Таким образом, обжаловать можно любые акты и действия (бездействие) налоговых органов при условии, что эти акты, действия (бездействие) незаконны (не соответствуют закону, не основаны на законе, противоречат закону) и, соответственно, нарушают права налогоплательщика (налогового агента). (Сделаем маленькое отступление. "Можно обжаловать" в данном случае означает обжалование с большой вероятностью выиграть дело, а не просто обращение в суд. Исковое заявление будет принято при условии соблюдения всех формальных требований к его оформлению и подаче, но это не означает его удовлетворения. Если позиция истца не основана на законе и на фактах, в иске будет отказано.)
Обжалованию актов ненормативного характера будет уделено большое внимание при рассмотрении вопроса о признании актов недействительными. Здесь же приведем пример, иллюстрирующий вышесказанное. Администрацией города Н. было обжаловано письмо МНС России, адресованное нижестоящим налоговым органам, в котором последним предписывалось соблюдение определенного порядка сбора и зачисления платежей в дорожные фонды. Истец полагал, что данное письмо нарушает его права, поскольку изменяет действовавший ранее порядок, вследствие чего бюджет города недополучает средства. В судебном заседании было установлено, что письмо издано МНС России в пределах своей компетенции, основано на законе и не противоречит ему, истцу непосредственно не адресовано, а непоступление средств в бюджет вызвано не самим письмом, а основанными на законе действиями налогоплательщиков. Кроме того, письмо не содержало каких-либо норм, предписаний и имело разъяснительный характер. При таких обстоятельствах суд счел спор не подлежащим рассмотрению в арбитражном суде и производство по делу прекратил.
На практике обжалование действий (бездействия) налоговых органов применяется по целому ряду категорий дел. Их объединяет то обстоятельство, что на налоговом органе в силу закона в каждом случае лежит какая-либо обязанность, которая налоговым органом выполнена ненадлежащим образом или не выполнена совсем. В связи с этим в предмет доказывания по таким делам входит, кроме фактических обстоятельств дела, еще и неисполнение соответствующей обязанности налоговым органом. При этом судебная практика идет по пути отказа от определения конкретного должностного лица, действия которого обжалуются. Достаточно доказать, что обжалуемое действие (бездействие) совершил ответчик - налоговый орган. Предполагается при этом, что действия совершены конкретными сотрудниками, но обязанным лицом по иску выступает налоговый орган.
2. Иски об обжаловании бездействия налогового органа, выразившегося в отказе внести в лицевые счета налогоплательщика записи об уплаченных налогах, и об обязанности внести такие записи.
Фабула таких дел очень проста. Налогоплательщик сдает в обслуживающий его банк платежные поручения на уплату налогов, банк списывает средства с расчетного счета плательщика, но в бюджет их не перечисляет по причине отсутствия средств на корреспондентском счете банка. Если такая ситуация имела место до 12.10.98, налоговый орган отказывается учитывать такие "зависшие" налоги как уплаченные. При этом налоговики ссылаются на неприменение ст. 45 НК РФ к правоотношениям, возникшим до вступления в действие НК РФ, а также на отсутствие обратной силы Постановления Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П, которой была признана неконституционной правоприменительная практика, в соответствии с которой под уплатой налога понималось его зачисление в бюджет.
Действительно, НК РФ не имеет обратной силы, за исключением случаев, предусмотренных п. 3 ст. 5 НК РФ. Обратную силу имеют акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав. Кроме того, признание Конституционным Судом не соответствующей Конституции РФ правоприменительной практики по своей правовой природе сродни признанию недействительными актов государственных органов и производится не с момента принятия судебного постановления, а с момента издания соответствующего законодательного акта и практики его применения. Поэтому доводы налоговых органов, как правило, признаются необоснованными, а действия (бездействия) по работе с лицевыми счетами налогоплательщика - незаконными.
При этом имеет место ряд вариантов поведения налоговых органов. Уплаченные налоги не отражены как уплаченные, в связи с чем налогоплательщику исчислены недоимка и пени на эту сумму. Налоги не числятся как уплаченные, но налоговый орган не принимает мер по взысканию недоимки. За налогоплательщиком числится недоимка, она не взыскивается, но отражается в выдаваемых налогоплательщику справках, что приводит к отрицательным последствиям, например, в виде отказа в выдаче лицензий. Этот ряд можно продолжать, но картина ясна. Остается открытым вопрос о способе устранения нарушений прав налогоплательщика, коль скоро действия налогового органа являются незаконными.
