарських засобів у відділення оформляється спеціальними накладними (вимогами), затвердженими керівником установи; в них проставляються штамп і печатка установи, зазначаються номери історій хвороби, прізвища, ім'я та по батькові хворих, для яких виписано ліки. Отримує такі лікарські засоби тільки матеріально відповідальна особа певного відділення, кабінету. На підставі накладних (вимог) на відпущені з аптеки лікарські засоби складається «Відомість вибірки витрачених лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку» (ф. № 1 МЗ), записи у якій здійснюють за кожним найменуванням. Загальна кількість відпущеник препаратів (відповідно до вибірки за день) переноситься до книги ф. № 8-МЗ. У бухгалтерії на підставі отриманих з аптеки документів облік зазначених препаратів здійснюється у грошовому виразі за окремими позиціями.
Медичні заклади, що не мають своїх аптек, повинні закуповувати лікарські засоби в державних та комунальних аптеках у порядку, передбаченому угодою між ними. Надходження лікарських .засобів при такій формі організації медичного закладу здійснюється у вигляді планових поставок. Це означає, що розрахунки між аптекою і медичним закладом носять систематичний характер. Як правило, медичний заклад періодично (наприклад, один раз на декаду) перераховує постачальнику обумовлену угодою суму коштів. Постачальник (аптека) систематично відпускає медичному закладові лікарські препарати на його вимогу (за дорученням), не вимагаючи оплати за кожним випадком відпуску медикаментів. На відпущені за певний період (як правило, за місяць) лікарські засоби постачальник виставляє рахунок з додаванням підтвердних документів. Бухгалтерія медичної установи перевіряє виставлені рахунки та приймає їх до виконання. При цьому уточнюється і регулюється стан розрахунків з постачальником (аптекою) .за отримані лікарські засоби.
Лікарські засоби, що не підлягають предметно-кількісному обліку, відпускаються з аптеки до медичної установи за накладними (вимогами) т. ф. № 3-3, які виписує старша медична сестра кожного відділення закладу за групами препаратів у чотирьох примірниках. Отримання лікарських засобів з аптеки здійснюється матеріально відповідальними особами відділень (старшими медичними сестрами) за дорученням. Отримані лікарські засоби зберігаються у відділеннях.
Отримання :( аптек га порядок зберігання і обліку лікарських засобів, що підлягають предмети о-кількісному обліку, мають певні особливості. Накладні (вимоги) па їх відпуск з аптеки виписуються у 5 примірниках, два з яких отримує установа за підписом працівника аптеки. Ці накладні (вимоги) мають більш деталізовану форму. У відділеннях, куди надходять зазначені засоби, вони зберігаються у вогнетривких сейфах або в металевих шафах (відповідно до наказу МОЗУ № 356 від 18.12.1997 р.).
Облік лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку, у відділеннях здійснюється головною (старшою) медичною сестрою у книзі ф. № 8-МЗ. Наприкінці кожного місяця зазначені матеріально відповідальні особи на підставі даних первинного обліку складають «Звій про рух лікарських засобів, що підлягають предметно-кількісному обліку» (ф. № 2-МЗ), який г підставою Для списання цих засобів І підзвіту матеріально-відповідальної особи на витрати установи:
Д-т субрах. 801 (802) «Видатки з державною (місцевого) бюджету на утримання установи та інші заходи»,
К-т субрах. 233 «Медикаменти і перев'язувальні засоби».
Усі витрати з транспортування лікарських засобів прямо списуються на фактичні видатки установи і не зараховуються на збільшення вартості медичних засобів. Крім того, всі операції з продажу лікарських засобів та виробів медичного призначення відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 р. звільняються від оподаткування цим податком. Тому облік надходження та витрачання медикаментів ведеться за цінами придбання.
Медикаменти, що надійшли до медичного закладу у вигляді гуманітарної допомоги, обліковуються матеріально відповідальними особами окремо від придбаних за рахунок бюджетних асигнувань, а на їх витрачання складається окремий звіт. У бухгалтерії оприбуткування медикаментів і перев'язувальних засобів, що надійшли до установи у вигляді гуманітарної допомоги, оформляють бухгалтерський запис відповідно до «Порядку бухгалтерського обліку та звітності в бюджетних установах гуманітарної допомоги», затвердженого ГУДКУ 10.12.1999р. № 113:
Д-т субрах. 233 «Медикаменти і перев'язувальні засоби»,
К-т субрах. 713/1 «Доходи за іншими коштами в частині сум за дорученнями».
Списання витрачених медикаментів, що надійшли до установи як гуманітарна допомога, оформляють записом:
Д-т субрах. 813/1 «Видатки за іншими коштами в частині сум за дорученнями»,
К-т субрах. 233 «Медикаменти і перев'язувальні засоби».
Останнім часом набули поширення випадки придбання медикаментів і перев'язувальних засобів за рахунок коштів, внесених хворими, або за їх дорученням. Облік лікарських засобів, придбаних за рахунок коштів за дорученнями, ведеться окремо від засобів, придбаних за рахунок бюджетних асигнувань або у вигляді гуманітарної допомоги. У первинних документах на їх надходження та витрачання необхідно зазначати, за рахунок яких (чиїх) коштів придбано пі лікарські засоби та для лікування якого хворого призначені (витрачені), У бухгалтерському обліку придбання та витрачання лікарських засобів за дорученням оформляється такими ж записами, як і гуманітарна допомога.
6.8. Облік продуктів харчування у медичних закладах
Продукти харчування, як і лікувальні засоби, становлять окрему статтю видатків медичних установ, що утримуються за рахунок бюджетних асигнувань, їх облік здійснюється відповідно до наказу МОЗ СРСР «Про затвердження інструкції з обліку продуктів харчування у лікувально-профілактичних та інших закладах охорони здоров'я, що знаходяться на державному бюджеті СРСР» від 05.05.1983 р. №530. Весь процес обліку продуктів харчування в медичних закладах умовно можна поділити на три стадії: складський облік, облік у харчоблоці, облік у бухгалтерії.
Закупка та доставка продуктів харчування здійснюються відповідно до угод, укладених з постачальниками. Вони можуть відбуватися у централізованому порядку спеціалізованим транспортом постачальника за кільцевим графіком (центрозавезення) або ж експедитором установи (за дорученням). Систематичні поставки здійснюють, як правило, у порядку центрозавезення (наприклад, щоденне завезення хліба, овочів тощо). Розрахунки за систематичні поставки здійснюють у формі планових платежів а використанням у бухгалтерському обліку для їх відображення субрахунки 361 «Розрахунки у порядку планових платежів».
Куплені продукти харчування оприбутковують за ціною придбання (купівельною вартістю) без врахування витрат на їх транспортувати та суми сплаченого ПДВ при придбанні. Останні записують на видатки установи за рахунок відповідних асигнувань.
Надходження продуктів харчування в установу оформляється розпискою матеріально відповідальної особи (комірника, завідувача складу) у документах постачальника після ретельної перевірки відповідності кількості, асортименту та якості продуктів супровідним документам. Облік надходження та відпуск}' продуктів харчування на складі здійснюється на підставі первинних документів у «Книзі складського обліку запасів» (т. ф. № 3--9) у розрізі найменувань, номенклатурних номерів, сортів у кількісному виразі. Після запису даних первинних документів до книги складського обліку матеріально відповідальна особа складає реєстр прибуткових та видаткових документів (т. ф. № М-13) і разом ч документами передає до бухгалтерії на перевірку. Бухгалтер розписується про приймання документів на другому примірнику реєстру.
Відпуск продуктів харчоблоку проводиться через шеф-кухаря на підставі «Меню-вимоги на видачу продуктів харчування» (т. ф. № 3-4). Дані меню-вимоги носять превентивний і дещо ймовірний характер, оскільки формуються на підставі попередніх статистичних даних щодо кількості хворих у відділеннях. Підготовка інформації про наявність хворих, розрахунок необхідної кількості продуктів харчування за видами та складання вимоги на їх відпуск здійснюється у такій послідовності:
- старші медичні сестри відділень складають відомості про наявність хворих станом па 9-ту годину ранку поточного дня за формою № 22-МЗ за групами хворих і номерами столів (дієти) та передають їх дієтсестрі;
—дієтсестра на підставі одержаних даних з відділень складає зведену форму № 22-МЗ по лікарні в цілому з розбивкою за дієтстолами;
—на підставі зведених даних про наявність хворих та рецептів і норм харчування дієтсестра складає меню-розкладку (ф. № 44-МЗ), яка являє собою розрахунок необхідної кількості певного продукту в порції відповідної страви та загальної кількості продуктів;
- на підставі підсумкових даних форми № 44-МЗ виписується «Вимога на видачу продуктів харчування зі складу (комори)» за ф. № 45 МЗ або меню-вимога за т. ф. № 3-4;
—        видача районів харчування з харчоблоку (після їх приготування) у відділення здійснюється за «Відомістю на відпуск у відділення раціонів харчування для хворих» (ф. № 23-МЗ). Складає; що відомість дієтсестра, підписує укладач і шеф-кухар. Факт отримання відділеннями сніданків, обідів та вечерь підтверджується підписом уповноваженої особи.
У бухгалтерії облік надходження продуктів харчування здійснюється у «Накопичувальній відомості І надходження продуктів харчування» (т. ф. № 3 12), яку складають окремо за кожного матеріально відповідальною особою у кількісному і сумарному (грошовому) вираженні па підставі первинних документів, отриманих від завідувача складу (комірника). Після закінчення місяця у цих відомостях підбивають підсумки і па цій підставі складають «Зведення накопичувальних відомостей про надходження продуктів харчування - меморіальний ордер № 11 т. ф. № 398 (бюджет). Підсумки цього зведення звіряють з рахунками постачальників і переносять до книги Журнал -головна.
Облік виданих продуктів харчування ведеться у «Накопичувальній відомості витрачання продуктів харчування» (т. ф. №3-13), яка складається на підставі вимог на видачу продуктів харчування зі складу (або меню-вимог) кожною матеріально відповідальною особою. Після закінчення місяця підсумки цієї відомості звіряють з даними про фактичну наявність хворих і переносять до «Зведення накопичувальних відомостей про витрачання продуктів харчування — меморіальний ордер № 12» т. ф, № 411 (бюджет), а підсумки останнього —До книги Журнал-головна за кореспондуючими субрахунками.
Аналітичний облік продуктів харчування ведеться за найменуваннями, сортами, кількістю та вартістю і матеріально відповідальними особами в оборотних відомостях (ф. №3-11), записи до яких здійснюють на підставі даних накопичувальних відомостей т. ф. № 3-12 і 3-13. В оборотних відомостях щомісяця підраховуються обороти і визначаються залишки, підсумки яких звіряють з даними книги Журнал-головна.
Для синтетичного обліку продуктів харчування у бюджетних установах призначений субрахунок 232 «Продукти харчування», який стосовно балансу є активним, основним, матеріальним. Рух продуктів харчування у синтетичному обліку в бюджетних установах відображається такими записами на рахунках (табл.6.2).

Господарські операції а обліку руху продуктів харчування у медичних закладах

	Кореспондуючі
Зміст господарських операцій	субрахунки
	Дт	Кт
] . Перераховано постачальникам за продукти
харчування:
за рахунок коштів загального фонду	361	311,321
за рахунок коштів спеціального фонду	361	313,323
2. Одержано від постачальників продукт харчування:
придбані за рахунок коштів загального фонду:
на купівельну вартість без ПДВ	232	361
на суму ПДВ	801,802	361
придбані за рахунок коштів спеціального фонду:
на купівельну вартість без ПДВ	232	361
на суму ПДВ. включену в податковий кредит	641	361
на суму ПДВ, не включену в податковий	811,813	361
кредит
3. Оприбутковані продукти харчування, одержані	232	713/1
установою як гуманітарна допомога
4. На підставі виправдних документів списуються
витрачені продукти харчування:
придбані за кошти загального фонду	801,802	232
придбані за кошти спеціального фонду	811	232
одержані як гуманітарна допомога	813/1	232

Працівники бухгалтери повинні систематично перевіряти ведення складського обліку та обліку у харчоблоці і періодично організовувати інвентаризацію продуктів харчування у місцях їх зберігання.
6.9. Облік тварин па вирощуванні і відгодівлі
Облік тварин на вирощуванні і відгодівлі ведеться у тих бюджетних установах, які мають у своєму складі підсобні (навчальні, навчально-дослідні) сільськогосподарські підрозділи, не переведеш на самостійний баланс, У таких установах дорослі продуктивні і робочі тварини обліковуються на субрахунку 107 «Робочі і продуктивні тварини», а молодняк тварин і тварини, вибраковані з основного стада і поставлені на відгодівлю з метою подальшої реалізації або забою па м'ясо, птиця, звірі, кролики обліковуються на синтетичному рахунку 21 «Тварини на вирощуванні і відгодівлі». До цього рахунка передбачено такі субрахунки:
211«Молодняк тварин на вирощуванні»;
212«Тварини на відгодівлі»;
213«Птиця»;
214«Звірі»;
215«Кролі»;
216«Сім'ї бджіл»;
217«Доросла худоба, вибракувана з основного стада»;
218«Худоба, прийнята бід населення для реалізації».
На субрахунку 211 «Молодняк тваринна вирощуванні» ведеться облік наявності, надходження і вибуття молодняка великої рогатої худоби, свиней, овець, кіз га коней за такими статево-віковими та господарськими групами:
1)велика рогата худоба: телички (за роками народження); бички (за роками народження); нетелі; корови-первістки для реалізації;
2)свині: поросята до двох місяців (до відлучки від матки); поросята від двох до чотирьох місяців; ремонтні свинки; ремонтні кабанчики; свиноматки, що перевіряються; молодняк свиней на відгодівлі;
3)вівці: молодняк народження поточного року; молодняк народження минулих років і ярки (до переведення в основне стадо). Облік за кожною віковою групою ведеться окремо за рунами: тонкорунні; напівтонкорунні; напівгрубововняні; грубововняні;
4)кози: молодняк народження поточного року; молодняк народження минулого року;
5)коні: молодняк робочих коней (за статтю і роками народження); молодняк племінних коней (за стигло і роками народження).
Молодняк племінних тварин усіх видів (великої рогатої худоби, свиней, овець, кіз і коней) обліковується також за породами.
На субрахунку 212 «Тварини на відгодівлі» ведеться облік наявності, надходження і вибуття дорослої худоби, переведеної з основного стада на відгодівлю і нагул, за видами худоби:
—   велика рогата худоба на відгодівлі і нагулі;
—   свині на відгодівлі;
—   вівці на відгодівлі і нагулі;
—   кози на відгодівлі і нагулі.
На субрахунку 213 «Птиця» ведеться облік наявності, надходження і вибуття всіх видів птиці, як молодняка, так і дорослої, за такими обліковими групами:
1)    кури яєчного напрямку використання: молодняк; маточне стадо несучок; промислове стадо несучок; ремонтний молодняк;
2)    кури м'ясного напрямку використання: молодняк; м'ясні курчата (бройлери); маточне стадо;
3)    качки: молодняк; доросле стадо;
4)    гуси: молодняк; доросле стадо;
5)    індики: молодняк; доросле стадо;
6)    цесарки: молодняк; доросле стадо;
7)    перепілки: молодняк; доросле стадо.
На субрахунку 214 «Звірі» ведеться облік наявності, надходження і вибуття хутрових звірів за видами (лисиці, нутрії тощо), окремо молодняка і дорослого (основного) стада.
На субрахунку 215 «Кролі» ведеться облік наявності, надходження і вибуття кролів за породами, окремо молодняка і основного стада.
На субрахунку 216 «Сім'ї бджіл» ведеться облік наявності, надходження і вибуття бджолиних сімей за кількістю і вартістю, в цілому по пасіці.
На субрахунку 217 «Доросла худоба, вибракувана з основного стада» ведеться облік поголів'я і балансової вартості вибракуваних з основного стада продуктивних тварин і робочої худоби, призначеної для реалізації або забою па м'ясо в господарстві без відгодівлі (нагулу), за видами.
На субрахунку 218 «Худоба., прийнята від населення для реалізації» ведеться облік руху тварин, прийнятих від населення для реалізації на сторону за їх дорученням, за видами.
Облік тварин на вирощуванні і відгодівлі здійснюють на підставі первинних документів, оформлених, відповідно до вимог і правил, що діють у сільськогосподарських підприємствах і затверджені відповідними галузевими органами.
При одержанні приплоду завідуючий фермою, бригадир або зоотехнік складають у двох примірниках «Акт на оприбуткування приплоду тварин» (с.-г. об. ф. № 95). Записи в ньому здійснюють індивідуально за кожною головою приплоду великої рогатої худоби і коней, а з решти тварин — в цілому із зазначенням статі. На одержаний приплід звірів і кролів складають «Накопичувальний акт на оприбуткування приплоду звірів» (с.-г. об. ф. № 96), в якому зазначають кількість виявленого в кожному гнізді молодняка (живого і мертвою). Оприбутковують лише живих звірят (кроленят). Тварин, придбаних в інших підприємств ах, прибуткують на підставі товарно-транспортної накладної та рахунка-фактури постачальника. Надходження тварин і птиці від населення, визначення порядку розрахунків :щ надані послуги з вирощування або відгодівлі поголів'я відображують у «Приймально-розрахунковій відомості на худобу і птицю, прийняту від населення» (с.-г. обл. ф, № 95а) або ж «Актом на передачу (продаж) і закупівлю худоби і птиці за договорами з громадянами» (с.-г. об. ф. № 956).
Переведення тварин з молодшої групи в старшу, молодняка в основне стадо, на відгодівлю здійснюють у відповідні строки. Так, нетелей переводять у групу корів у день отелення, перевірюваних свиноматок у групу основних — після відлучення поросят, одержаних від першого опоросу, а ремонтних свинок у групу перевірюваних — у віці 9—10 міс. живою масою 100—120 кг. Усі змінив групах оформляють «Актом на переведення тварин з групи в груп)'» (с.-г. об, ф. № 97), в якому записують основні зоотехнічні дані про тварин, прізвища працівників ферми, за якими перезакріплюється поголів'я (вони розписуються в документі). У процесі переведення тварин з групи в групу беруть участь працівники зоотехнічної! ветеринарної служб.
При русі тварин (народження, переведення з групи в групу або основне стадо, постановка на відгодівлю, зняття з неї при забої або вибутті, передача іншій матеріально відповідальній особі) їх зважують. Молодняк, відгодівельне поголів'я великої рогатої худоби, свиней треба зважувати що місяця. Результати зважування, а також кличку, інвентарний номер, живу масу до і після зважування, приріст тварин за місяць записують у «Відомості зважування тварин» (с.-г. об. ф. № 98) .за відповідальними особами і відповідними, видами тварин. Для визначення приросту живої маси за відповідною групою тварин за певний період складають «Розрахунок визначення приросту» (с.-г. об. ф. № 98а).
Особливої уваги з боку бухгалтерської служби вимагають облік і контроль вибуття тварин і птиці з ферми чи господарства. Причини вибуття бувають різні: з технологічних потреб; у зв'язку з плановою необхідністю, внутрішньогосподарським переміщенням; у непередбачуваних і екстремальних ситуаціях; внаслідок реалізації, забою на м'ясо тощо.
Відпуск молодняка і тварин на відгодівлі іншим організаціям оформляють «Товарно-транспортною накладною на відправлення-приймання тварин і птиці» (ф. № 1-сг), яку виписують у 4 примірниках на кожну групу худоби, свиней, птиці та інших видів тварин. До накладної додають ветеринарне свідоцтво. У товарно-транспортній накладній обов'язково записують такі дані: кількість голів, живу масу, категорію вгодованості, дату і годину відправлення, пункт призначення, найменування одержувача товару.
У разі вимушеного дорізування або загибелі тварин, птиці, ліквідації поголів'я з інших причин у день вибуття обов'язково складають «Акт на вибуття тварин і птиці (забій, дорізування і загибель)» (с.-г. об. ф. № 100). На всі випадки загибелі і вимушеного забою тварин ветеринарна служба господарства разом із спеціалістами ветеринарної дільниці складам акт (висновок) про причини такого стану поголів'я. В акті записують порядок і мету використання одержаних внаслідок дорізування тварини продуктів.
Продукти від забою тварин у господарстві, на забійному пункті інших організацій здають у комору (на склад) відповідно до накладної, в якій про приймання розписується комірник або інша особа. Один примірник накладної додають до звіту про рух тварин і птиці.
Усі документи про вибуття тварин і птиці затверджує керівник підприємства.
Вибракування тварин з основного стада для наступної постановки на відгодівлю або забій, а також для реалізації, тобто зарахування до оборотних активів, відображують в «Акті на вибракування тварин з основного стада» (с.-г. об. ф. № 57).
Для оперативного обліку і контролю за рухом поголів'я завідую чий тваринницькою фермою чи обліковець веде «Книгу обліку тварин і птиці» (с.-г. об. ф. № 34), в якій за кожною статево-віковою групою тварин визначають надходження і вибуття поголів'я.
Основним документом, який підтверджує рух худоби, свиней, птиці, інших видів тварин за певний період, є. «Звіт про рух худоби і птиці на фермі» (с.-г. об. ф. № 102). Складають 2 примірники звіту щомісяця. З них один здають разом з первинними документами в бухгалтерію установи для складання бухгалтерських проведень та обліку. Разом ї даними про рух худоби і птиці за обліковими групами, кількістю голів та живою масою у звіті також зазначають кількість кормо-днів, затрачених на утримання поголів'я.
На підставі звіту та доданих до нього первинних документів у бухгалтерії складають меморіальний ордер і визначають кореспонденцію рахунків з обліку тварин на вирощуванні та відгодівлі. Підсумки меморіального ордера переносять до книги Журнал-головна. Аналітичний облік руху тварин у бухгалтерії бюджетних установ ведуть у «Книзі обліку тварин» (т. ф. № 3-8).
Основні господарські операції з обліку руху молодняка тварин у підсобних (навчальних, навчально-дослідних) сільськогосподарських підрозділах бюджетних установ, облік діяльності яких ведеться на єдиному балансі бюджетної установи, наведено у табл. 6.3.

Таблиця 6.3

Відображення в обліку господарських операцій руху молодняка тварин у бюджетних установах

Зміст господарської операції			Кореспондуючі субрахунки
			Дт	Кт
1			2	3
1 Прибуткується приплід і приріст живої маси молодняка тварин, одержаний у підсобному сільському господарстві			211	822
2. Одержано молодняк для вирощування і відгодівлі від постачальника, оплачений за рахунок спеціальних коштів			211	323,364,675
3. Прибуткується м'ясо, одержане від -й бою тварин на відгодівлі			251	212
4. Прибуткуються надлишки молодняка тварин, виявлені при інвентаризації:  народження поточного року  народження минулих років			211 211,212	822 711
1			2	3
5. Переведено молодняк тварин у доросле стадо на фактичну собівартість молодняка одночасно другий запис на створення фонду в необоротних активах			107 811	211 401
6. Вибракувано дорослих тварин з основного стада і поставлено на відгодівлю  на вартість вибракуваних тварин одночасно другий запис на оприбуткування тварин на відгодівлі			401 212	107 711
7. Реалізовано тварин, вибракуваних з основного стада
	на вартість реалізованих тварин  на суму виручки від реалізації (без ПДВ)  на суму ПДВ, включену в податкові зобов'язання  на суму прибутку від реалізації (в кінці року)	722 364,323 364,323 722			217 722 641 732
	8. Списано падіж тварин на відгодівлі, віднесений за рахунок винних осіб: на облікову вартість тварин на річницю між сумою утримання та обліковою вартістю	363 363			212 642

