6.      Дополнительная заработная плата производственных рабочих.
7.      Налоги, отчисления в бюджет и внебюджетные фонды; сборы и отчисления местным органам власти согласно законодательству.
8.      Расходы на подготовку и освоение производства.
9.      Погашение стоимости инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы.
10. Общепроизводственные расходы.
11. Общехозяйственные расходы.
12. Технологические потери.
13. Потери от брака.
14. Прочие производственные расходы.
Итого производственная себестоимость продукции.
15. Расходы на реализацию.
Всего полная себестоимость. [17, с. 9]
По назначению все затраты подразделяются на технологические (основные) и хозяйственно-управленческие (накладные).
К основным относятся затраты, непосредственно связанные процессом производства. В их число входят: сырье и материалы, топливо и энергия на технологические цели, заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды, расходы, связанные с освоением производства новых видов продукции и содержанием и эксплуатацией машин и оборудования.
К накладным относятся расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства, т.е. общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые, распределяемые и косвенные.
Прямыми называются затраты, которые на основании первичных документов могут быть отнесены непосредственно на определенные виды продукции, с изготовлением которых они связаны.
Распределяемые затраты находятся в непосредственной зависимости от изготовления изделий, времени работы оборудования, веса перевозимых ценностей и т. п. Поэтому их распределяют между видами продукции пропорционально конкретным базам. При этом должна обеспечиваться точность их распределения. [4, с. 31]
В отличие от распределяемых косвенные могут быть отнесены на объекты калькулирования лишь условно. К ним можно отнести накладные расходы. Наличие косвенных затрат приводит к неточному исчислению себестоимости продукции. Поэтому их необходимо всемерно снижать.
По отношению к объему производства затраты можно разделить на условно-переменные и условно-постоянные.
Переменными являются затраты, изменяющиеся в зависимости от изменения объема производства. В отличие от переменных постоянные затраты не зависят от изменения объема производства. Но с увеличением объема производства доля переменных затрат в себестоимости продукции не изменяется, а доля постоянных – снижается. Поэтому эти затраты соответственно называют условно-переменными и условно-постоянными.
По степени однородности различают простые и комплексные затраты.
Простые – это затраты, состоящие из экономически однородных элементов (материалы, заработная плата).
Комплексные представляют собой совокупность разнородных экономических элементов. К ним можно отнести общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие расходы и др. Каждая из таких статей включает затраты на материалы, топливо, заработную плату и т.п.
По целесообразности затраты делятся на производительные и непроизводительные.
В зависимости от связи с производством они бывают производственные и расходы на реализацию.
В зависимости от времени возникновения и включения в издержки производства затраты можно разделить на текущие, предстоящие и будущих периодов.
Текущие – это расходы, производимые в процессе производства и непосредственно относимые на издержки производства.
К предстоящим относится создание резервов предстоящих расходов и платежей за счет издержек производства для предстоящих расходов в будущих периодах.
Расходы будущих периодов – затраты, понесенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам.
Таким образом, производство продукции (работ, услуг) требует определенных затрат, которые составляют себестоимость произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. При этом одни затраты являются простыми, другие – комплексными; одни зависят от объема производства, другие – не зависят и т.п. Поэтому все это многообразие затрат необходимо классифицировать по определенным признакам: по назначению, по видам расходов, по целесообразности, по связи с объемом производства, по способу включения в себестоимость и др. Это способствует улучшению планирования, прогнозирования, учета, контроля и анализа затрат на производство.
1.2. Основные задачи учета затрат на производство и анализа себестоимости продукции
Управление себестоимостью продукции – это планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий; контроля за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции и выявления резервов этого снижения.
Основными элементами системы управления себестоимостью продукции являются:
1)    планирование и прогнозирование затрат на производство и себестоимости продукции;
2)    нормирование затрат;
3)    учет затрат и калькулирование себестоимости;
4)    анализ и контроль за себестоимостью.
Все названные подсистемы функционируют во взаимосвязи друг с другом. [10, с. 64]
Учет затрат на производство основан на следующих принципах:
1)    неизменность принятой методологии учета в течение года;
2)    наиболее полное отражение в учете всех хозяйственных операций;
3)    максимально правильное отнесение расходов к отчетным периодам;
4)    регламентация состава себестоимости продукции. [12, с. 11]
Основными задачами учета затрат на производство являются:
1)    учет фактических затрат на производство продукции;
2)    контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов;
3)    калькулирование себестоимости продукции;
4)    контроль за соблюдением установленных смет и норм расходов;
5)    выявление резервов снижения затрат на производство.

В зарубежной практике и теории бухгалтерского учета учет затрат на производство продукции является составной частью управленческого учета, который выделен из общей системы в отдельную процедуру с отдельной методологией. Остальные процедуры объединяются под названием «финансовый учет». В отечественной практике учет затрат на производство продукции является составной частью единой системы бухгалтерского учета.

Анализ себестоимости продукции, выполняя одну из основных управленческих функций, входит в управляющую подсистему, и недостаточное его функционирование в этом звене приводит к снижению эффективности системы управления себестоимостью в целом.
Основными задачами анализа себестоимости продукции являются:
1)      выявление резервов снижения затрат на производство и реализацию продукции;
2)      объективная оценка выполнения плана по себестоимости и ее изменения относительно прошлых отчетных периодов, а также соблюдения действующего законодательства, договорной и финансовой дисциплины;
3)      обеспечение центров ответственности по затратам необходимой аналитической информацией для оперативного управления формированием себестоимости продукции;
4)      содействие выработке оптимальной величины плановых затрат, плановых и нормативных калькуляций на отдельные изделия и виды продукции. [1, с. 88]
Характер этих задач свидетельствует о большой практической значимости анализа себестоимости продукции в хозяйственной деятельности предприятия.
Таким образом, себестоимость продукции слагается из выраженных в денежной форме затрат на ее производство и реализацию. При этом учет затрат на производство и анализ себестоимости продукции являются одними из основных элементов системы управления себестоимостью.
1.3. Обзор нормативно-правовой базы, определяющей методику учета затрат на производство и анализа себестоимости продукции, и специальной экономической литературы
Себестоимость продукции является одним из основных показателей производственно-хозяйственной деятельности предприятий всех форм собственности. Поэтому на государственном уровне отраслевыми министерствами и ведомствами разработана соответствующая нормативно-правовая документация, регламентирующая методику учета затрат на производства и анализа себестоимости продукции.
В число таких документов входят:
1. Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные Министерством экономики 26.01.   1998 г. № 19-12/397, Министерством финансов 30.01.1998 г. № 3, Министерством статистики и анализа 30.01.1998 г. № 01-21/8, Министерством труда Республики Беларусь 30.01.1998 г. № 03-02-07/300 с последующими изменениями и дополнениями. Определяют состав затрат на производство и реализацию продукции, включаемых в состав себестоимости продукции, в целом по народному хозяйству и по отдельным отраслям, определяя при этом особенности каждой отрасли.