При решении вопроса о таком способе на практике выявились два подхода. Иногда судом прекращается производство по делу в части обязания налогового органа внести соответствующие записи в лицевые счета. При этом суд исходит из того, что ведение лицевых счетов налогоплательщика налоговыми органами в законе не предусмотрено. Лицевые счета - внутренний документ налогового органа, его ведение никак не отражается на состоянии расчетов налогоплательщика с бюджетом. В связи с этим данное требование не подлежит рассмотрению в арбитражном суде, вследствие чего производство по делу прекращается.
Второй подход заключается в удовлетворении требований о внесении соответствующих записей в лицевые счета - об отражении налогов как уплаченных. В основу такого подхода легло то обстоятельство, что само по себе признание незаконными действий (бездействия) налогового органа не устраняет нарушения прав налогоплательщика. Для исправления ситуации необходимо обязать налоговый орган совершить определенные действия, в данном случае - отразить в лицевых счетах налоги как уплаченные, убрать упоминание о недоимке. Сторонники такого подхода полагают, что заявлено по существу одно требование о защите нарушенного права.
3. Иски, связанные с налогом на добавленную стоимость (о возмещении налога на добавленную стоимость, об освобождении от обязанностей налогоплательщика)
"Экспортный" НДС
В соответствии с пп. "а" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на добавленную стоимость"[4] от НДС освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные. Порядок зачета или возмещения сумм НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), при дальнейшей продаже этих товаров (работ, услуг) в таможенном режиме "экспорт" определен п. 3 ст. 7 Закона.
На практике споры о возмещении экспортерам НДС встречаются нередко. По сути своей это иски об обжаловании бездействия налоговых органов, заключающегося в отказе от правомерного возмещения НДС. При этом позиция налоговых органов, отказывающих в возмещении сумм НДС, уплаченных поставщикам на внутреннем рынке, сводится обычно к немногим аргументам. На них мы остановимся, но сначала следует определить предмет доказывания по данной категории споров.
 Для обоснования льгот по налогообложению экспортируемых за пределы государств - участников СНГ товаров в налоговые органы предъявляются следующие документы: контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку экспортируемых товаров, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров иностранному лицу на счет российского налогоплательщика в российском банке, грузовые таможенные декларации (их копии) с отметкой российских таможенных органов о выпуске товара в режиме экспорта и его вывозе. (Это основной комплект документов, мы не затрагиваем особенности, связанные с экспортом специфических товаров, например с использованием трубопроводного транспорта, или с экспортом услуг.) Таким образом, истец должен доказать факт экспорта - пересечения товаром границы без обязательства о его обратном ввозе и факт осуществления экспорта им, а не иным лицом. В качестве доказательства используются экспортные контракты, являющиеся правовым основанием отношений с зарубежным контрагентом и подтверждающие получателя груза. Получателем может выступать и иностранное лицо, заключившее контракт, и иное лицо по его указанию, но это должно подтверждаться документально. Факт пересечения границы подтверждается грузовыми таможенными декларациями с отметками таможенных органов о разрешении выпуска и вывозе товара. Оспаривая экспорт, налоговые органы могут ссылаться на отсутствие соответствующих отметок таможни, отсутствие оплаты со стороны экспортера, направление товара иному получателю или в иное место, чем указано в контракте, и т.п. Подтвердить свою правоту истец может, только представив документальное обоснование.
Заявляя требование о возмещении НДС, следует доказать и размер уплаченного поставщикам на внутреннем рынке налога.
Возврату экспортеру подлежат суммы налога, уплаченного им на внутреннем рынке поставщику в составе оплаты товара, ставшего впоследствии предметом экспорта или использованного при производстве такого товара. Поэтому доказыванию подлежат отношения с поставщиком и фактическая передача товара (договор, накладные, счета - фактуры), оплата товара экспортером с выделением НДС (платежные поручения, выписки банка, подтверждающие списание средств с его счета). Участие в договорных отношениях третьих лиц (при агентском договоре, договоре комиссии и т.п.) должно подтверждаться документально.