6.10. Облік малоцінних та швидкозношуваних предметів
До малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП) зараховують засоби праці, що придбані для використання у статутній діяльності установи па строк менше одного року. За функціональною роллю у процесі відтворення вони належать до оборотних активів, тому для них характерні всі ознаки, що стосуються ціп групи засобів. У той же час малоцінні та швидкозношувані предмети, як засоби праці, мають певну специфіку використання: вони можуть використовуватися у діяльності установи тривалий час (протягом декількох місяців), не змінюючи при цьому зовнішнього вигляду та основних фізичних властивостей. До таких засобів зараховують дрібний господарський інвентар, інструменти, сценічно-постановчі засоби вартістю до 10 грн за одиницю (комплект), посуд тощо.
У становленні і розвитку бюджетного обліку в радянський період можна виділити такі етапи;
1) 1917—1938 рр. — бюджетний облік ведеться за простою системою відповідно до трьох планів рахунків: а) дня обліку операцій з виконання кошторису витрат за бюджетом; б) для обліку операцій з позабюджетними коштами; в) для обліку операцій в нестатутних підсобних господарствах. Облік регламентувався «Інструкцією з рахівництва і звітності для урядових адміністративних установ» (1923 р.), «Інструкцією з ведення обліку за простою системою» (1927 р.), «Інструкцією про бухгалтерський облік за простою системою в установах, що знаходяться па Державному бюджеті СРСР» (1932р.);
2)1939—1955рр. — запроваджується подвійна система обліку. У 1938р. затверджується «Інструкція про бухгалтерський облік за подвійною системою обліку в установах, що знаходяться на державному і місцевих бюджетах» та «Інструкція про бухгалтерський облік (за простою системою) в установах, що знаходяться на державному і місцевих бюджетах». Перша передбачала роздільний облік виконання кошторису за бюджетом і позабюджетними коштами, операцій щодо капітальних вкладень і підсобних господарств на госпрозрахунку. У цьому ж році затверджений єдиний план рахунків для обліку виконання кошторисів. Підсобні господарства повинні були користуватися планами рахунків відповідних галузей народного господарства. У зв'язку з цим бюджетні установи стали складати і подавати два окремі баланси. Таким чином у країні було створено єдину систему бюджетного обліку;
3)1955—1987рр. Вперше в СРСР у 1955р. затверджується МФ «Положення про бухгалтерську звітність і баланси в установах і організаціях, що знаходяться на Державному бюджеті СРСР», видано нові інструкції з бухобліку за подвійною і простою системами. Для установ, які ведуть облік за подвійною системою, затверджено єдиний план рахунків, вони стали складати один баланс з виконання кошторису витрат. У 1958 р. МФ затверджує «Методичні вказівки з бухгалтерського обліку в централізованих бухгалтеріях бюджетних установ». Пізніше було розроблено облікові регістри для машинної обробки облікової інформації.
Період 1988-1999рр. охоплює останні радянські і перші пострадянські роки. Розвиток бюджетного обліку в цей час характеризується:
—централізацією і децентралізацією обліку;
—широким використанням сучасних обчислювальних машин (ЕОМ) для обробки облікової та економічної інформації;
—переведенням бюджетних установ на подвійну систему обліку;
—принциповою переробкою нормативних актів з організації бухобліку в бюджетних установах;
—обліком показників комерційної діяльності бюджетних установ і позабюджетних джерел їх фінансування;
—інтеграцією обліку, фінансової та планово-економічної роботи в централізованих бухгалтеріях;
—відновленням установ державного казначейства.
З 2000 р. починається новий період в розвитку бюджетного обліку, який визначається:
—   впровадженням нового плану рахунків бухгалтерського обліку в бюджетних установах;
—   впровадженням, нових облікових регістрів і форм звітності;
—   будовою балансу за принципом «нетто» тощо.
Історія розвитку бюджетного обліку тісно пов'язана з історією органів казначейства. Адже виконання бюджету Російської імперії, контроль за надходженням і витрачанням коштів у країні традиційно здійснювалися казначейськими установами. Головне казначейство — у Петербурзі, губернські — у губерніях, повітові — у повітах. Казначейства — виконавчі органи. Вони збирають, зберігають, пересилають державні доколи, здійснюють платежі, продають гербові марки, папери, видають свідоцтва на право торгівлі тощо. З 1862 р. казначейства пересилають готівку до Держбанку, а -11896 р. досягнуто злиття касової готівки казначейства та обігової готівки Держбанку.
Після 1917 р. на базі установ казначейства були створені прибутково-видаткові каси Народного Комісаріату Фінансів, які з середини 20-х рр. підпорядковувалися Держбанкові.
Історія повторюється. У період становлення ринкової економіки бюджетні кошти були розпорошені у значній кількості комерційних банків, внаслідок чого облік і контроль за їх витрачанням фактично було втрачено. Саме тому й виникла необхідність відтворення органів держказначейства і створення єдиної системи обліку надходження і витрачання бюджетних коштів, що й здійснено у Російській Федерації відповідно до Указу Президента РФ від 8.12.1992 р., а в Україні — починаючи з 1997 р. (відповідно до Постанови КМУ і НБУ від 14.01.1997р.№ 13).
1.4. Бюджетна класифікація: будова, роль і призначення видатків
Правильність обліку доходів і витрат бюджету забезпечується єдністю системи бюджетного обліку, в основу якої покладено бюджетну класифікацію, введену в дію Постановою ВРУ «Про структуру бюджетної класифікації України» під 12.07.1У96 р. № 327/%-ВР з 1 січня 1998 р., а також наказу МФУ «Про запровадження нової бюджетної класифікації» від 13.12.1997 р. № 265 зі змінами і доповненнями. Значна увага бюджетній класифікації приділяється у Бюджетному кодексі України.
Бюджетна класифікація передбачає науково обґрунтоване, обов'язкове групування доходів і видатків бюджетів усіх рівнів за однорідними ознаками, закодованими у попередньо визначеному порядку, що забезпечує порівнянність, зіставність та можливість узагальнення показників бюджетів усіх рівнів (від сільського до загальнодержавного), складання консолідованого бюджету територій та країни в цілому, контроль за його виконанням і складання зведеного звіту про виконання бюджету.
Бюджетна класифікація має організуюче і правове значення. Перше полягає у тому, що вона дає змогу однаково {за єдиною методикою) обраховувати доходи і витрати бюджету, складати звітність про виконання бюджету, здійснювати контроль і аналіз за кожним видом доходів і витрат, кодувати показники бюджетів при їх автоматизованій обробці з використанням ЕОМ. Правове значення бюджетної класифікації полягає в тому, що всі показники доходів і витрат, передбачені у бюджеті і вказані у відповідних підрозділах класифікації, е фінансовими планами, обов'язковими для виконання на всіх рівнях управління.
Бюджетна класифікація передбачає окремо класифікацію доходів бюджету і окремо — класифікацію витрат бюджетних коштів. Відповідно до статей 8—12 Бюджетного кодексу складовими бюджетної класифікації є:
—класифікація доходів бюджету;
—класифікація видатків бюджету;
—класифікація фінансування бюджету;
—класифікація боргу.
Класифікація доходів поділяється на групи, підгрупи, статті та підстатті. Усі доходи поділяються на податкові, неподаткові, доходи від операцій з капіталом та безоплатні перерахування (трансферти). Доходи бюджету формуються головним чином за рахунок оподаткування фізичних та юридичних осіб, платежів за використання природних ресурсів, державного мита, доходів від приватизації державного майна, ліцензійних зборів за право виробництва І продажу спиртних напоїв, надходжень від проведення лотерей, реалізації державних облігацій, іноземних та внутрішніх позик тощо.
Кодекс встановлює зокрема, що із застосуванням кодів класифікації до ходів бюджету складаються додатки до законів про Державний бюджет України. Наприклад, прибутковий податок з громадян має код ПОЮ 000 з деталізацією за видами підприємств і Доходів, а податок на прибуток підприємств — код 11 020 000 з деталізацією за видами підприємств тощо. Ці коди застосовують всі підприємства при перерахуванні податків та інших платежів до бюджету.
Витрати бюджетна класифікація поділяє:
- за функціонального ознакою (за головними розділами і підрозділами бюджету);
- за відомчою структурою (освіта, наука, культура, мистецтво, охорона здоров'я і т. ін.);
- за економічними ознаками (група, підгрупа, стаття, підстаття);
- за бюджетними програмами.
Коди функціональної класифікації складено відповідно до функцій держави. Наприклад, утримання Збройних Сип України має код 050200 з деталізацією за видами витрат; загальна середня освіта — код 070200 з легалізацією за видами закладів (ніколи, ліцеї, інтернати) тощо.
Коди відомчої класифікації надано головним розпорядникам бюджетних коштів. Так, Міністерству економіки України присвоєно код 120, Державній митній службі України —код 516 і т. ін. Тим самим визначається галузі,, до якої належить дане підприємство.
Коди економічної класифікації видатків бюджету застосовують при складанні видаткової частини кошторисів розпорядників бюджетних коштів, розписів бюджетів, планів асигнувань відповідно до видів видатків, як поточних (наприклад, на оплату праці працівників бюджетних установ код 1110), так і капітальних, а також нерозподілених видатків та кредитування з вирахуванням погашення платежів до бюджету.
Класифікація видатків за бюджетними програмами передбачає програмно-цільовий підхід до складання бюджету, тобто затвердження бюджету з урахуванням конкретних цільових програм головних розпорядників коштів, яким і надаватимуться відповідні коди.
Класифікація фінансування бюджету застосовується у разі визначення джерел покриття дефіциту бюджету за рахунок внутрішніх або зовнішніх позик (за типом кредитора) чи при випуску облігацій та векселів (за типом боргового зобов'язання), а також визначення напрямків витрачання фінансових ресурсів, які можуть утворитися при Перевищенні доходів бюджету над його видатками.
Класифікація боргу систематизує Інформацію про всі боргові зобов'язання держави (як внутрішні, так і зовнішні), а також Автономної Республіки Крим та органів місцевого самоврядування.
Для бухгалтера важливе значення має економічна класифікація видатків, за кодами якої організовується аналітичний облік фактичних видатків бюджетної установи.
Економічна класифікація видатків бюджету багаторівнева і являє собою розмежування видатків за економічними ознаками. Під видатками розуміють державні платежі, які не підлягають поверненню, тобто такі платежі, які не створюють і не компенсують фінансові вимоги. Видатки можуть передбачатися або на поточні потреби (код 1000), або для здійснення капітальних витрат (код 2000). Вони бувають відплатними, тобто здійсненими в обмін на товар чи послугу, або невідплатними.
На першому рівні видатки бюджету поділяють на такі групи:
—поточні видатки (1000);
—капітальні видатки (2000);
—нерозподілені видатки (3000);
—кредитування з вирахуванням погашення (4000).
На другому рівні поточні видатки поділяються на підгрупи:
—видатки на товари і послуги (1100);
—виплата процентів (доходу) за зобов'язаннями (1200);
—субсидії та поточні трансфертні виплати (1300).
На третьому рівні видатки на товарні послати поділяються на статті:
—оплата праці працівників бюджетних установ (1110);
—нарахування на заробітну плату (1120);
—придбання предметів постачання і матеріалів, утримання бюджетних установ (1130);
—видатки па відрядження (1140);
—матеріали, інвентар, будівництво, капітальний ремонт та заходи спеціального призначення (1150);
—оплата комунальних послуг та енергоносіїв (1160);
—дослідження і розробки, державні програми (1170).
На четвертому рівні оплата праці працівників бюджетних установ поділяється на:
—заробітну плату (1111);
—грошове утримання військовослужбовців (1112);
—виплати з тимчасової непрацездатності (1113).
Стаття «Оплата праці працівників бюджетних установ» (код 1110) включає оплату праці в грошовій формі всіх працівників бюджетних установ за посадовими окладами, ставками або розцінками, а також річні доплати до цих ставок (за ранг, стаж, вислугу років, науковий ступінь, надурочні години і т. ін.). Видатки за цим кодом мають досить значну питому вагу в кошторисі бюджетної установи і є захищеною бюджетною статтею.
До статті «Нарахування на заробітну плату» (код 1120) належать збори на обов'язкове пенсійне страхування та всі види обов'язкового соціального страхування. Це також захищена бюджетом стаття.
Дуже широкою за своїм змістом є стаття «Придбання предметів постачання і матеріалів, утримання бюджетних установ» (код 11 ЗО), до якої належать видатки на придбання усіх матеріальних цінностей, необхідних для функціонувати установи: канцтоварів, облікових документів і регістрів, інформаційних видань, господарських матеріалів, медикаментів, продуктів харчування, малоцінних предметів, постільної білизни, спецодягу, книг для бібліотек тощо.
Для кожного з наведених видів видатків призначається окремий класифікаційний код з чотирьох знаків (заробітна плата код 1111, грошове утримання військовослужбовців — код 1112 і т. ін.).
У такому ж порядку деталізуються всі інші види видатків бюджетних установ. За цими кодами виділяються і обліковуються видатки бюджетів усіх рівнів та всіх бюджетних установ.
1.5. Кошториси доходів і видатків бюджетних установ
Кошти з бюджету на утримання установи та проведення різних заходів виділяються на підставі затвердженого кошторису витрат. Кошторис витрат — основний плановий і фінансовий документ, який визначає обсяги, цільові напрямки та поквартальний розподіл коштів, що виділяються з бюджету на утримання установи. Передбачені у кошторисах асигнування є граничними і витрачання коштів понад ці суми не дозволяється: не можна здійснювати витрати, не передбачені кошторисом, якщо відсутня економія коштів. Форма кошторису, основні показники, за якими він складається, норми і розцінки для визначення розміру окремих витрат повідомляються бюджетній установі вищою організацією.
Порядок складання кошторису бюджетними установами України регламентує «Порядок складання, розгляду, затвердження та основні вимоги до виконання кошторисів бюджетних установ», затверджений Постановою КМУ № 228 від 28 лютого 2002 р.
Відповідно до цього порядку формування єдиного кошторису доходів і видатків установи здійснюється на підставі показників лімітної довідки про бюджетні асигнування на наступний рік, яку вища організація надсилає усім підпорядкованим установам у тижневий термін після затвердження бюджету, з якого проводиться фінансування установи. У цій довідці вказується загальний зміст фінансування з бюджету на наступний рік за відповідним розділом бюджетної класифікації, у тому числі з найважливіших статей витрат: «Оплата праці», «Нарахування на зарплату», «Капітальні видатки». Сума асигнувань із загального фонду бюджету наводиться з помісячним розподілом. Тут же вказується дата, до якої повинні бути подані на затвердження проекти кошторису доходів і видатків, штатного розкладу із зведеними даними та розрахунками.
Єдиний кошторис доходів і видатків складається всіма установами на календарний рік і затверджується керівниками вищих організацій не пізніше ніж через місяць після затвердження відповідного бюджету, з якого проводиться фінансування установи. Кошторис і штатний розклад затверджується у двох примірниках, один з яких повертається установі, а другий залишається у вищій організації. Кошториси і штатні розклади установ, які не мають вищої галузевої організації (центральні районні лікарні, центральні міські лікарні тощо), затверджується районними державними адміністраціями або виконавчими органами місцевих рад. Кошториси міністерств та інших центральних органів виконавчої влади, а також обласних і прирівняних до них державних адміністрацій затверджуються КМУ після попередньої експертизи (перевірки) в МФУ.
Зміни до затвердженого кошторису і штатного розкладу у процесі їх виконання можуть вноситися лише з дозволу вищої організації, яка затвердила кошторис і штатний розклад.
Єдиний кошторис установи складається з двох розділів — доходів і видатків. Доходна частина складається з бюджетних асигнувань і позабюджетних коштів. Видаткова частина поділяється на видатки, які провадяться за рахунок бюджетних асигнувань, і на видатки, які покриваються за рахунок інших (позабюджетних) надходжень, з виділенням видатків, які провадяться установою за рахунок прибутку, що залишається в її розпорядженні.
Формування доходної частини єдиного кошторису здійснюється на підставі індивідуальних розрахунків доходів і платежів (крім асигнувань з бюджету, які показуються загальною сумою згідно з лімітною довідкою) та відрахувань до бюджету з кожного виду (джерела) доходів, що передбачаються на плановий період. За основу таких розрахунків беруться показники про обсяги запланованих платних послуг та інші розрахункові показники (площа приміщень, вартість обладнання, що здається в оренду; кількість місць у гуртожитках; кількість відвідувань музеїв, виставок тощо) і розмір плати з розрахунку на одиницю показника, який повинен враховувати чинне законодавство з ціноутворення. На підставі цих даних визначається сума доходів на плановий період з кожного джерела їх утворення з поквартальним розподілом та врахуванням конкретних умов роботи установи. При плануванні доходів повинні враховуватися рівень їх фактичного виконання за останній звітний рік (відповідно до показників бухгалтерського звіту) та очікуване виконання за перед плановий період. Розрахунки доходів з кожного їх виду (джерела утворення), а також зведення доходів, платежів і відрахувань до бюджету за всіма позабюджетними коштами з урахуванням їх залишку на початок року, додаються до єдиного кошторису доходів і видатків бюджетної установи.
Для обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ передбачено окремий синтетичний рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети», облік за яким ведеться па двох субрахунках: 221 «Малоцінні та швидкозношувані предмети, що знаходяться на складі і в експлуатації»; 222 «Малоцінні та швидкозношувані предмети спеціального призначення».
Рух малоцінних та швидкозношуваних предметів у бюджетних установах оформляється первинними документами типових міжвідомчих форм, затверджених наказом Міністерства статистики України від 22.05.1996 р. № 145:
—       ф. № МШ-1 «Відомість на поповнення (вилучення) постійного запасу інструментів (пристроїв)»;
- ф. № МШ-2 «Картка обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів»;
—       ф. № МШ- 3 «Замовлення на ремонт або заточування інструментів (пристроїв)»;
—        ф. № МШ -4 «Акт вибуття малоцінних та швидкозношуваних предметів»;
—        ф. № МШ-5 «Акт на списання інструментів (пристроїв) та обмін їх на придатні»;
—        ф.№МШ-6 «Особова картка №     обліку спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв»;
—        ф.№ МШ 7 «Відомість обліку видачі (повернення) спецодягу, спецвзуття та запобіжних пристроїв»;
—        ф.№ МШ-8 «Акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів».
Крім того, в бюджетних установах за необхідності можуть використовуватися відомчі (галузеві) форми первинних документів з обліку МШП та форми документів і регістрів, затверджені ДКУ. такі як «Журнал реєстрації битого посуду» т. ф. № 3—10 та ін.
У процесі документування руху малоцінних та швидкозношуваних предметів, як і інших об'єктів, розрізняють документи оперативного і бухгалтерського обліку. До перших належать документи, що відображають передачу зазначених предметів у ремонт, поповнення їх запасу в роздавальних коморах, видачу предметів робітникам у тимчасове користування та повернення тощо.
Це, перш за все, документи типових форм № МШ 1, МШ-2. МЩ-3. МШ -6 та МШ-7. Складають їх, як правило, керівники підрозділів, комірники для оперативного контролю за збереженням, рухом, станом і використанням малоцінних та швидкозношуваних предметів.
До документів бухгалтерського обліку зараховуються документи, якими оформляється відпуск предметів у виробництво зі зміною матеріально відповідальної особи, їх списання та ін., тобто ті первинні документи, які с підставою для здійснення записів на рахунках. Це можуть бути забірні картки (т. ф. № 3-5), накладна-вимога (т. ф. № 3-3), акти на вибуття І списання МШП {т. ф. № МШ-4, МШ 5, МШ-8).
Форма № МШ-4 «Акт вибуття малоцінних та швидкозношуваних предметів» застосовується для оформлення поломки та втрати МШП. Складається па одного або декількох робітників. Якщо поломка сталася з вини робітника, то акт ф. № МШ-4 складається у двох примірниках, один з яких передасться до бухгалтерії для стягнення у встановленому порядку з робітника вартості поламаного, .зіпсованого чи втраченого предмета. Другий примірник ф. № МШ-4 залишається в цеху і є підставою для списання МШП.
Форма № МШ-5 «Акт на списання інструментів (пристроїв) та обмін їх на придатні» застосовується на тих підприємствах, де облік ведеться за принципом встановлення постійного обмінного фонду. Складається на підставі актів вибуття (ф. № МШ-4) і подається до центрального складу, звідки видаються до цеху інструменти (пристрої) того ж найменування, марки та розміру без додаткової виписки накладних вимог або забірних карток. Зі складу акт ф. № МШ-5 передається до бухгалтерії, де на його підставі проводиться списання інструментів зі складу на втрати (без відображенім їх внутрішнього переміщення зі складу в експлуатацію).
Форма № МШ-8 «Акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів» застосовується для оформлення списання морально застарілих, зношених і непридатних для подальшого використання інструментів (пристроїв), спецодягу, спецвзуття, запобіжних засобів після закінчення строку носіння, інших МШП і здавання їх в комору для утилю. Акт ф. № МШ-8 складається на підставі разових актів вибуття (ф. № МЩ -4). На різні види МШП акти на списання (ф. № МШ-8) складаються окремо. Після здавання списаних, предметів до комори для утилю акт з розпискою комірника передасться до бухгалтерії, де на його підставі здійснюють відповідні записи на рахунках.
Наказом ДКУ від 18.12.2000 р. № 130 затверджено форму «Акту списання» (т. ф. № 3-2), який бажано використовувати для списання матеріальних цінностей, у т. ч. і МШП, що зробилися непридатними. Складає цей акт комісія, призначена наказом по установі. При складанні «Акту списання» (т. ф. № 3-2) акт за ф, № МШ-8 не застосовують.
Особливістю обліку МШП в бюджетних установах є те, що їхня вартість при передачі зі складу в експлуатацію не списується з балансу, а залишається в обліку до повного використання, тобто До часу втрати придатності. Крім того, на вартість МШ.П, що надійшли в установу, створюють фонд у малоцінних та швидкозношуваних предметах за видами з одночасним відображенням фактичних видатків на придбання.
Основні господарські операції з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів у бюджетних установах відображають па рахунках такими записами (табл. 6.4).

Таблиця 6.4

Бухгалтерські проведення з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів

	Кореспондуючі
Зміст господарської операції	субрахунки
	Дт	Кт
1	2	3
1, Оприбутковано МШП, виготовлені у власній
майстерні:
надходження МШП на склад готових виробів	241	821
передача МШП для власного використання	221	241
відображаються другим записом фактичні	801,802	411
видатки та створюється фонд у МШП
2. Одержано МШП від постачальника:
придбані за кошти загального фонду:
на купівельну вартість (без ПДВ)	221	364, 675
на суму ПДВ	801, 802	364, 675
одночасно другий запис на вартість без ПДВ	801, 802	411
придбані за кошти спеціального фонду:
на купівельну вартість (без ПДВ)	221	364. 675
на суму ПДВ. включену в податковий кредит	641	364, 675
на суму ПДВ. не включену в податковий	811—813	364, 675
кредит
одночасно другий запис на вартість без ПДВ	811—813	411
3. Оприбутковано надлишки МШП, виявлені при	221	411
Інвентаризації; одержані безоплатно МШП від
спонсорів, як гуманітарна допомога і т. ін.
4. Списано МШП, що вибули з різних причин
на облікову вартість	411	221
на вартість одержаних матеріалів від ліквідації	231,234,	681,701,
ЧІШП, залишених для господарських потреб	235,238,	702.711,
установи	239	712,713
на вартість одержаних матеріалів, яка підпягас1	231,234	642
зарахуванню в доход бюджету
5 Видача МШП зі складу в експлуатацію
вартістю до 10 грн за одиницю (комплект)	411	221/1
вартістю понад 10 грн за одиницю (комплект)	221/2	221/1
6. Реалізація надлишків МШП:
придбаних за кошти загального фонду:
на облікову вартість	411	221
на суму виручки від реалізації	313,323.	711
	364. 675

Продовження табл 6.4

1	2	3
придбаних за кошти спеціального фонду:  на облікову вартість  на суму виручки без ПДВ  на суму ПДВ	411 313,323, 364,675 313,323, 364,675	221 711 641
7. Списання недостач МШП. виявлених при інвентаризації  на облікову вартість  на вартість стягнення з винних осіб (якщо такі виявлені)	411 363	221 642

На підставі наведених господарських операцій складається «Накопичувальна відомість про вибуття та переміщення малоцінних і швидкозношуваних предметів — Меморіальний ордер № 10», т. ф. № 439 (бюджет), підсумки якого переносяться до книги Журнал-головна.
6.11. Інвентаризація матеріальних запасів та відображення в обліку її результатів
Бюджетні установи й організації повніші проводити інвентаризацію матеріалів, продуктів харчування, палива, малоцінних і швидкозношуваних предметів та інших матеріальних цінностей за місцем зберігання та за матеріально відповідальними особами в строки і порядку, передбаченому «Інструкцією І інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу», затвердженою наказом ГУ ДКУ від 30. 10.1998 р. № 90.
Кількість інвентаризацій у звітному році, дати їх проведення й перелік майна, що підлягає інвентаризації під час кожної з них, визначаються керівником установи (крім випадків, коли проведення інвентаризації є обов'язковим). Інвентаризація всіх цінностей проводиться в установлені терміни, включаючи цінності, на предмет наявності яких проводились позапланові перевірки протягом року.
Бюджетні установи зобов'язані проводити інвентаризацію:
а) молодняка тварин, тварин на відгодівлі, птиці, кролів, хутрових звірів і сімей бджіл — не менше одного разу на квартал;
б) готових виробів, сировини і матеріалів, пального, кормів, фуражу та інших матеріалів — не метне одітого разу на рік, але не раніше 1 жовтня;
в) продуктів харчування і спирту — не менше одного разу на квартал;
г) незавершеного виробництва і напівфабрикатів власного виробництва у виробничих, (навчальних) майстернях і підсобних сільських та навчально-дослідних господарствах — не раніше 1 жовтня звітного року і, крім того, періодично — у терміни, які встановлюють міністерства, інші центральні органи виконавчої влади, місцеві державні адміністрації, виконавчі органи місцевих рад (за підпорядкуванням).
Проведення інвентаризації є обов'язковим: перед складанням річної бухгалтерської звітності; при зміні матеріально відповідальних осіб (на день приймання-передавання справ); при встановленні фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей (на день установлення таких фактів); після пожежі або стихійного лиха (повені, землетрусів та ін.); у випадку ліквідації установи; згідно з розпорядженням судових та слідчих органів; при передачі майна установи в оренду; при передачі підприємств, установ, організацій або їхніх структурних підрозділів з одного підпорядкування в інше (на встановлену дату передачі).
Відповідальність за організацію інвентаризації, правильне і своєчасне її проведення несе керівник установи. Головний бухгалтер, разом з керівниками відповідних підрозділів і служб, зобов'язаний контролювати дотримання встановлених правил проведення інвентаризації.
Для проведення інвентаризації наказом керівника установи створюється комісія :І числа працівників установи за обов'язковою участю головного бухгалтера. Очолює інвентаризаційну комісію керівник установи або його заступник. Наказом встановлюють також терміни початку та закінчення інвентаризації та порядок відображення її результатів у обліку.
Перевірка залишків матеріальних, цінностей у натурі проводиться при обов'язковій участі всіх членів комісії та в присутності матеріально відповідальної особи. Відсутність хоча б одного члена комісії при проведенні інвентаризації є підставою для вгинання результатів інвентаризації недійсними.
Матеріальні цінності під час інвентаризації заносять в описи з кожного окремого найменування із зазначенням номенклатурного номера, виду, групи, сорту й кількості (рахунком, масою або мірою). На виявлені пошкоджені цінності складають додаткові акти, в яких зазначають причини, характер і ступінь псування, та вказують винних у ньому осіб. Матеріальні запаси, що надійшли під час проведення інвентаризації, приймаються матеріально відповідальними особами в присутності членів інвентаризаційної комісії і оприбутковуються після проведення інвентаризації. Такі цінності заносять в окремий опис під назвою «Матеріальні цінності, що надійшли під час інвентаризації». Одночасно в документі про надходження таких цінностей за підписом голови інвентаризаційної комісії робиться відмітка «Після інвентаризації» з посиланням на дату опису, в якому зазначено такі цінності.
На великих складах при тривалому проведенні інвентаризації у виняткових випадках і тільки з письмового дозволу керівника і головного бухгалтера установи в період проведення інвентаризації матеріальні цінності можуть відпускати матеріально відповідальні особи в присутності членів інвентаризаційної комісії. Такі цінності заносять в окремий опис під назвою «Матеріальні цінності, відпущені під час інвентаризації», а у видаткових документах робиться відмітка за підписом голови інвентаризаційної комісії.
Після закінчення інвентаризації оформлені описи здають до бухгалтерії для перевірки, виявлення і відображення в обліку результатів інвентаризації. При цьому кількісні та вартісні показники за даними бухгалтерського обліку проставляють проти відповідних фактичних даних опису (в одному рядку) і шляхом порівняння виявляють розходження між фактичною наявністю цінностей за даними інвентаризації та показниками обліку. Виявлені бухгалтерією в описах помилки новітні бути виправлені, а ці виправлення застережені підписом всіх членів інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальної особи.
Про всі недостачі, лишки, втрати, пов'язані з псуванням матеріальних цінностей, інвентаризаційна комісія повинна одержати письмові пояснення відповідальних працівників. На підставі цих пояснень та матеріалів інвентаризації комісія встановлює характер і причини виявлених недостач, втрат і псування цінностей або їх лишків і з урахуванням цього вносить пропозицію щодо порядку регулювання різниці між даними інвентаризації та обліку.
Виявлені при інвентаризації розходження фактичних залишків з даними бухгалтерського обліку регулюються в такому порядку:
-                       виявлені лишки цінностей підлягають оприбуткуванню з подальшим виявленням причин їх виникнення та винних у цьому осіб;
- нестача матеріальних цінностей в межах установлених норм природних втрат списується за розпорядженням керівника установи на .зменшення фінансування. Норми природних втрат застосовуються лите у випадку виявлення фактичних нестач. Списувати матеріальні цінності у межах норм природних втрат до встановлення факту нестачі забороняється. За відсутності затверджених норм природних втрат (з окремих видів цінностей) усі нестачі розглядаються як понаднормові;
- взаємозалік лишків і нестач через пересортування може бути дозволений тільки як виняток за один і той же період, для однієї і тієї ж матеріально відповідальної особи, щодо матеріальних цінностей одного й того ж найменування та в тотожних кількостях. Якщо при цьому вартість матеріальних цінностей, яких не вистачає, перевищує вартість цінностей, виявлених у лишках, різниця у вартості повинна бути віднесена на винних осіб;
- нестача матеріальних цінностей понад норми природних втрат, а також втрати від псування цінностей зараховуються на винних осіб і стягуються з них за вартістю, встановленою відповідно до «Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей», затвердженого постановою КМУ від 22.01.1996 р. № 116 (з подальшими доповненнями). При виявленні нестач і втрат внаслідок зловживань відповідні матеріали протягом п'яти днів після встановлення такого факту підлягають передачі до слідчих органів, а на суму нестачі (втрати) оформляється цивільний позов;
- у випадках, коли конкретних винуватців не встановлено або ж у стягненні з них відмовлено судом, нестачі матеріальних цінностей понад норми природних втрат, втрати від псування, стихійного лиха, від нерозкритих крадіжок списуються з балансів бюджетних установ на зменшення фінансування, але лише після ретельної перевірки щодо відсутності винних осіб та вжиття необхідних заходів для запобігання подібним явищам.
У бухгалтерському обліку результати інвентаризації повинні бути відображені не пізніше десяти днів після їх закінчення і у тому місяці, в якому закінчено інвентаризацію, і обов'язково до складання річного звіт}'. При цьому оформляють такі бухгалтерські записи (табл. 6.5).
Інвентаризаційна комісія перевіряє правильність визначення результатів інвентаризації та відображення їх в обліку і оформляє свої висновки та пропозиції протоколом, який затверджує керівник установи.
Таблиця 6.5
Відображення результатів інвентаризації матеріалів у бухгалтерському обліку

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1. Оприбутковано надлишки матеріалів і продуктів харчування, виявлені Ігри інвентаризації	231—236, 238—239	681,701,702, 711—713
2. Списано матеріали у межах норм природних втрат, а також нестачі і втрати від псування за рахунок установи	681,701,702, 711—713	201,202,204, 231—236, 238—239
3. Списання нестач і втрат матеріалів і продуктів харчування за рахунок винних осіб (крім м'яса, молока, м'ясних і молочних продуктів)	363	231—236, 238—239
4. Списання нестач м'яса, молока, м'ясних І молочних продуктів за рахунок винних осіб: на купівельну вартість на суму відрахування з винних осіб	681,701,702 363	232 642

ПИТАННЯ ДЛЯ САМОПЕРЕВІРКИ
1.Охарактеризуйте класифікаційні групи та порядок оцінки запасів у бюджетних установах.
2.Назвіть основні завдання та особливості організації обліку запасів у бюджетних установах.
3.Назвіть основні первинні документи з обліку надходження та вибуття матеріальних цінностей в бюджетних установах.
4.Охарактеризуйте організацію зберігання та складського обліку матеріальних запасів.
5.Дайте характеристику методів аналітичного обліку запасів у бухгалтерії.
6.Перелічіть рахунки для обліку виробничих запасів і господарських матеріалів, дайте їх коротку характеристику,
7.     Наведіть приклади основних господарських операцій з обліку руху матеріальних цінностей та їх відображення на рахунках.
8. Охарактеризуйте особливості відображення в обліку бюджетних установ медикаментів та перев'язувальних засобів.
Р. Охарактеризуйте особливості відображення в обліку медичних установ продуктів харчування.
10. Дайте характеристику рахунків з обліку тварин на вирощуванні та відгодівлі у підсобних (навчальних) сільських господарствах.
11.Назвіть первинні документи, якими оформляють рух тварин на вирощуванні та відгодівлі, наведіть приклади бухгалтерських проведень за відповідним» операціями.
12.Охарактеризуйте особливості відображення в обліку бюджетних установ надходження, використання і списання малоцінних та швидкозношуваних предметів.
13.Порядок проведення інвентаризації запасів та відображення в обліку її результатів.

