Диплом на тему Правові засади здійснення аудиторської діяльності
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2013-09-12Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Змiст
Вступ | |
| Розділ 1. Аудит в системі економічних відносин держави | 5 |
| 1.1 Історія виникнення і розвитку аудиту | 5 |
| 1.2 Міжнародний досвід аудиторської діяльності. Професійні організації аудиторів. | 21 |
| 1.3. Система незалежного фінансового контролю (аудиту) в Україні | 30 |
| Розділ 2. Правові засади здійснення аудиторської діяльності. | 37 |
| 2.1 Мета і функціональні завдання аудиту | 37 |
| 2.2 Права, обов’язки і відповідальність аудиторів. | 47 |
| 2.3.Правове регулювання аудиторських послуг, консультацій та експертиз. | 63 |
| 2.4.Правові та інші проблеми розвитку аудиту в Україні. | 78 |
| Розділ 3. Аудит в системі судочинства | 90 |
| 3.1 Відмінність між аудитом, обліком, ревізією та судово-бухгалтерською експертизою. | 90 |
| 3.2 Методологічні аспекти судово-бухгалтерської експертизи і їх спорідненість з аудитом | 101 |
| 3.3 Можливість використання аудиторського висновку в судовому процесі. | 106 |
| Висновок | 110 |
| Список використаних джерел |
Курс України на формування ринкових відносин у сфері господарювання значною мірою змінив правове положення підприємств. Змінюється значення обліку та оцінки результатів господарської діяльності як підприємств, так і підприємців. В умовах ринкової економіки роль обліку і оцінки суттєво зростає, оскільки завдяки ним приймаються рішення про зміни напрямів виробництва, його оновлення, переміщення капталу відповідно до ринкової кон’юнктури. Вони залишаються необхідними елементами діяльності будь – якого підприємства.
Водночас кризові явища в економіці, криміналізація більшості її галузей у значній мірі є результатом прорахунків у правовому та організаційно - управлінському забезпеченні реформ. За цих умов, проблеми боротьби з економічною злочинністю набувають першочергового значення. Призупинити, локалізувати й подолати їх зможуть лише висококваліфіковані фахівці, що сполучили у своєму арсеналі юридичні й економічні знання.
Сучасна правозастосовча практика свідчить про те, що важливою частиною професіональної компетенції юриста є економіко – правові знання, вміння повно і правильно їх застосувати для захисту державного і колективного майна від злочинних посягань.
Поштовхом до становлення аудиторства в України стало прийняття в 1993 році Закону "Про аудиторську діяльність". Зростання попиту на аудиторські послуги з боку суб'єктів підприємницької діяльності особливо відчувалося до 1 жовтня 1995 року, тобто до того терміну, коли необхідно було підтвердити достовірність даних за рік (обов'язковий аудит або аудит за законом). Але на сьогодні загальний обов’язковий аудит на законодавчому рівні не існує за винятком акціонерних товариств, підприємств з іноземним капіталом, торговців цінними паперами тощо.
В Україні ще як слід не налагоджена нормативна, методологічна і організаційна база аудиту.
Тому мета данної роботи - це узагальнення своєї і зарубіжної практики правового регулювання аудиторської діяльності в Україні.
Задачи роботи: проаналізувати нормативну базу, на основі проведеного аналізу розробити власні рекомендації щодо поліпшення існуючого стану. Окремим завданням цієї роботи є визначення можливості використання аудиторських висновків у судовому процесі у якості доказів.
Об'єктом дослідження цієї роботи є аудит і аудиторська діяльність в правовому контексті.
Суб'єктом даного дослідження є нормативно- правова база України.Складність завдання цей роботи полягає в тому, що аудиторська діяльність відноситься до одного із самих законодавчо не врегульованих питань. Власне, до нормативних документів, що регулюють аудиторську діяльність, в повній мірі, можна віднести лише Закон «Про аудиторську діяльність» та Національні нормативи аудиту.
При цьому Закон був не досконалий з самого початку і на цей час дуже відстає від існуючих реалій. Національні нормативи, хоч і прийняті Аудиторською палатою 1998 року, ще і в 2002 році змінюються.
Тому изучение зарубежного опыта государственного регулирования аудиторской деятельности, зокрема опыта России и США, является необходимым условием для всестороннего изучения вопроса.
Однак следует помнить, что слепое перенесення зарубіжного досвіду не завжди прийнятне для наших специфічних умов переходу до ринку. Певний досвід проведення аудиту в нас уже нагромаджено. Це стосується насамперед підприємств, що приватизуються, а також корпоратизації, експертної оцінки майна суб'єктів підприємницької діяльності, перевірок фінансового стану господарюючих суб'єктів, які переходять на емісію цінних паперів або беруть банківські кредити тощо.
Відповідно до прийнятого 1995 року Закону України "Про наукову та науково-технічну експертизу" аудитори повинні зробити науково-обгрунтовану оцінку результатів аудиторського дослідження та науково-технічної експертизи. Для забезпечення статусу ефективного незалежного аудиторського контролю важливе значення має запровадження в Україні міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і аудиту.
До проблемних питань аудиту можна віднести:
- брак достатнього досвіду аудиторської діяльності;
- відсутність методичних рекомендацій щодо проведення аудиту;
- недостатня кількість кваліфікованих кадрів, а звідси і неосвоєний ринок аудиторських послуг;
- відсутність типових форм документів з аудиту (договорів, висновків тощо);
- слабкість єдиного професіонального центру (Аудиторської палати), як потужної лобіючої сили, що відстоює інтереси аудиторів,
- комп'ютеризація аудиту тощо.
Але найбільша проблема українського аудиту – відсутність нормативної бази аудиту.
Дипломна робота включає вступ, три розділи та висновки, що містяться на 119 сторінках, список літератури складається зі 114 використаних джерел (Законів України , інструкцій, підручників, наукових праць).