Статьей 165 НК РФ предусмотрен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%, в частности, перечень документов, которые должны быть представлены в налоговый орган. В самом общем виде перечень выглядит так: контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом; выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного покупателя на счет налогоплательщика в российском банке; таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ; копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товара за пределы территории РФ. Этой статьей урегулированы также некоторые особые ситуации экспорта, а также порядок подтверждения права на возмещение при реализации товара через комиссионера, в счет погашения задолженности РФ, при реализации работ (услуг), услуг по перевозке и т.п. Определено также, что документы, указанные в данной статье, предоставляются в налоговый орган одновременно с представлением налоговой декларации.
Таким образом, процедура подтверждения права на возмещение НДС начинается с подачи в налоговый орган налоговой декларации и документов по установленному законом перечню. Такие документы должны быть представлены в налоговый орган в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации на вывоз груза в режиме экспорта. Если этот срок не соблюден, товары, работы, услуги подлежат налогообложению по ставке 10 или 20%. Если впоследствии в налоговый орган представляются документы, обосновывающие применение ставки 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику, в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.
Суммы "экспортного" налога подлежат возмещению путем зачета или возврата на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, в трехмесячный срок с момента подачи такой декларации и документов. Это время дано налоговому органу для проведения проверки обоснованности применения ставки 0% и вынесения решения о возмещении или отказе в возмещении налога.
При этом возмещение производится с учетом имеющихся у налогоплательщика недоимок и пени по НДС или другим налогам, а также присужденных налоговых санкций. В подобной ситуации налоговый орган самостоятельно производит зачет, уведомляя о нем налогоплательщика.
Не позднее последнего дня трехмесячного срока, отведенного налоговому органу для проведения проверки представленной декларации и документов, налоговый орган принимает решение о возврате сумм НДС и в тот же срок направляет это решение для исполнения в органы федерального казначейства. Возврат сумм НДС осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель с момента получения решения налогового органа.
4.  Иски об обжаловании действий, связанных с отказом в постановке на налоговый учет.
Налоговый контроль осуществляется налоговыми органами в отношении налогоплательщиков, вставших на налоговый учет по месту их нахождения. Место нахождения российской организации определяется местом ее государственной регистрации (по учредительным документам) согласно ст. 11 НК РФ. Постановка на налоговый учет по месту своего нахождения является обязанностью налогоплательщика, а налоговый орган, в свою очередь, обязан осуществить постановку на учет, если место нахождения налогоплательщика находится на территории, подконтрольной налоговому органу.
На практике возник ряд дел по искам налогоплательщиков, оспаривающих бездействие налоговых органов по отказу в постановке на налоговый учет по причине отсутствия у налогоплательщика места нахождения на их территории. По учредительным документам значится адрес, который налогоплательщик и считает своим местом нахождения. Доводы налогового органа сводятся к тому, что налогоплательщик фактически не только не находится по этому адресу, но определить его место нахождения вообще невозможно, поскольку адрес предоставлен ему по договору о предоставлении адреса (а не помещения) Территориальным агентством по поддержке предпринимательства (ТАРП), которое само арендует помещение по указанному адресу. В условия договора входит передача ТАРПом корреспонденции налогоплательщику. Физически организация не находится по адресу своей государственной регистрации. По ряду дел ситуация выглядела еще более запутанной. Организация указывала местом своего нахождения место нахождения фирмы, являющейся согласно уставу управляющей компанией этой организации, ее органом управления, а фирма, в свою очередь, получала адрес для государственной регистрации у ТАРП.
По ряду таких дел суд отказывал в иске налогоплательщикам по следующим основаниям.
Согласно гл. 14 НК РФ на налоговые органы в пределах их компетенции возложено проведение налогового контроля в формах проведения налоговых проверок, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и т.п. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации (п. 1 ст. 83 НК РФ). Таким образом, цель – осуществление налогового контроля – является существенным условием, имеющим значение для постановки на налоговый учет. Налоговый контроль может осуществляться конкретным налоговым органом только при условии нахождения фактического места нахождения налогоплательщика на территории, подведомственной этому налоговому органу. В данном случае имеет место несовпадение места государственной регистрации и фактического места нахождения организации. По месту государственной регистрации налогоплательщик фактически не находится, по представленным документам определить его местонахождение в целях осуществления налогового контроля невозможно. В связи с этим налоговыми органами не было совершено неправомерного бездействия по непостановке на налоговый учет.