РОЗДІЛ 7

Облік доходів і видатків спеціального фонду
7.7. Склад, класифікація і завдання обліку коштів спеціального фонду
Бюджетні установи в процесі своєї статутної діяльності можуть отримувати кошти не лише з державного або місцевих бюджетів, а й з інших джерел. Такі кошти прийнято називати позабюджетними.
Починаючи з 2000 р., усі позабюджетні кошти установ і організацій, що утримуються за рахунок асигнувань з державного або місцевого бюджетів, включаються до спеціального фонду бюджету як власні надходження цих установ та організацій і відповідні спеціальні видатки. Тобто усі позабюджетні кошти таких установ з 2000р. враховуються у складі спеціального фонду державного бюджету і по суті є бюджетними, їх надходження та витрачання планується в кошторисі доходів і видатків бюджетної установи.
Спеціальний фонд складається :! власних надходжень (спеціальні кошти, кошти на виконання окремих доручень, інші власні надходження), субвенцій, одержаних з бюджетів іншого рівня та інших доходів спеціального фонду.
Спеціальні кошти — це доходи бюджетних установ і організацій, які вони отримують від надання платних послуг, виконання робіт, реалізації продукції або іншої діяльності, що провадиться па підставі відповідних нормативно-правових актів, і використовують за цільовим призначенням згідно з кошторисом доходів і видатків установи.
Суми на виконання окремих доручень (суми за дорученнями) — Це кошти, які бюджетні установи отримують від фізичних і юридичних осіб та благодійних фондів дня виконання окремих доручень або використати за цільовим призначенням, визначеним особою, що надає такі кошти.
Інші власні надходження — це надходження, не включені до складу спеціальних коштів або сум за дорученнями.
Субвенції, одержані і інших бюджетів,— це кошти, виділені з бюджету іншого рівня органам державної влади, що утримуються за рахунок державного бюджету, для виконання делегованих законами України повноважень органів місцевого самоврядування, або інших, визначених законодавством, функцій.
Інші доходи — це інші кошти спеціального фонду бюджету, включені до кошторису установи, крім інших власних надходжень.
Крім коштів спеціального фонду, окремим бюджетним установам можуть надходити кошти, що їм не належать і які необхідно перерахувати за призначенням при настанні відповідних умов. Це так звані депозитні суми. Вони не належать до коштів спеціального фонду і в кошторисі не плануються.
Розпорядниками коштів спеціального фонду с керівники бюджетних установ, яким надано право розпоряджатися бюджетними асигнуваннями. Планування доходів і видатків спеціального фонду здійснюється в тому ж кошторисі, що й бюджетних коштів загального фонд}', а їх облік ведеться за єдиним планом рахунків і на єдиному балансі. Операції з коштами спеціального фонду оформляються тими ж первинними документами; щодо них діє та ж сама класифікація видатків, що й для коштів загального фонду бюджету. Але облік операцій з коштами спеціального фонду ведуть у бюджетних установах на окремих, спеціально призначених для цього рахунках.
Для зберігання коштів спеціального фонду і проведення операцій з ними бюджетним установам відкриваються поточні рахунки в уповноважених установах банків, в яких їм відкрито поточні бюджетні рахунки, або спеціальні реєстраційні рахунки у відповідних органах ДКУ. При ньому в органах ДКУ для установи може бути відкрито не більше чотирьох спеціальних реєстраційних рахунків за всіма видами позабюджетних коштів.
У сучасних умовах питома вага спеціальних коштів у кошторисі доходів і видатків окремих установ значна, тому важливого значення набуває правильно організований облік них коштів, завдання якого такі:
- контролі, за повним і своєчасним надходженням та оприбуткуванням коштів спеціального фонду;
- облік і контроль витрачання коштів спеціального фонду суворо за призначенням відповідно до з кошторисних передбачень; — своєчасне складання і подання звітності про надходження і використання коштів спеціального фонду для забезпечення вірогідною інформацією всіх рівнів управління.
Зважаючи на важливість раціональної організації обліку коштів спеціального фонду та контролю за їх використанням ГУ ДКУ наказом від 11.08.1998 р. № 63 затвердило «Інструкцію про порядок використання і обліку позабюджетних коштів бюджетних установ та звітності про них» (деякі положення якої на сьогоднішній день, на жаль, уже застаріли), а наказом від 25.03.1999р. № 27 «Порядок казначейського обслуговування позабюджетних коштів установ і організацій, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету» (з подальшими змінами і доповненнями) визначило порядок відкриття спеціальних реєстраційних рахунків бюджетних установ в органах ДКУ та відображення на них руху позабюджетних коштів. Крім того, видано ряд положень та вказівок з облік}' окремих видів позабюджетних коштів (гуманітарної допомоги тощо).
7.2. Облік спеціальних коштів
До спеціальних коштів бюджетних установ зараховують доходи від позабюджетної діяльності, надходження яких передбачено відповідними нормативне-правовими актами. Детальний перелік спеціальних коштів бюджетних установ і організацій затверджений наказом МФУ від 29.06.2000р. № 146 «Про затвердження Переліку власних надходжень бюджетних установ і організацій». Згідно з цим переліком до спеціальних коштів бюджетних установ належать:
—        кошти від надання платних послуг бюджетними установами та інших надходжень згідно з чинним законодавством (крім послуг з утримання дітей у дошкільних закладах та плати за проживання у гуртожитках навчальних закладів);
—        кошти від падання транспортних послуг, ремонту транспортних засобів, користування стоянками, що належать установі або знаходяться на її території;
—        кошти від надання послуг з організації і проведення свят, зустрічей, концертів, екскурсій, спортивних та показових виступів, атракціонів, змагань, за розробку сценаріїв, за послуги зв'язку, за кіно-, фото-, теле-, відео-, аудіопослуги, експлуатацію спортивного і культурного обладнання, спорядження, тренажерів тощо;
—        вхідна плата за відвідання музеїв, виставок, картинних галерей, планетаріїв, надходження від продажу репродукцій художніх творів, копій музейних документів; надходження від користувачів бібліотек за пошкоджені та втрачені книги;
-   плата за інформаційні та рекламні послуги, за переклади іноземної літератури, складання рефератів та бібліографічних довідок, за виготовлення фоторепродукцій книг, статей, випуск і розповсюдження буклетів, програм, малотиражних газет, плакатів, медалей і т. ін.;
-   надходження від виробничо-господарської діяльності допоміжних, навчально-допоміжних підприємств і господарств, що відповідають профілю роботи установи і передбачені положенням про таку установу та обліковуються на її балансі;
-   кошти від реалізації путівок до туристичних і спортивних баз, пансіонатів, баз і таборів відпочинку, санаторіїв, будинків відпочинку, що знаходяться в управлінні бюджетних установ;
-   надходження за видачу ліцензій, дозволів, які згідно із законодавством залишаються у розпорядженні установи, видачу сертифікатів якості, документ, квитків, паспортів, посвідчень, довідок, контрольних карток обліку;
—        кошти від організації та проведення лекцій, лекторіїв, курсів, семінарів, гуртків, секцій, за послуги консультаційних центрів, спеціалізованих груп, за надання консультацій, проведення тестування;
—        кошти, які отримують науково-дослідні інститути від господарських організацій та осіб на утримання науково-консультаційних пунктів і груп підготовки до кандидатських екзаменів, а також вступних іспитів до аспірантури;
—        кошти на виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських робіт і послуг та спеціальних робіт (експерименти, аналізи, прогнози, експертизи, випробування, дослідження, спостереження тощо), робіт і послуг з навігаційно-гідрографічного забезпечення мореплавства;
—        кошти, що надходять до фонду загальної обов'язкової освіти:
а) від реалізації продукції пришкільних ділянок, садів, виноградників, городів;
б) від заготівельних організацій за здане шкільними колективами насіння тощо;
в) за роботи, виконані шкільними колективами;
—        плата за суміші для годування і лікувальні суміші, виготовлені молочними кухнями;
—-       суми, які згідно з діючим законодавством отримують станції переливання крові за відпуск донорської крові та її компонентів і виготовлених з них препаратів; плата за протези (зубні, вушні, очні) і контактні лінзи, включаючи вартість робіт і матеріалів;
—        кошти, що отримують медичні установи від окремих категорій громадян за проведення медичних оглядів, а також від організацій і установ за обов'язкові медичні огляди осіб, що в них працюють;
—        плата одиноких громадян за їх обслуговування вдома у розмірах, визначених законодавством;
—        плата за утримання підопічних у геріатричних пансіонатах, будинках-інтернатах для людей похилого віку та інвалідів, що мають працездатних дітей або родичів, зобов'язаних відповідно до законодавства їх утримувати;
—        кошти, одержані установами ветеринарної медицини за проведення терапевтичних, хірургічних, акушерсько-гінекологічних, протиепізоотичних, санітарно-гігієнічних заходів згідно зі спеціальним переліком, затвердженим КМУ 15.08.1992 р. № 478, за дезинфекцію, дератизацію, дегельмінтизацію, а також ветеринарно-санітарну експертизу продуктів тваринного і рослинного походження, що продаються на ринках, ярмарках;
—        кошти, одержані установами за вибракуваних і проданих тварин, та багато іншого згідно з вищеназваним переліком, затвердженим наказом МФУ від 29.06.200(1 р.№ 146.
Для зберігання спеціальних коштів бюджетній установі відкривається окремий поточний рахунок в уповноваженій установі банку або спеціальний реєстраційний рахунок для обліку спеціальних коштів в органі ДКУ. Спеціальні кошти, що надійшли готівкою до каси установи, не дозволяється використовувати без попереднього зарахування на поточний (спеціальний реєстраційний) рахунок. Витрачанню спеціальних коштів передує контроль органів ДКУ на підставі платіжних документів, до яких додаються виправдні документи, у межах наявності коштів за певним кодом економічної класифікації видатків.
Для обліку операцій зі спеціальними коштами планом рахунків передбачено такі субрахунки:
313 «Поточні рахунки для обліку спеціальних коштів»;
323 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку спеціальних коштів»;
674 «Розрахунки за спеціальними видами платежів»;
711 «Доходи за спеціальними коштами»;
715 «Доходи, спрямовані на покриття дефіциту загального фонду»;
716 «Доходи за витратами майбутніх періодів»;
811 «Видатки за спеціальними коштами». У бухгалтерському обліку операції зі спеціальними коштами відображаються такими проведеннями (табл. 7.1),
Таблиця 7.1
Основні господарські операції з обліку спеціальних коштів

	Кореспондуючі
Зміст господарської операції	субрахунки
	Дт	Кт
1	2	3
1 . Нарахована плата за утримання дітей в інтернатах	674	711
при школах, за навчання у гуртках при школах, за
навчання понад обсяги, передбачені програмами, за
навчання у ліцеях та гімназіях
2. Нарахована плата за навчання у вищих	364	711
навчальних закладах, за підготовку кадрів І
підвищення кваліфікації у навчальних закладах
професійно-технічної освіти
3. Надійшли спеціальні кошти за надані платні	301,313.	364, 674
послуги	323
4 Внесеш на поточний (спеціальний реєстраційний)	313,323	301
рахунок спеціальні кошти, що надійшли в касу
готівкою
5. Нарахована зарплата з обов'язковими	811	661.651.
відрахуваннями на соціальні заходи за рахунок		652.653.
спеціальних коштів		654
6. Здійснені витрати за рахунок спеціальних коштів:
сума без ПДВ	811	364. 675
на суму ПДВ, включену до податкового	641	364, 675
кредиту
на суму ПДВ, не включену до податкового	811	364, 675
кредиту
7. Придбані матеріали І продукти харчування за
спеціальні кошти:
сума без 1 ІД В	23 1—239	313,323,
		364, 675
на суму ПДВ, включену до податкового	641	313.323.
кредиту		364, 675
8. Витрачені матеріали і продукти харчування.	811	231— 239
придбані за спеціальні кошти

Продовження табл. 7.1

1	2	3
9. Списані доходи за спеціальними коштами;
використані у звітному році	711	432
використаю у звітному році доходи минулого	716	432
року
залишені на передбачені договорами видатки	711	716
наступного року
10. Списані видатки, проведеш у звітному році	432	811

Згідно з листом ДКУ від 02.08.2000 р. «Про направлення коштів спеціального фонду державного бюджету на бюджетні видатки та їх відшкодування» розпорядникам бюджетних коштів надано право використовувати тимчасово вільні кошти спеціального фонду на видатки, що повинні фінансуватися за рахунок загального фонду бюджету, з подальшим їх відшкодуванням, якщо інше не передбачене нормативно-правовими актами МФУ та ДКУ. Таке рішення розпорядник бюджетних коштів приймає самостійно і оформляє наказом по установі, про що письмово повідомляє відповідний орган ДКУ за місцем знаходження. Частіше всього спеціальні кошти можуть залучатися для погашення заборгованості із зарплати з нарахуваннями, стипендій, пенсій та інших соціальних виплат, а також на покриття видатків на утримання установи (комунальні платежі, енергоносії тощо).
Порядок відображення в обліку операцій з покриття дефіциту бюджетних асигнувань за рахунок коштів спеціального фонду та їх подальшого відшкодування подано у табл. 7.2.
Таблиця 7.2
Господарські операції з покриття дефіциту загального фонду бюджету на виплату зарплати

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт			Кт
1	2			3
1 . Нарахована зарплата за рахунок коштів загального фонду	801,802			661
2. Доходи спеціального фонду направляються на витрати за загальним фондом	711,712, 713			715
3. Отримано в касу готівку на виплату зарплати за рахунок коштів спеціального фонду	301			313,314, 316, 323, 324, 326
4. Виплачена -і каси зарплата працівникам		661	301
5. Зменшено видатки загального фонду бюджету		811.812, 813	801 802
6. Відновлено кошти спеціального фонд; за рахунок доходів запільного фонду		715	711,712. 713
7. Одночасно другий запис на перераховані суми з поточних (реєстраційних) рахунків загального фонду на рахунки коштів спеціального фонду		313,314, 316,323, 324, 326	311,321
8. Відновлено видатки загального фонду бюджету		801, 802	811,812, 813

Операції з руху коштів спеціального фонду на поточних (спеціальних реєстраційних) рахунках відображають у «Меморіальному ордері № 3 — Накопичувальній відомості руху грошових коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банків)» т. ф. № 382 (бюджет), які відкривають окремо для кожного виду коштів спеціального фонду.
7.3. Облік сум за дорученнями
Суми за дорученнями належать до коштів спеціального фонду бюджету і з 2000 р. враховуються як власні надходження бюджетних установ.
Згідно :І «Переліком власних надходжень бюджетних установ і організацій», затвердженим наказом М ФУ від 29.06.2000р. № 146, до сум за дорученнями зараховуються кошт, одержані:
—        для проведення розрахунків :І молодими спеціалістами: на виплату студентам стипендій; на виплату матеріальної допомоги і доплати до державних стипендій за рахунок замовників; на придбання методичної літератури і навчальних посібників для студентів-заочників;
—        на придбання замовлених у централізованому порядку бланків документів І бухгалтерського обліку, звітності, статистики;
—        на виконання окремих доручень відповідно до рішення Уряду;
—        добровільні компенсації хворих т надання їм медичних
послуг медичними, лікувальними та санітарно-профілактичними
установами;
—        за медичну допомогу громадянам, надану установами охорони здоров'я відповідно договорам про добровільне медичне страхування;
—        страхові суми при настанні страхового випадку;
—        інші кошти, одержані для виконання окремих доручень, а також благодійні внески і пожертви, одержані згідно з чинним законодавством.
Витрачання сум за дорученнями можна здійснювати лише на видатки, передбачені у дорученні підприємства, установи, організації або фізичної особи, яка внесла відповідні кошти або передала матеріальні засоби.
Усі суми за дорученнями повинні зберігатися в органі ДКУ на окремому спеціальному реєстраційному рахунку. Суми за дорученнями, що надійшли готівкою в касу установи, в обов'язковому порядку повинні бути внесені на рахунок у банку (казначействі). Органи ДКУ контролюють використання цих коштів за призначенням.
Для обліку операцій із сумами за дорученнями планом рахунків бюджетних установ передбачено такі субрахунки:
314 «Поточні рахунки для обліку сум :!а дорученнями»;
324 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку сум за дорученнями»;
673 «Розрахунки за коштами, одержаними на видатки за дорученнями»;
713/1 «Доходи за іншими коштами в частині сум та дорученнями»;
813/1 «Видатки за іншими коштами в частині сум за дорученнями».
Надходження коштів для виконання окремих доручень відображають за дебетом субрахунків 3)4, 324 або ЗОЇ і кредитом субрахунка 673. Витрачені суми на виконання доручень списують з кредиту субрахунків 314, 324 на дебет субрахунка 673 (табл. 7.3).
До сум за дорученнями, крім сум, Ідо надходять па виконання окремих доручень, зараховують також кошти і засоби, які одержують бюджетні установи як благодійні внески, пожертви, гуманітарну допомогу тощо. Порядок одержання, облік і використання таких коштів регламентують такі нормативні документи;
—        Закон України «Про гуманітарну допомогу» від 22.10.1999 р. №1192-ХІУ;
—«Порядок розподілу товарів, одержаних як благодійна допомога, і контролю за цільовим розподілом благодійної допомоги у вигляді наданих послуг або виконаних робіт», затверджений постановою КМУ від 17.08.1998 р. № 1295;
Таблиця 7.3
Господарські операції з обліку сум за дорученнями

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1. Надійшли кошти для виконання окремих доручень	301.314, 324	673
2 Внесені у каси на поточний (спеціальний реєстраційний) рахунок суми за дорученнями, одержані готівкою	314.324	301
3. Перераховано постачальникам на виконання окремих доручень	361. 364. 675	314,324
4. Прийняті роботи (послуги), виконані за рахунок сум за дорученнями	673	361,364. 675
5. Оприбутковані матеріали і продукти харчування, придбані за рахунок сум •« дорученнями	231—235, 238,239	361,364. 675
6. Списані витрачені матеріали, придбані за рахунок сум за дорученнями	673	231—235. 238,239

—        «Порядок одержання благодійних (добровільних) внесків і пожертв від юридичних і фізичних осіб бюджетними установами і закладами освіти, охорони здоров'я, культури, науки, спорту та фізичного виховання для потреб їх фінансування», затверджений постановою КМУ від 04.08.2000 р. № 1222;
—        «Порядок бухгалтерського обліку і звітності в бюджетних установах гуманітарної допомоги», затверджений наказом ДКУ від 10.12.1999р.№ 113.
Згідно з цими документами благодійні внески можуть надаватися як у грошовій формі, так і товарами, продуктами, основними засобами. Якщо благодійна організація або особа не визначила конкретні цілі використання коштів, напрямки їх використання в ти на чає керівник бюджетної установи-одержувача, виходячи і першочергових потреб, пов'язаних з фінансуванням основної діяльності установи. Але ці кошти не можна використовувати на виплату зарплати працівникам установи. Після одержання благодійного внеску розпорядник коштів повинен внести зміни до спеціального фонду кошторису доходів і видатків бюджетної установи.
У бухгалтерському обліку благодійні внески (гуманітарна допомога), одержані бюджетною установою, відображаються такими записами (табл. 7.4).
Таблиця 7.4
Відображенгя в бухгалтерському обліку гуманітарної допомоги

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1. Одержані основні засоби, Інші необоротні матеріальні га нематеріальні активи як гуманітарна допомога облікова вартість одночасно другий .запис на створення фонду в необоротних активах	101—122 813/1	713/1 401
2. Одержані малоцінні та швидкозношувані предмети як гуманітарна допомога на облікову вартість о дію часин другий запис на створення фонду у малоцінних та швидкозношуваних предметах	221 813/1	713/1 411
3. Одержані матеріали і продукти харчування як гуманітарна допомога	231—235, 238,239	713/1
4. Списана вартість витрачених матеріалів і продуктів харчування, одержаних як гуманітарна допомога, на потреби установи	813/1	231—235, 238,239
5. Одержані спонсорські, блат дійні внески і інша гуманітарна допомога у грошовій формі	301,302, 314,318, 324	713/1
6. Перераховано кошти, одержані як благодійні внески, на оплату за роботи, послуги, виконані для основної діяльності установи	364, 675	314,324
7. Списані витрати, виконані за кошти, отримані як гуманітарна допомога	813/1	364, 675
8. У кінці року списуються фактичні витрати, здійснені за рахунок сум за дорученнями	432	813/1
9. Списуються доходи із сум за дорученнями	713/1	432

Відомості про отриману гуманітарну допомогу відображаються у пояснювальній записці до квартального та річного звітів і у відповідних формах фінансової звітності. Бюджетні установи, що отримують кошти на виконання окремих доручень, складають звіт за ф. №4-2 «Звіт про надходження і використання сум за дорученнями».
7.4. Облік інших власних надходжень та інших доходів бюджетних установ
Згідно із згадуваним раніше «Переліком власних надходжень бюджетних установ і організацій», затвердженим наказом МФУ від 29.06.2000 р. № 146, до інших власних надходжень бюджетних установ зараховують:
—        плату за утримання дітей у дошкільних закладах;
—        плату за навчання у державних школах естетичного виховання дітей;
—        кошти, що надходять на харчування дітей в інтернатах при школах та у групах продовженого дня;
—        плата за проживання у гуртожитках навчальних закладів і установ післядипломної освіти;
—        кошти, що надходять на рахунок професійно-технічного навчального закладу або залишаються навчальному закладу від сум, що надійшли за роботи, виконані учнями, згідно із законодавством;
—       кошти працівників за харчування, одержане за місцем роботи;
—       кошти, отримані на часткову компенсацію вартості спортивної форми, що видасться відповідно до чинного законодавства спортсменам, учням спортивних закладів;
—       відрахування від заробітку або інших доходів спецконтингенту за харчування, речове майно, комунально-побутові та інші надані послуги;
—        кошти, одержані установами від реалізації путівок до туристичних та спортивних баз, пансіонатів, санаторно-курортних установ та установ відпочинку;
відрахування від доходів госпрозрахункових установ і організацій, що знаходяться у відомстві бюджетних установ, якщо це передбачено чинним законодавством;
—        кошти, що надходять від діяльності установ громадського харчування, які належать бюджетним установам;
—        кошти, отримані на договірних засадах за надання лікувально-профілактичної допомоги працівникам державних органів, підприємств, установ і організацій незалежно від форми власності та фізичним особам.
Кошти, одержані бюджетними установами, використовуються суворо за призначенням відповідно до цілей, передбачених кошторисом доходів і видатків.
Для обліку інших власних надходжень використовують субрахунки:
316 «Поточні рахунки для обліку інших власних надходжень»;
326 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку інших власних надходжень»;
633 «Розрахунки із замовниками за виконані роботи і надані послуги з власних надходжень»;
674 «Розрахунки за спеціальними видами платежів»;
712 «Доходи за іншими власними надходженнями»;
714 «Кошти батьків за надані послуги»;
812 «Видатки за іншими власними надходженнями».
У бухгалтерському обліку бюджетної установи розрахунки за іншими власними надходженнями відображають такими записами (табл. 7.5):

Таблиця 7.5

Господарські операції з обліку інших власних надходжень бюджетних установ

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт		Кт
1	2		3
1 . Нарахована плата за утримання дітей у дитячих дошкільних закладах	674		714
2. Нарахована плата:  за користування гуртожитком  за харчування дітей в інтернатах при школах та групах продовженого дня, за харчування працівників за місцем роботи	364 674		712 712
3. Надійшла плата за утримання дітей у дошкільних закладах, за користування гуртожитком, за харчування дітей в інтернатах при школах та працівників за місцем роботи	301,316, 326		364, 674
4. Здійснено видатки за  рахунок коштів, що належать до інших власних надходжень	812		316,326, 364. 675
5. Нарахована плата учням системи професійно-технічної освіти за виконані ними роботи в період виробничого навчання та суми, відраховані навчальному закладу	633		669,712
6. Надійшли від підприємств кошти на рахунок навчального закладу системи професійно-технічної освіти за. виконані учнями роботи в період виробничого навчання	316, 326		633
7 Нарахована часткова компенсація вартості спортивної форми, виданої згідно з чинним законодавством спортсменам та учням спортивних закладів		674	712
8. Надійшла часткова компенсація вартості спортивної форми		301,316, 326	674
9. Надійшла плата від батьків за харчування дітей в інтернатах при школах продуктами харчування		232	674

Нарахування плати за утримання дітей у дошкільних закладах здійснюють на підставі табеля обліку відвідування дітей. Розмір плати батьків за одне відвідування становить не більше 70% вартості харчування дитини в день (згідно з постановою КМУ «Про невідкладні питання діяльності дитячих навчально-виховних закладів» від 23.03.1999 р. № 143, зі змінами і доповненнями). У бухгалтерії на підставі табеля складають відомість розрахунків з батьками за утримання дітей. У централізованих бухгалтеріях складають «Зведення відомостей за розрахунками з батьками на утримання дітей» (меморіальний ордер № 15) т. ф. № 406 (бюджет). Підсумок нарахування плати за дні відвідувань переноситься з меморіального ордера № І5 до книги Журнал-головна.
Плата за харчування дітей в інтернатах при школах та групах продовженого дня може вноситися продуктами харчування (якщо при школі є харчоблок). Приймання від батьків продуктів харчування оформляють накладною (Вимогою), яку виписують у трьох примірниках (1-й — бухгалтерії; 2-й — матеріально відповідальній особі; 3-й — особі, що здала продукти).
Аналогічно обліковують операції з інших власних надходжень бюджетних установ.
Крім інших власних надходжень, до складу коштів спеціального фонду бюджету зараховують також інші доходи бюджетних установ:
—        збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за кошти державного бюджету;
—        10% коштів в іноземній валюті, одержаних за консульські дії за межами України;
—        збір па розвиток виноградарства, садівництва і хмелярства;
—        плату за пробірування і таврування виробів та сплавів з дорогоцінних металів;
—        кошти від реалізації надлишкового озброєння, військової та спеціальної техніки, іншого майна Збройних сил України, інших військових формувань та правоохоронних органів;
—        80% надходжень до Державного спеціалізованого фонду фінансування загальнодержавних витрат на авіаційну діяльність та участь України у міжнародних авіаційних організаціях;
—        збір на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття;
—        платежі до Фонду України соціального захисту інвалідів;
—        надходження збору за забруднення навколишнього середовища в частині, що належить Державному бюджету України;
—        надходження до Фонду соціального страхування України;
—        90% портового (адміністративного збору).
Для обліку надходження та використання інших доходів передбачено субрахунки:
328 «Інші рахунки в казначействі»;
713/3 «Доходи за іншими коштами в частині інших доходів спеціального фонду»;
813/3 «Видатки за іншими коштами в частині інших доходів спеціального фонду».
Про надходження і використання цих коштів бюджетні установи складають звіт за ф. № 4-6 «Звіт про надходження і використання інших доходів».
7.5. Облік депозитних сум
До депозитних сум належать кошти, що надходять у тимчасове розпорядження бюджетної установи і при настанні відповідних умов підлягають поверненню (перерахуванню) за призначенням. Це можуть бути передані на тимчасове зберігання кошти хворих, що знаходяться на лікуванні у медичних установах, суми, що знаходяться у тимчасовому користуванні судових органів і підлягають поверненню їх власникам або перерахуванню за належністю відповідно до рішення суд}', та ін.
Відмінністю депозитних коштів від розглянутих раніше надходжень р те, що вони ніяк не стосуються до кошторису доходів та видатків установи і тому кошторисом не передбачаються (не плануються), а відтак і не включаються до спеціального фонду бюджетної установи. Депозитні суми зберігають на окремих поточних (спеціальних реєстраційних) рахунках і обліковують окремо. Термін зберігання депозитних коштів визначається депозитним договором відповідно до чинного законодавства України. Після закінчення встановленого терміну зберігання незатребувані депозитні суми підлягають перерахуванню в доход того бюджету, за кошти якого утримується установа.
Для бухгалтерського обліку депозитних сум призначено субрахунки:
315 «Поточні рахунки для обліку депозитних сум»;
325 «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку депозитних сум»;
672 «Розрахунки за депозитними сумами».
Аналітичний облік депозитних сум ведеться за окремими одержувачами коштів. Бухгалтерські проведення з обліку депозитних сум наведено у табл. 7.6.