Розділ 1. Аудит в системі економічних відносин держави
1.1 Історія виникнення і розвитку аудиту
Аудит, безумовно має свої корені в бухгалтерському обліку. Свого часу, коли людина почала обліковувати окремі елементи свого майна і його рух (купівля, продаж, застава), наступним її кроком стала перевірка правильності цього обліку, тобто – аудит. У XV ст. великий італійський математик Лука Пачолі (1445-1517) заклав основи науки про бухгалтерський облік. Майже п'ятсот років висунуті ним ідеї справляли і ще досі мають вплив на розвиток цієї науки. А його праці викликають жвавий інтерес у читачів. Не випадково Л. Пачолі наголосив на ряді проблем, які у наш час не втратили актуальності.[ 49, стр. 126-129.]Історія бухгалтерського обліку — це пошук розумних відповідей. Академія історії бухгалтерського обліку (АІБ) об'єднує зусилля спеціалістів багатьох країн. Активна робота з вивчення історії бухгалтерського обліку ведеться за кордоном у багатьох університетах.
Розвиток і становлення системи обліку відбувалися протягом чотирьох періодів: 1) класичного, що включає всю історію стародавнього світу і раннього середньовіччя (римські цифри); 2) з 1200 до 1850 року — народження позиційної системи лічби (арабські цифри), застосування якої дозволило створити подвійну бухгалтерію і забезпечити визначення фінансових результатів обліковими методами ; 3) з 1850 до 1950 року — різкого ускладнення економічного життя, розповсюдження обліку витрат і калькуляції собівартості, виникнення публічної звітності і аудиторства; 4) з 1950 р. — новітнього, пов'язаного з широким використанням електронно-обчислювальної техніки, з розробкою і впровадженням облікових та аудиторських стандартів.[49 , стр. 96-96 ].
У різні періоди людської цивілізації бухгалтери використовували ті матеріали, що були в них під руками: у Вавілоні - глиняні таблички, у Єгипті - папірус, у Греції - черепки, у Римі - воскові таблички, в імперії інків - мотузки, у середньовічній Європі - пергамент тощо.[ 49 , стр. 26-27].
За історіографічними джерелами можна стверджувати, що аудит як незалежний фінансовий контроль має багатовіковий період розвитку. Розвиток контролю господарської діяльності пов'язаний із виникненням обліку у державах, розташованих у долинах річок Ніл, Тигр і Євфрат, де облік вели на папірусі, а в подальшому — на папері. Так, при І і II династіях у Стародавньому Єгипті (3400—2980 рр. до н. е.) через кожних два роки провадилися інвентаризації рухомого і нерухомого майна. При IV династії періодична інвентаризація була замінена поточною (перманентною). Метою її була перевірка достовірності розподілу хліба та інших продуктів харчування. Контроль господарської операції здійснювався трьома особами — один відмічав на папірусі кількість цінностей, які передбачалися до відпуску; другий — проставляв поряд фактичний відпуск і, нарешті, третій — порівнював кількість виданих продуктів з нормами, виявляв відхилення. Уже на зорі зародження контроль за господарськими процесами формувався як незалежний від безпосередніх виконавців та на документуванні господарських процесів.
При VI династії в Єгипті у обліку почали складати кошториси витрат та контролювати їх додержання господарюючими суб'єктами, що підтверджується документами (2500— 2400 рр. до н. е.). Зокрема, внутрішній аудит здійснюється на будівельних, сільськогосподарських та інших роботах. Керівник робіт у кінці дня подавав письмовий звіт. Приймання робіт і контроль за їх кількістю і якістю здійснювалися спеціальною комісією.
У Вавилонії керівники робіт також складали звіти щодня, які перевірялися згідно з нарядами на виконані роботи. Характерно, що контроль охоплював витрачання сировини і матеріалів на виготовлення продукції. Збереглися звіти про роботу прядильних майстерень. Працівниця одержувала із комори вовняну пряжу за масою, залежно від якості і маси її визначали угари, що контролювали за нормами.[ 49, стр. 58-60].
Вавилонія була першою державою, де виникло спеціальне законодавство. Закони Хаммураби (2200—2150 рр. до н. е.) передбачали: купцям — ведення самостійного обліку; храмам — державне рахівництво; передавання грошей без розписки вважалося недійсним. Отже, законодавче регулювання обліку було підпорядковане здійсненню контролю за діяльністю суб'єктів господарювання для повноти і своєчасності сплати податків.
В Іудеї облік поєднувався з незалежним контролем. Про це у Біблії зберігся вислів царя Соломона щодо тих, хто постійно перебував у торгових відносинах: підраховуй і оцінюй, що даєш, і що отримуєш — запиши. На Великдень жерці Єрусалимського храму не розпочинали службу доти, поки "головний бухгалтер" Іудеї не закриє всі контокорентні рахунки і не складе звіт і цей звіт не отримає санкції контрольних органів. Спеціальною інструкцією передбачався порядок обліку пожертвувань у храм. Перед вівтарем встановлювалася скриня, царський контролер разом з головним жерцем відмикали замок і підраховували пожертвування.
У великій багатонаціональній імперії Персії, розділеній на сатрапії, велика постійно діюча армія зумовила потребу жорсткого контрольного апарату. Бухгалтери і контролери у цій імперії вели не лише відкритий облік явищ господарювання, а й таємний. Контролерів називали "очима і вухами царя".
У Стародавній Греції особлива увага приділялася контролю збереження власності, зокрема майна (інвентарю). Крадіжку греки розглядали як матеріальну шкоду. Тому створювали такі умови, за яких державі була вигідна нестача цінностей у матеріально відповідальних осіб. Проте важливо, щоб у розкрадача було чим погасити нестачу, тому на посади з матеріальною відповідальністю призначали лише осіб багатих, спроможних внести велику заставу або представити впливових поручителів. Нестача цінностей покривалася із закладу або майна матеріально відповідальної особи або його поручителів, причому якщо нестача кваліфікувалася як розкрадання, то відшкодування її провадилося у десятикратному розмірі. Звідси інше розуміння контрольного прийому інвентаризації як засобу перевірки цінностей у натурі. Поняття раптової інвентаризації було чуже грекам. Більше того, ініціатива інвентаризації мала виходити від матеріально відповідальної особи, яка після здавання звіту повинна потурбуватися про докази його достовірності. Цей підхід відповідає сучасному договірному аудиту, коли власник, керівник підприємства за угодою з аудитором замовляє контрольну перевірку з питань, що потребують незалежного висновку аудитора.[50, стр. 49-53].