2. Закон Республики Беларусь от 13 октября 1994 г. «О бухгалтерском учете и отчетности» в новой редакции закона № 42-3 от 25 июня 2001 г. Устанавливает общую методологию ведения бухгалтерского учета, в том числе и процедуры учета затрат на производство. 
3. Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на промышленных предприятиях Министерства промышленности Республики Беларусь. Введены в действие приказом по Министерству промышленности РБ от 30.09.1998 г. Рекомендуют, как предприятиям непосредственно вести учет затрат на производство и реализацию промышленной продукции и калькулировать фактическую и плановую себестоимость продукции, предлагают при этом состав калькуляционных статей, из которых складывается себестоимость.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций». Утверждено постановлением Министерства финансов РБ от 17.04.2002 г. № 62. Закрепляет принцип ведения бухгалтерского учета о том, что все выбранные методы и способы учета, в том числе и метод распределения косвенных затрат на отдельные виды продукции, метод учета затрат на производство продукции, метод учета выпущенной из производства продукции на складе и т.п., должны быть неизменными в учетной политике предприятия в течение отчетного года.
Также в работе изучалась специальная экономическая литература, к которой относятся монографии и материалы статей по данной проблеме, представленные в периодических изданиях и научных сборниках.
1.     Филипенко Л.Н. «Учет затрат на производство». В монографии исследуются применяемые классификации затрат на производство, методы учета затрат, способы обобщения затрат на производство.
2.     Костян Д. «Учет затрат на производство по новому Плану счетов». В данной статье показаны учетные записи, которые необходимо применять с использованием нового Плана счетов, обобщены и представлены основные методы учета затрат на производство.
3.     Фрунзе В.П. «Общехозяйственные расходы и их распределение». В данной статье описывается, какие расходы относятся к общехозяйственным, из чего обычно состоит на предприятии смета расходов, каким образом следует распределять расходы между видами деятельности и отдельными изделиями.
4.     Барановский С.И. «Анализ эффективности затрат на производство и себестоимости продукции». Рассматривается методика факторного анализа прямых и косвенных затрат в себестоимости продукции, на конкретном примере показан расчет влияния каждого фактора на изучаемые показатели.
5.     Захарьин В. «Формирование себестоимости продукции». Исследуется методика учета прямых затрат, общепроизводственных и общехозяйственных расходов, обобщения и распределения затрат на производство между отдельными видами продукции и формирования плановой и отчетной калькуляции отпускной цены единицы продукции.
Таким образом, на государственном уровне отраслевыми министерствами и ведомствами разработана соответствующая нормативно-правовая документация, регламентирующая методику учета затрат на производства и анализа себестоимости продукции. Также в работе изучалась специальная экономическая литература, к которой относятся монографии и материалы статей по данной проблеме, представленные в периодических изданиях и научных сборниках.

1.4. Основные особенности технологии производства хлебобулочных изделий и их влияние на методику учета и анализа.
В организации применяется простой (попроцессный) метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Затраты на производство собираются за весь процесс производства без деления его на технологические переделы. Далее собранные затраты подразделяются на прямые (затраты на сырье и основные материалы) и расходы по обслуживанию производства и управлению. Материальные затраты списываются прямо на себестоимость конкретных видов продукции, а накладные распределятся пропорционально прямым материальным затратам.
На предприятии сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному варианту. Затраты учитываются по месту их возникновения до выпуска продукции в целом по цеху, фактическая себестоимость полуфабрикатов не исчисляется.
Технология производства хлебобулочных изделий состоит из следующих этапов: подготовки сырья и основных материалов, замеса теста, формовки, расстойки и выпечки изделий.
Каждый вид производимой продукции состоит из 7 и более компонентов сырья и основных материалов. Поэтому для облегчения учета материальных затрат на предприятии ведется в течение месяца раздельный учет затрат на производство продукции (прямых материальных затрат) по видам продукции и на управление производством (накладных расходов) в разрезе статей затрат.
Прямые материальные затраты по окончании месяца на основании отчета о списании сырья на отдельные виды продукции списываются на соответствующий вид продукции на счет основного производства (вид деятельности – производство), а итоговая сумма расходов на управление производством списывается прямо на себестоимость реализованной продукции.
Кроме того, можно выделить еще одну особенность – затраты на производство распределяются между видами продукции вне системы «1С: Бухгалтерия». Поэтому учет затрат на производство по отдельным видам продукции в бухгалтерской программе не ведется. За год затраты на производство каждого выпущенного изделия не собираются. Следовательно, анализ прямых и косвенных затрат в себестоимости продукции следует производить по данным за отдельный месяц, в дипломной работе исследование производилось за декабрь 2004 г.
 Необходимо также учесть и тот фактор, что цикл производства одного вида продукции занимает 50-70 минут, поэтому вся произведенная бригадой продукция реализуется в день производства, так как продукция имеет ограниченные сроки хранения. В связи с этим в производственном процессе отсутствует незавершенное производство.
Для правильного учета отгруженной и реализованной продукции важным моментом является признание в бухгалтерском учете выручки от реализации. Учетная политика исследуемого предприятия предусматривает признание выручки по факту отгрузки. Выручка в учете отражается с момента отгрузки продукции со склада и передачи первичных документов в банк покупателя, поэтому категория отгруженной продукции исчезает (счет 45 в учете не используется), а готовая продукция после ее отгрузки сразу приобретает статус реализованной. В этой связи величину, отражающую выручку от реализации продукции за месяц, следует считать достоверной, так как она отражает точное количество реализованной за месяц продукции.
Учет заработной платы на предприятии также имеет свои особенности. Заработная плата рабочим-сдельщикам начисляется следующим образом. Вначале, зная общее количество произведенной за месяц продукции по видам и сдельные расценки по каждому виду продукции, периодически пересматриваемые технологом и утверждаемые руководителем организации, бухгалтер находит сумму общего сдельного фонда заработной платы за месяц (приложение В). Затем бухгалтер производит расчет заработной платы по бригадам, при этом находится сумма начисленного заработка по сдельным расценкам и от нее премия в размере 30 % (приложение Ж). Далее найденные суммы отражаются в расчетной ведомости, которая составляется в целом по организации, в графе «начислено» по каждому работнику и в целом (приложение И). Полученные суммы заработной платы отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и, таким образом, включаются в итоговый дебетовый оборот счета, который затем списывается на счет основного производства и распределяется между видами продукции пропорционально прямым материальным затратам.

2. УЧЕТ ЗАТРАТ ОСНОВНОГО ВИДА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
2.1. Учет прямых материальных затрат
Отпуск сырья и материалов со склада в производство осуществляется на УП «Гродвита Плюс» по лимитно-заборным картам или разовым накладным-требованиям.