Таблиця 7.6

Господарські операції і обліку депозитних сум

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1. Надійшли депозитні суми в касу або на рахунок установи	301, 315,325	672
2. Повернені депозитні суми за призначенням	672	301,315,325

Бюджетні установи, на адресу яких надходять депозитні суми від фізичних або юридичних осіб для тимчасового зберігання, складають і по дають квартальний та річний звіти за формою № 4-3 «Звій про депозитні суми», в якому показують наявність та рух депозитних сум за звітний період.
7.6. Облік витрат і доходів виробничих (навчальних) майстерень
Бюджетні установи можуть отримувати доходи від реалізації продукції (робіт, послуг), виготовленої виробничими (навчальними) майстернями. Як правило, такі підрозділи у бюджетних навчальних закладах створюють для практичної підготовки учнів та студентів за відповідною спеціальністю. Статутна діяльність виробничих (навчальних) майстерень з практичної підготовки учнів І а студентів фінансується за рахунок бюджетних коштів у межах кошторису. Але одночасно з навчальною роботою такі майстерні можуть виконувати роботи, виготовляти вироби, надавати послуги на замовлення населення або інших юридичних осіб. Частину таких виробів виробничі (навчальних) майстерні можуть використовувати у власній діяльності бюджетної установи, а частину — реалізувати на сторону.
Для обліку операцій з виготовлення і реалізації продукції виробничих (навчальних) майстерень у плані рахунків бюджетних установ передбачено субрахунки:
241 «Вироби виробничих (навчальних) майстерень»;
721 «Реалізація виробів виробничих (навчальних) майстерень»;
821 «Витрати виробничих (навчальних) майстерень».
Витрати на виготовлення продукції, виконання робіт, надання послуг виробничими (навчальними) майстернями обліковують за дебетом субрахунка 821. До таких витрат зараховують вартість витрачених матеріалів, нараховану зарплату, обов'язкові нарахування на суму зарплати та ін. За кредитом субрахунка 821 обліковують одержану продукцію та списують суми витрат па виконані і прийняті замовниками роботи (послуги). Продукцію (вироби) майстерень прибуткують на дебет субрахунка 241 за фактичними витратами на її виготовлення (фактичною собівартістю). На субрахунку 821 на кінець року може бути дебетове сальдо при наявності незавершеного виробництва або незакінчених і не переданих замовникам робіт.
Субрахунок 721 використовують для обліку реалізації продукції, робіт і послуг виробничих (навчальних) майстерень. На дебеті цього субрахунка відображають фактичну собівартість реалізованих виробів, виконаних робіт, наданих послуг стороннім організаціям та особам за плату, а на кредиті — виручку за реалізовану продукцію (роботи, послуги). Різниця між дебетовим і кредитовим оборотами цього субрахунка показує суму прибутку або збитку від реалізації виробів виробничих (навчальних) майстерень, яка списується у кінці звітного періоду на субрахунок 432 «Результати виконання кошторису за спеціальним фондом».
У бухгалтерському обліку операцій з виготовлення продукції у виробничих (навчальних) майстернях та її реалізації відображають такими записами (табл. 7.7).
Аналітичний облік витрат ведеться, як правило, позамовним методом, тобто на кожне замовлення відкривають окрему картку аналітичного обліку витрат, записи у якій е підставою для визначення фактичної собівартості виготовленої продукції та виконаних робіт (наданих послуг), або вартості незавершеного виробництва.

Таблиця 7. 7
Основні господарські операції і обліку витрат і доходів виробничих (навчальних) майстерень

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1	2	3
1. Списані матеріали, видані зі складу на виробництво продукції, виконання робіт, надання послуг майстернями	821	201,203,231, 234, 235, 238, 239
2. Повернені на склад матеріали, не використані у виробничих (навчальних) майстернях	201,203,231, 234,235,238, 239	821
3. Віднесені прямі витрати на виробництво продукції	821	301,313,323, 362,635
4. Нарахована зарплата па виготовлення продукції у майстерні (з нарахуванням на соціальні потреби)	821	661,651,652. 653,654
5. Оприбутковані готові вироби І продукція, передані з майстерні на склад	241	821
6. Вироби майстерні, передані для використання у статутній діяльності установи: як господарські, навчальні та інші матеріали як малоцінні та швидкозношувані предмети: - на фактичну собівартість - одночасно другий запис на створення фонду як основні засоби або інші необоротні матеріальні активи: - на фактичну собівартість - одночасно другий запис на створення фонду	231,234,236, 238,239 221 801,802,811,813 106, 109, 113, 114 та ін. 801,802,811, 813	241 241 411 241 401
8.     Реалізовані послуги, надані виробничими (навчальними) майстернями на сторону: -                       фактична собівартість реалізованих виробів -                       реалізаційна вартість (без ПДВ) -                       сума ПДВ (якщо такі послуги оподатковуються ПДВ)	721 301,313,323,364 301,313,323,364	821 721 641

 

Продовження табл. 7.7

1	2	3
9.     Реалізовані готові вироби майстерень: ·        фактична собівартість реалізованих виробів ·        реалізаційна вартість (без ПДВ) ·        сума ПДВ (якщо така продукція оподатковується ПДВ}	721 301,313,323,364 301,313,323,364	241 721 641
10.Фінансовий результат від реалізації продукції (робіт, послуг) майстерень зараховується на результати виконання кошторису ·        прибуток ·        збиток	721 432	432 721

7.7. Облік підсобних (навчальних) сільських господарств
Одним з видів виробничої діяльності бюджетних установ може бути виробництво сільськогосподарської продукції у підсобних (навчальних) сільськогосподарських підрозділах. Вироблена цими підрозділами (дослідними ділянками, фермами, виробничими бригадами, підсобними підприємствами, навчальними, навчально-дослідними господарствами, що утримуються на балансі бюджетної установи) продукція може використовуватися як для внутрішніх потреб установи (харчування контингенту тощо), так і для реалізації на сторону. Кошти від діяльності підсобних (навчальних) сільських господарств використовуються в першу чергу на покриття витрат цих господарств, а отриманий прибуток може направлятися на покриття дефіциту доходів загального фонду відповідно до кошторисних передбачень.
Для обліку діяльності підсобних (навчальних) сільських господарств бюджетних установ, Ідо обліковується на єдиному балансі бюджетної установи, використовують такі субрахунки:
107«Робочі і продуктивні тварини»;
108«Багаторічні насадження»;
211—218 «Тварини на вирощуванні і відгодівлі»
251 «Продукція сільськогосподарського виробництва»;
722 «Реалізація продукції підсобних (навчальних) сільських господарств»;
822 «Витрати підсобних (навчальних) сільських господарств».
Порядок обліку операцій з руху тварин на вирощуванні та відгодівлі було розглянуто у рої ділі 6.9, тому зупинимося лише на характеристиці операцій з обліку витрат виробництва, оприбуткування продукції, її витрачання і реалізації, враховуючи, що документальне оформлення цих операцій здійснюється типовими бланками документів і регістрів галузевого сільськогосподарського призначення. Основні господарські операції з обліку витрат і доходів підсобних (навчальних) сільських господарств бюджетних установ наведено у табл. 7.8.
Аналітичний облік витрат на виробництво у підсобному {навчальному) сільському господарстві при необхідності можна вести за культурами і групами тварин у спеціальних відомостях або картках аналітичного обліку. На кінець року на субрахунку 822 може утворитися сальдо у розмірі вартості робіт, виконаних у рослинництві під урожай наступного року.
Таблиця 7.8
Господарські операції з обліку діяльності підсобних (навчальних) сільських господарств бюджетних установ

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1	2	3
1. Оплачено за рахунок спеціальних коштів за електроенергію, використану у підсобному (навчальному) сільському господарстві  вартість без ПДВ сума ПДВ,  віднесена до податковою кредиту	822 641	313,323 313.323
2 Нарахована зарплата з обов'язковими відрахуваннями на соціальні заходи працівникам підсобного сільського господарства	822	661,651, 652, 653, 654
3. Списані річні матеріали, витрачені у підсобному сільському господарстві	822	234= 235. 238.239
4. Одержана продукція підсобного сільського господарства	251	822
5. Оприбутковано приплід молодняка та приріст живої маси тварин на вирощуванні і відгодівлі	211	822
6. Продукція сільськогосподарського виробництва передана для використання в установі як продукти харчування	232	25]
7. Реалізована продукти сільського господарства і тварини з вирощування і відгодівлі:  за собівартістю  за вартістю реалізації 6ез ПДВ  на суму ПДВ	722 364 364	211,25] 722 641
У кінці року фінансові результати від реалізації сільськогосподарської продукції зараховуються на результати виконання кошторису ·        прибуток ·        збиток	722 432	432 722

7.8. Облік науково-дослідних робіт за господарськими договорами та розрахунків із замовниками
Наукові та науково-дослідні інститути НАН України, галузевих АН, наукові підрозділи державних вищих навчальних закладів, крім бюджетної наукової тематики, можуть виконувати науково-дослідні роботи (НДР) за договорами із замовниками та отримувати за це відповідну плату (доходи), яка планується і обліковується у складі коштів спеціального фонду. Підставою для виконання таких робіт є договір, укладений науковою установою із замовником. У договорі необхідно передбачити обсяг наукової роботи та етапи її виконання, порядок здавання виконаної роботи замовнику, вартість робіт і порядок розрахунків та інші питання, що регулюють відносини замовника і виконавця. До договору додаються: технічне завдання, протокол узгодження договірної вартості роботи, календарний план її виконання, кошторисні розрахунки, штатний розклад виконавців тощо.
Облік витрат на виконання договірних НДР ведуть позамовним методом. Кожному договору надається порядковий номер замовлення, відкривається окрема картка аналітичного обліку витрат. Облік витрат ведуть за статтями відповідно до кошторису. Основними статтями витрат на НДР є виплати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; вартість витрачених матеріалів, спеціального обладнання і устаткування; витрати на службові відрядження; оплата робіт співвиконавців; інші прямі та накладні витрати.
До витрат на оплату праці зараховують витрати на виплат) основної та додаткової заробітної плати наукових працівників як штатних, так і працюючих за сумісництвом, а також науково-технічного та науково-допоміжного персонал}', зайнятого виконанням робіт за конкретним договором. Нарахування зарплати та її віднесення па конкретні замовлення здійснюють на підставі табеля відпрацьованого часу, підписаного науковим керівником підрозділу — виконавця робіт.
Спеціальне обладнання та устаткування для виконання НДР виготовляється безпосередньо в установі або купується у спеціалізованих постачальницьких організаціях за рахунок коштів замовника. Вартість такого устаткування повинна передбачатися у кошторисі витрат на виконання НДР. Якщо спеціальне устаткування за умовою договору або письмової згоди замовника після закінчення теми залишається у виконавця, то воно оцінюється за ціною можливого використання (справедливою вартістю) і оприбутковується у складі основних засобів, матеріалів або МШП. При цьому на вартість оприбуткованих зворотних цінностей витрати на виконання НДР не зменшуються. Названі цінності прибуткуються як безоплатно одержані.
Окрему статтю витрат становить оплата за науково-дослідні, дослідно-конструкторські, експериментальні, лабораторно-аналітичні та інші роботи, виконані сторонніми (спеціалізованими) підприємствами і організаціями, якщо такі роботи наукова установа не може виконати своїми силами або вважає недоцільними. З виконавцями цих робіт наукова установа укладає окремий договір.
До статті «Накладні витрати» відносять витрати, які на момент їх здійснення неможливо економічно доцільним методом зарахувати безпосередньо па собівартість конкретної теми. Це витрати, пов'язані з управлінням, обслуговуванням та організацією НДР установи в цілому. Такі втрати збирають (накопичують) на окремому субрахунку 826 «Витрата до розподілу» і періодично, як правило, щомісячно, розподіляють і списують на собівартість окремих замовлень (тем) пропорційно витратам на оплату праці основних виконавців.
Для обліку витрати на виконання НДР за договорами та розрахунками із замовниками та співвиконавцями планом рахунків передбачено такі субрахунки:
351 «Розрахунки із замовниками з авансів на науково-дослідні роботи»;
634 «Розрахунки із замовниками за науково-дослідні роботи, що підлягають оплаті»;
723 «Реалізація науково-дослідних робіт за договорами»;
823 «Витрати на науково-дослідні роботи за договорами».
Витрати, пов'язані з виконанням науково-дослідних робіт за договорами, обліковують за дебетом субрахунки 823 в кореспонденції з кредитом рахунків запасів, грошових коштів та зобов'язань. За кредитом субрахунка 823 відображають фактичну собівартість виконаних і зданих замовнику НДР у кореспонденції з дебетом субрахунка 723. Витрати з незакінчених тем до повного їх закінчення і здачі замовникам обчислюють у складі незавершеного виробництва, вартість якого оцінюють за фактичними витратами згідно з карткою аналітичного обліку витрат на замовлення (тему НДР).
Розрахунки із замовниками здійснюють, як правило, безготівковим методом. Після підписання договору замовник перераховує науковій установі аванс у розмірі 25% вартості роботи на поточний рік. За кошти цього авансу виконавець НДР здійснює поточні витрати на НДР і закуповує передбачене кошторисом спеціальне обладнання, устаткування, матеріали.
Здавання замовнику виконаних НДР проводиться в міру готовності окремих етапів (розділів), передбачених календарним планом, і оформляється спеціальним актом, який с підставою для оформлення рахунка на оплату (за мінусом відповідної частки перерахованого авансу). Оплата замовником закінчених НДР проводиться платіжним дорученням за договірною вартістю з вирахуванням раніше перераxованиx авансів і проміжних платежів.
У бухгалтерському обліку операції з виконання науково-дослідних роби бюджетними організаціями відображаються такими проведеннями (табл. 7.9).
Таблиця 7.9
Основні господарські операції з обліку виконання науково-дослідних робіт за договорами

Зміст господарської операції	Кореспо нду ючі субрахунки
	Дт	Кт
1	2	3
1 . Надійшов аванс від замовника на виконання НДР за договором	313,323	351
2. Придбано спеціальне обладнання для виконання НДР за договорами  купівельна вартість (без ПДВ)  на суму ПДВ. включену в податковий кредит  на суму ПДВ. не включену в податковий кредит	203 641 823	364, 675, 631—635 364, 675, 631—635 364, 675, 631—635
1	2    '	3
3. Передано спеціальне обладнання зі складу науковому підрозділу для виконання НДР за договорами (з одночасним нарахуванням його на забалансовий рахунок 02)	823	203
4 Видано зі складу різні матеріали для виконання НДР за договорами	823	201,231,234 і ін.
5. Нарахована зарплата працівникам, зайнятим виконанням НДР, з обов'язковими нарахуваннями на соціальні заходи	823	661,651 652,653,654
6. Списані виграти на відрядження наукових працівників з виконання НДР за договорами (згідно із затвердженими авансовими звітами)	823	362
7. Перераховано співвиконавцям, залученим до виконання НДР за договорами	635	313,323
8. Прийняті виконані НДР від співвиконавців	823	635
9 Здано виконані НДР замовнику (за актом) собівартість виконаних робіт договірна вартість робіт (без ПДВ) на суму ПДВ з вартості робіт	723 634 634	823 723 641
10. Зараховано раніше одержаний аванс па виконання НДР у погашення заборгованості замовника	351	634
11.Прибуткується вартість спеціального обладнання, що залишається установі після .закінчення НДР за договором (з одночасним списанням його забалансвого рахунка02):  у складі основних засобів (з урахуванням зносу)  у складі МШП  у складі різних матеріалів	104, 106 і ін. 221 231,234	401. 131 411 681,701, 702

ПИТАННЯ ДЛЯ САМОПЕРЕВІРКИ
1.     Поняття, склад і класифікація коштів спеціального фонду.
2. Завдання та основні вимоги до організації обліку коштів спеціального фонду.
3. Склад і відображення в обліку надходження і використання спеціальних коштів бюджетних установ.
4. Відображення е обліку сум за дорученнями та операцій з ними.
5. Поняття та відображення в обліку інших власних надходжень бюджетних установ.
6. Особливості обліку депозитних сум.
7. Охарактеризуйте порядок обліку витрат І доходів виробничих (навчальних) майстерень.
8. Дайте характеристику обліку витрат і доходів підсобних (навчальних) сільських господарств у складі бюджетних установ.

9. Охарактеризуйте порядок відображення в обліку науково-дослідних робіт за договорами та розрахунків із замовниками.

РОЗДІЛ 8
Звітність бюджетних установ
8.1. Склад бухгаїтерськоїзвітності бюджетних установ та її регламентація
Звітність бюджетних установ досить різноманітна і глибоко деталізована. Це мас своє об'єктивне пояснення, адже на її підставі контролюється виконання бюджетів за видатками, перевіряється доцільність витрачання бюджетних коштів відповідно до кошторисних передбачень, аналізується повнота і доцільність використання майна, своєчасність і повнота платежів, стан розрахунків і т. ін. Цим можна пояснити і те, що бухгалтерська звітність бюджетних установ суворо регламентована як за змістом, так і за термінами подання. Для загального уявлення про склад звітності бюджетних установ наведемо її класифікацію ча складом та суб'єктами використання (рис. 8.1).
Бухгалтерська звітність бюджетних установ складається на підставі даних облікових регістрів про господарські операції з виконання кошторису доходів і видатків установи за звітний період або про стан ЇЇ коштів та розрахунків на звітну дату.
Установи та організації, що утримуються за кошти бюджету, щомісячно і щоквартально складають фінансові звіти про виконання кошторису доходів та видатків і подають їх вищим організаціям та органам Державного казначейства у терміни, передбачені нормативними документами. Так, згідно з «Порядком подання фінансової звітності», затвердженим постановою КМУ від 28.02.2000 р. № 419, бюджетні установи подають місячний звіт про використання бюджетних

Рис8.1. Класифікація звітності бюджетних установ
асигнувань не пізніще 5 числа місяця, наступного за звітним, квартальний — не пізніше 15 числа місяця, наступного за звітним кварталом, а річний — не пізніше 22 січня наступного за звітним року.
Склад місячної фінансової звітності бюджетних установ регламентовано «Інструкцією про порядок складання в 2003 році місячної фінансової звітності установами та організаціями, які отримують кошти з державною та/або місцевого бюджетів», затверджс-ною наказом ДКУ від 31.01.2003 р.№ 17.
Згідно з цією Інструкцією місячна звітігісп. бюджетних установ включає такі форми:
—        № 2м «Звіт про виконання кошторису доходів і видатків установи (загальний фонд)»;
—        № 2-валюта «Звіт про використання коштів загального фонду бюджету з міжнародної діяльності України»;
—        № 4-1м «Звіт про надходження і використання спеціальних коштів»;
—        № 4-2м «Звіт про надходжеіпгя і використання сум за дорученнями»;
—        № 4-Зм «Звіт про депозитні суми»;
—        № 4-4м «Звіт про рух інших власних надходжень»;
—        № 4-5м «Звіт про використання субвенціЙ, одержаних з інших бюджетів»;
—        № 4—6м «Звіт про надходження і використання інших доходів (спеціальний фонд)»;
—        № 7м «Звіт про заборгованість бюджетних установ»;
—        № 8м «Звіт про зобов'язання бюджетних установ».
Усі форми місячної звітності складаються бюджетними установами наростаючим підсумком з початку року в розрізі кодів функціональної та економічної класифікації видатків. При цьому звіт за ф. № 2м складають всі установи, які одержують кошти загального фонд}' Державного бюджету України та/або місцевих бюджетів, а звіт за ф. № 2-валюта — лише ті установи, які одержували кошти загального фонду бюджету в іноземній валюті.
Звіти за ф. № 4м складаються у розрізі видів спеціальних коштів: сум за дорученнями, депозитних еум та ін. Так, ф. № 4-ім складається установами, Ідо отримують доходи від надаїпія платних послуг, виконання робіт, реалізації продукції /а іншої діяльності відповідно до чинного законодавства і викорцс[овують їх за цільовим призначенням згідно ч кошторисом.
Звіт за ф. № 4-2м складають установи, що отримують кошти від юридичних, фізичних осіб та благодійних фондів для виконання окремих доручень згідно п затвердженим кошторисом. Звіти за ф, №4 -Зм, 4-4м, 4 5м та 4-6м складають і подають лише з. і установи, які отримують відповідні кошти.
Звіт (а ф. № 7м складають всі бюджетні установи ни підставі даних бухгалтерського обліку про фактичну дебіторську і кредиторську заборгованість на звітну дату, що виникла як за видатками, так і за нарахованими доходами. Звіт складають у розрізі кодів економічної і функціональної класифікації видатків.
Звіт за ф. № 8м складають всі установи, що отримують асигнування на свою діяльність з Державного бюджету України.
Квартальна фінансова звітність бюджетної установи дещо ширша порівняно з місячною і включає додатково ще такі форми;
—   № 1 «Баланс»;
—   № 3 «Звіт про виконання плану за штатами і контингентами»;
—   № 4-1-їведена «Зведений звіт про надходження ы використання спеціальних коштів»;
—   № 4-4-зведена «Зведений звіт про рух інших власних надходжень»;
—   пояснювальна записка до звіту.
Зміст і порядок складання квартальної звітпості регламентовано «Інструкцією про порядок складання в 2002 році квартальної фінансової звітності установами та організаціями, які отримують кошти з державного та/або місцевого бюджетів», затвердженою наказом ДКУ від 29.03.2002 р. № 59.
Квартальний баланс скла даєтьсяиа підставі звірених даних про залишки на рахунках аналітичного і синтетичного обліку на кінець кварталу. При цьому слід враховувати, що доходи і видатки у квартальних балансах показуються наростаючими підсумками з початку року, а всі інші статті - етапом на кінець звітного періоду. До балансу додаються довідки «Доходи загального фонду» (за рахунком 70) та «Доходи спеціального фонду» (за рахунком 71 у частині інших доходів).
Звіт за ф. № 3 характеризує показники про штати і контингенти установи. Окремі установи подають цей звіт за спеціально затвердженими формами:
- № 3-1 «Звіт про виконання плану за штатами і контингентами органів державного управління, судів і прокуратури, науково-дослідних установ»;
-  № 3-2 «Звіт про виконання плану за штатами і контингентами установ підготовки і підвищення кваліфікації кадрів» (складається окремо за кожним кодом функціональної класифікації: за державним замовленням; за контрактами);
-  № 3-4 «Звіт про виконання плану щодо штатів і контингентів установ охорони здоров'я і соціального забезпечення»;
-  № 3-19 «Звіт про виконання плану .за штатами і контингентами інших установ і закладів»;
-  № 3дс «Звіт про утримання дитячих дошкільних закладів». Звіти за ф. № 4-2-зведена та № 4-4-зведепа складаються окремо з кожного виду спеціальних коштів або інших власних надходжень, але в цілому за всіма функціями. Вони подаються лише установі вищого рівня і не подаються органам Державного казначейства України.
У пояснювальній записці до квартального звіту необхідно відобразити таку інформацію:
-  основні фактори, що вплинули на виконання кошторису доходів і видатків;
-         зміни у фінансовому стані установи за звітний період;
-         заборгованість за виплатами громадянам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи;
-         суми коштів спеціального фонд)', використані для погашення заборгованості за соціальними виплатами загального фонду;
-         одержана гуманітарна допомога;
-         суми сплачених до бюджету штрафів, їх підстави та винні особи;
-         суми субвенцій, отримані з інших бюджетів, та ін.
Річний фінансовий звіт бюджетних установ, крім тих форм,
що подаються у складі квартальної звітності, додатково містить форми:
—№ 5 «Звіт про рух необоротних активів»;
—№ б «Звіт про рух матеріалів і продуктів харчування»;
—№ 9 «Звіт про результати фінансової діяльності»;
—№ 15 «Звіт про недостачі та крадіжки грошових коштів і матеріальних цінностей в бюджетних установах».
У звіті за ф. № 5 відображається вартість необоротних активів установи на початок і кінець звітного року та їх рух протягом року. Складають цей звіт на підставі даних окремих субрахунків до синтетичних рахунків 10, 11 і 12.
Звіт за ф. № 6 характеризує- рух за рік окремих видів матеріалів і продуктів харчування та їх залишки на початок і кінець року.
У звіті за ф. № 9 відображають доходи і видатки, а також операції, внаслідок яких ці доходи (видатки) збільшуються або зменшуються. Звіт складається з двох частин: загальний фонд і спеціальний фонд.
Фінансовий результат із загального фонду визначають за таким алгоритмом: до одержаних бюджетних асигнуваш, додають вартість оприбуткованих надлишків матеріалів, суму дооцінки матеріалів, суми централічованого забезпечення Іа інших доходів, суми списаної кредиторської заборгованості; віднімають видатки загального фонду, суми списаних недостач, списаної дебіторської Іборгованості; додають або віднімають результати переоцінок. щалогічним порядком визначають також фінансовий результат за спеціальним фондом.
У звіті за ф. № 15 відображають виявлені протягом звітного року суми недостач, втрат і крадіжок грошей та матеріальних цінностей після заходів, вжитих для усунення їх наслідків: віднесено на винних осіб за рішенням суду, стягнено з винних осіб, списано за рахунок установи, знаходиться у слідчих органах.
До річного звіту, як і до квартального, додається пояснювальна записка.
Інструкції про порядок складання бухгалтерської звітності бюджетних установ переглядаються щорічно і затверджуються ДКУ відповідно до потреб обліку і контролю за виконанням Закону України про Державний бюджет на відповідний рік.
8.2. Податкова і соціальна звітність бюджетних установ
Установи та організації, що утримуються за рахунок бюджетних асигнувань, е: платниками окремих податків і зборів (див. параграф 4.1). передбачених Законом України «Про систему оподаткування» від 25.06.1991 р. № 1251-ХП (зі змінами і доповненнями), а тому вони повинні складати і подавати відповідним органам податкову та соціальну звітність. Перелік форм звітності й терміни її подання наведено у табл. 8.1.
Перелічена податкова звітність (пп. 1—6 табл. 8.1) подається до податкових органів за місцем знаходження бюджетної установи та її реєстрації як платника податку. Соціальна звітність, наведена у пп. 7—11 табл. 8.1, подається до місцевих органів відповідних фондів, де кожна бюджетна установа повинна бути зареєстрована як платник відповідних зборів.
8.3. Статистична звітність
Бюджетні установи, як і підприємства та організації' інших галузей народного господарства та видів (сфер) діяльності, подають установлену нормативними документами статистичну звітність органам державної статистики та вийдім установам відповідного підпорядкування. Склад і зміст цієї статистичної звітності частково визначається специфікою діяльності окремих установ, але більшість форм статистичної звітності є загальнодержавними, обов'язковими дія подання всіма підприємствами, установами та організаціями.
Таблиця 8.1
Склад податкової та соціальної звітності бюджетних установ