В Афінах були спеціальні чиновники і контролери, до обов'язків яких входило складання звітів про доходи і видатки держави та їх контроль. Фінансовий облік і контролі. були в руках десяти обраних населенням осіб, до функцій яких входили облік і контроль усіх державних доходів і видатків, проведення інвентаризацій рухомого і нерухомого майна.
Гроші зберігали дуже своєрідно. Так, на кожний вид доходів був окремий глечик, якому присвоювали буквений індекс. На конкретні витрати можна було брати гроші тільки із чітко визначеного глечика. При цьому ключ від каси знаходився у чиновника, а від приміщення, де зберігалася документація, — у іншого чиновника-контролера. Ключі мали нумерацію і обмінюватися ними заборонялось. Як бачимо, це елементи обособлення і незалежності аудитора-контролера, які застосовуються у сучасному фінансово-господарському контролі.
Характерним є контроль за сплатою податків. Документи з сплати податків розподілялися і зберігалися за строками. Чиновники, що збирали податки, отримуючи гроші, викреслювали платників із списків, отже, залишалися лише несплачені платежі. Так, у Греції зародився прийом лінійного (позиційного) запису, який застосовувався в обліку і контролі.
Звітність подавалася у встановлені строки періодично, звіти контролювалися, причому спочатку державні чиновники складали за первинними документами паралельний звіт і зіставляли його з поданим. У цьому подібність до аудиторського контролю, запровадженого у податкових органах України. В Афінах звітність мала публічний характер. (Це також передбачено законодавством України.) Звіти храмів, державних установ записували на мармурові або бронзові дошки і виставляли у народних зборах, в огорожах храмів, вздовж шляхів.
Істотно, що великі філософи Греції приділяли належну увагу обліку і контролю. Так, Арістотель у "Політеці" чітко розмежував облікові і контрольні функції, причому розглядав ревізію як частину контролю. Це був новий підхід: ревізор рівноправний із головним бухгалтером і незалежний від нього. Як бачимо, незалежність аудиту сягає глибокої давнини.
У Стародавньому Римі метою обліку був в основному контроль господарської діяльності, сплати податків. Було створено складний апарат ревізорів і контролерів, і все ж факти шахрайства, ухилення від сплати податків були не поодинокі. Облік мав запобігати збиткам, які виникали внаслідок шахрайства або невміння вести господарство.
У Китаї у VII ст. до н. е. було запроваджено посаду головного аудитора, основним обов'язком якого було визначати чесність урядових чиновників, що розпоряджалися державними коштами, майном. З часом форми державних аудиторських органів змінювалися від однієї династії до іншої, але зміст роботи аудиторів полягав у об'єктивному (незалежному) фінансовому контролі діяльності чиновників, суб'єктів господарювання, розподілі державних і громадських коштів тощо.
У період середньовіччя разом із розвитком суспільно-економічних відносин удосконалюються облік і контроль господарської діяльності, з'являються спеціальні трактати про контроль обліку і звітності, який нині здійснює аудит. Так, у одному із трактатів домініканського ченця Вальтера Хенлі визначено:
піддавати ретельній перевірці звіти;
щороку провадити інвентаризацію для перевірки звітних і фактичних залишків цінностей;
| Ревізія | Аудит | |
| Мета проведення | Усунення недоліків | Зменшення недоліків |
| Ліквідація зловживань | Обмеження зловживань | |
| Встановлення законності | З'ясування істинних причин недоліків | |
| Забезпечення максимальної точності даних | Приблизна точність даних | |
| Гласність | Оприлюднення результатів | Збереження професійної таємниці |
| Ініціатори проведення | Ревізії призначаються суб'єктами адміністративного права | Аудитора клієнт вибирає сам |
| Джерела фінансування | За рахунок суб'єкта адміністративного права | Аудит здійснюється за рахунок суб'єкта, що перевіряється |
| Часовий фактор | Ревізія існувала завжди | Аудит є продуктом розвитку ревізії в особливих економічних умовах |
1. Документальної обгрунтованості нестачі або надлишків товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів, періоду і місця їх утворення, а також розміру завданої матеріальної шкоди.
2. Правильності документального оформлення операцій з приймання, зберігання, реалізації товарно-матеріальних цінностей і руху грошових коштів.
3. Відповідності відображення в бухгалтерському обліку фінансово-господарських операцій вимогам чинних нормативних актів з бухгалтерського обліку і звітності.
4. Кола осіб, на яких покладено обов'язок забезпечити дотримання вимог нормативно-правових актів з бухгалтерського обліку і контролю.
5. Документальної обгрунтованості списання сировини, матеріалів, готової продукції і товарів.
6. Правильності визначення оподаткованого прибутку (доходу) підприємств різних форм власності та вирахування розмірів податків.
7. Документальної обгрунтованості вимог позивача і заперечень відповідача в частині, яка стосується ціни позову (зустрічного позову).
8. Недоліків в організації бухгалтерського обліку і контролю, які сприяли або могли сприяти завданню матеріальної шкоди або перешкоджали її своєчасному виявленню.
Перед експертом-бухгалтером можуть бути поставлені і інші завдання, виконання яких пов'язано з перевіркою додержання порядку ведення бухгалтерського обліку і звітності, складання балансів, записів в облікових реєстрах бухгалтерського обліку тощо.
Орієнтовний перелік вирішуваних питань:
- Чи підтверджується документально вказана в акті інвентаризації від (зазначаються реквізити акта) нестача (надлишки) товарно-матеріальних цінностей (товарів, тари) на суму (зазначається сума) на даному підприємстві (установі, організації) за період (зазначити)?