Лимитно-заборные карты заполняются и применяются при оформлении отпуска сырья и материалов, систематически потребляемых для изготовления продукции. [9, с. 71] Отпуск на производство сырья и материалов разового потребления оформляется накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов. Так, например, отпуск муки пшеничной высшего сорта, используемой для изготовления всех изделий, т.е. требуемой каждый день, оформляется лимитно-заборной картой, а отпуск смеси для хлеба «Тости», используемой при выпечке багета, - разовой накладной-требованием.
При этом отпуск сырья и материалов в производство осуществляется в следующем порядке. Вначале технолог на каждый день составляет производственную программу по каждому виду изделий на основании заявок покупателей, предоставляемых ему менеджером. Далее по нормам расхода сырья на каждый вид продукции, периодически пересматриваемым технологом и утверждаемым директором предприятия (приложение А) рассчитывается необходимое количество сырья и материалов на производство запланированного количества каждого изделия и в целом по всем видам. Затем технолог заполняет лимитно-заборные карты и накладные-требования по соответствующим видам сырья и выдает за подписью бригадиру смены и кладовщику по одному экземпляру, оставляя у себя один экземпляр. В соответствии с выписанными документами на отпуск кладовщик выдает бригадиру необходимое количество каждого вида сырья и материалов за подписью. При этом бригадир расписывается в экземпляре кладовщика, а кладовщик – в экземпляре бригадира.
На основании данных о поступлении и списании сырья бригадиры смен ежемесячно составляют отчеты о расходе сырья и материалов по каждому их виду.
По данным первичных документов и отчетов бригадиров для списания израсходованных материальных ресурсов на соответствующие счета синтетического и аналитического учета составляется «Отчет о списании сырья на отдельные виды продукции» согласно приложению Б. Составление отчета осуществляется следующим образом.
Например, возьмем списание сырья на изделие «Хала». Согласно отчетам бригадиров бухгалтер составляет «Общий сдельный фонд за месяц» – документ, в котором отражается выпуск каждого изделия за соответствующий месяц в штуках и килограммах, сдельные расценки за 1 кг каждого изделия и общий фонд заработной платы по каждому изделию и в целом согласно сдельным расценкам (в соответствии с приложением В). Из этого документа видно, что за декабрь 2004 года предприятие изготовило 11 473 шт. или     4589,2 кг халы.
Расход муки на изделие «Хала» определяется следующим образом: из норм расхода сырья на производство 1 кг халы видно, что норма расхода муки пшеничной высшего сорта составляет 0,749 кг (приложение А). Чтобы найти, сколько муки израсходовано на производство халы в сентябре, необходимо норму расхода муки умножить на выпуск халы за сентябрь в килограммах:
0,749*4589,2=3 451,08 кг
Это количество отражается в отчете о списании сырья в графе «хала» (приложение Б). Для того чтобы найти расход муки на производство халы в стоимостном выражении, необходимо найденное количество умножить соответственно на цену 1 кг данного сырья, указанную в графе «цена» отчета:
3 451,08*683,482927=2 358 754 руб.
Эта сумма отражается в графе «сумма», находящейся справа от графы «хала».
На УП «Гродвита Плюс» производственные затраты, в том числе и сырье для производства продукции, оцениваются по средневзвешенным ценам. Материалы на предприятие поступают от поставщиков отдельными партиями, причем соответственно цены у поставщиков могут различаться. Поэтому и определяется средневзвешенная цена единицы материала путем деления общей фактической себестоимости приобретения товарно-материальных ценностей на их количество. По этим ценам и производится отпуск материалов в производство и на их основании составляется «Отчет о списании сырья на отдельные виды продукции».
Фактическая себестоимость приобретения производственных запасов слагается из стоимости по ценам их приобретения, наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим, внешнеэкономическим организациям, стоимости расходов на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемых силами сторонних организаций. [16, с. 337]
Согласно положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» способ оценки производственных запасов должен указываться в учетной политике предприятия и не изменяться в течение года. [3, с. 60]
Таким же образом, как было описано автором выше, производится расчет расхода каждого вида сырья и основных материалов по каждому виду производимой продукции в количественном и стоимостном выражении. Далее найденная сумма списывается в дебет счета 20 «Основное производство» на соответствующий субсчет.
Путем деления общего расхода всех видов сырья и основных материалов на каждый вид изделия в стоимостном выражении на выпуск данного изделия за месяц в килограммах определяется учетная цена единицы продукции, по которой данная продукция отпускается из производства на склад. Например, учетная цена 1 кг халы будет равна:
2 358 754/11 473=324,65022 руб./кг (согласно приложению Б).
На счете 20 «Основное производство» на предприятии предусмотрены 2 уровня аналитического учета:
1)    по циклам выпуска продукции;
2)    по статьям затрат.
Списание сырья и основных материалов отражается записью:
Д-т сч. 20 «Основное производство» (аналитические счета – производство, сырье и материалы)
К-т сч. 10 «Материалы» – на 35 359 160 руб.
Поступление готовой продукции из производства на склад отражается проводкой:
Д-т сч. 43 «Готовая продукция»
К-т сч. 20 «Основное производство» - на 35 359 160 руб.
Далее при реализации продукции эта сумма будет списываться в дебет счета 90 «Реализация» субсчет 2 «Себестоимость реализованной продукции» (согласно приложению Г).
Таким образом, к прямым материальным затратам на УП «Гродвита Плюс» относят сырье и основные материалы, которые списываются на каждый вид производимой продукции согласно утвержденным нормам. Отпуск сырья осуществляется по лимитно-заборным картам и разовым накладным-требованиям на отпуск. На основании составленных бригадирами отчетов об использовании сырья и выпуске продукции бухгалтером составляется отчет о списании сырья на отдельные виды продукции, по которому указанные затраты на сырье и материалы по каждому виду продукции списываются на счета основного производства в разрезе соответствующих изделий.
 

2.2. Учет общепроизводственных расходов
В состав общепроизводственных расходов включаются расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и на обслуживание структурного подразделения организации и управление им. [14, с. 7] На УП «Гродвита Плюс» таким структурным подразделением является цех по производству хлебобулочных изделий.
Общепроизводственные расходы учитываются в разрезе устанавливаемой номенклатуры статей. В номенклатуру статей на данном предприятии входят:
1.      Амортизация оборудования.
2.      Аренда оборудования.
3.      Аренда производственного здания.
4.      Оплата труда производственных рабочих.
5.      Отчисления от фонда оплаты труда.
6.      Взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев.
7.      Командировочные расходы.
8.      Компенсация за неиспользованный отпуск.
9.      Бланки строгой отчетности.
10. Плата за размещение отходов.
11. Плата за воду.
12. Расходы на отопление.
13. Расход материалов.
14. Транспортные услуги.
15. Услуги сторонних организаций.
16. Прочие услуги.
17. Электрическая энергия на производственные и хозяйственные нужды.
Общепроизводственные расходы учитываются на синтетическом счете 25 «Общепроизводственные расходы».