Форма звітності	Періодичність подання	Термін подання
1	2	3
1 . Декларація про прибуток підприємства	Щоквартально	До 25 числа місяця, наступного за звітним кварталом; до 10 лютого — за підсумками минулого року
2. Повідомлення про результати розрахунку авансового внеску податку на прибуток	Щомісячно у міжквартальний період	До 20 числа місяця, наступного за звітним періодом
3. Звіт про використання коштів неприбуткових організацій і установ	Щоквартально	Не пізніше 25 числа місяця, наступного за звітним кварталом
4. Податкова декларація з податку на додану вартість	Щоквартально	Не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним кварталом
5. Розрахунок суми податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів	Щорічно	До 1 березня наступного за звітним року, а з придбаних протягом року засобів — в 10-ден-ний термін після їх реєстрації у відповідних органах
6. Довідка про суми виплачених доходів та утриманих з них податків фізичних осіб (ф. № 8-ДР)	Щоквартально	До 1 5 числа місяця, наступного за звітним кварталом
7. Звіт про нарахування збору на обов'язкове державне пенсійне страхування й Інших надходжень та витрачання коштів Пенсійного фонду (ф. № 4-ПФ)	Щоквартально	До 10 числа місяця, наступного за звітним квартал ом; до 15 січня — за підсумками минулого року
8. Інформація про розрахунки •) Пенсійним фондом України (ф №5-ПФ)	Щомісячно у міжквартальний період	До 10 числа місяця, наступного за звітним періодом
9. Розрахункова відомість про кошти фонду соціального страхування (ф. № 4-ФСС)	Щоквартально	До 12 числа місяця, наступної» за звітним кварталом

1	2	3
10. Розрахункова відомість про нарахування І перерахування збору на обов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття	Щ о квартально	До 15 числа місяця, наступного за звітним кварталом
1 1 Розрахункова відомість про нарахування І перерахування страхових внесків і витрачання коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань	Щоквартально	До 10 числа місяця, наступного за звітним кварталом; до 15 січня — за підсумками минулого зоку

Згідно із Законом України «Про державну статистику України», який набув чинності з 1 січня 2001 р., респонденти зобов'язані безкоштовно у повному обсязі, за формою, передбаченою звітно-статистичною документацією, у визначені терміни подавати органам державної статистики достовірну статистичну інформацію, у тому числі І обмеженим доступом, і дані бухгалтерського обліку. Первинні дані, отримані органами державної статистики від респондентів піл час проведення статистичних спостережень, е конфіденційною інформацією, яка охороняється законом і використовується виключно для статистичних цілей у зведеному знеособленому вигляді. Поширення статистичної інформації, на підставі якої можна визначити конфіденційну статистичну інформацію щодо конкретного респондента, забороняється.
За термінами подання статистична звітність поділяється на періодичну та одноразову. Періодична звітність подається регулярно протягом року з установленими проміжками часу (щомісячно, щоквартально і т. ін.). Одноразова звітність може подаватися на вимогу статистичних органів (один раз на рік або рідше).
Склад і терміни подання найважливіших форм статистичної звітності, затвердженої Держкомстатом України у 2001 р., наведено у табл. 8.2.

Таблиця 8.2

Склад загальнообов'язкової статистичної звітності бюджетних установ

Форма звітності	Періодичність подання	Термін подання
1 . Звіт про основні показники діяльності підприємства (ф. № 1 - підприємництво)	Річна	Не пізніше 1 5 лютого наступного за звітним року
2. Звіт з праці (ф. № 1-ПВ)	Місячна, квартальна	До 7 числа після звітного періоду
3. Чисельність окремих категорій працівників та підготовка кадрів (ф. № 6 - ПВ)	Річна	До 15 січня наступного за звітним року
4. Звіт про використання робочого часу(ф. № 3-ПВ)	Квартальна	До 7 числа після звітного періоду
5. Звіт про травматизм на виробництві та його матеріальні наслідки (ф. № 7-тнв)	Річна	До 25 січня наступного за звітним року
6. Звіт про наявність та рух основних засобів, амортизацію (знос) (ф. № 11-ОЗ)	річна	До 20 лютого наступного за звітним року
7. Звіт про залишки і витрати матеріалів (ф. № 3-МТ1І)	Піврічна, річна	До 10 числа після звітного періоду
8 Звіт про залишки і використання палива та палива-мастильних матеріалів (ф. № 4-МТП)	Місячна Квартальна, річна	До 1 числа теля звітного періоду До 10 числа після звітного періоду
9. Звіт про стан інформатизації (ф. № 2-шформатика)	Річна	До 15 лютого наступного за звітним року
10. Звіт про наявність автотранспорту на кінець року (ф. № 1-тр)	Річна	До 25 січня наступного за звітним року
11, Звіт про роботу автотранспорту (ф. № 2-тр) та Інші	Річна	До 20 січня наступного за звітним року

Крім поданих у табл. 8.2 загальнообов'язкових форм, бюджетні організації складають і подають статистичну звітність за профілем своєї діяльності: про відвідування поліклінік, захворюваність, тривалість лікування, відвідування театрів, музеїв тощо.
Складають статистичну звітність на підставі даних спеціально організованого спостереження (статистичного обліку) в установах та організаціях, а також на підставі даних бухгалтерського обліку.
8.4. Закриття рахунків, порядок складання і подання річної бухгалтерської звітності
Перед складанням річної бухгалтерської звітності бюджетні установи обов'язково повинні проводити інвентаризацію засобів та розрахунків з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку шляхом їх зіставлення з фактичного наявністю активів та зобов'язань. Інвентаризація проводиться відповідно до «Інструкції з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу», затвердженої наказом ГУ ДКУ № 90 від 30.10.1998 р.
Відповідальність за організацію та своєчасне проведення інвентаризації несе керівник установи. Для проведення інвентаризації наказом по установі створюється інвентаризаційна комісія, встановлюються терміни початку і закінчення Інвентаризації та порядок відображення її результатів в обліку. Очолює комісію керівник або його заступник, до її складу обов'язково входить головний бухгалтер. В окремих випадках можуть створюватися додатково робочі (місцеві) інвентаризаційні комісії для проведення Інвентаризації в окремих структурних підрозділах.
Річна інвентаризація починається не раніше 1 жовтня (необоротні активи, сировина та матеріали, готові вироби, пальне, корми фураж, незавершене виробництво у рослинництві, незавершені науково-дослідні роботи тощо) і проводиться, як правило, станом на 1 число місяця. Наприклад, Інвентаризація капітальних робіт і капітальних ремонтів мас проводитися станом на 1 грудня; дорогоцінних. металів, дорогоцінного каміння та виробів з них, грошових коштів, грошових документів, розрахунків з бюджетом — станом на 1 січня і т. ін.
Результати інвентаризації оформляють інвентаризаційним описами, які складають у двох примірниках окремо за кожним балансовим рахунком (субрахунком) і матеріально відповідальною особою. Оформлені належним чином і підписані головою, члена ми інвентаризаційної комісії та матеріально відповідальною особою описи здаються у бухгалтерію, де їх перевіряють і проставляють дані обліку про залишки інвентаризованих цінностей на лагу проведення інвентаризації та виявляють відхилення (надлишки або нестачі). Результати інвентаризації комісія відображає у протоколі з визначенням причин розходжень та винних осіб. Не пізніше ніж за десять днів після закінчення інвентаризації протоколи інвентаризаційної комісії затверджує керівник установи. Результати інвентаризації повинні бути відображені в обліку в тому ж періоді, в якому закінчено інвентаризацію, а також у річному звіті. При цьому виявлені надлишки засобів прибуткуються та зараховуються на збільшення фінансування установи, нестачі в межах затверджених норм — списуються на зменшення фінансування, а понад норми природних втрат і втрати від псування цінностей — відносяться за рахунок винних осіб. (Порядок регулювання виявлених під час інвентаризації розходжень розглянуто у розділах 4.7, 5.9 та 6.11). До складання річної звітності мають бути оброблені усі первинні документи, господарські операції відображені на рахунках в облікових регістрах, визначені результати виконання кошторису, закриті рахунки доходів та витрат, визначені фінансові результати, звірені залишки аналітичних і синтетичних рахунків (субрахунків). Методика складання і подання річної звітності визначається щорічно відповідними інструкціями. Так, річна звітність за 2002 р. складається відповідно до «Інструкції про порядок складання за 2002 р. річних фінансових звітів установами та організаціями, які отримують кошти з державного та/або місцевого бюджетів», затвердженою наказом ДКУ від 25.12.2002 р. № 240.
Згідно з вимогами цієї інструкції та інших нормативних документів ДКУ в кінці року бюджетні установи визначають фінансовий результат виконання кошторису. У зв'язку з цим перед складанням заключного балансу необхідно виконати бухгалтерські проведення із списання доходів і видатків установи на рахунок 43 «Результати виконання кошторисів». При ньому видатки списують на дебет, а доходи - на кредит відповідних субрахунків рахунка 43. На субрахунках обліку видатків (801—825) дебетове сальдо може залишитися на кінець року лише з незакінчених або закінчених, але не зданих і не оформлених відповідними документами робіт:
-                       з виготовлення продукції у виробничих (навчальних) майстернях;
-                       видання друкованої продукції і надання послуг;
-                       незавершеного виробництва у підсобному (навчальному) сільському господарстві;
-                       незакінченого капітального будівництва;
-                       незакінчених науково-дослідних та конструкторських робіт за договорами з підприємствами, виготовлення експериментальних пристроїв для проведення наукових експериментів за рахунок коштів державного бюджету;
-                       незакінчених операцій із заготівлі та переробки матеріалів господарським способом.
Рахунки обліку доходів у кіпці року закривають на результати виконання кошторису по тому фонду, за рахунок якого вони були одержані, за винятком доходів з видатків майбутніх періодів. Це можуть бути кошти, отримані авансом на виконання договірних науково-дослідних робіт, кошти за навчання, сплачені авансом на рік вперед тощо. Суми таких доходів переносять на субрахунок 716 «Доходи за витратами майбутніх періодів», де воші і залишаються кредитовим сальдо на кінець року.
На результати виконання кошторису зараховують у кінці року також результати переоцінок активів і курсові різниці за операціями з іноземною валютою, що обліковуються протягом року на рахунку 44, тому цей рахунок у заключному балансі на кінець року залишку не має.
Основні операції з укладання рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ наведено у табл. 8.3.
Таким чином, заключний баланс бюджетної установи на кінець року не буде мати показників у третьому розділі активу «Видатки», крім витрат на незавершене виробництво, а також у третьому розділі пасиву «Доходи», крім доходів з витрат майбутніх періодів.
До річного балансу бюджетної установи за 2002 р. додається довідка органу ДКУ або установи банку про залишки коштів загального та спеціального фондів на реєстраційних (спеціальних реєстраційних) або поточних рахунках бюджетної установи станом на 1 січня 2003 р., на підставі якої складається реєстр про залишки коштів загального і спеціального фондів державного (місцевого) бюджету на реєстраційних (спеціальних реєстраційних) і поточних рахунках установи станом на 1 січня 2003р.
Інші форми бухгалтерської звітності складають на підставі даних регістрів аналітичного обліку до рахунків активів, витрат і доходів. До річного звіту додасться пояснювальна записка та ряд довідок, передбачених інструкцією № 240. Зніти установ, що знаходяться у подвійному підпорядкуванні, подаються вищому органу та органу ДКУ за місцем знаходження і за підпорядкуванням. Установи вищого рівня для складання зведених звітів приймають від підвідомчих установ, що перейшли на казначейське обслуговування, тільки завізовані органами ДКУ звіти. Наступні зміни у такі звіти вносяться лише за погодженням з органом ДКУ, що завізував звіт.

Таблиця 8.3
Бухгалтерські проведення щодо списання заключними оборотами доходів і видатків бюджетної установи

Зміст господарської операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
1.Стісуються одержані у звітному році асигнування загального фонду	701,702,681	431
2.Списуються одержані у звітному році доходи спеціального фонду:  що належать до поточного бюджетного періоду  що належать до майбутніх періодів	711—714, 682 711	432 716
3.Списуються доходи за спеціальними коштами, одержані у минулому, а витрачені у поточному бюджетному періоді	716	432
4.Списуються доходи спеціального фонду кошторису, використані на покриття видатків загального фонду	715	432
5. Списуються результати реалізації продукції, робіт послуг виробничих (навчальних) майстерень, підсобних сільських господарств, науково-дослідних робіт за договорами і т. ін. :  прибутки  збитки	721,722,723 432	432 721,722,723
6.Списуються видатки за рахунок коштів загального фонду	431	801, 802
7.Списуються видатки за рахунок коштів спеціального фонду	432	811-813
8.Списуються результати переоцінок матеріальних цінностей, придбаних за рахунок коштів:  загального фонду  спеціального фонду	431 432	441 441
9. Списуються нараховані курсові річниці за операціями з іноземною валютою:  за загальним фондом  за спеціальним фондом	431 442 432 442	442 431 442 432

ПИТАННЯ ДЛЯ САМОПЕРЕВІРКИ
1.Наведіть класифікацію звітності бюджетних установ.
2.Охарактеризуйте склад бухгалтерської звітності бюджетних установ та основні вимоги до її складання і подання.
3.Назвіть основні форми податкової та соціальної звітності бюджетних установ і терміт її подання.
4.Назвіть основні форми статистичної звітності бюджетних установ та охарактеризуйте їх призначення.
5.У чому полягає закриття рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ та визначення результатів виконання кошторису?