- В який період утворилась нестача, яку встановлено актом інвентаризації від (зазначити дату) у сумі (зазначити суму), і хто відповідав за збереження товарно-матеріальних цінностей (грошових коштів) у цей період?
- В якій сумі обчислюється розмір матеріальної шкоди, завданої (зазначається кому) у зв'язку з нестачею, яку встановлено інвентаризацією (акт інвентаризаційної комісії від (зазначити дату)?
- Чи підтверджуються документально висновки ревізії (зазначаються реквізити акта ревізії) в частині, що стосується завищення обсягу і вартості виконаних робіт?
- Чи підтверджується документально зазначене в акті податкової адміністрації (вказуються реквізити акта) заниження прибутку виробничо-комерційною фірмою (назва фірми) за період (зазначається, за який)? Якщо підтверджується, то чи правильно вирахувана сума додаткових податків, які фірма має внести до бюджету?
- Чи підтверджується документально вказаний в позовній заяві А. розмір завданої йому шкоди у зв'язку з невиконанням відповідачем Б. умов договору (зазначається, якого)?
- Які порушення вимог нормативних актів, що регламентують ведення бухгалтерського обліку і контролю, сприяли завданню матеріальної шкоди (виникненню нестачі, необгрунтованому нарахуванню і виплаті заробітної плати, премій), і хто зобов'язаний був забезпечити додержання цих вимог?
- Чи обгрунтовано сплачена заробітна плата (зазначається, кому і за який період) за дану роботу? Якщо необгрунтоване, то в якій сумі?
- Чи не завищена в документах фактична наявність (зазначити найменування товару) на суму (зазначити суму) за інвентаризаційним описом від (зазначити дату) над їх максимально можливим залишком в (зазначити підприємство) за станом на (зазначити дату)?
Разом з постановою (ухвалою) про призначення експертизи експертові слід надати документи бухгалтерського обліку, які містять відомості - вихідні дані для вирішення поставлених питань. Такими документами можуть бути: прибуткові та видаткові накладні, ордери, звіти матеріально відповідальних осіб, картки складського обліку, касові книжки, матеріали інвентаризації, акти ревізій, табелі, наряди, акти приймання виконаних робіт, трудові договори, розрахункові платіжні відомості, виписки банку, платіжні доручення і вимоги, договори про матеріальну відповідальність, накопичувальні (оборотні) відомості, журнали-ордери, меморіальні ордери за балансовими рахунками, головні книги, баланси та інші первинні та зведені документи бухгалтерського обліку і звітності.
Якщо ведення бухгалтерського обліку механізовано, експертові надаються документи на машинних носіях (роздруки регістрів бухгалтерського обліку).
Якщо експертиза призначається з метою перевірки висновків документальної ревізії, в постанові (ухвалі) про призначення експертизи слід зазначити, які саме висновки і з яких причин викликають сумнів (суперечать іншим зібраним у справі доказам, оспорюються заінтересованими особами, непереконливо обгрунтовані ревізорами та ін.).
Якщо слідчий або суд зазнають труднощів у визначенні документів, які необхідні для надання експертного висновку, їм слід звернутися за консультацією до спеціаліста.
Документи мають бути систематизованими (за епізодами діяння, періодами тощо), підшитими, прошнурованими та пронумерованими.
На стадії попереднього слідства та судового розгляду важлива роль належить науковим методам збору доказів. Одним з таких методів, що застосовується у процесі розслідування або судового розгляду справ про розкрадання, інші корисливі господарські злочини, є судово-бухгалтерська експертиза.
Судово-бухгалтерська експертиза належить до найпоширеніших видів судових експертиз, її застосовують при розслідуванні та розгляді кримінальних і цивільних справ, коли виникають питання, для розв'язання яких необхідні спеціальні знання з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності.
Як визначено в Законі України «Про судову експертизу», судова експертиза це дослідження експертом на основі спеціальних знань матеріальних об'єктів, явищ і процесів, які містять інформацію про обставини справи, що перебуває у провадженні органів дізнання, попереднього слідства чи суду.
Судово-експертну діяльність у нашій країні здійснюють спеціалізовані установи та відомчі служби:
• науково-дослідні та інші установи судових експертиз Міністерства юстиції України і Міністерства охорони здоров'я України;
• експертні служби Міністерства внутрішніх справ України, Міністерства оборони України, Служби безпеки України.
У системі Міністерства юстиції України діють два науково-дослідні інститути судових експертиз: у Києві (з Львівським відділенням) та у Харкові (з Донецьким відділенням). Для виконання судово-бухгалтерських експертиз у системі Міністерства юстиції створено Бюро державної судово-бухгалтерської експертизи з обласними філіями.
Крім того, судово-експертна діяльність може здійснюватися на підприємницьких засадах на підставі спеціального дозволу (ліцензії), а також громадянами за разовими договорами.
Атестація судових експертів із числа працівників підприємницьких структур та громадян проводиться Міністерством юстиції України або Міністерством охорони здоров'я України. Міністерство юстиції веде Реєстр атестованих судових експертів державних і підприємницьких структур та громадян. Органи дізнання, попереднього слідства і суди зобов'язані доручати проведення судових експертиз переважно фахівцям, внесеним до цього Реєстру.
Судово-бухгалтерська експертиза, як і будь-яка судова експертиза, не існує поза кримінальними чи цивільними справами, що виникають у процесі розслідування або судового розгляду. Незалежно від того, по яких справах призначається судово-бухгалтерська експертиза, предметом її є господарська діяльність, відображена в документах бухгалтерського обліку та бухгалтерських регістрах, що стали об'єктом розслідування чи судового розгляду й у відношенні яких перед експертом-бухгалтером поставлені слідчими або судом питання, що потребують застосування спеціальних знань з бухгалтерського обліку і аналізу господарської діяльності підприємств.