Так как на УП «Гродвита Плюс» бухгалтерский учет автоматизирован, то документом, в котором отражаются все общепроизводственные расходы в разрезе названных выше статей затрат, является «Оборотно-сальдовая ведомость по счету: 25.0» (приложение Д).
Рассмотрим отражение общепроизводственных расходов по каждой статье затрат более подробно.
Амортизация основных средств отражается в учете следующей бухгалтерской проводкой:
Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» - на 274 131 руб.
Причем данная сумма определяется путем сложения сумм амортизационных отчислений, начисленных по каждому виду оборудования за сентябрь 2004 г., которые берутся из «Ведомости начисления амортизации основных средств за сентябрь 2004 г.» в соответствии с приложением Е.
В состав производственного оборудования цеха по производству хлебобулочных изделий на УП «Гродвита Плюс» входят:
1)    весы настольные электронные ВН-15;
2)    весы настольные электронные ВНГ-10;
3)    машина для упаковки изделий в термоусадочную пленку Dibipack;
4)    морозильник «Delby»;
5)    морозильник «Linge»;
6)    камера расстоечная;
7)    мукопросеиватель;
8)    тестоделитель-округлитель;
9)    электропечь кондитерская;
10) принтер штрихкода ZEBRA;
11) холодильная камера;
12) машина раскаточная для теста;
13) машина тестомесильная;
14) печь ротационная 2-х секционная;
15) машина для деления ТД-70.
1917+2434+34615+4831+2543+8702+5020+16650+20351+23390+20632+ +11269+7435+20653+93689=274 131 руб.
При этом в данную статью включается амортизация оборудования, находящегося в собственности предприятия, поскольку остальное оборудование находится в краткосрочной аренде и амортизация по нему не начисляется.
Арендная плата по оборудованию за месяц отражается следующей бухгалтерской записью:
Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на 501 275 руб.
Данная сумма берется из акта оказанных услуг, которую предоставляет арендодатель вместе со счетом-фактурой и товарной накладной на услуги по аренде. Ежемесячная сумма арендной платы оговорена в договоре аренды и уплачивается организацией арендодателю по истечении месяца, в котором оказывались услуги по аренде.
Расчеты арендатора с арендодателем по арендной плате за услуги по аренде производственного здания цеха учитываются на специально открываемом субсчете «Расчеты по арендной плате» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом амортизация по сданным в аренду основным средствам производится арендодателем и возмещается за счет полученной арендной платы.
На сумму начисленной арендной платы составляется проводка:
Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по арендной плате») – на 856 231 руб. (приложение Д).
В статью «Оплата труда производственных рабочих» входит сумма начисленной заработной платы рабочим-сдельщикам; выплаты стимулирующего характера, в том числе премии, начисляемые в размере 30 % от фонда заработной платы и относимые на себестоимость согласно действующему законодательству; выплаты компенсирующего характера; оплата за неотработанное время.
На сумму начисленной заработной платы производственным рабочим составляется следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате туда» - на 8 828 770 руб. (приложение Д).
Далее от фонда заработной платы организация производит необходимые отчисления. В состав таких отчислений входят:
1)    обязательные отчисления на социальное страхование в Фонд социальной защиты населения;
2)    отчисления в Фонд содействия занятости и чрезвычайный налог для ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС единым платежом;
3)    взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве.
Отчисления в Фонд социальной защиты населения производятся организацией по установленным тарифам взносов (35 %) на эти цели в процентах к сумме всех видов выплат в денежном и (или) натуральном выражении, начисленных в пользу работников по всем основаниям независимо от источников выплат (кроме предусмотренных Перечнем видов выплат, на которые не начисляются взносы по социальному страхованию за счет себестоимости продукции) согласно Инструкции о порядке взимания и учета страховых взносов в Фонд социальной защиты населения Республики Беларусь. [27, с.65]
При отчислении в Фонд социальной защиты населения за счет издержек производства составляется проводка:
Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».
Организация также производит отчисления от начисленной заработной платы за счет себестоимости продукции в Фонд содействия занятости единым платежом в размере 5 % (с 2005 г. – 4%). При этом составляется следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Кроме того, предприятие начисляет взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве в размере 0,7 % от фонда заработной платы. При этом составляется проводка:
Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В составе общепроизводственных расходов учитываются такие бланки строгой отчетности, как товарно-транспортные накладные формы ТТН-2. Данные бланки учитываются в составе этих расходов, так как здесь также отражается списание затрат на упаковку, маркировку и отгрузку продукции покупателям, потому что отдельно расходы по реализации на предприятии не учитываются.
При этом на списание стоимости израсходованных товарно-транспортных накладных согласно представленному акту на списание использованных бланков строгой отчетности составляется запись:
Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» - на 417 259 руб.     (приложение Д).
Расчеты по оплате за размещение отходов, за транспортные услуги и услуги сторонних организаций отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Расходы по оплате данных услуг списываются с кредита данного счета на дебет счета 25 в той части услуг, которые относятся к производственным нуждам предприятия.
Электрическая энергия на технологические цели включается в затраты на производство продукции на основе данных измерительных приборов прямым назначением. При этом на стоимость энергии на производственные нужды цеха в бухгалтерском учете составляется следующая проводка:
Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на 3 381 631 руб. (приложение Д).
В конце месяца сумма, отражаемая на счете 25 в оборотно-сальдовой ведомости согласно приложению Д, полностью списывается в затраты на производство продукции основного производства (аналитический счет – реализация). При этом составляется следующая бухгалтерская запись:
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы» - на 23 564 301 руб. (приложение Д).
Таким образом, в состав общепроизводственных расходов включаются на предприятии расходы на организацию и обслуживание цеха по производству хлебобулочных изделий. В номенклатуру статей данных расходов входят: амортизация производственного оборудования, аренда оборудования и здания цеха, оплата труда рабочих-сдельщиков вместе с соответствующими отчислениями, бланки строгой отчетности, вспомогательные материалы, электрическая энергия на технологические цели, транспортные услуги и услуги сторонних организаций. Учет данных расходов ведется в оборотно-сальдовой ведомости по счету: 25.0 в разрезе вышеназванных статей затрат. На отдельные виды продукции данные расходы списываются пропорционально прямым материальным затратам.

2.3. Учет общехозяйственных расходов
Общехозяйственные расходы связаны с управлением и организацией производства в целом по предприятию.
К ним относятся: заработная плата персонала заводоуправления; отчисления в Фонд социальной защиты населения, налоги и другие отчисления с суммы этой заработной платы; расходы на командировки, служебные разъезды и содержание легкового автотранспорта; содержание и обслуживание технических средств управления; оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг; расходы на содержание и эксплуатацию оргтехники, зданий и сооружений общезаводского назначения.