Данный вывод является не бесспорным, что нашло свое отражение при рассмотрении этих дел судом кассационной инстанции, отменившей соответствующие решения суда первой инстанции, однако при оценке позиций сторон по этой категории споров следует учитывать и принцип, согласно которому не допускается злоупотребление своим правом. Действия налогоплательщика в данном случае формально соответствуют закону, по существу же направлены на то, чтобы скрыть свое фактическое место нахождения от контролирующих органов. Представляется, что в такой ситуации отказ налогового органа от постановки на налоговый учет не может признаваться неправомерным при условии, что налоговый орган докажет обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование отказа.
5.  Иски о зачете или возврате излишне уплаченных (взысканных) налогов.
Главой 12 НК РФ регулируются отношения по зачету и возврату излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. Обязанность осуществить зачет или возврат возложена на налоговые органы. Предусмотрен определенный порядок совершения действий по зачету или возврату. Несовершение предусмотренных законом действий или отказ в их совершении является основанием для подачи иска об обжаловании бездействия и о зачете или возврате излишне уплаченных или взысканных налогов.
Предъявляя такой иск, следует доказать факт уплаты налога и основания, по которым эта уплата является излишней.
Понятно, что зачесть или вернуть можно только те суммы, которые налогоплательщик уплатил в бюджет. В связи с этим в качестве доказательств уплаты налогов могут выступать, например, платежные поручения на списание сумм налогов и банковские выписки, подтверждающие списание средств со счета налогоплательщика.
Доказывание того факта, что уплата была излишней, что у налогоплательщика имеется переплата, зависит от обстоятельств, с которыми связана переплата. Она может быть вызвана ошибочным исчислением налога, ошибочной повторной уплатой сумм налога, и в этом случае доказывание, как правило, не вызывает сложностей. Но иногда налогоплательщик связывает переплату с изменением оснований исчисления и уплаты налога, и тогда доказыванию подлежит уже и правильность применения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Характерен в этом отношении следующий пример.
Организация обратилась с иском об обжаловании бездействия налогового органа и обязании зачесть в счет текущих и предстоящих платежей сумм налога на добавленную стоимость, ошибочно исчисленных и уплаченных налогоплательщиком. НДС был начислен при списании на убытки безнадежной задолженности. Организацией были оказаны услуги по договору, которые не были оплачены контрагентом, контрагент впоследствии признан банкротом, его задолженность, в том числе перед организацией, вследствие недостаточности имущества признана судом погашенной. Истец ссылался на то, что у него отсутствовал объект обложения налогом на добавленную стоимость, поскольку законом не предусмотрен такой объект, как погашенная дебиторская задолженность, а отсутствие оплаты по договору приводит к отсутствию такого объекта. В доказательство факта уплаты налога истец представил акт сверки налоговых платежей, составленный совместно с налоговым органом, из которого следовало, что по итогам оспариваемого периода у истца имелась переплата по НДС.
Суд пришел к выводу, что истцом не доказаны основания его требований. Суд счел, что у истца, во-первых, имелся объект налогообложения, во-вторых, из акта сверки, подтверждающего переплату по итогам периода, не следовало, что имеется конкретная переплата, заявленная истцом к возврату. Налогоплательщикам следует иметь также в виду, что предъявлению такого иска в суд должно предшествовать обращение в налоговый орган с заявлением о зачете (возврате).
В силу статей 21 и 78 Кодекса налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов и пеней. Статья 78 НК РФ регламентирует порядок реализации налогоплательщиком этого права, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате указанных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности и, обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными названной статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение.
Принимая во внимание положения статьи 78 Кодекса, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого выше заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
Согласно статьям 78 и 79 Кодекса налоговый орган при наличии соответствующего заявления налогоплательщика обязан вернуть налогоплательщику излишне уплаченную или излишне взысканную сумму налогов и пеней за вычетом сумм, подлежащих зачету в установленном данными статьями порядке в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогам и пеням. При решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
Согласно пункту 11 статьи 78 Кодекса определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов. В связи с этим, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в том случае, когда возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего.
Анализ ст. ст. 78, 79 позволяет сделать несколько общих выводов, касающихся последствий наличия у бюджета долга перед налогоплательщиком по налоговым платежам. Прежде всего, средства, составляющие такой долг, подлежат зачету или возврату. Во всех случаях из этих средств должна быть погашена имеющаяся задолженность налогоплательщика по налоговым платежам. Возврат (зачет) производится по заявлению налогоплательщика. При нарушении установленных законом сроков возврата (зачета) на сумму, подлежащую возврату (зачету), начисляются проценты. При этом процедура разнится в зависимости от оснований возникновения долга бюджета перед налогоплательщиком - излишней уплаты налога или излишнего взыскания налога.