Судово-бухгалтерська експертиза характеризується процесуально-правовим і фінансово-господарським змістом.
Процесуально-правовий зміст судово-бухгалтерської експертизи - це система правил, установлених чинним кримінально-процесуальним, цивільно-процесуальним законодавством та Законом України «Про судову експертизу», які регулюють порядок її призначення та проведення, права і обов'язки експерта-бухгалтера, а також інших учасників процесу у зв'язку з проведенням експертизи. Ці правила є загальними для будь-яких експертиз, і тому з процесуально-правового боку судово-бухгалтерська експертиза нічим не відрізняється від інших видів експертиз.
Фінансово-господарський зміст судово-бухгалтерської експертизи полягає в реалізації нею знань з бухгалтерсько-.го обліку та аналізу господарської діяльності, у специфіці предмета та методів дослідження. Ці особливості виділяють її у самостійний вид судової експертизи.
Бухгалтер-експерт обов'язково повинен володіти як певним обсягом процесуально-правових знань, так і достатніми знаннями з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності. Тільки при суворому додержанні ним процесуального законодавства і правильному застосуванні спеціальних знань судово-бухгалтерська експертиза може бути визнана доброякісною і такою, що відповідає своєму призначенню.
Необхідно розрізняти поняття предмета судово-бухгалтерської експертизи як дослідження явищ господарської діяльності і предмета судово-бухгалтерської експертизи, яка проводиться по конкретній справі.
У першому випадку предмет експертизи становлять питання, які взагалі входять у компетенцію бухгалтера-експер-та, у другому - предметом експертизи є питання слідчого або суду, поставлені бухгалтеру-експерту з конкретної справи.
Поняття предмета судово-бухгалтерської експертизи тісно пов'язане з поняттям об'єкта експертного дослідження.
Об'єктом судово-бухгалтерської експертизи є документи, бухгалтерські регістри та бухгалтерська звітність, в яких відображена господарська діяльність підприємств, у тому числі й протиправна. Саме документи створюють специфічний об'єкт судово-бухгалтерської експертизи. На підставі дослідження документів бухгалтер-експерт робить висновки щодо законності господарських-операцій та правильності відображення їх у бухгалтерському обліку. При цьому він не повинен виходити за межі спеціальних знань, тобто давати документам юридичну оцінку і визна'чати їх доказове значення у справі.
Кожна наука, і зокрема судово-бухгалтерська експертиза, досліджує свій предмет за допомогою загальнонаукЬв.их та конкретних методів.
Методом судово-бухгалтерської експертизи є сукупність прийомів та способів, які застосовуються бухгалте-ром-експертом при дослідженні документів та інших матеріалів справи, надісланих йому слідчим або судом.
Використання тих чи інших прийомів дослідження документів залежить від особливостей злочинів, документообігу в галузі, в якій скоєно злочин, та обліку господарських операцій на конкретному підприємстві.
Коло питань, які вирішуються в процесі судово-бухгалтерської експертизи, визначаються її завданнями, до яких належать:
• перевірка та підтвердження за допомогою документів розміру нестач або лишків матеріальних цінностей і грошових коштів, визначення періоду та місця їх створення;
• визначення та підтвердження розміру матеріальної шкоди, заподіяної посадовими та матеріально відповідальними особами у результаті вчинення корисливих правопорушень;
• виявлення недоліків в організації бухгалтерського обліку, звітності і контролю фінансово-господарської діяльності підприємства, які сприяли утворенню матеріальної шкоди;
• встановлення відповідності здійснених господарських операцій нормам чинного законодавства;
• визначення кола осіб, на чиїй відповідальності в, період створення нестачі або лишків, знаходилися товарно-матеріальні цінності та грошові кошти;
• визначення кола посадових осіб, які зобов'язані були забезпечити виконання вимог бухгалтерського обліку та контролю, недодержання яких установлено в ході проведення експертизи;
• встановлення правильності документального оформлення операцій по прийманню, реалізації і збереженню товарно-матеріальних цінностей та руху грошових коштів;
• встановлення причин, що сприяли вчиненню корисливих зловживань;
• встановлення правильності методики проведення документальної ревізії та достовірності її результатів.
Судово-бухгалтерська експертиза призначається як при лроведенні попереднього розслідування справ, так і при розгляді їх в суді. Найчастіше вона застосовується у випадках, коли слідчий або особа, що проводить дізнання, не можуть вирішити питання, які виникли по справі, без використання спеціальних знань з бухгалтерського обліку та аналізу господарської діяльності.
Питання про призначення судово-бухгалтерської експертизи у кожному конкретному випадку залежно від обставин розв'язує слідчий. Виходячи з вимог ст. 76 КПК України призначення судово-бухгалтерської експертизи не є обов'язковим для органу, у провадженні якого знаходиться справа. Практика розслідування кримінальних справ про розкрадання майна підприємств та інші корисливі зловживання свідчить, що у випадках, коли документальна ревізія по кримінальній справі проведена якісно і виконані усі необхідні дії по збору доказів, відповідно до ст. 22 КПК України судово-бухгалтерська експертиза, як правило, не призначається. Експертиза не підміняє документальну ревізію, яка є способом збору доказів.
При розслідуванні кримінальних справ про розкрадання майна підприємств, кооперативів, громадських організацій необхідність у призначенні судово-бухгалтерської експертизи (у тому числі після проведення документальної ревізії) виникає:
• якщо результати (висновки) ревізії суперечать матеріалам справи і усунення цих протиріч потребує висновку експерта;
• при протиріччях у висновках первинної і повторної документальної ревізії;
• у разі обґрунтованого клопотання звинувачуваного про призначення судово-бухгалтерської експертизи;
• у випадках застосування ревізором сумнівних методів визначення заподіяної матеріальної шкоди;
• коли експерт іншої спеціальності не може зробити обгрунтований висновок без додаткового дослідження матеріалів справи експертом-бухгалтером.