ЛІТЕРАТУРА
1.Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІУ // Баланс,— 13.09.1999.— № 73. С, 5 -9.
2.Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05,1997 р.. №283/97-ВР (зі змінами та доповненнями).
3.Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997р. № 168/97 ВР (зі змінами та доповненнями).
4.Постанова КМУ «Про впорядкування умов оплати праці працівників окремих галузей бюджетної сфери» Від 29.05.1996 р, № 565 (зі змінами і доповненнями) // Баланс.— 2000.— Травень, спецвипуск. С. 43—51.
5.Інструкція з інвентаризації основин): засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, І ротових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу. Затверджена ДКУ 30.10.98 р., №90//Всепро бухгалтерський облік.— 1998.— №118(300).— С. 15—21.
6.Інструкція зі складання типових форм з обліку та списання основних засобів, що належать установам і організаціям, які утримуються за рахунок державного або місцевих бюджетів. Затверджена ДКУ ти ДКСУ02 12.1997р..№ 125/7(1.
7.Інструкція ч обліку основних засобів та інших необоротних активів бюджетних установ. Затверджена ДКУ 17.07.2000 р., № 64 // Баланс.— 2000.—№33(314). —С. 16--ЗО.
8.Інструкція І обліку запасів бюджетних установ. Затверджена ДКУ 08.12.2000 р., МІ 125// Баланс.— 2001. - Січень, спецвипуск.— № 2(21) —С. 25--32,
9.Інструкція про Відкриття реєстраційних рахунків органами Державного казначейства України. Затверджена ДКУ 09.04.1997 р., №32.
10.Інструкція про форми меморіальних ордерів бюджетних установ та порядок їх складання. Затверджено ДКУ 27.07.2000 р.. № 68 // Фінанси і право - 2000.— № З,— С. 23—27.
11.Інструкція про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ. Затверджена ДКУ 10.07.2000 р.. № 61 // Баланс,— 2000, - Вересень, спецвипуск.— С, 3—13,
12.Зміни до Інструкції про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ. Затверджені ДКУ 06.06.200! р.. № 97 // Все про бухгалтерський облік.--2001.-   №63(609).—С. 17—18.
13.Інструкція про порядок відображення в обліку бюджетних установ операцій із централізованого постачання матеріальних цінностей. Затверджена ДКУ 16.12.02р., № 232.
У видатковій частині єдиного кошторису зазначається загальна сума витрат установи з розподілом їх за статтями бюджетної класифікації (поквартальне), у тому числі витрат за рахунок бюджетних асигнувань і позабюджетних коштів (окремо). Передбачені асигнування повинні забезпечити стовідсоткове фінансування витрат установи. Перевищення суми видатків у єдиному кошторисі над обсягами коштів, що виділяються установі з бюджету, можливе лише за рахунок прибутку від госпрозрахункової діяльності, що залишається у розпорядженні установи і може бути спрямований на покриття такого перевищення видатків над бюджетними асигнуваннями. У кошторисі установи повинні бути враховані галузеві особливості її діяльності (освіта, культура, наука, охорона здоров'я і т. ін.).
Витрати бюджетних установ складаються з витрат на капітальні вкладення і витрат на поточне утримання установи (поточну діяльність). Останні складаються: адміністративно-господарських і операційних витрат. Адміністративно-господарські витрати — це витрати на утримання управлінського, господарського і допоміжного персоналу, на відрядження, придбання інвентар, оплату комунальних послуг і т. ін. Операційні витрат — це виграти, пов'язані зі здійсненням основної діяльності установи (втрати на зарплату педагогам, лікарям, на медикаменти, продукти харчування у лікарнях і т. ін.).
Розрахунки суми витрат за кошторисом здійснюють, виходячи з обсягу діяльності установи, визначеної планом її розвитку, та фактичного їх рівня за попередні періоди. Розміри операційних витрат визначають на підставі норм витрат, тобто втрат на розрахункову одиницю (одного учня, ліжко-день, одне відвідування поліклініки і т. ін.). Норми витрат можуть бути натуральні (матеріальні) і грошові (вартісні). Правильно визначені типові норми витрат мають важливе значення для розподіл; бюджетних асигнувань на освіту, охорону -здоров'я, культуру, науку між окремими регіонами. Обґрунтування окремих сум витрат наводиться у додатках до єдиного кошторису.
Кошториси витрат, які складають бюджетні установи у розрізі статей бюджетної класифікації, називають індивідуальними. При обслуговуванні установи централізованими бухгалтеріями останніми складається загальний кошторис, де видатки плануються у розрізі груп однотипних установ (шкіл, училищ, дитячих закладів, лікарень тощо). Для визначення і фінансування витрат на проведення нарад, конференцій, придбання літератури та інші заходи міністерства, центральні відомства і управління місцевої адміністрації складають кошториси на централізовані заходи. Шляхом підсумовування всіх видатків на утримання міністерства або центрального відомства, всіх індивідуальних, загальних та кошторисів на централізовані заходи складають зведений кошторис відповідного відомства (галузі), який і є підставою для фінансування з бюджету.
1.6. План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ
Бухгалтерські рахунки є важливим джерелом річно сторонньої економічної інформації, необхідної для оперативного управління і контролю діяльності будь-якого підприємства. Ця інформація необхідна також для керівних органів господарського управління, кредитних установ, податкових органів, постачальників та підрядників тощо. Щоб бухгалтерський облік з вичерпною повнотою міг забезпечити необхідні показники, треба чітко визначити систему рахунків для відображення об'єктів обліку. З цією метою розробляють план рахунків бухгалтерського обліку, тобто систематизований перелік рахунків, які розміщуються відповідно до їх економічного змісту і забезпечують одержання показників, необхідних для повсякденного оперативного керування і контролю за діяльністю підприємства та для складання звітності.
План рахунків с важливим нормативним документом для всіх підприємств, установ і організацій. Він розробляється на підставі економічної класифікації рахунків і є основою методологічної гідності обліку на всіх підприємствах відповідної галузі народного господарства. Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. №996-ХІУ порядок ведення бухгалтерського обліку в бюджетних установах регулюється Державним казначейством України. При цьому треба зауважити, що на бюджетні установи не поширюється дія національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку. На цій підставі Державне казначейство України розробило і 10.12.1999р. наказом №114 затвердило «План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ» та «Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ», а вже 27,07.2000р. наказом № 67 затвердило перші зміни та доповнення до цих документів.
Новий план рахунків введено в практику обліку в бюджетних установах з. 1 січня 2000р. До цієї дати бухгалтерський облік в бюджетних установах України вівся за планом рахунків, наведеним в «Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях й организа-циях, состоящих на Государственном бюджете СССР», затвердженій МФ СРСР 10.03.1987 р. №61 (з подальшими змінами і доповненнями).
Новий план рахунків розроблений на підставі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і призначений для відображення в бухгалтерському обліку господарських операцій бюджетних установ та операцій з виконання сільських, селищних і міських (міст районного підпорядкування) бюджетів. В основу групування рахунків у цьому плані покладено економічний зміст господарських засобів і особливості господарських процесів, що обліковуються на окремих рахунках. Відповідно до цього у плані рахунків виділено 8 класів балансових та один (клас 0) позабалансових рахунків. Кожному синтетичному рахунку (рахунку першого порядку) та субрахунку (рахунку другого порядку) присвоєно відповідну назву і код.
Кодування рахунків у новому Плані побудовано за децимальною (десятковою) системою, яка передбачає, що всі рахунки за своїм економічним змістом поділяються не більш як на 10 груп (класів, розділів; у нашому плані їх вісім), кожна група (клас) повинна об'єднувати не більше 10 синтетичних рахунків, а кожен синтетичний рахунок повинен мати не більше ) 10 субрахунків. Повний код субрахунка завжди тризначний і включає номер класу (перший знак), синтетичного рахунка в цьому класі (другий знак) і субрахунки (третій знак). Код синтетичного рахунка буде двозначним, але в бюджетних установах при визначенні кореспонденції рахунків
користуються, як правило, тризначними кодами субрахунків. Наприклад, код субрахунка 321 «Реєстраційні рахунки» означає, що цей субрахунок належить до синтетичного рахунка 32 «Рахунки в казначействі» третього клас)' балансових рахунків «Кошти, розрахунки та інші активи».
Десяткова система кодування рахунків вважається більш раціональною порівняно з порядковою та серійною. Вона створює необмежені можливості для деталізації об'єктів обліку шляхом введення в облікову практику рахунків третього, четвертого і більшого порядку. Відповідно коди таких рахунків будуть мати 4, 5 і більше знаків. Наприклад, код рахунка «Медичне обладнання» буде мати чотири знаки — 1047, а в його складі рахунок «Обладнання станцій переливання крові» — п'ять знаків, наприклад 10474, і т. ін. Така будова плану рахунків полегшує використання окремих рахунків, особливо при впровадженні автоматизації обліку на персональних ЕОМ. У той же час вона маг певні недоліки: обмеженість кількості субрахунків у межах одного синтетичного рахунка. Саме цією причиною можна пояснити той факт, що у новому плані рахунків для обліку основних засобів виділено два синтетичних рахунки: 10 «Основні засоби» і 11 «Інші необоротні матеріальні активи», кожен з яких має по дев'ять субрахунків.
У плані рахунків бюджетних установ об'єднані рахунки як для обліку виконання Кошторису доходів і видатків за бюджетом (наприклад, субрахунки 701—702, 801—803), так і рахунки з обліку надходження та використання позабюджетних коштів (наприклад, субрахунки 711—716, 811—813 та ін.). Окремі рахунки можна використовувати для обліку як бюджетних, так і позабюджетних коштів (наприклад, субрахунки 301 —302, 362 та ін.).
Більшість рахунків призначені для поточного обліку в бюджетних установах різних галузей невиробничої сфери, тобто уніфіковані. Але є й такі рахунки, застосування яких зумовлено особливостями основної діяльності або фінансування окремих груп установ та організацій. Наприклад, субрахунки 351, 634, 635, 723, 823 е характерними в основному для науково-дослідних установ та вищих навчальних закладів, а субрахунки 233 — для установ охорони здоров'я, у кошторисах яких передбачено асигнування за кодом 1132 економічної класифікації видатків «Медикаменти та перев'язувальні матеріали». Окремі субрахунки призначено для обліку виконання сільських, селищних І міських (міст районного підпорядкування) бюджетів. Це субрахунки 317, 327,421, 691, 731, 803.
Особливістю діючого плану рахунків є те, що він містить рахунки, які можуть бути активними, пасивними або активно-пасивними залежно від того, в якого розпорядника коштів вони ведуться. Таким є рахунок 68 «Внутрішні розрахунки». У головного розпорядника коштів першого рівня він буде активним, у розпорядника коштів другого рівня - активно-пасивним, а у розпорядника коштів третього рівня — пасивним.
До самостійної групи у плані рахунків належать позабалансові рахунки, об'єднані в клас 0. Вони призначені для обліку господарських засобів і розрахунків, які виключені з обороту установці не відображаються в балансі, але потребують спеціального контролю, а також бланків суворої звітності, путівок, перехідних спортивних призів і кубків, навчальних предметів військової техніки тощо. Облік па позабалансових рахунках здійснюється без застосування подвійного запису, тобто за простою системою. До цих рахунків планом не передбачено субрахунки.
Розглянемо коротко склад рахунків, їх призначення та особливості застосування відповідно до чинного Порядку.
Рахунки класу 1 «Необоротні активи» призначено для обліку матеріальних та нематеріальних активів, що отримані для тривалого (понад один рік) використання і не призначені для реалізації або витрачання протягом одного року. До цього класу належать синтетичні рахунки:
10  «Основні засоби»;
11  «Інші необоротні матеріальні активи»;
12  «Нематеріальні активи»;
13  «Знос необоротних активів».
Рахунки 10, 11 і 12-- активні, рахунок 13 — пасивний, тобто має кредитове сальдо.
Склад субрахунків та їх призначення До рахунка 10 такі ж, як і в плані рахунків підприємств виробничої сфери, а ось до рахунка 11 передбачено деякі суто специфічні субрахунки, наприклад:
111 «Музейні цінності, експонати зоопарків, виставок»;
114 «Білизна, постільні речі, одяг та взуття»;
118 «Матеріали довгострокового використання для наукових цілей»;
119 «Необоротні матеріальні активи спеціального призначення».
Таким чином, рахунок 11 в бюджетних установах мас 9 субрахунків, у той час як для промислових підприємств планом передбачено всього 7 субрахунків. Зате рахунок 12 в бюджетній сфері має лише 2 субрахунки: 121 «Авторські та суміжні з ними права»;
122 «Інші нематеріальні активи», тоді як для підприємств виробничої сфери до цього рахунка передбачено 6 субрахунків.
Клас 2 «Запаси» об'єднує шість активних синтетичних рахунків:
20«Виробничі запаси»;
21«Тварини на вирощуванні і відгодівлі»:
22«Малоцінні та швидкозношувані предмети»;
23«Матеріали і продукти харчування»;
24«Готова продукція»;
25«Продукція сільськогосподарського виробництва».
Як бачимо, деякі з них мають назву, аналогічну назві рахунків підприємств виробничої сфер й, але за змістом і призначенням вони можуть суттєво відрізнятися. Так, на рахунку 20 в бюджетних установах обліковують лите обладнання для встановлення на об'єктах, що будуються або реконструюються; будівельні матеріали, конструкції, деталі та інші матеріальні цінності, придбані за рахунок коштів, виділених на капітальне будівництво; матеріали для науково-дослідних робіт; спеціальне обладнання, придбане для виконання науково-дослідних робіт за господарськими договорами. Цьому призначенню відповідає і склад субрахунків.
Рахунок 21 «Тварини на вирощуванні і відгодівлі» застосовують головним чином в бюджетних установах, які мають підсобне сільське господарство, не виділене на самостійний баланс.
На рахунку 22 в бюджетних установах обліковують малоцінні та швидкозношувані предмети, термін використання яких не перевищує один рік, незалежно від того, знаходяться вони на складі чи в експлуатації. Тобто при передачі в експлуатацію МШП не списують з балансу, а лише обліковують на окремих аналітичних рахунках за матеріально відповідальними особами.
Рахунок 23 «Матеріали і продукти харчування» :за своїм призначенням багато в чому подібний до рахунка 20 па промислових підприємствах, але в бюджетних установах і організаціях на ньому обліковують (крім господарських матеріалів, канцелярського приладдя, тари, палива, запасних частин та ремонтних матеріалів) також матеріали для учбових, наукових та інших цілей; продукти харчування; медикаменти і перев'язувальні засоби. При цьому субрахунок 232 «Продукти харчування» застосовують лише ті установи, у кошторисах яких передбачено асигнування за кодом економічної класифікації видатків 1133 «Продукти харчування», а субрахунок 233 «Медикаменти і перев'язувальні засоби» — лише ті установи, що мають у кошторисі асигнування за кодом 1132 економічної класифікації видатків «Медикаменти та перев'язувальні матеріали». Ті ж організації, у кошторисах яких не передбачено видатки за вказаними кодами, для обліку продуктів харчування і медикаментів використовують субрахунок 239 «Інші матеріали».
Рахунок 24 «Готова продукція» призначено для обліку готових виробів, виготовлених у виробничих (навчальних) майстернях, і готової друкованої продукції, а рахунок 25 «Продукція сільськогосподарського виробництва» — для обліку продукції підсобних сільських і навчально-дослідних господарств, що обліковують ся на балансі бюджетної установи.
Рахунки класу 3 «Кошти, розрахунки та інші активи» застосовуються для відображення поточних фінансових активів: коштів у касі, на рахунках в установах банків або в органах Державного казначейства України, у розрахунках з дебіторами. Серед рахунків класу 3 є як активні, так і активно-пасивні рахунки, хоча по суті вони повинні бути всі активними. До цього класу належать 7 рахунків:
30  «Каса»;
31  «Рахунки в банках»;
32  «Рахунки в казначействі»;
33  «Інші кошти»;
34  «Короткострокові векселі одержані»;
35  «Розрахунки з покупцями та замовниками»;
36  «Розрахунки з різними дебіторами».
Рахунок 30 «Каса» призначено для обліку наявності та руху грошової готівки у касі підприємства. Його зміст і призначення ідентичні аналогічному рахунку на підприємствах виробничої сфери.
Рахунок 31 використовують лише ті установи, фінансування яких здійснюється за відомчою системою, та установи, що мають у своєму розпорядженні валютні кошти. Цей рахунок має дев'ять субрахунків для бюджетного обліку кожного виду коштів за їх призначенням: на видатки установи, для переказу підвідомчим установам, спеціальних коштів, сум за дорученнями тощо.
Рахунок 32 використовують установи, що фінансуються через систему Державного казначейства України. Для таких установ бюджетні рахунки у банках закриваються і відкриваються реєстраційні рахунки в органах Державного казначейства. Наявність та рух коштів на цих рахунках обліковують на синтетичному рахунку 32, будова і призначення якого подібні до рахунка 31.
Рахунки 33 і 34 в бюджетних установах аналогічні відповідним рахункам на підприємствах виробничої сфери, тоді як рахунок 35 «Розрахунки з покупцями та замовниками» у бюджетних організаціях має специфічне призначення. Його застосовують тільки науково-дослідні установи та навчальні заклади професійно-технічної освіти для обліку авансів, одержаних від замовників у рахунок виконання науково-дослідних робіт за договорами. Він має один субрахунок і кореспондує за дебетом тільки з кредитом субрахунка 634 «Розрахунки із замовниками за науково-дослідні роботи, що підлягають оплаті» — при зарахуванні одержаного авансу в оплату виконаних робіт, а за кредитом - з дебетом субрахунків 313 або 323 при отриманні авансу від замовника. Таким чином, субрахунок 351 у більшості випадків буде мати кредитове сальдо і показуватися у пасиві балансу як інша кредиторська заборгованість.
На рахунку 36 в бюджетних організаціях обліковують розрахунки з різними дебіторами: в порядку планових платежів з постачальниками продуктів харчування та медикаментів, коли умовами угоди передбачено оплату не за окремими операціями, а шляхом періодичного перерахування в певні строки і в установлених розмірах; з підзвітними особами; з відшкодування завданих збитків; з іншими дебіторами.
Клас 4 «Власний капітал» об'єднує 5 рахунків, які застосовуються для обліку фондів та визначення результатів виконання кошторисів установи, а також сільських (селищних) бюджетів за поточний рік:
40«Фонд у необоротних активах»;
41«Фонд у малоцінних та швидкозношуваних предметах»;
42«Результати виконання бюджетів»;
43«Результати виконання кошторисів»;
44«Результати переоцінок».
На пасивному рахунку 40, для якого передбачено один субрахунок, обліковують вкладення у необоротні активи за мінусом їх зносу. Сума сальдо на цьому рахунку дорівнює сумі дебетових сальдо рахунків 10, 11 і 12, зменшеній на суму кредитового сальдо рахунка 13, тобто кредитове сальдо рахунка 40 дорівнює залишковій (балансовій) вартості необоротних активів.
На рахунку 41, який має один субрахунок, обліковують вартість малоцінних та швидкозношуваних предметів, що перебувають у безпосередні, ому розпорядженні установи і термін експлуатації яких не перевищує один рік. Враховуючи, що знос МШП не нараховується, сума залишку за кредитом рахунка 41 завжди повинна дорівнювати сумі залишку на дебеті рахунка 22.
На рахунку 42 після закінчення року визначають результати виконання сільських, селищних і міських (міст районного підпорядкування) бюджетів. При цьому в кредит рахунка 42 списують доходи бюджетів (кредитове сальдо субрахунків 731 і 691), а в дебет — видатки (дебетове сальдо субрахунків 803 і 691). Сальдо на кредиті субрахунки 421 показує результати виконання відповідного бюджету.
Рахунок 43 передбачено для визначення результатів виконання кошторису установи як за загальним, так і за спеціальним фондами. На кредиті цього рахунка в кіпці року відображають доходи, отримані установою за звітний період (кредитове сальдо рахунків 68, 70, 71 і 72), а на дебеті - видатки (дебетове сальдо рахунків 80, 81,82). Кредитове сальдо рахунка 43 визначає результати виконання кошторису установи за звітний рік
На рахунку 44 обліковують результати переоцінок матеріальних, нематеріальних і фінансових активів, у тому числі курсові річниці за валютними цінностями.
Клас 5 «Довгострокові зобов'язання» об'єднує 3 пасивні рахунки, призначені для обліку зобов'язань установи, які не виникають у процесі звичайної діяльності, не є характерними для установи і погашення яких відбудеться після завершення поточного бюджетного року. Це пасивні рахунки:
50  «Довгострокові позики»;
51  «Довгострокові векселі видані»;
52  «Інші довгострокові зобов'язання».
За своїм змістом і призначенням вони ідентичні відповідним рахункам підприємств виробничої сфери.
Рахунки класу 6 «Поточні зобов'язаний» призначені для обліку зобов'язань установи, що виникають протягом звичайної діяльності, тобто при виконанні кошторису доходів і видатків, і погашення яких очікується протягом поточного бюджетного року. Серед них є як пасивні, так і активи о-пасивні рахунки. Більшість з них ідентичні відповідним рахункам підприємств виробничої сфери. До цього класу належать рахунки:
60«Короткострокові позики»;
61«Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями»;
62«Короткострокові векселі видані»;
63«Розрахунки за виконані роботи»;
64«Розрахунки з податків та платежів»;
65«Розрахунки зі страхування»;
66«Розрахунки з оплати праці»;
67«Розрахунки за іншими операціями і кредиторами»;
68«Внутрішні розрахунки»;
69«Кошти бюджетів».
Рахунки 60, 61, 62, 64, 65 ідентичні відповідним рахункам підприємств виробничої сфери як за змістом, так і за призначенням. Рахунок 63 призначено для розрахунків з постачальниками, підрядниками і замовниками за виконані роботи ч капітального будівництва і падання послуг у наукових бюджетних установах, виробничих (навчальних) майстернях та підсобних (навчальних) сільських господарствах. Рахунок може мати як дебетове, так і кредитове сальдо.
На рахунку 66 обліковуються розрахунки ч працівниками із заробітної плати та допомоги у зв'язку з тимчасовою непрацездатністю, зі студентами, аспірантами і учнями із стипендій та інших подібних виплат, а також, розрахунки за сумами, від]) а хованими із заробітної плати працівників (крім податків і платежів а соціальним страхуванням): за товари, продані в кредит; за позиками банків; виконавчими документами; профспілковими внесками тощо.
На рахунку 67 обліковують розрахунки: з депонентами; за депозитними сумами; сумами за дорученнями; з батьками за утримання дітей в дитячих дошкільних закладах, музичних школах, школах-інтернатах; з працівниками за формений одяг; зі студентами та аспірантами за користування гуртожитком; з Іншими кредиторами. Рахунок може мати як дебетове, так і кредитове сальдо і в балансі показується розгорнуто.
Рахунок 68 призначено для обліку розрахунків, що виникають у процесі виконання кошторисів між вищими розпорядниками коштів і підвідомчими їм установами при фінансуванні останніх за відомчою структурою.
На рахунку 69 обліковують кошти, одержані сільським, селищним, міським (міст районного підпорядкування) бюджетом із вищого бюджету або ж передані з цього бюджету вищому бюджету (районному, міському, обласному), тому сальдо на цьому рахунку також може бути як дебетовим, так і кредитовим.
Рахунки класу 7 «Доходи» призначено для обліку доходів, які отримує установа за рахунок загального і спеціального фонду, а також доходів сільських, селищних, міських (міст районного підпорядкування) бюджетів. До цього класу належать 5 рахунків:
71«Доходи загального фонду»;
71«Доходи спеціального фонду»;
72«Доходи від реалізації продукції»;
73«Доходи бюджетів»;
74 «Інші доходи».
На рахунку 70 обліковують доходи, що у кошторисі установи належать до загального фонду. Це, головним чином, асигнування з державного або місцевого бюджетів. У кінці року сума кредитового сальдо рахунка 70 переноситься на субрахунок 431.
На рахунку 7І обліковують власні кошти установи на її утримання, одержані з інших джерел (крім асигнувань з бюджету): доходи від надання платних послуг, кошти батьків на утримання дітей у дитячих закладах тощо.
Рахунок 72 призначено для обліку реалізації виробів і продукції виробничих (навчальних) майстерень, підсобних сільських та навчально-дослідних господарств, готової друкованої продукції, наданих послуг, а також реалізації науково-дослідних робіт за договорами. На дебеті цього рахунка відображають собівартість реалізованої продукції (робіт), а на кредиті — суму одержаної компенсації (виручки) за реалізовану продукцію (роботи). Сальдо цього рахунка переносять в кінці року на субрахунок 432.
На рахунку 73 обліковують кошти сільських, селищних і міських (міст районного підпорядкування) бюджетів.
На рахунку 74 обліковують нараховану плату за надані послуги бюджетною установою згідно з чинним законодавством, якщо нарахована плата за розрахунком не може бути в повному обсязі зарахована на певний вид доходу спеціального фонду.
Рахунки класу 8 «Витрати» застосовують для обліку фактичних видатків і витрат бюджетних установ та касових видатків сільських, селищних, міських (міст районного підпорядкування) бюджетів. До цього класу належать три рахунки:
80 «Видатки п загального фонду»;
81 «Видатки спеціального фонду»;
82 «Виробничі витрати».
На рахунку 80 обліковують фактичні видатки бюджетних установ за рахунок бюджетних асигнувань (з державного та/або місцевого бюджету), а також касові видатки в централізованих бухгалтеріях сільських, селищних і міських (міст районного підпорядкування) бюджетів. У дебет цього рахунка протягом року списують суми фактичних видатків, а її кінці року їх переносять з кредиту рахунка 80 у дебет субрахунка 431. На рахунку 80 може бути дебетовий залишок тільки у розмірі незавершених робіт з капітального будівництва.
Рахунок 81 призначено для обліку фактичних видатків бюджетних установ за рахунок коштів спеціального фонд}' згідно з кошторисами. На цьому рахунку за рішенням головного бухгалтера установи можуть обліковуватися також витрати підсобних господарств. У кінці року витрати з рахунка 81 переносяться в дебет субрахунка 432.
На рахунку 82 обліковують витрати на виробництво: витрати виробничих (навчальних) майстерень з випуску готових виробів та видання друкованої продукції надання послуг; витрати підсобних сільських і навчально-дослідних господарств; витрати на виконання науково-дослідних і конструкторських робіт за договорами з підприємствами і установами; витрати па виготовлення різних експериментальних пристроїв для проведення наукових дослідів за роботами, що фінансуються з державного бюджету; витрати на заготівлю і переробку матеріалів господарським способом. За кредитом цього рахунка обліковують вироблені й оприбутковані вироби або здані замовникам роботи (послуги). Рахунок може мати дебетове сальдо за наявності незавершених робіт (замовлень, договорів).
Структуру плану рахунків наведено у табл. 1.1.
Таблиця 1.1
Структура плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ (станом на 01.07.2003 р.)

Клас рахунків	Шифри (коди) рахунків, що входять у клас	Синтетичні рахунки		Субрахунки 1 -го рівня
		кількість	%до підсумку	кількість	%до підсумку
1 Необоротні активи	10—13	4	9.3	23	14,8
2. Запаси	20—25	6	14.0	26	16,8
3.Кошти, розрахунки та інші активи	30—36	7	16,3	30	19,4
4.Власний капітал	40—44	5	11,6	7	4.5
5Довгострокові зобов'язання	50—52	3	7,0	5	3,2
6.Поточні зобов'язання	60—69	10	23,2	39	25.2
7.Доходи	70—74	з	11,6	13	8.4
8. Витрати	80—82	3	7.0	12	7.7
Разом	X	43	100	155	100
0.Позабалансові рахунки	01—09	9	—	—	—

З таблиці видно, що найбільш об'ємними є класи 6 «Поточні зобов'язання» (25,2%) і 3 «Кошти, розрахунки та інші активи» (19,4%). Менше всього субрахунків об'єднують класи 5 «Довгострокові зобов'язання» (3,2%) та 4 «Власний капітал» (4,5%).
Таким чином, у новому плані рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ об'єднано 43 синтетичні рахунки. Кількість субрахунків станом на 01.07.2003 р. становить 155. Це дає змогу вести досить детальний облік коштів та зобов'язань бюджетних установ, витрат на їх утримання та інші цілі у розрізі відповідних джерел фінансування й надходження коштів.
1.7. Форми бухгалтерського обліку та облікові регістри в бюджетних установах
Бухгалтерський облік в бюджетних установах ведеться методом подвійного запису за певною формою. Це означає, що кожна господарська операція реєструється в облікових регістрах на дебеті одного і па кредиті другого рахунку в однакових розмірах. Послідовність запису господарських операцій в облікові регістри та будова самих регістрів визначаються саме формою обліку. Під формою бухгалтерського обліку розуміють порядок узгодження різних видів облікових регістрів, техніки обробки облікових даних, послідовності і способів здійснення облікових записів, технічних засобів ведення обліку. Згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» (від 16.07.1999 р.) установа сама обирає форму бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей своєї діяльності, техніки і технології обробки облікових даних.
Основними, найбільш поширеними формами бухгалтерського обліку в бюджетних установах на сучасному етапі г. журнал-головна, журнально-ордерна і машинно-орієнтовані (комп'ютерні) форми обліку.
Журнал - головна форма обліку рекомендована для застосування в бюджетних установах наказом ДКУ №68 від 27.07.2000 р., яким затверджено «Інструкцію про форми меморіальних ордерів бюджетних установ і порядок їх складання». Цим наказом визнано такого, що не застосовується в Україні у частині меморіальних ордерів, Інструкцію з бухгалтерського обліку в установах і організаціях, пі о фінансуються з Державного бюджету СРСР, затверджену наказом МФ СРСР від 10.03.1987р. №67. Цією інструкцією користувалися бухгалтери бюджетних установ України майже 15 років.
Нова інструкція про форми меморіальних ордерів передбачає використання у бюджетних установах 15 основних меморіальних ордерів у формі накопичувальних відомостей, кожна з яких мас спеціальне призначення і специфічну будову, та одного меморіального ордера типової форми, призначеного для оформлення інших операцій, які не охоплені основними меморіальними ордерами.
Розглянемо склад, будову та призначення найважливіших меморіальних ордерів.
Меморіальний ордер № 1 «Накопичувальна відомість за касовими операціями» типової форми (т. ф.) № 380 (бюджет) застосовується при обробці звітів касира з метою систематизації дебетових і кредитових оборотів у касі за поточний місяць. Кожен звіт касира заноситься в накопичувальну відомість одним рядком за відповідними кореспондуючими рахунками як за дебетом, так і за кредитом відповідних субрахунків рахунка 30 «Каса». При цьому для кожного виду іноземної валюти складається окремий меморіальний ордер з додатковими номерами (№ 1-1, № 1-2, № 1-3 і т. ін.), записи до яких здійснюють у два рядки (перший —в іноземній валюті, а другий — в національній валюті). Підсумки меморіального ордера переносяться у Журнал-голови у книгу, але при цьому обороти і надходження грошей в касу з реєстраційних (спеціальних реєстраційних, поточних) рахунків та з внесення готівки з каси наці рахунки виключаються, тому що вони відображаються також у меморіальних ордерах № 2 або №3 і звідти заносяться у Журнал-головну книгу.
Меморіальний ордер № 2 «Накопичувальна відомість руху коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банку)» т. ф. №381 (бюджет) та меморіальний ордер № 3 «Накопичувальна відомість руху коштів спеціального фонду в органах Державного казначейства України (установах банку)» т. ф. № 382 (бюджет) за будовою подібні до меморіального ордера № 1. Вони призначені для відображення надходження па рахунки установи асигнувань та здійснення касових видатків загального і спеціального фондів бюджету. Накопичувальні відомості складають окремо з кожного реєстраційного (поточного) рахунка, застосовуючи душних додаткову нумерацію (№ 2-1, № 2-2, №3-1, 3-2 і т. ін.). Записи до цих відомостей здійснюють на підставі Щоденних виписок з реєстраційних (поточних) рахунків та доданих до них первинних документів (платіжних доручень тощо). У кінці місяця підсумки меморіальних ордерів переносять до книги Журнал-головна у розрізі кореспондуючих рахунків.
Меморіальний ордер № 4 «Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими дебіторами» т. ф. № 408 (бюджет) застосовується для обліку розрахунків з різними підприємствами і установами, які є дебіторами бюджетної організації. Відомість складається за субрахунком 364 «Розрахунки з іншими дебіторами» у розрізі кожного дебітора зокрема та кодів економічної класифікації витрат окремо за загальним та за спеціальними фондами (окремі відомості). Записи до неї здійснюють лінійно-позиційним методом за кожною операцією, підтвердженою відповідним документом. Щодо кожного дебітора в кінці місяця виводиться сальдо розрахунків, завдяки чому ця відомість виконує роль і регістра аналітичного обліку розрахунків. При пер внесенні підсумків за місяць з накопичувальної відомості до книги Журнал-головна виключаються суми операцій на реєстраційних (спеціальних реєстраційних, поточних) рахунках установи і за нарахованими доходами (які відображені в інших меморіальних ордерах).
Меморіальний ордер № 5 «Зведення розрахункових відомостей із заробітної плати та стипендій» т. ф. № 405 (бюджет) складається в установах, які оформлюють декілька розрахунково-платіжних відомостей. При цьому у зведення спочатку записують суми коштів загального фонду, а потім — спеціального фонду за їх видами. У цій же відомості на суми нарахованої заробітної плати здійснюють нарахування внесків на обов'язкове пенсійне та соціальне страхування. До меморіального ордера додають всі документи, які є підставою для нарахування заробітної плати.
Меморіальний ордер № в «Накопичувальна відомість за розрахунками з іншими кредиторами» т. ф. № 409 (бюджет) використовується для обліку розрахунків, які обліковують на субрахунку 675 «Розрахунки з іншими кредиторами». Форма цієї відомості та порядок й заповнення аналогічні порядку складання форми № 408 (бюджет) з обліку розрахунків з різними дебіторами. При перенесенні суми оборотів з меморіального ордера № 6 у книгу Журнал-головна виключаються суми операцій на реєстраційних (спеціальних реєстраційних, поточних) рахунках установи та за нарахованими доходами, які знайшли відображення в інших меморіальних ордерах (№ 2, 3 та ін.).
Меморіальний ордер № 7 «Накопичувальна відомість за розрахунками в порядку планових платежів» т. ф. № 4 І 0 (бюджет) призначено для обліку розрахунків за продукти харчування, медикаменти і перев'язувальні засоби, які здійснюють в порядку планових платежів і обліковують на субрахунку 361 «Розрахунки в порядку планових платежів». Для обліку операцій, то здійснюються за рахунок коштів спеціального фонду, відкривають окремий ордер. Залишок на кінець місяця визначають окремо за кожним постачальником і взагалі (у розрізі кодів економічної класифікації видатків). При перенесенні суми оборотів до Журнал-головної книги виключають суми операцій на реєстраційних (спеціальних реєстраційних, поточних) рахунках установи та за одержані установою продукти харчування, які відображуються в інших меморіальних ордерах.
Меморіальний ордер № 8 «Накопичувальна відомість за розрахунками з підзвітними особами» т. ф. № 386 (бюджет) складається щомісячно за субрахунком 362 «Розрахунки з підзвітними особами» лінійно-позиційним способом. Для обліку розрахунків з підзвітними особами, що здійснюються за рахунок коштів спеціального фонду, відкривають окремий меморіальний ордер № 8-1 такої ж форми. Залишок визначається загальний і окремо за кожною підзвітною особою у розрізі колів економічної класифікації видатків. При підрахунку суми оборотів для запису в Журнал-головну книгу не враховуються суми операцій з руху грошових коштів у касі, які знайшли відображення у меморіальному ордері №1.
Меморіальний ордер № 9 «Накопичувальна відомість про вибуття та переміщення необоротних активів» т. ф. № 438 (бюджет) і меморіальний ордер №10 «Накопичувальна відомість про вибуття та переміщення малоцінних та швидкозношуваних предметів» т. ф. № 439 (бюджет) використовуються дія відображення кредитових оборотів за рахунками 10, 11, 12 (меморіальний ордер №9) та 22 (меморіальний ордер №10). Записи в них здійснюють на підставі відповідних первинних документів у розрізі матеріально відповідальних осіб.
Меморіальний ордер № 11 «Зведення накопичувальних відомостей про надходження продуктів харчування» т. ф. № 398 (бюджет) використовується у тих випадках, коли установою складається декілька накопичувальних відомостей про надходження продуктів харчування. Записи до нього здійснюють окремо за кожним постачальником та матеріально відповідальною особою. Підсумки операцій, що характеризують кредитовий оборот субрахунка 361 «Розрахунки в порядку планових платежів», переносяться в книгу Журнал-головна.
Меморіальний ордер № 12 «Зведення накопичувальних відомостей про витрачання продуктів харчування» т. ф. №411 (бюджет) складається за кредитовими оборотами субрахунки 232 «Продукти харчування» у тих випадках, коли установою складається декілька накопичувальних відомостей на їх витрачання. Підсумки оборотів у розрізі кореспондуючих рахунків переносяться у книгу Журнал-головна.
Меморіальний ордер № 13 «Накопичувальна відомість витрачання матеріалів» т. ф. № 306 (бюджет) використовують для обліку витрачання різних матеріалів, крім продуктів харчування. Записи на дебет рахунків витрат здійснюють у розрізі кодів економічної класифікації видатків. Підсумки оборотів у кінці місяця переносять до книги Журнал-головна.
Меморіальний ордер № 14 «Накопичувальна відомість нарахування доходів спеціального фонду бюджетних установ» т. ф. № 409 (бюджет) використовується для обліку операцій нарахування доходів за спеціальними коштами (субрахунок 711 «Доходи за спеціальними коштами») та іншими власними надходженнями (субрахунок 712 «Доходи за іншими власними надходженнями»)- На кожен вид доходів спеціального фонду відкривають окремі меморіальні ордери (№ 14-1,   14-2). Підсумки оборотів за місяць переносять до «Журнал-головної» книги.
Меморіальний ордер № 15 «Зведення відомостей ;а розрахунками з батьками на утримання дітей» т. ф. № 406 (бюджет) призначено для обліку розрахунків :; батьками, що відображаються на субрахунку 674 «Розрахунки за спеціальними видами платежів». Нарахована за місяць сума платежів переноситься до книги Журнал-головна. Заборгованість на кінець місяця за субрахунком 674 використовується для контролю етапу розрахунків.
Меморіальний ордер №_т. ф, № 274 (бюджет) застосовують для відображення операцій, що не фіксуються у меморіальних оррдераx 1 — 15, та для операцій, за якими не потрібно складати накопичувальні відомості і зведення (наприклад, нарахування зносу основних засобів). Такі меморіальні ордери нумерують послідовно, починаючи з № 16 за кожен місяць окремо. Кількість їх не обмежена.
Журнал-головна форма обліку застосовується в централізованих бухгалтеріях установ освіти, культури, охорони здоров’я, у профтехучилищах, органах законодавчої та виконавчої влади, дослідних установах АМН України тощо. Ця форма обліку багато в чому подібна до меморіально-ордерної, тому її часто вважають різновидом або спрощеним варіантом останньої, з чим важко погодитися. Суттєва відмінність журнал-головної форми обліку від меморіально-ордерної полягає у суміщенні хронологічного і систематичного записів на синтетичних рахунках (субрахунках 1-го порядку) в одному процесі і в одному обліковому регістрі — Журнал-головній книзі (рис. 1.2).