Кроме того, в состав общехозяйственных расходов включается и ряд других расходов, к которым относятся: охрана труда, обеспечение противопожарной и сторожевой охраны, подготовка кадров, охрана окружающей среды и другие расходы общезаводского характера. [28, с. 68]
Смета общехозяйственных расходов на промышленном предприятии, как правило, состоит из следующих разделов:
1.     Расходы на управление.
2.     Расходы по организации и обслуживанию производственно-хозяйственной деятельности.
3.     Налоги и отчисления.
4.     Общехозяйственные непроизводительные расходы.
Для определения достоверной себестоимости конкретных видов продукции, работ и услуг исключительно важное значение имеет правильное распределение общехозяйственных расходов по направлениям деятельности и видам продукции (работ, услуг).
Порядок распределения должен отражаться в учетной политике предприятия на отчетный финансовый год.
Методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на промышленных предприятиях предусмотрен следующий порядок распределения общехозяйственных расходов.
Затраты в составе общехозяйственных расходов, связанные с выпуском определенных видов продукции (производство испытаний, опытов, рационализация, оплата экспертиз и т.п.) относятся в учете только на себестоимость этих видов продукции.
На работы и услуги, выполняемые для нужд своего капитального строительства, для непромышленных хозяйств, и работы, выполняемые за счет прибыли и других целевых источников, общехозяйственные расходы начисляются за исключением статей, не имеющих отношения к производству этих работ и услуг.
В настоящее время многие предприятия осуществляют различные виды деятельности. Наряду с производством основной продукции они могут выпускать товары народного потребления, заниматься торговой деятельностью, а также оказывать различные услуги. Это самостоятельные виды деятельности, осуществление которых направлено на достижение цели, предусмотренной уставом, - извлечение прибыли. Поэтому общехозяйственные расходы должны относиться и на работы и услуги, оказываемые на сторону, т.е. и на другие виды деятельности.
К сожалению, нормативными документами в нашей республике не определен порядок отнесения расходов на другие виды деятельности.
Поэтому в каждом конкретном случае, исходя из специфики предприятия, из сметы общехозяйственных расходов необходимо выделить затраты, которые не относятся к другим видам деятельности и должны быть отнесены на себестоимость продукции, полученной при осуществлении основного вида деятельности. [19, с.14]
Оставшуюся часть общехозяйственных расходов целесообразно распределить между основным и другими видами деятельности пропорционально объему производства продукции (работ, услуг).
Далее общехозяйственные расходы, отнесенные на каждый вид деятельности, распределяются по видам продукции (работ, услуг), производимых при осуществлении данного вида деятельности, согласно Методическим рекомендациям пропорционально:
1)    расходам на оплату труда производственных рабочих;
2)    прямым материальным и трудовым затратам;
3)    сумме основной заработной платы производственных рабочих и общепроизводственных расходов. [17, с. 21]
Выбранный порядок распределения закрепляется в учетной политике.
На УП «Гродвита Плюс» в номенклатуру статей общехозяйственных расходов входят:
1.     Амортизация основных средств общехозяйственного назначения.
2.     Аренда здания офиса.
3.     Бланки строгой отчетности.
4.     Оплата труда служащих аппарата управления и обслуживающего персонала.
5.     Отчисления от фонда заработной платы.
6.     Расход материалов на общехозяйственные нужды.
7.     Услуги банка.
8.     Услуги связи.
9.     Услуги сторонних организаций.
10. Прочие услуги.
11. Электрическая энергия на хозяйственные нужды.
Общехозяйственные расходы учитываются на синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы» в разрезе установленных номенклатурой статей затрат.
Так как на предприятии бухгалтерский учет автоматизирован, то документом, в котором отражаются начисленные общехозяйственные расходы, является оборотно-сальдовая ведомость по счету: 26.0 (приложение К).
Начисление общехозяйственных расходов отражается следующими бухгалтерскими записями.
К основным средствам общехозяйственного назначения на предприятии относятся:
1.     Монитор «Самтрон-76Е».
2.     Системный блок «MaxSelectOptima».
3.     Телефакс.
4.     Факс-модем.
5.     Принтер Samsung ML 1710.
Сумма амортизационных отчислений, которые берутся из ведомости начисления амортизации основных средств за сентябрь 2004 г. (приложение Е), будет равна:
5417+18017+3917+2945+6167=36 463 руб.
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» - на 36 463 руб.
Начислена арендная плата за услуги по аренде здания офиса организации:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по арендной плате») – на 405 736 руб. (приложение К).
Данная сумма берется из акта оказанных услуг, которую предоставляет арендодатель вместе со счетом-фактурой и товарной накладной на услуги по аренде. Ежемесячная сумма арендной платы оговорена в договоре аренды и уплачивается организацией арендодателю по истечении месяца, в котором оказывались услуги по аренде.
Расчеты арендатора с арендодателем по арендной плате за услуги по аренде здания офиса организации учитываются на специально открываемом субсчете «Расчеты по арендной плате» счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом амортизация по сданным в аренду основным средствам производится арендодателем и возмещается за счет полученной арендной платы.
В составе общехозяйственных расходов учитываются такие бланки строгой отчетности, как приходные кассовые ордера формы КО-1. При этом на списание стоимости израсходованных ордеров согласно представленному акту на списание использованных бланков строгой отчетности составляется запись:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» - на 56 руб. (в соответствии с приложением К).
Заработная плата служащим аппарата управления и обслуживающему персоналу начисляется в зависимости от установленных окладов согласно штатному расписанию.
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на 2 612 480 руб.
От фонда оплаты труда начисляются:
1)    обязательные отчисления на социальное страхование в Фонд социальной защиты населения в размере  35 %:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;
2)    взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве по ставке 0,7 %:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;
3)    отчисления в Фонд содействия занятости и чрезвычайный налог для ликвидации последствий катастрофы на ЧАЭС единым платежом в размере 5 %:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Расчеты за услуги банка, связи, услуги сторонних организаций и прочие услуги отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Расходы по оплате данных услуг списываются с кредита данного счета на дебет счета 26 в той части услуг, которые относятся к хозяйственным нуждам предприятия.
Электрическая энергия на хозяйственные цели включается в затраты на производство продукции на основе данных измерительных приборов прямым назначением. При этом на стоимость энергии на хозяйственные нужды предприятия в бухгалтерском учете составляется следующая проводка:
Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на 18 283 руб. (приложение К).
Расчеты по оплате за размещение отходов, за транспортные услуги и услуги сторонних организаций отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Расходы по оплате данных услуг списываются с кредита данного счета на дебет счета 25 в той части услуг, которые относятся к производственным нуждам предприятия.
В конце месяца итоговая сумма согласно приложению К полностью списывается в затраты на производство продукции основного производства. При этом в учете отражается следующая запись:
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» - на 5 413 194 руб. (приложение К).