Перед призначенням судово-бухгалтерської експертизи слідчий повинен ретельно вивчити всі матеріали справи, особливо матеріали ревізії. Після цього вирішується питання про необхідність допитування звинувачених, свідків щодо фінансово-господарських операцій, які підлягають експертному дослідженню.
При виникненні потреби в проведенні відповідних слідчих дій для з'ясування питань про походження тих чи інших документів доцільно проводити до призначення експертизи. Недопустимим є винесення постанови слідчим до того, як повністю зібрані необхідні матеріали і з'ясовані всі обставини справи.
У процесі судово-бухгалтерської експертизи досліджуються конфліктні ситуації, що стали предметом розгляду в судово-слідчих органах. Вона покликана встановити істину і надати допомогу суб'єкту в розробці профілактичних заходів, спрямованих на оздоровлення господарсько-фінансової діяльності
3.2. Методологічні аспекти судово-бухгалтерської експертизи і їх спорідненість з аудитом.
Як ми вже відмічали у попередньому підрозділі, судово-бухгалтерська експертиза є одним з найбільш розповсюджених видів судових експертиз. Необхідність у судово-бухгалтерській експертизі виникає при розслідуванні і судовому розгляді кримінальних справ про присвоєння, посадові злочини, а також по цивільних справах, коли необхідно проаналізувати дані про фінансово-господарські операції, що відображені у бухгалтерському обліку. У процесі виробництва експертиз цього роду аналізується виробнича і фінансово-господарська діяльність підприємств із різними формами власності, що допустили збитки, затрати, присвоєння товарно-матеріальних цінностей, безгосподарність, і визначаються суми матеріальної відповідальності за заподіяний матеріальний збиток.
Варто розрізняти призначення документальної ревізії, що провадиться до порушення кримінальної справи і є формою господарського контролю, і призначення бухгалтерської експертизи. Ревізор не дає підписки про відповідальність за дачу помилкових показань і перевіряє всі документи, зв'язані з виробничо-господарською діяльністю організації, що ревізує тоді як експерт робить дослідження відповідно до процесуального законодавства і відповідає на конкретні питання слідчого і суду.
На підставі результатів ревізії може бути порушена кримінальна справа чи почато виробництво по цивільній справі, докази по яким будуть надалі отримані при виробництві судово-бухгалтерської експертизи.У суді ревізор допитується як свідок. Експерт є учасником процесу.
Бухгалтерська експертиза розв'язує питання діагностичного характеру, коло яких дуже широке. У залежності від розв'язуваних задач ці питання в літературі підрозділяють на кілька груп.
I. Виявлення облікових невідповідностей, їх величини, механізму їхнього утворення, його впливу на показники фінансово-господарської діяльності, відхилень від правил ведення обліку і звітності.
1.Чи існують розбіжності в облікових даних про доход і витрати майнових цінностей? Зокрема:
Чи відповідають записи в системі рахунків бухгалтерського обліку про витрати, зроблених на навантаження і вивантаження заготовленої сировини, даним, зазначеним у первинній документації? Чи привело це відхилення до завищення або заниження суми виробничих витрат?
Чи відповідають дані синтетичного обліку і звітності первинним документам по оприбуткуванню готової продукції, підсумковим показникам по випуску продукції? На яку суму допущене перекручування показників звітності про випуск продукції в первинних і підсумкових документах?
До якого періоду відносяться виявлені розбіжності облікових даних?
З якими господарськими операціями зв'язане завищення чи заниження суми виробничих витрат і затрат?
Яка сума нестачі, що утворилася за даний період? Який розмір надлишків товарів визначених найменувань, що утворилися за даний період?
Чи обґрунтовано застосовані норми природного збитку? Чи обґрунтована переоцінка товару?
Яку суму з виплаченої у визначений період заробітної плати складає заробітна плата, нарахована по завищеним (відповідно до висновку будівельної експертизи) обсягам робіт? На яку суму завищене списання матеріалів у визначений період (норми витрат на продукцію визначаються технологічною експертизою)?
По яких господарських операціях дані аналітичного обліку не відповідають даним синтетичного обліку і звітності?
II. Встановлення обставин, зв'язаних з відображенням у бухгалтерських документах операцій прийому, збереження, реалізації товарно-матеріальних цінностей, надходження і витрати грошових коштів.
Чи знайшли належне відображення в бухгалтерських документах факти надходження, списання даної сировини чи товарів?
Які записи в рахункових регістрах не підтверджуються первинними документами?
На яку суму і по яких операціях здійснене документально невиправдане оприбуткування чи списання цінностей даного виду? Коли і на яку суму списані конкретні цінності по невірно складених документах чи зовсім без документів? Яка сума невиправдано виданих грошових коштів?
Чи мали місце безтоварні операції при закупівлі і реалізації бюджетним підприємством (установою, організацією) матеріальних цінностей?
III. Визначення відповідності порядку обліку вимогам спеціальних правил, обставин, що ускладнюють об'єктивне ведення бухгалтерської звітності.
Чи оформлені звітні документи по даній господарській операції з дотриманням усіх установлених правил? Яким нормативним актам вони суперечать?
Чи правильно складалися бухгалтерські проводки й інші бухгалтерські записи?
Які вимоги правил обліку не були виконані при прийомі - здачі товарно-матеріальних цінностей?
Які відхилення від правил були допущені при складанні розрахункових і платіжних відомостей, калькуляцій і інших документів?
Чи дотримувалася належна методика ведення бухгалтерського обліку в даних господарських операціях?
Чи відповідає постановка обліку і звітності на даному підприємстві вимогам правил? Чи забезпечує вона точний і своєчасний контроль за рухом матеріальних цінностей і коштів? Які відступи від правил ускладнили виявлення даних про нестачу чи надлишках товарно-матеріальних цінностей на об'єкті?