Умовні позначення:
---  запис (реєстрація господарських операцій):
--> звіряння показників (підсумків, оборотів);
1--8 послідовність виконання процедур.
Рис. 1.2. Схема технологічної послідовності облікового процесу при журнал-головній формі обліку в бюджетних установах
У книзі Журнал-головна типової форми № 308 (бюджет) ліва сторона (4 графи) призначена для хронологічної реєстрації господарських операцій, права — для систематичного обліку операцій на синтетичних рахунках (субрахунках). Для кожного рахунка у книзі відводяться 2 графи: «дебет» і «кредит». За своєю будовою ця частина книги подібна до Т-рахунків, що використовуються для схематичного зображення рахунків бухгалтерського обліку, але розміщених сукупно, впритул один до одного. Кількість граф повинна бути достатньою для відображення всіх рахунків (субрахунків), які використовуються в даній установі. Цим і визначаються розміри книги або ж кількість вкладних сторінок, тому при великій кількості рахунків вона стає громіздкою і не зручною дня використання. Це єдиний її недолік.
Схему будови та порядок заповнення книги Журнал-головна (т. ф. №308 (бюджет) подано у табл. 1.2.
Журнал-головна книга відкривається записами залишків на початок облікового періоду, які переносяться зі вступного балансу та рахунків обліку за минулий звітний період. При ньому у графі «Сума оборотів...» показується загальний підсумок усіх дебетових і кредитових залишків. Слід пам'ятати при ньому, що суми залишків за дебетом і кредитом усіх рахунків повинні бути рівними.
СДо=СКо
Після початкового сальдо записують усі господарські операції, оформлені меморіальними ордерами. Для цього у графі «Сума оборотів...» проставляється загальна сума оборотів -і а дебетом і кредитом усіх рахунків, які використані у даному меморіальному ордері. Звичайно, при цьому необхідно впевнитися, що обороти за дебетом усіх рахунків дорівнюють оборотам за кредитом рахунків (за принципом подвійного запису):
ОД1= ОК1
Така ж рівність характерна і для підсумків кінцевого сальдо:
СД1= СК1
Таким чином, форма книги Журнал-головна дає змогу оперативно контролювати дотримання вимог принципу подвійного запису про рівність дебетових і кредитових оборотів та залишків на рахунках і завдяки цьому відмовитися від щомісячного складання оборотної відомості за синтетичними рахунками. Це дещо спрощує і полегшує ведення синтетичного обліку, що вигідно відрізняє цю форму обліку від меморіально-ордерної.
Аналітичний облік за цією формою ведеться так же, як і при меморіально-ордерній; у книгах і на картках.
Державне казначейство України (ДКУ) 6 жовтня 201)0 р. наказом № 100 затвердило форми карток і книг аналітичної о обліку бюджетних установ та порядок їх складання. Серед них:
  «Картка аналітичного обліку готівкових операцій» призначена для відображення операцій з наявними грошовими коштами у касі бюджетної установі! в розрізі кодів бюджетної класифікації і видів грошових коштів (окремо для загального і спеціального фондів та видів коштів спеціального фонду). Картка відкривається на місяць. Записи здійснюються на підставі кожного звіту касира. Використовується ця картка для оперативного контролю доцільності витрачання грошових коштів за їх видами і призначенням;
  «Картка аналітичного обліку касових видатків» використовується для аналітичною обліку касових видатків бюджетної установи у розрізі кодів економічної класифікації видатків. З кожного коду функціональної класифікації видатків, із загального і спеціального фондів, з кожного виду грошових коштів спеціального фонду щомісяця складаються окремі картки. Заповнюються вони бухгалтером щоденно на підставі виписок органу ДКУ (установи банку). Використовуються для оперативного контролю виконання кошторису і складання звітності про касові видатки;
Таблиця 1.2.

 

Зразок книги Журнал-головна

№ ряд ка	Дата	№ меморордера	Сума оборотів за мемор. ордером	Обороти за субрахунками
				103		104		131		301		321		і т.ін
				Д	К	Д	К	Д	К	Д	К	Д	К
Залишки за субрахунками на початок місяця			294500	90000		30000			8000	120
1	30.04	1	3800							1050	1600
2	30.04	2	27000							600	100	12400	12400
3	30.04	3	2400
4	30.04	4	18600
		і т.ін
Усього			124700	---	-	---	-	-	1200	1650	1700	12400	12400
Залишки за субрахунками на кінець місяця			318050	90000	-	30000	-	-	9200	70	---	---	---

 «Картка аналітичного обліку фактичних видатків» ведеться щомісячно у розрізі кодів економічної класифікації видатків. З кожного коду економічної класифікації видатків, із загального і спеціального фондів, з кожного виду грошових коштів спеціального фонду складають окремі картки. Записи в них здійснюють на підставі меморіальних ордерів. Використовується для контролю за дотриманням кошторису видатків та складання звітності;
   «Картка аналітичного обліку отриманих асигнувань» ведеться з кожного коду функціональної класифікації та у розрізі кодів економічної класифікації видатків. Відкривається на рік. У ній записуються кошторисні призначення, їх зміст протягом року та фактичні надходження коштів від витого органу. Записи в картку здійснюють на підставі виписок органу ДКУ (установи банку) з реєстраційних, особових (поточних)рахунків, відкритих в органах ДКУ (установах банків). Використовується для оперативного контролю отриманих асигнувань та складання звітності;
«Книга аналітичного обліку асигнувань, перерахованих підвідомчим установам» ведеться у розрізі кодів економічної класифікації видатків тими установами, які перераховують асигнування розпорядникам коштів нижчого (2-го або 3-го рівня). Книга відкривається на рік у розрізі підвідомчих установ і кодів функціональної класифікації видатків. Записи здійснюють на підставі виписок ДКУ (установи банку) про перераховані кошти. Використовується для контролю за виконанням кошторису та при прийманні звітності підвідомчих установ про використання бюджетних асигнувань;
 «Книга обліку асигнувань та прийнятих зобов'язань» призначена для реєстрації угод, укладених бюджетною установою в будь-якій формі, та контролю за відповідністю прийнятих зобов'язань бюджетним асигнуванням. Книга відкривається на рік на підставі затвердженого кошторису доходів і видатків установи в розрізі кодів економічної класифікації (окремо із загального і спеціального фондів). Книга використовується для контролю наявності кошторисних асигнувань перед укладанням угод, для виконання яких потрібні бюджетні кошти.
Аналітичний облік основних засобів бюджетних установ ведеться згідно з «Інструкцією зі складання типових форм з обліку та списання основних засобів, що належать установам і організаціям, які утримуються за рахунок державного або місцевих бюджетів», затвердженою наказом ГУ ДКУ та ДКСУ від 02.12.1997 р. № 125/70. Для аналітичного обліку основних засобів рекомендовано інвентарні картки. ф. № 03-6 (бюджет), № 03-8 (бюджет) і № 03-9 (бюджет). При цьому «Інвентарна картка обліку основних засобів у бюджетних установах» ф. № 03 -6 (бюджет) складається на кожний інвентарний об'єкт основних засобів, картка ф. № 03-8 (бюджет) використовується для обліку тварин і багаторічних насаджень, а ф. № 03-9 (бюджет) — для групового обліку однотипних об'єктів основних засобів, що мають одне й те ж призначення, однакову технічну характеристику і вартість (наприклад, столовий і кухонний інвентар, сценічно-постановочні засоби, малоцінні необоротні матеріальні активи і т. ін.). Такі картки ведуться за матеріально відповідальними особами.
Аналітичний облік запасів у бюджетних організаціях ведеться згідно з «Інструкцією про складання типових форм обліку і списання запасів бюджетних установ», затвердженою наказом ДКУ від 18.12.2000р. № 130. Для аналітичного обліку запасів цією інструкцією рекомендовані: «Книга кількісно - сумового обліку» (ф. № 3-6 і 3-6а), «Картка кількісно-сумового обліку» (ф. № 3-7), «Книга обліку тварин» (ф. № 3-8), «Книга складського обліку запасів» (ф. № 3-9). Порядок їх застосування буде детально розглянуто при висвітленні теми з обліку запасів.
Аналітичний облік розрахунків з різними установами та особами може вестись на спеціальних особових картках з обліку розрахунків, у книгах контокорентної форми або у відомостях (реєстрах).
Журнально-ордерна форма обліку застосовується у вищих навчальних закладах, наукових установах НАНУ, організаціях МВС та деяких інших. Вона базується на відомих принципах побудови журналів-ордерів за кредитовою ознакою, суміщення хронологічних і систематичних записів, їх суворої регламентації. Допоміжні відомості дають змогу сумістити аналітичний і синтетичний облік, що значно підвищує оперативність облікового процесу. Але перехід на новий план рахунків і нову бюджетну класифікацію зумовлюють необхідність значних змін як у кореспонденції рахунків, так і в будові самих регістрів цієї форми обліку, які нормативними актами ДКУ ще не врегульовані.
Послідовне використання технічних засобів обліку, передусім ЕОМ, вносить суттєві зміни в техніку і послідовність облікових записів, у форму і зміст самих облікових регістрів. З'явилися машинно-орієнтовані форми бухгалтерського обліку в бюджетних установах. Один з варіантів комп'ютерного обліку розробляє і впроваджує ТОВ «Парус-Сервіс», забезпечуючи користувачів пакетами прикладних програм з комплексної автоматизації бухгалтерського обліку в бюджетних установах з виходом на баланс та інші форми звітності.
Передбачаючи можливість впровадження автоматизованого обліку н іншими організаціями, ДКУ розробило і затвердило типові форми меморіальних, ордерів (накопичувальних відомостей) для автоматизованого ведення обліку, орієнтуючи розробників програмного забезпечення для автоматизації обліку в бюджетних установах на дотримання принципів журнал-головної форми обліку. Склад цих меморіальних ордерів аналогічний наведеному раніше при розгляді журнал-головної форми обліку. Проте через обмеженість коштів у бюджетних організаціях на придбання сучасної обчислювальної техніки і програмного забезпечення до неї, високу вартість послуг з обробки облікової інформації в обчислювальних центрах (станціях) домінуючим на цей час в бюджетних установах України є застосування форм бухгалтерського обліку, орієнтованих на ручну працю, з частковим використанням персональних комп'ютерів.
1.8.Бухгалтерський баланс бюджетної установи
У бухгалтерському балансі бюджетних установ, як і в балансах промислових підприємств; реалізується принцип двосторонності, тобто господарські засоби установи відображаються у двох розрізах: за їх речовим складом і розміщенням (актив балансу) та за джерелами їх формування і цільовим призначенням (пасив балансу).
Усі бюджетні установи незалежно від їх профілю та галузевого призначення у 2002 р. складали квартальні баланси за єдиного формою згідно з «Інструкцією про порядок складання в 2002 році квартальної фінансової звітності установами та організаціями, які отримують кошти з державного та/або місцевого бюджетів», затвердженою наказом Державного казначейства України (ДКУ) від 29 березня 2002р. № 59. Заключний річний баланс у 2002 р. складався згідно з «Інструкцією про порядок складання за 2002 рік річних фінансових звітів установами та організаціями, що отримують кошти державного та/або місцевого бюджетів», затвердженою наказом ДКУ від 25 грудня 2002 р. № 240. Подібні інструкції Державне казначейство України розробляє і затверджує щорічно.
Бухгалтерський баланс — це звіт про стан засобів установи, що відображає її активи, капітал та зобов'язання у синтезованому вигляді на певну дату. За складом статей, їх групуванням за розділами баланс бюджетної установи значно відрізняється від балансів виробничих або торговельних підприємств, що працюють на засадах самоокупності та самофінансування, і має за мету не розкриття інформації для зовнішніх користувачів про фінансовий стан установи, а забезпечення контролю та аналізу використання коштів загального і спеціального фондів.
Склад статей активу балансу засвідчує належність бюджетних установ до галузей невиробничої сфери, а склад статей пасиву вказує, що це установи державної і комунальної форм власності, які утримуються повністю або частково за рахунок державного та/або місцевих бюджетів.
У загальному вигляді баланс бюджетної установи будується за формулою:

Пасив балансу
Власний капітал	+	Зобов'язання	+	Доходи

Актив балансу
Активи	+	Витрати

                                                          =                                    
Активи у балансі, в свою чергу, поділяються на необоротні та оборотні (рис1.3.)

Актив
	4.Необоротні активи 5.Оборотні активи 6.Витрати_________ Баланс

Пасив
	1.Власний капітал 2.Зобов’язання 3.Доходи_________ Баланс

=
Рис 1.3. Будова балансу бюджетної установи (за розділами)
До активів бюджетних установ належать ресурси, які ними контролюються і повинні принести їм економічну вигод; в майбутньому шляхом використання їх у процесі падання послуг відповідно до статутної діяльності, при обміні на інші активи або при погашенні зобов'язань установи.
Необоротні активи — це засоби, придбані або створені бюджетною установою для довгострокового використання (понад один рік) у процесі господарської діяльності і не призначені для продажу. До них належать: основні засоби, інші необоротні матеріальні актини, нематеріальні активи. Усі вони показуються в балансі у двох оцінках: за первісною та залишковою вартістю, а у підсумок балансу включається лише залишкова вартість, тобто баланс складається за принципом «балансу-нетто»;
Залишкова вартість   =   Первісна вартість - Знос
До оборотних активів належать засоби, призначені для невиробничого споживання або використання у процесі статутної господарської діяльності бюджетної установи протягом одного року або й менше. До них належать: грошові кошти, запаси, дебіторську заборгованість та ін. Оборотні актини показують у балансі бюджетної установи досить деталізовано (за їх видами, призначенням та місцями зберігання), що необхідно для контролю за їх наявністю та доцільним використанням відповідно до кошторису.
Витрати бюджетних установ включають фактичні витрати матеріальних, трудових і грошових ресурсів на утримання установи та її статутну господарську діяльність, які здійснюються : за рахунок загального і спеціального фондів. При цьому видатки спеціального фонду показують за видами коштів.
Активи і витрати бюджетних установ не оцінюються щодо спроможності їх трансформації в грошові кошти, а тому й розділи активу балансу не розміщуються за ознаками зростаючої ліквідності, як це прийнято у балансі госпрозрахункових підприємств.
Джерелами формування активів і витрат бюджетних установ < власні кошти (капітал), зобов'язання і доходи. До власного капіталу належать; фонд у необоротних активах і фонд у малоцінних та швидкозношуваних предметах, які відображають вартість державного (комунального) майна, переданого в постійне безпосереднє розпорядження бюджетної установи, а також результати виконання кошторису за загальним і спеціальним фондами. До цього розділу зараховують також і результат переоцінок активів у випадках підвищення їх вартості.
Зобов'язання установи належать до залучених коштів. Вони виникають внаслідок минулих подій і після їх урегулювання в майбутньому зменшиться економічна вигода установи через виплату готівки, передачу інших актів або безготівкового перерахування коштів. Заміна одного зобов'язання іншим не зменшує загальної суми боргу і не зумовлює втрату економічних вигод, тому не може вважати ся повноцінним погашенням зобов'язання. Короткострокові зобов'язання підлягають погашенню протягом одного року, а довгострокові — протягом періоду, що перевищує один рік з дати балансу. У балансі бюджетної установи короткострокові і довгострокові зобов'язання показують в одному розділі. При цьому короткострокові зобов'язання показують за видами: позики, векселі видані, із заробітної плати, із страхування, з податків і платежів тощо. Бюджетні установи не мають власних оборотних коштів і покривають витрати (видатки) за рахунок бюджетних асигнувань (доходів загального фонду) та надходження позабюджетних коштів (доходів спеціального фонду). Саме ці суми й показуються у третьому розділі пасиву балансу. При ньому доходи спеціального фонду показуються за джерелами надходження коштів. Тут же показують доходи від реалізації продукції, виробів і виконання робіт за господарськими договорами.
До балансу бюджетних установ додаються довідки про рух асигнувань загального та спеціального фондів, які дають змогу органам Державного казначейства, фінансовим органам та вищим організаціям контролювати надходження й використання бюджетних і позабюджетних коштів.
Усі бюджетні установи складають єдиний баланс за всіма коштами загального і спеціального фондів, тобто кошти бюджету і позабюджетні надходження та їх використання показуються в одному балансі. Складається баланс на підставі вивірених даних про залишки на рахунках аналітичного й синтетичного обліку на кінець звітного періоду. Кожна установа заповнює в балансі тільки ті рядки, які стосуються її діяльності.
Організації Пенсійного фонду, Фонду соціального страхування, Фонду загально державного соціального страхування на випадок безробіття, Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві і професійних захворювань складають баланси за зразками, визначеними даними фондами. Госпрозрахункові підприємства й організації, які одержують кошти загального фонду бюджету, а також громадські об'єднання, що одержують бюджетні кошти не на своє утримання, а на виконання окремих програм, звітують про їх використання за спеціальними формами .Звітності (ф. № 2 «Звіт про виконання кошторису доходів і витрат установи (загальний фонд)»), але баланс складають за формою, передбаченою П(С)БО 2 «Баланс».
Квартальні баланси бюджетних установ у частиш витрат і доходів складаються наростаючим підсумком з початку року, тобто в балансі показуються загальні суми доходів і витрат з початку бюджетного року до звітної дати. При складанні заключного річного балансу бюджетні установи, починаючи з 2000 р., визначають фінансовий результат виконання кошторису з метою відображення його в балансі у складі власного капіталу. У зв'язку з цим всі доходи і витрати бюджетної установи в кінці року (перед складанням заключного балансу) списують на рахунок 43 «Результати виконання кошторисів» окремо за загальним і спеціальним фондами. Тому в третьому розділі заключного балансу за активом станом на кінець року (гр. 4) можуть бути лише суми залишків незавершеного капітального будівництва, незавершеного виробництва у виробничих (навчальних) майстернях, витрат під урожай наступного року в підсобних (навчальних) сільських господарствах та незавершених і не зданих замовнику договірних науково-дослідних робіт. Відповідно у третьому розділі пасиву «Доходи) на кінець року (гр. 4) можуть бути лише залишки за статтею «Доходи за витратами майбутніх періодів» (ряд. 478), де відображуються одержані авансом кошти спеціального фонду, витрачатися які будуть у наступному році (наприклад, плата за навчання, внесена одразу зарік).
Такі основні особливості будови балансу бюджетних установ.

ПИТАННЯ ДЛЯ САМОПЕРЕВІРКИ

1.     Назвіть специфічні особливості та завдання бухгалтерського обліку е бюджетних установах на сучасному етапі.
2.     Розкрийте будову бюджетної системи України та роль органів державного казначейства в організації обліку виконання бюджетів.
3.     Охарактеризуйте етапи розвитку бюджетного обліку.
4.     Що така бюджетна класифікація та яка й будова?
5.     Назвіть види кошторисів доходів І видатків бюджетних установ та охарактеризуйте порядок їх складання, розгляду і затвердження.
6.     Назвіть види кошторисів доходів І видатків бюджетних установ та охарактеризуйте порядок їх складання, розгляду і затвердження.
7.     Охарактеризуйте форми обліку, що використовуються в бюджетних установах.
8.     Розкрийте взаємозв'язок основних облікових регістрів меморіально-ордерної (журнал-головної) форми обліку
9.     Назвіть остені типові форми меморіальних ордерів що використовуються в бюджетних установах.
10.                    Розкрийте зміст і структуру балансу бюджетних установ.

РОЗДІЛ 2

Облік фінансування, грошових
коштів, доходів і видатків
загального фонду
2.1. Основні принципи і методи фінансування бюджетних установ
Бюджетними установами та організаціями вважаються такі, що повністю або частково фінансуються за рахунок коштів бюджету (державного чи місцевого) і здійснюють свої видатки відповідно до кошторису як головного планового і фінансового документа. Під поняттям «фінансування» розуміють забезпечення бюджетних установ грошовими коштами для здійснення їхньої статутної діяльності. Останнім часом коло джерел фінансування бюджетних установ значно розширилося; крім коштів державного та місцевих бюджетів, бюджетні установи отримують грошові надходження у вигляді плати за надані послуги, гуманітарної допомоги, шефської (спонсорської) допомоги та ін. Джерела та адресність (призначення) фінансування мають для бюджетних установ досить важливе значення, оскільки визначають не тільки напрямки подальшого витрачання коштів, а й принципи фінансування.
Головні принципи бюджетного фінансування: — безповоротність надання коштів, тобто отримані бюджетною організацією кошти не повертаються до джерела фінансування, адже бюджетна організація не має; власних доходів дія повернення отриманих сум;
- цільове призначення наданих коштів, тобто отримані 'І бюджету кошти повинні витрачатися суворо відповідно до передбачених у кошторисі статей економічної класифікації видатків бюджетних установ;
- систематичний суворий контроль за використанням наданих коштів за їх цільовим призначенням здійснюють органи державного казначейства, місцеві фінансові органи, вищі розпорядники коштів, контролюючі органи;
_ зв'язок обсягу фінансування з виконанням плану бюджетною установою, тобто бюджетна установа отримує кошти не під план (заплановані заходи), а відповідно до фактичного виконання плану. При цьому чергова сума надходжень грошових коштів повністю залежить від якісного та раціонального використання попередньо наданих коштів і дотримання установою фінансової дисципліни.
Поняття бюджетного фінансування тісно пов'язане з поняттям розпорядника коштів. Розпорядниками коштів є керівники різного рівня (від міністра до керівника установи), яким надано право розпоряджатися бюджетними асигнуваннями в межах сум, виділених на проведення відповідних заходів або здійснення відповідної діяльності. Залежно від ступеня підпорядкованості та обсягу наданих прав вони поділяються на головних та нижчих.
Головні розпорядники коштів:
— міністри та керівники інших центральних органів виконавчої влади (використання асигнувань з державного бюджету);
—керівники відділів обласних, міських, районних держадміністрацій (використання асигнувань з місцевих бюджетів відповідного рівня);
- голови сільських та селищних рад (використання коштів сільських та селищних бюджетів).
Головні розпорядники коштів мають право використовувати надані їм бюджетні кошти на утримання своїх установ, відповідні централізовані заходи у межах «свого» відомства, а також розподіляти їх між підвідомчими розпорядниками коштів.
Нижчі розпорядники коштів поділяються па розпорядників коштів другого і третього рівня (ступеня). До розпорядників коштів другого рівня належать такі керівники, які одержують кошти як на утримання своєї установи, так і для переказу безпосередньо їм підпорядкованим установам (розпорядникам коштів). Розпорядники коштів третього рівня отримують і використовують кошти тільки на утримання очолюваної ними установи (рис. 2.1).
 

Рис.2.1.Організаційна структура розпорядників бюджетних коштів
Відкриттю фінансування передує доведення обсяг} асигнувань та затвердження кошторису видатків. Зазначена процедура здійснюється у такій послідовності (рис. 2.2):
1. Міністерство фінансів України через Державне казначейство Доводить головним розпорядникам коштів обсяги асигнувань, що виділяються їм з бюджету.
2. Головні розпорядники коштів доводять нижчим розпорядникам коштів лімітні довідки про витрати з бюджету на наступний рік, які є підставою для складання єдиного кошторису доходів і видатків у частині використання бюджетних асигнувань.
3.розпорядники коштів усіх рівнів складають кошториси доходів і видатків, подають їх на затвердження керівникам вищих органів, а потім один примірник затвердженого кошторису подають у відповідні органи Державного казначейства. При цьому головні розпорядники коштів щодо видатків державного бюджету у місячний термін після затвердження державного бюджету України на наступний рік подають зведений кошторис доходів і видатків до Головного управління державного казначейства. Загальна сума такого кошторису повинна відповідати сумі розпису доходів та видатків державного бюджету, затвердженого міністром фінансів.

Розпорядники коштів другого рівня (ступеня) подають зведений кошторис доходів і видатків у розрізі підвідомчих установ і територій до відділу обліку лімітів видатків та контролю територіальних управлінь Державного казначейства. При цьому обсяги доходів і видатків зазначеного розпорядника коштів за кошторисом звіряються з розписом видатків, одержаних від головного управління Державного казначейства.
Розпорядники коштів третього рівня подають зведені кошториси доходів і видатків до відповідних відділень Державного казначейства, де ці дані звіряють з розписом видатків, що доведені вищими органами Державного казначейства.
4. При настанні відповідного бюджетного періоду та за наявності необхідних підстав органи Державного казначейства зараховують суми виділених асигнувань у передбачених кошторисом обсягах на реєстраційні рахунки установ, з яких останні можуть використовувати їх за призначенням.
Такий порядок фінансування бюджетних, установ через органи Державного казначейства України. Ті ж установи, які не перейшли па казначейське обслуговування, фінансуються за відомчою структурою.
При фінансуванні за відомчою структурою Головне управління Державного казначейства (ГУ ДКУ) перераховує бюджетні кошти на поточні бюджетні рахунки головних розпорядників коштів на підставі поданих останніми розподілів бюджетних коштів. При цьому Управління оперативно-касового планування видатків ГУ ДКУ відображає суму проведеного фінансування головного розпорядника коштів у картці обліку асигнувань. Головний розпорядник частину одержаних коштів перераховує розпоряднику коштів другого рівня, а останній — теж частину отриманих коштів перераховує нижчому розпоряднику коштів третього рівня (рис. 2.3).
Фінансування бюджетних установ за відомчою структурою здійснюється через поточні бюджетні рахунки в уповноважених відділеннях комерційних банків. При фінансуванні через територіальні органи Державного казначейства поточні рахунки бюджетних установ у комерційних банках закриваються, а натомість розпорядникам коштів відкриваються реєстраційні рахунки в органах Державного казначейства (рис. 2.4).
Реєстраційні рахунки відкриваються у розрізі розділів бюджетної класифікації терміном на один бюджетний рік і щорічно поповнюються. Відкриття реєстраційних рахунків стає здійсненим фактом після письмового повідомлення про це розпорядника коштів. При зміні юридичної адреси бюджетної установи розпорядник коштів повинен упродовж одного тижня повідомити про зазначені зміни відповідний орган Державного казначейства.
Такі основні положення організації фінансування бюджетних установ за рахунок коштів державного та/або місцевого бюджетів. Іншим джерелом отримання грошових коштів бюджетними установами є позабюджетні надходження, тобто грошові кошти, отримані від юридичних і фізичних, осіб як плата за надані послуги, реалізовану продукцію, виконані роботи, як гуманітарна, спонсорська, шефська допомога і т. ін. Такі кошти є додатковим джерелом фінансування бюджетних установ, витрачаються суворо за цільовим призначенням, плануються, зберігаються і обліковуються окремо, тому їх характеристика і порядок обліку будуть розглянуті в іншій темі.