Сумма излишне уплаченного налога может: 1) быть зачтена в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам; 2) быть зачтена в счет погашения недоимки; 3) возвращена налогоплательщику.
Излишняя уплата налога может быть выявлена как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом. В последнем случае установлена обязанность сообщить налогоплательщику о переплате.
Зачет в счет предстоящих платежей осуществляется по письменному заявлению налогоплательщика в установленный НК РФ срок при условии, что сумма направляется в тот же бюджет, в который направлена и излишне уплаченная сумма.
Излишне уплаченные суммы могут по заявлению налогоплательщика быть направлены на исполнение обязанностей по уплате налогов и сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет, в который направлена и излишне уплаченная сумма. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам.
Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. При этом возврат производится только зачета излишне уплаченных сумм в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки по налогам (сборам) или пеням по тому же бюджету, что и излишне уплаченные суммы.
При судебном рассмотрении данной категории споров подлежат исследованию и доказыванию: факт излишнего взыскания налога, время излишнего взыскания, размер излишне взысканного налога и подлежащего возврату, отсутствие недоимок, подлежащих зачету, размер процентов.
6. Иски о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов.
Арбитражному суду подведомственны дела о признании недействительными ненормативных актов государственных органов, когда эти акты не соответствуют законам и иным нормативным правовым актам и нарушают права и законные интересы организаций и граждан. Предъявляя иск о признании недействительным ненормативного акта налогового органа, налогоплательщику следует определить для себя четыре важнейших момента: 1) является ли оспариваемый акт ненормативным актом, подлежащим оспариванию в арбитражном суде; 2) является ли он противоречащим законам и иным нормативным актам; 3) нарушает ли он права налогоплательщика; 4) какими фактическими обстоятельствами можно подтвердить свою позицию.
1) Как указывалось в Постановлении ВАС N 5[5], под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Налогоплательщик также вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.
Предъявление в суд иска о признании недействительным документа, не отвечающего признакам ненормативного акта, подлежащего оспариванию, влечет последствия в виде прекращения производства по делу в связи с неподведомственностью спора арбитражному суду. Так, в частности, прекращается производство по делам о признании недействительными актов выездных налоговых проверок, не относящихся к оспариваемым ненормативным актам, в силу того, что они подписываются проверяющими лицами, а не руководителем налогового органа, а их правовое значение заключается в том, чтобы зафиксировать результаты проверки. Сам по себе акт проверки правовых последствий для налогоплательщика не влечет.
2) Противоречие законам и иным нормативным правовым актам является обязательным условием признания недействительным ненормативного акта. Предъявляя иск, налогоплательщик должен четко определить свою позицию относительно того, чему противоречит оспариваемый им акт. Лучше, если это будет конкретная ссылка на норму закона, а не просто указание на "противоречие Налоговому кодексу". Очень часто спор между налогоплательщиком и налоговым органом вызван различным толкованием закона. Налоговые органы обычно придерживаются норм ведомственных инструкций, а также писем и указаний Министерства РФ по налогам и сборам (МНС). Налогоплательщики знакомы с инструкциями, но предпочитают (и это правильно) использовать нормы законов, а также прибегают к материалам консультационного характера, исходящих от разных источников - от Минфина до аудиторских и юридических фирм. Для суда никакие доказательства не имеют заранее установленной силы, подход к оценке каждого из них одинаков, поэтому налогоплательщику не стоит рассчитывать, что ссылка на статью, найденную в системе "Консультант Плюс" или журнале "Российский налоговый курьер", изменит позицию в его пользу. Аналогично "не спасут" и налоговый орган ссылки на инструкцию МНС, если она содержит в себе нормы, противоречащие закону.
В частности, при оценке судом соблюдения налоговым органом требований к содержанию решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренных в пункте 3 статьи 101 НК РФ, необходимо иметь в виду, что в таком решении непременно должен быть обозначен его предмет, т.е. суть и признаки налогового правонарушения, вменяемого налогоплательщику, со ссылкой на соответствующую статью главы 16 Кодекса.