Об'єктами судово-бухгалтерської експертизи є:
1. Облікові бухгалтерські документи, що включають первинні (вимоги, наряди на відпуск матеріальних цінностей, банківські доручення, прибуткові, видаткові, накладні і касові ордери, пропуски на вивіз продукції, транспортні документи, акти на списання товарних втрат, переоцінку товару, розбирання об'єктів, що потребують ремонту, платіжні відомості, доручення, квитанції й ін.); зведені (групувальні відомості, накопичувальні і групувальні таблиці, особові рахунки, ордери й ін.); матеріали механізованого обліку (магнітні носії — стрічки, диски, машинограми, табуляграми, перфострічки, журнали здачі і приймання документів на механізований облік, журнали контрольних чисел ).
2. Облікові (рахункові) регістри, до яких відносяться книги, журнали-ордери, оборотні відомості, картки обліку і ін.
3. Документи бухгалтерської звітності, що включають звіти касирів, авансові звіти, товарні звіти матеріально-відповідальних осіб і ін.
4. Матеріали інвентаризації: інвентаризаційні описи наявності товарів, порівнювальні відомості, протоколи рішень інвентаризаційних комісій, пояснення матеріально відповідальних осіб.
5. Інші матеріали, необхідні для виробництва бухгалтерської експертизи: акти ревізій, рішення по них вищих органів, довідки і повідомлення про дії з цінностями, висновки деяких інших експертиз (товарознавчої, будівельної, технологічної й ін.), що відносяться до предмета експертизи зведення з показань обвинувачуваних, свідків, протоколи обшуків і виїмок, неофіційні документи.
У зв'язку із широким використанням для ведення бухгалтерського обліку нових інформаційних технологій, зокрема, спеціалізованих систем і баз даних, об'єктами бухгалтерської експертизи можуть бути документи не тільки на паперових, але і на електронних носіях. Загальногалузевими вказівками (ГОСТ) закріплений порядок надання юридичної чинності бухгалтерським документам на магнітних стрічках чи паперових носіях, що створюються при експлуатації коштів обчислювальної техніки. У відповідності зі стандартом документ повинен бути записаний на магнітній стрічці, виготовленої і розміченої відповідно до вимог ГОСТа, і закодований відповідно до загальнодержавного класифікатора техніко-економічної інформації. Він може використовуватися без роздрукування на папері, якщо точно дотриманий установлений технологічний режим запису.
Таким чином, можна відзначити, що робота і її результат судового експерта практично нічим не відрізняється від роботи аудитора. Але відповідальність за правильність результату цієї роботи у експерта незрівнянно вища.
3.3 Можливість використання аудиторського висновку в судовому процесі.
Професіоналізм спеціаліста (експерта) з судової бухгалтерської експертизи має відповідати такому рівню, коли учасники судового процесу можуть повністю покластися на його кваліфікацію при розгляді конкретної справи, а сам експерт може цілком бути впевненим в результаті своєї роботи.
Вища ступінь кваліфікації спеціаліста в області бухгалтерського обліку – це аудитор, коли, спеціаліст вже не є простим обліковцем, а має вищу економічну або юридичну освіту, відповідний досвід, знання в області права, економіки тощо. Аудиторська робота може бути надана у вигляді заключення аудитора або аудиторського висновку, вона може стосуватися в тому числі висвітлення аудитором проблемних питань у стосунках з іншими підприємствами, митними службами, податковою інспекцією тощо. Є випадки, коли аудитор робить аудиторський висновок що до спірних справ за позовом податкових органів до підприємств з питань неповної або не своєчасної сплати податків.
Навесні 2002 року при розгляді судової справи у господарському суді Голосіївського району м. Києва за позовом податкової інспекції Голосіївського району до підприємства цього ж району що до примусового стягнення штрафу та пені за несвоєчасно сплачений податок на прибуток було прийнято до розгляду аудиторський висновок з цього питання.
Отже, чи може в такому випадку аудитор займатися судово-бухгалтерською діяльністю?
Відповідь на це питання може бути надана у результаті порівняльного текстологічного аналізу норм діючого законодавства.
Статтями 3 і 4 Закони України "Про аудиторську діяльність" від 22.04.1993 р. N 3125-ХII установлено: "Аудиторськi послуги можуть надаватись у формi аудиторських перевiрок (аудиту) та пов'язаних з ними експертиз, консультацiй з питань бухгалтерського облiку, звiтностi, оподаткування, аналiзу фiнансово-господарської дiяльностi та iнших видiв економiчно-правового забезпечення пiдприємницької дiяльностi фiзичних та юридичних осiб.... Аудит - це перевiрка публiчної бухгалтерської звiтностi, облiку, первинних документiв та iншої iнформацiї щодо фiнансово-господарської дiяльностi суб'єктiв господарювання з метою визначення достовiрностi їх звiтностi, облiку, його повноти i вiдповiдностi чинному законодавству та встановленим нормативам".[4]
Згідно статті 12 того ж Закону "право на отримання сертифiкату мають громадяни України, якi здобули вищу освiту, певнi знання з питань аудиту та досвiд роботи не менше трьох рокiв пiдряд на посадах аудитора, ревiзора, бухгалтера, юриста, фiнансиста або економiста. Hаявнiсть певних знань з питань аудиту визначається шляхом проведення вiдповiдного iспиту. Особи, якi не склали iспиту, мають право повторно скласти його не ранiш як через рiк пiсля прийняття рiшення Аудиторською палатою України".
Стаття 1 Закону України "Про судову експертизу" від 25.02.1994 р. N 4038-XII [5] визначає судову експертизу, як "дослiдження експертом на основi спецiальних знань матерiальних об'єктiв, явищ i процесiв, як мiстять iнформацiю про обставини справи, що перебуває в провадженнi органiв дiзнання, попереднього слiдства чи суду".
У відповідності зі статтею 10 того ж Закону "судовими експертами можуть бути особи, якi мають необхiднi знання для надання висновку з дослiджуваних питань", а статтями 7 і 9 установлено, що "судово-експертну дiяльнiсть здiйснюють державнi спецiалiзованi установи та вiдомчi служби. До них належать: науково-дослiднi та iншi установи судових експертиз Мiнiстерства юстицiї України i Мiнiстерства охорони здоров'я України; експертнi служби Мiнiстерства внутрiшнiх справ України, Мiнiстерства оборони України, Служби безпеки України. Судово-експертна дiяльнiсть може здiйснюватися на пiдприємницьких засадах на пiдставi спецiального дозволу (лiцензiї), а також громадянами за разовими договорами.