Таким образом, общехозяйственные расходы связаны с управлением и организацией производства в целом по предприятию. В номенклатуру статей данных расходов входят: амортизация производственного оборудования, аренда оборудования и здания цеха, оплата труда служащих аппарата управления и обслуживающего персонала вместе с соответствующими отчислениями, бланки строгой отчетности, вспомогательные материалы, электрическая энергия на технологические цели, услуги банка, связи, услуги сторонних организаций и прочие услуги. Учет данных расходов ведется в оборотно-сальдовой ведомости по счету: 26.0 в разрезе вышеназванных статей затрат. На отдельные виды продукции данные расходы списываются пропорционально прямым материальным затратам.
2.4. Обобщение затрат на производство
Частное производственное унитарное предприятие «Гродвита Плюс» является субъектом малого предпринимательства и ведет учет по упрощенной форме. Но, кроме того, на предприятии имеется укомплектованная ПЭВМ (монитор, системный блок, принтер и т.д.), и поэтому бухгалтерский учет ведется с использованием компьютера.
Для учета на предприятии характерны следующие признаки:
1)    автоматизированная обработка на ПЭВМ всех первичных документов с использованием специальной бухгалтерской программы «1С: Бухгалтерия»;
2)    в качестве учетных регистров применяются машинограммы по синтетическим и аналитическим счетам;
3)    данные синтетического учета получают автоматическим сложением на ПЭВМ данных аналитического учета;
4)    способы контроля предусматриваются программой автоматизированной обработки учетной информации. [16, с. 87]
При этом выбранная форма учета отражается в учетной политике организации и не изменяется в течение года.
Как следует из сказанного выше, в качестве учетного регистра, в котором собираются затраты на производство, на предприятии применяется оборотно-сальдовая ведомость по счету: 20.0 согласно приложению Л. В данном документе отражаются затраты, списанные ранее с кредитов счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».
На предприятии ведется в течение месяца раздельный учет затрат на производство продукции (прямых материальных затрат) по видам продукции и на управление производством (накладных расходов) в разрезе статей затрат.
Прямые материальные затраты по окончании месяца на основании отчета о списании сырья на отдельные виды продукции списываются на соответствующий вид продукции на счет основного производства (вид деятельности – производство). Это отражается в учете бухгалтерской записью:
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 10 «Материалы» - на изделие «хала» в размере 1 132 763 руб. в соответствии с приложением Б.
При сдаче продукции из производства на склад в учете отражается бухгалтерская запись:
Д-т сч. 43 «Готовая продукция»
К-т сч. 20 «Основное производство».
Далее при реализации данные суммы будут списываться в дебет счета 90 «Реализация» субсчета 2 «Себестоимость реализованной продукции» (приложение Г).
Косвенные затраты, к которым относятся общехозяйственные и общепроизводственные расходы, учитываются в оборотно-сальдовой ведомости по счету: 20.0 в разрезе статей затрат (приложение К). Номенклатура статей косвенных затрат складывается из статей общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
По окончании месяца итоговая сумма расходов на управление производством списывается в себестоимость реализованной продукции, что отражается проводкой:
Д-т сч. 90 «Реализация» субсчет 2 «Себестоимость реализованной продукции»
К-т сч. 20 «Основное производство» - на 28 977 495 руб. (приложения Л и Г).
Так из кредитовых оборотов по счетам 20 и 43 формируется себестоимость реализованной продукции.
Для расчета плановой калькуляции себестоимости единицы продукции используются цены на сырье и основные материалы на последние числа ноября и фактические затраты за ноябрь (приложение М).
Расчет коэффициентов за ноябрь 2004 г.:
1.     Транспортные расходы к сырью и материалам:

2.     Тепло и электроэнергия к сырью и материалам:

3.     Аренда и вода к сырью и материалам:

4.     Прочие расходы к сырью и материалам:

Утвержденные ранее нормы расхода в соответствии с приложением А умножаются на соответствующие цены на сырье за последние числа ноября, и находится сумма расходов по каждому виду сырья и материалов.
Косвенные расходы относятся на себестоимость отдельных изделий пропорционально прямым материальным затратам. Распределение расходов происходит в следующем порядке. На найденный ранее соответствующий коэффициент умножается общая сумма  расходов на сырье и материалы (приложение Б), и находится доля соответствующего вида косвенных расходов, приходящаяся на данное изделие.
Расходы на сырье и материалы суммируются с косвенными расходами по каждому виду продукции, и найденная величина формирует полную себестоимость соответствующего вида продукции.
Далее от полной себестоимости рассчитывается прибыль. Установленная норма прибыли – 12,5 % от полной себестоимости продукции. Сумма полной себестоимости и прибыли образует оптовую цену единицы продукции предприятия.
 Затем от оптовой цены рассчитываются объединенный налог и отчисления в фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции. Суммируя три последние величины, получают отпускную цену без НДС за 1 кг изделия. Делением полученной суммы на вес единицы продукции получают отпускную цену без НДС одного изделия.
Таким образом, на предприятии применяется упрощенная форма бухгалтерского учета с использованием ПЭВМ. В течение месяца ведется раздельный учет затрат на производство продукции (прямых материальных затрат) по видам продукции и на управление производством (накладных расходов) в разрезе статей затрат. Прямые материальные затраты по окончании месяца на основании отчета о списании сырья на отдельные виды продукции списываются на соответствующий вид продукции на счет основного производства (вид деятельности – производство). Косвенные затраты, к которым относятся общехозяйственные и общепроизводственные расходы, учитываются в оборотно-сальдовой ведомости по счету: 20.0 в разрезе статей затрат. Номенклатура статей косвенных расходов складывается из статей общепроизводственных и общехозяйственных расходов. По истечении месяца затраты на управление производством списываются на себестоимость реализованной продукции. При составлении калькуляции отпускной цены единицы продукции основные материальные затраты списываются прямо на себестоимость соответствующего вида продукции согласно утвержденным нормам расхода, а косвенные расходы относятся на каждое изделие пропорционально материальным затратам.
2.5. Учет затрат на производство продукции в условиях                 компьютерных технологий
Компьютеризация учета является  основным инструментом эффективной обработки экономической информации.
  Для малых предприятий характерны небольшие бухгалтерии (1-3 человека) без выраженной специализации по разделам учета.
  Автоматизация учета затрат на производство предполагает решение следующих задач:
1)    автоматизация документирования операций учета;
2)    упрощенный учет основных средств и нематериальных активов для формирования данных о  сумме начисленной амортизации, о затратах на ремонт и переоценке ОС и т.п.;
3)    ограниченный набор операций по учету товарно-материальных ценностей  для контроля за отпуском материалов  в производство,  использованием горюче- смазочных материалов, хозяйственного и производственного инвентаря;
4)    упрощенное ведение учета заработной платы  для получения сводок о суммах начисленного заработка, премий, надбавок, доплат, аванса, отпускных, выплат по больничным листам, а также  о размерах произведенных начислений и удержаний;
5)    обобщение всех собранных затрат на производство в едином документе с целью формирования фактической себестоимости производимой продукции. [13, с. 48]
Программой автоматической обработки учетной информации, которая отвечает всем вышеперечисленным требованиям, является «1С: Бухгалтерия».