3) Нарушение ненормативным актом прав налогоплательщика также подлежит доказыванию в ходе процесса. Если оспаривается неправомерность применения санкций налоговым органом, то нарушение прав вытекает уже из того, что санкции признаются наложенными необоснованно. Но нарушение прав оспариваемым актом далеко не всегда выглядит столь очевидным и наглядным. Налогоплательщиком предъявлен иск о признании недействительным решения налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. В ходе судебного заседания истец не смог пояснить, каким образом этим решением нарушены его права. При назначении проверки были соблюдены правила и сроки, установленные НК РФ, проверка не была повторной, назначена в пределах компетенции должностных лиц налоговых органов. Суд счел недоказанным факт нарушения оспариваемым решением прав истца и отказал в иске.
4) До предъявления иска о признании недействительным ненормативного акта налогового органа налогоплательщик должен оценить фактические обстоятельства дела и имеющиеся у него доказательства, которыми он может подтвердить те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих требований. Для того чтобы сделать это безошибочно, необходимо правильно определить предмет доказывания и выстроить свою правовую позицию.

III. Налоговые споры, связанные с исками, предъявляемыми налоговыми органами
Налоговые органы обращаются в суд в основном с исками о взыскании с налогоплательщиков недоимки и пени, а также налоговых санкций. Это не исключает предъявления иных исков в соответствии с пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ, но мы остановимся только на тех видах исков, которые имеют непосредственное отношение к исчислению и уплате налогов.
Как показывает практика, налогоплательщики не всегда понимают сущность таких понятий, как недоимка, пени, штрафы, порядок их взыскания, вследствие чего выбирают неэффективные способы защиты от предъявленных к ним исков. Поэтому представляется правильным остановиться на общих вопросах взыскания недоимки, пени, налоговых санкций.
1. Взыскание недоимки и пени.
В силу ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение этой обязанности является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты налога в установленный срок возникает недоимка, которую налоговый орган вправе взыскать с налогоплательщика - организации в бесспорном порядке, с налогоплательщика - физического лица - в судебном порядке.
Несвоевременная уплата налогов не влечет сама по себе применения мер ответственности. При уплате налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки применяются не меры ответственности, а такой способ обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, как пени, денежная сумма, начисляемая на сумму несвоевременно уплаченного налога. Пени уплачиваются независимо от уплаты самой недоимки, независимо от применения иных мер обеспечения, независимо от привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Если пени не уплачиваются добровольно, они могут быть взысканы в том же порядке, что и недоимка.
Порядок взыскания недоимки и пени определен ст. ст. 46 - 48 НК РФ.
Взыскание производится принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика в банке. При этом соблюдается следующий порядок.
При наличии у налогоплательщика недоимки ему направляется требование об уплате налога и пени (ст. ст. 69, 70 НК РФ). Требование направляется не позднее 3 месяцев после наступления срока уплаты налогов или не позднее 10 дней с момента вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки. Одним из обязательных реквизитов требования является срок уплаты налога.
По истечении срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, налоговым органом принимается решение о взыскании налога и пени. На основании решения в банк налогоплательщика направляется инкассовое поручение (распоряжение) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты, внебюджетные фонды денежных средств со счетов налогоплательщика. Налоговый орган вправе применить меры по обеспечению исполнения своего решения о взыскании налога в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке в порядке, предусмотренном ст. 76 НК РФ.
В случае, если налоговым органом пропущены сроки принятия решения о взыскании недоимки, налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании недоимки. При этом, как отмечено в Постановлении ВАС N 5[6], иск налогового органа о взыскании недоимки и пеней, поданный до истечения срока на бесспорное списание указанных сумм, может быть принят судом к рассмотрению только в том случае, если истцом представлены доказательства наличия неразрешенных разногласий между налоговым органом и налогоплательщиком об обоснованности соответствующих требований истца.
Итак, взыскание недоимки за счет денежных средств на счетах в банке является основным способом взыскания недоимки. При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах или отсутствии информации о счетах налог взыскивается за счет иного имущества. При этом взыскание производится в пределах сумм, обозначенных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, взысканных со счета налогоплательщика. О взыскании налога и пени за счет имущества налоговый орган выносит решение, на основании которого в трехдневный срок судебному приставу - исполнителю направляется соответствующее постановление. Взыскание за счет имущества осуществляется судебным приставом - исполнителем в порядке, установленном Федеральным законом "Об исполнительном производстве".