Лiцензiя видається в порядку, встановленому Кабiнетом Мiнiстрiв України.... Мiнiстерство юстицiї України веде Реєстр атестованих судових експертiв державних i пiдприємницьких структур та громадян. Атестацiя судових експертiв з числа працiвникiв пiдприємницьких структур та громадян проводитися Мiнiстерством юстицiї України або Мiнiстерством охорони здоров'я України вiдповiдно до їх функцiй. Органи дiзнання, попереднього слiдства i суди зобов'язанi доручати проведення судових експертиз переважно фахiвцям, внесеним до цього Реєстру".
З викладеного випливає, що громадянину-фахівцю у відповідній області знань судом за разовим договором може бути доручене проведення судової експертизи. Стосовно до арбітражного суду ця область знань визначається компетенцією останнього, визначеною статтею 1 Закону України "Про арбітражний суд" від 04.06.1991 р. N 1142-ХII: "арбiтражний суд є незалежним органом у вирiшеннi усiх господарчих спорiв, що виникають мiж юридичними особами, державними та iншими органами, а також у розглядi справ про банкрутство". [6].
Зіставлення цитованих текстів аудиторського й арбітражного законодавства показує, що область знань аудиторів цілком накладається на область знань громадян-фахівців, яким арбітражним судом за разовим договором може бути доручене проведення судової експертизи. Критерієм наявності знань в аудитора є наявність сертифіката. На цьому, давши позитивну відповідь на винесений у заголовок питання, можна було б і завершити даний коментар, якби не інструкція Вищого арбітражного суду від 11.11.1998 р. N 02-5/424 "Про деякi питання практики призначення судової експертизи".[21].
У його пункті 11 існує таке тлумачення: "чинним законодавством, зокрема статтею 10 Закону України "Про аудиторську дiяльнiсть", передбачено обов'язкове проведення аудиту, за результатами якого складається аудиторський висновок. Проте арбiтражним судам слiд мати на увазi, що аудиторський висновок не є висновком судової експертизи, яку може бути призначено лише судом i тiльки пiсля порушення провадження по справi. Крiм того, лiцензiя та сертифiкат на аудиторську дiяльнiсть не дають права їх власникам займатись судово-експертною дiяльнiстю".
На підставі цитованих Законів “Про аудиторську діяльність”[4], “Про судову експертизу”[5] дійсно можна дійти висновку про нетотожність аудиторського висновку і висновку судової експертизи, а також ліцензії на право займатися аудиторською діяльністю і на право займатися судово-експертною діяльністю. Різняться вони як за функціональним призначенням, процедурою набуття ліцензії, ступінню відповідальності тощо.
Але знову ж звернімося до Закону “Про судову експертизу” ст.7, 9 “Судово-експертна діяльність може здійснюватись…. Громадянами за разовими договорами.” В цьому випадку не йде мова про будь-яку ліцензію, тобто має місце неврегульована правова норма, яка на практиці може трактуватися двояко.
Висновок
Історія бухгалтерського обліку — це пошук розумних відповідей.
Розвиток і становлення системи обліку відбувалися протягом чотирьох періодів: 1) класичного, що включає всю історію стародавнього світу і раннього середньовіччя (римські цифри); 2) з 1200 до 1850 року — народження позиційної системи лічби (арабські цифри), застосування якої дозволило створити подвійну бухгалтерію і забезпечити визначення фінансових результатів обліковими методами ; 3) з 1850 до 1950 року — різкого ускладнення економічного життя, розповсюдження обліку витрат і калькуляції собівартості, виникнення публічної звітності і аудиторства; 4) з 1950 р. — новітнього, пов'язаного з широким використанням електронно-обчислювальної техніки, з розробкою і впровадженням облікових та аудиторських стандартів [49, стр. 96-96 ].
Отже, незалежні аудитори і аудиторські фірми стали гарантом того, що підприємство має такий фінансовий стан, як оприлюднений. Спираючись на дані аудиторської перевірки, різні користувачі інформації можуть вирішувати питання про інвестування, спільну виробничу діяльність тощо.
Аудиторська служба швидкого розвитку набула у країнах з ринковою економікою. Уже через п'ять років після встановлення обов'язкового аудиту в Англії було прийнято такий самий закон у Франції.[92, стр.326-329 ].
Аудиторська діяльність у США виникла під безпосереднім впливом британської практики аудиту. У 1896 р. законодавчими органами штату Нью-Йорк був ухвалений закон, що регулював аудиторську діяльність. Тепер практично в усіх країнах світу з ринковою економікою існує громадський інститут аудиту зі своєю правовою і організаційною інфраструктурою.
Професійні організації бухгалтерів-аудиторів створені: у Великобританії — Інститут присяжних бухгалтерів Англії і Уельсу (1880 р.); США — Інститут дипломованих бухгалтерів (1887 р.); ФРН — Інститут аудиторів (1932 р.) і Палата аудиторів; Франції — Палата експертів-бухгалтерів і повірених бухгалтерів, Товариство комісарів по рахунках.
У розвинених країнах незалежний аудит є провідною формою фінансового контролю. Порівнюючи законодавство різних країн у галузі організації аудиту, можна виявити певну подібність, яка полягає у тому, що скрізь є нормативні акти про обов'язковий аудит річної фінансової звітності певних суб'єктів підприємництва, встановлені кваліфікаційні вимоги до аудиторів на право зайняття аудиторською діяльністю.
Розвиток аудиторської справи сприяв створенню великих транснаціональних аудиторсько-консультативних фірм, які мають свої філії і представництва у багатьох країнах ("Делойт енд Туш" та ін.).