«1С: Бухгалтерия» – функциональная компонента системы «1С: Предприятие». Для компьютеризации учета на малых предприятиях ее использования достаточно.
В условиях реформирования  налогового законодательства, методик расчета и учета  по всем направлениям  учетной деятельности все более актуальными становятся программы  класса бухгалтерского конструктора, в которые включаются инструментальные средства самостоятельной корректировки  и изменения заложенной учетной  схемы. Именно такой как раз и является  «1С: Бухгалтерия 7.7».
«1С: Бухгалтерия» - универсальная бухгалтерская программа, которая настраивается самим бухгалтером на особенности бухгалтерского учета своего предприятия, на любые изменения законодательства и форм отчетности. Бухгалтер, освоив универсальные возможности программы, самостоятельно может автоматизировать  различные  разделы учета: кассу, банк, материалы, основные средства, расчеты с дебиторами и кредиторами и т.д. За счет гибкой настройки «1С: Бухгалтерия »  может использоваться как в хозрасчетных предприятиях и организациях, так и в бюджетных учреждениях.
Основные возможности «1С: Бухгалтерии»:
1)    ведение синтетического и аналитического учета применительно к особенностям предприятия;
2)    ведение количественного и валютного учета;
3)    изменение и дополнение плана счетов, системы проводок, настройки аналитического учета, форм первичных документов, форм отчетности;
4)    формирование и печать учетных регистров по синтетическому и аналитическому  учету, первичных документов и всех необходимой отчетности. [23, с. 45]
Программа отличается удобством в работе, быстротой проведения операций, использованием наглядных возможностей  Windows- интерфейса (меню, окна, пиктограммы и т.д.) и легкостью освоения.
Система «1С: Бухгалтерия »  может быть адаптирована к любым особенностям  учета  на конкретном предприятии. В состав системы  входит конфигуратор, который позволяет:
1)    настраивать систему на различные виды учета  и реализовать любую методологию учета;
2)    редактировать свойства справочников: изменять состав хранимой информации, количество уровней вложенности, тип кода (числовой, текстовый) и другие;
3)    создавать новые справочники произвольной структуры;
4)    настраивать внешний вид и поведение форм для ввода информации;
5)    редактировать существующие и создавать новые необходимые документы любой структуры;
6)    изменять экранные и печатные формы документов;
7)    создавать новые журналы для работы с документами и произвольно перераспределять документы по  журналам;
8)    редактировать формы и алгоритмы формирования стандартных отчетов;
9)    создавать любые дополнительные отчеты и процедуры обработки информации;
10)    описывать поведение элементов системы на встроенном языке. [29, с. 68]
Малыми предприятиями в зависимости от численности бухгалтерии и количества совершаемых  хозяйственных операций могут использоваться такие разработанные фирмой «1С» версии программы, как однопользовательская или сетевая.
Чрезвычайно широко представлена  документация по программе: книги документации в приложении к программе, электронная подсказка в программе, видеокурс,  многочисленные учебные пособия, оперативно обновляема я информация на сайте.
Таким образом, компьютеризация учета является  основным инструментом эффективной обработки экономической информации. В условиях реформирования  налогового законодательства, методик расчета и учета  по всем направлениям  учетной деятельности все более актуальными становятся программы  класса бухгалтерского конструктора, в которые включаются инструментальные средства самостоятельной корректировки  и изменения заложенной учетной  схемы. Именно такой как раз и является  «1С: Бухгалтерия 7.7».
2.6. Совершенствование учета затрат на производство на основе зарубежного опыта и международных стандартов
В странах с развитой рыночной экономикой уже несколько десятилетий существует деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. При этом такие задачи, как учет производственных затрат, выявление отклонений фактических затрат от сметных, учет производственных запасов, определение себестоимости отдельных видов продукции и финансовых результатов от реализации продукции, решаются в рамках управленческой бухгалтерии.
В нашей республике не существует такого деления. Все разделы учета, в том числе издержек производства и обращения, охвачены единым бухгалтерским учетом, используются единые методологические и нормативные документы.
Однако более широкое внедрение в экономику рыночных отношений, может быть, в недалеком будущем приведет к созданию на предприятиях предпосылок для деления бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Автор работы считает данное решение обоснованным, так как информация о затратах на производство и себестоимости продукции является сугубо внутренней и предназначена для администрации предприятия в области управления.
Межнациональные системы бухгалтерского учета основаны на использовании метода определения конечного финансового результата «затраты-выпуск», создание которого начали советские экономисты в 1924-1928 гг. Мировое признание этот метод получил в экономике благодаря работам Василия Леонтьева, лауреата Нобелевской премии 1973 г.
Основой этого метода является соизмерение стоимости выпущенной продукции с затратами по снабжению, производству и реализации с корректировкой на изменение стоимости остатков ресурсов к началу и концу периода. При этом выпуск (реализация) продукции определяется по моменту передачи товаров или услуг покупателю и не зависит от момента             оплаты. [21, с. 98]
Применение метода «затраты-выпуск» в экономике Беларуси позволило бы отказаться от громоздких расчетов фактической себестоимости произведенной и реализованной продукции, от применения кассового принципа определения реализованного результата. Метод «затраты-выпуск» значительно повышает эффективность учета, удобен для организации контроля за использованием денежных средств и производственных ресурсов.
 Все многообразие производственных затрат необходимо классифицировать по определенным признакам. Это способствует улучшению планирования, прогнозирования, учета, контроля  и их анализа. В зарубежной практике применяется несколько иная классификация затрат, но ее применение на отечественных предприятиях при углублении рыночных отношений автор считает целесообразным.
Затраты предприятия на производство классифицируются на три больших категории:
1)    информация для оценки использования производственных ресурсов;
2)    данные о затратах для принятия управленческих решений;
3)    сведения о затратах для контроля и регулирования. [18, с. 72]
Для определения себестоимости произведенной продукции и полученной прибыли необходимо различать входящие затраты и истекшие затраты. Входящие затраты – это средства, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем; в балансе они отражаются как активы в виде производственных запасов. Если эти ресурсы израсходованы и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в группу истекших затрат.
В себестоимость произведенной продукции должны включаться только производственные затраты, поэтому в учете выделяют затраты как входящие в себестоимость продукции, так и затраты отчетного периода. Отсюда, в себестоимость продукции включаются только те затраты, под которыми понимается себестоимость единицы продукции. Затратами отчетного периода считаются те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции.
С целью получения необходимой и полезной информации для принятия решения и планирования целесообразно производственные затраты систематизировать по следующим направлениям:
1.     Динамика затрат по отношению к объему произведенной продукции.
2.     Затраты будущего периода, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценке деятельности предприятия.
3.     Безвозвратные затраты.
4.     Вмененные затраты в результате принятого альтернативного решения.
5.     Инкрементные и маргинальные затраты.