Головне управління державного казначейства України

Головні розпорядники коштів (міністри, керівники інших центральних органів)

Утримання апарату центрального органу управління (міністерства, відомства)

Проведення централізованих (загально-галузевих) заходів, передбачених окремими кошторисами

Перерахування асигнувань розпорядникам коштів другого ступеня

Утримання установи, підпорядкованої безпосередньо розпоряднику коштів другого ступеню

Проведення загальних заходів у межах відомства підпорядкованого даному розпоряднику коштів

Перерахування асигнувань розпорядникам коштів третього ступеня

Витрачання коштів на утримання установи, підпорядкованої розпоряднику коштів третього ступеню

 

Рис. 2.3.Система фінансування бюджетних установ за відомчою структурою

	Органи Державного казначейства України		Розпорядники бюджетних коштів

 

Кошти загального фонду бюджету

Зведені особові рахунки

Головний розпорядник бюджетних коштів

Особові рахунки

Розпорядники коштів ІІ ступеня

Розпорядники коштів ІІІ ступеня

Реєстраційні рахунки

 

Кошти спеціального фонду

Спеціальні реєстраційні рахунки

Одержувачі

 

Рис 2.4. Розподіл рахунків розпорядників та одержувачих бюджетних коштів
2.2. Облік фінансування за відомчою структурою
За відомчою структурою фінансуються установи, що утримуються за рахунок місцевих бюджетів, та інші розпорядники коштів, перелік яких затверджується КМУ за поданням МФУ. При цій формі фінансування Головне управління ДКУ перераховує бюджетні кошти з єдиного казначейського рахунка на поточні рахунки головних розпорядників коштів в уповноважених банках, виходячи з поданих останніми розподілів бюджетних коштів за встановленою формою. Для нього головним розпорядникам коштів (ГРК) в уповноважених установах банків відкривають поточні рахунки:
а) на видатки установи;
б) для переказу підвідомчим установам.
Порядок відкриття поточних рахунків регламентується «Інструкцією про порядок відкриття та використання рахунків у національній та іноземній валюті», затвердженою постановою Правління НБУ від 18.12.1998р. №527 (зі змінами і доповненнями). Для відкриття поточних бюджетних рахунків необхідно подати до установи банку такі документи:
—         заяву про відкриття рахунка (встановленої форми), підписану керівником і головним бухгалтером установи;
— копію довідки про внесення установи до ЄДРПОУ, завірену нотаріально або органом, що видав таку довідку;
—         копію відповідним чином зареєстрованого статуту (положення), завірену нотаріально або реєструючим органом;
—коліні посвідчення про взяття бюджетної організації на облік у податкових органах (довідка ф. № 4-ОПП);
—         картку зі зразками підписів осіб, яким надано право розпоряджатися рахунком і підписувати документи, та відтиском печатки організації, на якій повинен бути ідентифікаційний код організації;
—         довідки про реєстрацію в органах Пенсійного фонду України та інших соціальних фондах.
На підставі цих документів між установою банку та бюджетною організацією укладається угода на розрахунково-касове обслуговування. Згідно з «Порядком організації розрахунково-касового обслуговування комерційними банками клієнтів та взаємовідносин з нього питання між установами Національного банку України і комерційними банками», затвердженим НБУ 30.06.1995 р. № 166 (зі змінами і доповненнями), касове обслуговування бюджетних організацій здійснюється безоплатно. Усім розпорядникам коштів відкривається не один, а декілька поточних рахунків на видатки установи (за призначенням видатків).
Протягом трьох робочих днів з часу відкриття рахунка юридичні особи зобов'язані особисто або поштою повідомити про це податковий орган за місцем реєстрації.
Перерахування бюджетних коштів з єдиного казначейського рахунка на поточні рахунки бюджетної установи здійснюється платіжними дорученнями типової форми, що передаються уповноваженій установі банку у вигляді електронних розрахункових документів у системі «клієнт—банк». Перерахування бюджетних коштів здійснюється у міру їх акумуляції на рахунках відповідних бюджетів. Такни порядок фінансування мобілізує діяльність місцевих органів влади та їх фінансові служби на своєчасне та повне виконання доходної частини бюджету, адже видатки місцевих бюджетів поставлені у повну залежність від їх доходів.
Головний розпорядник коштів (ГРК) здійснює фінансування підвідомчих установ шляхом перерахування коштів на їх поточні рахунки ті уповноважених банках. Розпорядники коштів (РК) другого ступеня таким же чином перераховують котити своїм підвідомчим установам. РК третього ступеня не мають підвідомчих установ, тому для них в установах банків відкриваються лише рахунки на видатки установи.
Для обліку бюджетного фінансування та наявності і руху бюджетних коштів на рахунках їх розпорядників в уповноважених банках планом рахунків для бюджетних організацій призначені синтетичні рахунки:
70 «Доходи загального фонду»;
68 «Внутрішні розрахунки»;
31 «Рахунки у банках».
При фінансуванні за відомчою структурою рахунок 70 використовують лите головні розпорядники коштів. До цього рахунка передбачено 2 субрахунки:
701«Асигнування з державного бюджету на видатки установи та інші заходи»;
702«Асигнування І місцевого бюджету на видатки установи
та піші заходи».
У кредит цих субрахунків записують:
—суми бюджетних коштів, що надійшли на видатки установи, передбачені загальним фондом кошторису згідно із затвердженим бюджетом;
—суми лишків матеріальних цінностей і грошей, виявлених при проведенні інвентаризації.
За дебетом цих субрахунків відображають:
—суми відкликаних коштів;
—суми фактичних асигнувань, що списуються наприкінці року на рахунок результатів виконання кошторису;
—суми списаних недостач матеріальних цінностей.
Кредитовий залишок на цих субрахунках протягом року показує суму асигнувань,  бюджету наростаючим підсумком з початку року за мінусом сум, зарахованих на відновлення касових видатків бюджету. У кінці року рахунок 70 закривається і сальдо не має.
Рахунок 68 «Внутрішні розрахунки» використовують головні розпорядники коштів для відображення суми бюджетних асигнувань, перерахованих підвідомчим установам. У ГРК протягом року цей рахунок буде мати дебетове сальдо наростаючим підсумком з початку року (рис. 2.5). РК другого ступеня на рахунку 68 обліковують за кредитом суми асигнувань, одержані від вищого розпорядника коштів, а за дебетом — суми асигнувань, перераховані підвідомчим установам. РК третього ступеня на цьому рахунку обліковують лише суми одержаних асигнувань від ГРК або РК другого ступеня па утримання установи та інші заходи згідно із загальним фондом кошторису (рис. 2.6).

Дебет

Кредит

Сальдо на початок місяця	1Зменшення (відкликання) асигнувань підвідомчих установ 2. Списання сум видатків, проведених підвідомчими установами (наприкінці року.)
1.     Суми грошових коштів. переказаних на поточні рахунки підвідомчих установу порядку їх фінансування 2.     2 Видатки, здійснені для підвідомчих установ за рахунок загального фонду н централізованому порядку або за кошторисом на централізовані заходи
Оборот за місяць — загальна сума коштів І видатків для підвідомчих установ за загальним фондом за місяць	Оборот за місяць — сума відкликаних асигнувань підвідомчих установ за місяць та списаних видатків, про веде них підвідомчими установами (наприкінці року)
Сальдо на кінець місяця — загальна сума коштів і видатків для підвідомчих установ з початку року	*

Рис. 2.5. Структура субрахунки 681 у ГРК (активною)
До рахунка 68 відкривають чотири субрахунки:
681«Внутрішні розрахунки за загальним фондом»;
682«Внутрішні розрахунки за спеціальним фондом»;
683«Внутрішні розрахунки за операціями з централізованого постачання за загальними фондами»;
684«Внутрішні розрахунки за операціями з централізованого постачання за спеціальними фондами».
У кінці року рахунок 68 закривається рахунком 43 «Результати виконання кошторису».
Аналітичний облік асигнувань ч бюджету ведеться у спеціальних регістрах:
-картка аналітичного обліку отриманих асигнувань;
-книга аналітичного обліку асигнувань, перерахованих підвідомчим установам. Остання відкривається на рік у розрізі підвідомчих установ. Для кожного коду функціональної класифікації видатків відкривають окрему книгу. Записи у ці регістри здійснюють на підставі виписок банку з поточних рахунків за кодами економічної класифікації видатків бюджету.

Дебет                                                           Кредит

1, Суми відкликаних асигнувань 2. Списання суми фінансування за загальним фондом (наприкінці року)	Сальдо на початок місяця
	1.     Суми загального фонду, отримані від ГРК за місяць 2.      2. Суми за Іншими операціями, що збільшують асигнування
Оборот за місяць — сума відкликаних асигнувань за місяць та списаних асигнувань (наприкінці року)	Оборот за місяць — загальна сума отриманих асигнувань за місяць
	Сальдо на кінець місяця — загальна сума отриманого фінансування -з початку року

Рис. 2.6. Структура субрахунки 681 у РК третього ступеня (пасивного)
Рахунок 31 «Рахунки у банках» ведуть РК усіх ступенів. Це активний грошовий рахунок, до якого для обліку бюджетних коштів передбачено два субрахунки:
311«Поточні рахунки на видатки установи»;-
312«Поточні рахунки для переказу підвідомчим установам».
Решту субрахунків (313—319} використовують для обліку
коштів спеціального фонду та інших грошових коштів.
На субрахунку 311 обліковують кошти бюджету, що надійшли у розпорядження РК на утримання установи та централізовані заходи (для ГРК та РК другого ступеня). Цей субрахунок використовують РК усіх рівнів.
На субрахунку 312 ГРК та РК другого ступеня обліковують кошти, призначені для переказу підвідомчим установам. РК третього ступеня цей субрахунок не використовують.
Записи за дебетом і кредитом субрахунків 311 і 312 здійснюють на підставі виписок з поточних рахунків, які видаються установою банку в погоджені з підприємством терміни та обов'язково на перше число місяця. До виписок додаються відповідні первинні документи, якими оформляється рух коштів на рахунках у банку і на підставі яких складені виписки. Порядок оформлення первинних банківських документів та здійснення безготівкових розрахунків регулюється «Інструкцією про безготівкові розрахунки в Україні у національній валюті», затвердженою НБУ 29.03.2001 р. № 135. Дія цієї інструкції поширюється і на бюджетні установи.
Форми виписок з поточних рахунків можуть бути різними залежно від застосовуваних технічних засобів, але загальними для них е такі реквізити: дата операції; номер документа, що с підставою для здійснення операції; помер кореспондуючого рахунка; вид операції; символ статистичної звітності баржу. При складанні бухгалтерських проведень на підставі виписки банку слід враховувати, що суми в ній показуються у тому значенні, яке вони мають для банку, тобто надходження коштів на рахунок установи відображається за кредитом рахунка, а їх списання — за дебетом, тоді як у бухгалтерському обліку бюджетної установи — власника рахунка -навпаки.
Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку визначається згідно з «Інструкцією про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ», затвердженою наказом ДКУ від 10.07.2000 р. № 61 (зі змінами і доповненнями).
Порядок записів операцій з надходження коштів і доходів загального фонду бюджетних установ при фінансуванні за відомчою структурою наведено у табл.2.1.
Наведені бухгалтерські записи відображаються у щомісячних накопичувальних відомостях т. ф. № 381 (бюджет), об'єднаних з меморіальними ордерами № 2, які складаються окремо за кожним субрахунком рахунка 31. За наявності кількох рахунків у банку їх нумерують відповідно № 2а, № 26 і т. ін.
2.3. Облік фінансування через органи Державного казначейства
Бюджетні установи, що утримуються за рахунок Державного бюджету, фінансуються, ж правило, через органи Державного казначейства України, яким в установах НБУ та уповноважених установах комерційних банків відкриваються єдині казначейські рахунки.
Єдиний казначейський рахунок — це система бюджетних рахунків органів ДКУ в установах банків, на які зараховуються надходження до державного бюджету і з яких органи ДКУ здійснюють платежі безпосередньо на користь суб'єктів господарської діяльності, які виконали або надали послуги розпорядникам бюджетних коштів, та оплачують інші видатки бюджетних установ як у безготівковому порядку, так і готівкою.

Таблиця 2.1
Кореспонденцій субрахунків бухгалтерського обліку з надходження
коштів і доходів та внутрішніх розрахунків за загальним фондом
при фінансуванні за відомчою структурою

	Кореспондуючі субрахунки
Зміст господарської операції	У ГРК		У РКІІ ступеня		У РК ПІ ступеня
	Дт	Кт	Дт	Кт	Дт	Кт
1	2	3	4	5	її	7
1. Надійшли кошти загального
фонду бюджету:
на видатки установи	311	701.	311	681	311	681
		702
на централізовані заходи	311	701.	311	681	—	—
установи		702
для переказу підвідомчим	312	701,	312	Ш	_	—
установам		702
2. Переказані кошти вищими РК	681	312	681	312	—	—
нижчим РК
3 Відкликані кошти за загальним	701,	ЇМ	681	311	681	311
фондом бюджету	702
4. Зараховані суми відкликаних	312	681	312	681	—	. —
коштів підвідомчих установ
5. Зараховані відкликані кошти	701.	312	681	312	__	—
підвідомчих установ на зменшення	702
фінансування
6. Передано підвідомчим установам
закуплене в централізованому
порядку устаткування:
на первісну1 (купівельну)	681	104	681	104	—	—
вартість без ПДВ
одночасно другий запис на	401	801	401	801	—	_
таку ж суму
одночасно на суму ПДВ	681	801	681	801	—	—
7. Одержано підвідомчою установою
ВІД вищого РК закуплене в
централізованому порядку
устаткування:
на первісну вартість без ПДВ	—	—	104	681	104	681
одночасно другий запис на	—	—	801	401	801	401
таку ж суму
одночасно на суму ПДВ	—	—	801	681	801	681

Продовження таблиці 2.1

1	2	3	4	3	6	7
8. Списано на зменшення	701,	201,	681	201,	681	201.
асигнувань суми недостач	702	204,		204.		204,
матеріальних цінностей		205:		205,		205,
як тих, що відносяться за		231—		231—		231—
рахунок установи, так і		236,		236.		236,
тих, що підлягають		238;		238,		238,
стягненню з винних осіб		239		239		239
9. Оприбутковано лишки	202,	701,	202,	681	202,	681
матеріалів і продуктів	204,	702	204=		204,
харчування, виявлені при	231—		231—		231—
інвентаризації	236,		236,		236,
	238,		238,		238,
	239		239		239
10. Оприбутковано	234,	701,	234,	681	234.	681
матеріали, одержані від	235	702	235		235
розбирання необоротних	238,		238,		238,
активів, придбаних за	239		239		239
рахунок коштів
загального фонду, і
залишені у розпорядженні
установи
1. Оприбутковано	231,	701,	231,	681	231,	681
матеріали, одержані від	234,	702	234,		234,
ліквідації МШП,	235,		235=		235=
придбаних за кошти	238,		238=		238,
загального фонду, і	239		239		239
залишені для ремонту та
інших господарських
потреб установи
12. Списуються } кінці	701,-	431	681	431	681	431
току одержані за рік	702
асигнування загальною
фонду бюджету1
13. Списується у кінці	701,	441	681	441	681	441
року вартість дооцінки	702
запасів І матеріалів

При фінансуванні РК через територіальні органи ДКУ всі поточні рахунки бюджетних установ в уповноважених банках закриваються, а в органах ДКУ їм відкриваються реєстраційні рахунки відповідно до інструкції ГУ ДКУ «Про відкриття реєстраційних рахунків органами Державного казначейства» від 09.04.1997 р. № 32. Кількість реєстраційних рахунків окремого РК залежить від ступеня деталізації контролю за використанням бюджетних коштів відповідно до бюджетної класифікації.
Для відкриття реєстраційних рахунків РК подають до відповідних органів ДКУ такі документи:
-- заяву на відкриття рахунків встановленого зразка за підписом керівника і головного бухгалтера установи;
—копію затвердженого положення або статуту установи, засвідчену нотаріально або вищою організацією;
—довідку про внесення установи до Єдиного державного реєстру підприємств і організацій України (ЄДРГТОУ) із зазначенням ідентифікаційного коду;
—доведений до РК поквартальний обсяг асигнувань з розподілом за підрозділами бюджетної класифікації;
—затверджений кошторис доходів і видатків з поквартальним розподілом;
—картку із зразками підписів осіб, яким надано право розпоряджатися рахунком і підписувати платіжні та інші розрахункові документи, а також відбитком печатки.
Відкриттю реєстраційних рахунків передує укладання договорів між органом ДКУ та розпорядником коштів на відкриття та обслуговування реєстраційних рахунків. Договір має стандарти; форму і включає такі розділи: предмет договору; права і обов'язки сторін; порядок розв'язання спірних питань; строк дії договору, порядок його зміни і припинення; інші умови; юридичні адреси сторін. Реєстраційні рахунки відкриваються у розрізі розділів бюджетної класифікації на один бюджетний рік і щорічно поновлюються. Відкриття реєстраційного рахунка стає здійсненим фактом після письмового повідомлення про це розпорядника коштів.
Відповідно до «Порядку касового виконання державного бюджету за видатками», затвердженого наказом ДКУ від 22.01.2001 р. № З, РК в органах ДКУ відкривають такі реєстраційні рахунки:
— зведені особові рахунки РК (крім РК III ступеня) для зарахування коштів без зазначення КФК видатків, що підлягають подальшому перерахуванню на особові і реєстраційні рахунки;
—особові рахунки РК (крім РК III ступеня) для зарахування коштів, що підлягають подальшому розподілу та перерахуванню конкретному розпоряднику (одержувачу) бюджетних коштів;
—реєстраційні рахунки РК та одержувачів коштів державного бюджету для обліку операцій за коштами загального фонду бюджету.
На реєстраційні рахунки РК, відкриті в органах ДКУ, зараховуються кошти, що надходять як від вищих та підвідомчих установ, так і від юридичних та фізичних осіб на утримання установи, поновлення касових видатків тощо.
Оплата видатків розпорядників бюджетних коштів здійснюється органами ДКУ з реєстраційних рахунків шляхом проведення платежів з цих рахунків лише за наявності в обліку органів ДКУ їх зобов'язань та залишків коштів на рахунках РК.
Підставою для оплати видатків є платіжні доручення РК та документи, що підтверджують цільове використання коштів (рахунки, рахунки-фактури, накладні, товарне-транспортні накладні, трудові угоди, договори на виконання робіт, акти викопаних робіт, тендерна документація, акцепти тендерних пропозицій, контракти, договори про закупівлю тощо).
Платіжні доручення на перерахування до бюджетів та державних цільових фондів сум податків і зборів (обов'язкових платежів), пені, штрафів та інших санкцій, передбачених чинним законодавством, та розрахункові документи на безспірне стягнення приймаються органами ДКУ незалежно від залишку коштів на реєстраційних рахунках. Виконання цих розрахункових документів здійснюється органами ДКУ відповідно до «Порядку безспірного списання коштів з реєстраційних рахунків установ та організацій, оплата видатків яких здійснюється з єдиного казначейського рахунка», затвердженого накатом ГУДКУ від 22.03.1999 р. № 25, або до інших нормативно-правових актів.
Платіжні доручення подаються до органів ДКУ у двох примірниках, на першому з яких ставляться відбиток печатки та підписи відповідальних осіб установи. Дата платіжного доручення повинна відповідати даті його фактичного подання або даті наступного дня, якщо документи надійшли після операційного часу. Платіжне доручення дійсне протягом 10 днів. У разі невідповідності дати подання даті платіжного доручення у правому верхньому куті на всіх примірниках обов'язково проставляється дата подання.
Підготовлені та перевірені платіжні доручення передаються органами ДКУ до установ банків у вигляді електронних розрахункових документів каналами зв'язку в системі «клієнт—банк».
Видача готівки бюджетним організаціям здійснюється установами банків на підставі належно оформлених грошових чеків з поточних рахунків, відкритих на ім'я органів ДКУ.
Орган ДКУ надає клієнтам виписки з рахунків за результатами попереднього операційного дня або за запитом клієнта.
Для обліку наявності та руху коштів, виділених РК па утримання установи за загальним фондом та па централізовані заходи, призначений субрахунок 321 «Реєстраційні рахунки» до синтетичного рахунка 32 «Рахунки у казначействі». При цьому субрахунок 681 не застосовується, а виділення коштів І бюджетів усім РК обліковується на субрахунках 701 та/або 702.
Для обліку коштів, призначених для перерахування на реєстраційні рахунки підвідомчих установ або одержувачів бюджетних коштів, ГРК і РК II ступеня використовують субрахунок 322 «Особові рахунки».
Бухгалтерські записи щодо надходження коштів і доходів за загальним фондом усі РК ведуть за єдиною методикою і на однакових рахунках (табл. 2.2).
Таблиця 2.2
Бухгалтерські записи з обліку надходження коштів і доходів загального фонду при фінансуванні через органи ДКУ

Зміст операції	Кореспондуючі субрахунки
	Дт	Кт
Одержані асигнування із загального фонду бюджету:  на утримання установи та інші цілі  для перерозподілу підвідомчим установам (для ГРК та РК II ступеня)	321 322	701,702 701,702
2. Відкликані кошти з реєстраційних рахунків РК	701, 702	321,322
3. Отримання грошей в касу з реєстраційних рахунків на виплату заробітної плати, стипендій тощо	301	321
Перерахування сум постачальникам за матеріальні цінності та надані послуги:  у порядку планових платежів  попередня оплата після одержання матеріальних цінностей	361 364 675	321 321 321
5. Придбання талонів на бензин, поштових марок тощо і т. ін	331	321

Зазначені операції відображаються в «Накопичувальних відомостях руху коштів загального фонду в органах Державного казначейства України (установах банку)» т. ф. № 381 (бюджет) (меморіальний ордер № 2), які складаються за кожним реєстраційним рахунком окремо. Аналітичний облік ведеться у розрізі реєстраційних рахунків, відкритих за кодами функціональної класифікації.
2.4. Облік операцій на поточних (бюджетних) рахунках у банках та реєстраційних рахунках в органах Державного казначейства
Бюджетні установи та організації, як і підприємства виробничої сфери, більшість грошових розрахунків здійснюють у безготівковій формі, а свої вільні кошти зобов'язані зберігати па поточних рахунках у банках або реєстраційних (спеціальних реєстраційних.) рахунках в органах Державного казначейства.
Для обліку наявності цих коштів та операцій з ними у плані рахунків бюджетних установ передбачені синтетичні рахунки ЗІ «Рахунки у банках» та 32 «Рахунки в казначействі». Перший використовують установи, що фінансуються за відомчою структурою і відкривають поточні рахунки у банках, а другий — установи, що обслуговуються в органах ДКУ.
До синтетичних рахунків 31 та 32 відкривають субрахунки за видами коштів згідно з рахунками, відкритими у банках або органах ДКУ. Наприклад:
314       «Поточні рахунки для обліку сум за дорученнями»;
324       «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку сум за дорученнями»;
315       «Поточні рахунки дня обліку депозитних сум»;
325       «Спеціальні реєстраційні рахунки для обліку депозитних сум» і т. ін.
Безготівкові розрахунки бюджетних установ здійснюються за такими принципами:
1)бюджетна установа не мас права самостійно обирати установу банку для відкриття рахунків;
2)бюджетна установа сама обирає форму безготівкових розрахунків і погоджує й у відповідній угоді (договорі, контракті), укладеній з постачальником, виходячи з умов фінансування та наявних коштів;
3)кошти з рахунка установи списуються лише за розпорядженням його власника;
4)момент здійснення платежу має бути максимально наближеним до часу надання послуг, виконання робіт, отримання матеріалів тощо;
5)платежі здійснюються в межах залишків коштів на рахунку платника;
6)платежі здійснюються лите в розмірі зареєстрованих зобов'язань платника;
7) платежі здійснюються лише на передбачені кошторисом цілі та на підставі документів, то підтверджують цільове призначення витрачання коштів.
Безготівкові розрахунки здійснюються за різними формами, що зумовлю с використання річних видів розрахункових документів. Відповідно до «Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні у національній валюті», затвердженій постановою НБУ від 29.03.2001 р. № 135, безготівкові розрахунки здійснюються за такими формами розрахункових документів:
—платіжні доручення;
—платіжні вимоги -доручення;
—розрахункові чеки;
—акредитиви;
—документи в електронному вигляді у системі «клієнт - банк».
Найбільш поширеними у бюджетних установах є розрахунки за допомогою платіжних доручень, які застосовуються як у розрахунках за товари, роботи, послуги, так і за нетоварними операціями (переказ коштів підвідомчим установам, платежі до бюджету, органів соціального страхування, погашення іншої кредиторської заборгованості, претензій, штрафів, пені тощо). Платіжні доручення подаються обслуговуючому відділенню банку не менш як у двох примірниках.
При фінансуванні бюджетних установ через органи ДКУ порядок розрахунків платіжними дорученнями має свої особливості, які випливають з того, що функцію обслуговуючого банку для таких установ фактично виконує орган ДКУ. Розрахунки при цьому здійснюються у такій послідовності (рис. 2.7):
1- на підставі угоди (тендерної угоди, контракту) постачальник відвантажує продукцію, виконує роботи, надає послуги бюджетній! установі;
2- після виконання роботи, відвантаження продукції, надання послуги постачальник направ ля г бюджетній установі рахунок фактуру;
3-  бюджетна установа подає до органу ДКУ платіжні доручення з підтвердними документами;
4 - орган ДКУ після перевірки наявності коштів на рахунку установи та за відповідним кодом бюджетної класифікації витрат (згідно з кошторисом) подає до уповноваженого банку платіжні доручення;
5- уповноважений банк списує кошти з єдиного казначейського рахунка і переказує їх установі банку постачальника;
6- уповноважений банк надсилає органу ДКУ виписки з казначейського рахунка з доданими платіжними дорученнями;
7- орган ДКУ списує кошти з реєстраційного рахунка бюджетної установи і надсилає останній виписку з рахунка з доданими платіжними дорученнями;
8

1

- банк постачальника зараховує кошти на рахунок отримувача коштів і надсилає виписку з рахунка постачальнику з доданими платіжними дорученнями.

Бюджетна установа (покупець, платник коштів)

Постачальник (отримувач коштів)

3

7

2

 

8

                      

Орган Державного казначейства

Уповноважена установа банку

Банк постачальника

5

4

6

 

Рис 2.7.Послідовність розрахунків платіжними дорученнями через органи Державного казначейства
Кореспонденція субрахунків бухгалтерського обліку з надходження коштів і доходів за загальним фондом наведена у табл. 2.1 та 2.2, тому тут наводяться лише деякі операції за коштами загального і спеціального фондів (табл. 2.3).
Облік операцій за рухом грошових коштів на рахунках у банках та органах ДКУ ведуть у меморіальному ордері № 2 т. ф. № 381 (бюджет) —- за коштами загального фонду та у меморіальному ордері № 3 т. ф. № 382 (бюджет) — за коштами спеціального фонду. При цьому для кожного субрахунка складають окремий меморіальний ордер з додатковою нумерацією (2-1, 2-2, 3-1, 3-2 і т. ін.). Записи у накопичувальні відомості здійснюють на підставі виписок банку (органу ДКУ) з доданими розрахунковими документами. У кінці місяця підсумки оборотів за кожним меморіальним ордером переносять окремим рядком у книгу Журнал-головна.