С целью изучения динамики затрат в зависимости от объема производства их необходимо разделить на такие группы: переменные, постоянные, полупеременные и полупостоянные.
Переменные затраты изменяются прямо пропорционально объему производственной деятельности. Постоянные затраты остаются неизменными для различных масштабов производства за определенный период времени. К полупеременным относят затраты как зависящие, так и не зависящие от объема производства. Полупостоянные затраты являются постоянными до определенного объема продукции, после которого они могут возрастать на определенную постоянную величину.
Не принимаемые и принимаемые в расчет затраты – это затраты будущих лет. Не принимаемые в расчет – это затраты, которые не завися от принятого решения, т.е. не имеют отношения к данной проблеме. Принимаемые в расчет затраты, в свою очередь, зависят от принятого решения.
Под безвозвратными затратами понимается стоимость уже приобретенных материалов, т.е. это затраты, которые не могут быть изменены какими-либо другими решениями.
Вмененные – это затраты, которые должны быть учтены при принятии решения, а данные о них нельзя получить в рамках системы бухгалтерского учета. Для принятия решения такие затраты учитываются условно.
Инкрементными называют затраты, которые появляются в результате изготовления или продажи каких-то дополнительных единиц продукции. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения о дополнительном изготовлении продукции, то их прирост будет считаться инкрементными затратами. Маргинальные затраты отличаются от инкрементных тем, что они представляют собой дополнительные затраты на единицу продукции.
Для осуществления контроля и регулирования производственные затраты делят на регулируемые и не регулируемые управленческим персоналом.
Таким образом, для совершенствования методики учета затрат на производство на отечественных предприятиях следует разделить бухгалтерский учет на финансовый и управленческий, внедрить метод определения конечного финансового результата «затраты-выпуск», применять зарубежную классификацию затрат на производство.

3.       АНАЛИЗ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
3.1.         Объект исследования и информационное обеспечение анализа затрат на производство и себестоимости продукции
Одним из основных факторов формирования прибыли является себестоимость реализованной продукции. Если она за отчетный период повысилась, то при прочих равных условиях размер прибыли за этот период обязательно уменьшится за счет этого фактора на такую же величину. Между размерами величины прибыли и себестоимости существует обратная функциональная зависимость.
В условиях различных форм развития экономики себестоимость продукции является важнейшим производственно-хозяйственной деятельности предприятий. В себестоимости находят выражение все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукции. Ее показатели отражают степень использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы отдельных работников и руководства в целом.
Управление себестоимостью продукции – это планомерный процесс формирования затрат на производство всей продукции и себестоимости отдельных изделий; контроля за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции и выявления резервов этого снижения. [9, с. 64] Анализ, выполняя одну из основных управленческих функций, входит в управляющую подсистему, и недостаточное его функционирование в этом звене приводит к снижению эффективности системы управления себестоимостью в целом.
Анализ себестоимости продукции позволяет изучить тенденции изменения ее уровня, установить отклонение фактических затрат от нормативных и их причины, выявить резервы снижения себестоимости продукции и выработать мероприятия по их освоению.
Эффективность системы управления затратами во многом зависит от организации их анализа, которая в свою очередь определяется следующими факторами:
–       формой и методами учета затрат, применяемыми на предприятии;
–       степенью автоматизации учетно-аналитического процесса на предприятии;
–       состоянием планирования и нормирования уровня затрат;
–       наличием соответствующих видов ежедневной, еженедельной и ежемесячной внутренней отчетности о затратах, позволяющих оперативно выявлять отклонения, их причины и своевременно принимать корректирующие меры по их устранению;
–       наличием специалистов, умеющих грамотно анализировать и управлять процессом формирования затрат. [25, с. 216-217]
Объектами анализа себестоимости продукции являются следующие показатели:
1)    абсолютная сумма затрат в целом и по элементам;
2)    затраты на рубль продукции (издержкоемкость продукции);
3)    себестоимость продукции в целом и в разрезе калькуляционных статей;
4)    себестоимость отдельных изделий.
Источники информации для анализа затрат на производство и себестоимости продукции:
1)    бизнес-план;
2)    данные бухгалтерского учета по соответствующим счетам учета затрат;
3)    плановые и отчетные калькуляции важнейших изделий;
4)    первичные документы в необходимых случаях;
5)    плановые данные о затратах на производство и реализацию продукции и отдельных изделий;
6)      отчетность о затратах на производство: для субъектов малого предпринимательства ­– форма № 1–МП «Отчет о финансово-хозяйственной деятельности субъекта малого предпринимательства».
Таким образом, себестоимость является одной из составных частей хозяйственной деятельности и соответственно одним из важнейших элементов этого объекта управления. Анализ, выполняя одну из основных управленческих функций, входит в управляющую подсистему, и недостаточное его функционирование в этом звене приводит к снижению эффективности системы управления себестоимостью в целом. В качестве источников информации для анализа затрат на производство и себестоимости продукции можно использовать бизнес-план; данные бухгалтерского учета по соответствующим счетам учета затрат; плановые и отчетные калькуляции важнейших изделий.
3.2.         Анализ состава и структуры затрат на производство продукции
Изучение структуры затрат на производство и ее изменения за отчетный период по отдельным элементам затрат является первоначальным этапом углубленного анализа себестоимости с целью  изыскания путей и источников снижения затрат и увеличения прибыли.
Важным фактором увеличения прибыли предприятия является снижение затрат на производство продукции. Поиск резервов этого снижения следует начать с исследования и общей оценки состава и структуры затрат. Исследование состава позволяет определить, из каких составляющих складываются производственные затраты. Анализ структуры дает возможность установить тип производства и основные направления поиска резервов снижения затрат. Так, преобладание в общей сумме затрат удельного веса материальных затрат свидетельствует о том, что производство материалоемкое и, как следствие, главное направление поиска резервов снижения затрат – экономия и рациональное использование материальных ресурсов. Сказанное не означает, что в других направлениях невозможно найти вышеуказанные резервы. Речь идет о том, что главным направлением, дающим значительные суммы резервов, является то, которое определено структурой затрат.
Анализ структуры затрат на производство начинается с определения удельных весов (в процентах) отдельных элементов затрат в общей сумме затрат и их изменения за отчетный период. Для наглядности такого анализа используется аналитическая таблица 1, в которой перечисляются элементы затрат и отражается их величина в процентах к итогу. Эти данные показываются отдельно: базовые (прошлого отчетного периода, плановые), фактические и изменение этих показателей за анализируемый период.
Изучение структуры затрат по элементам (при необходимости можно провести анализ и по важнейшим составным их частям), а также происшедших изменений за отчетный период позволяет дать оценку рациональности такой структуры, а также сделать вывод о необходимости и возможности ее изменения.

Таблица 1. Анализ структуры затрат на производство в разрезе элементов (приложение П)

Элементы затрат	По плану		За отчетный год		Изменение
	сумма, тыс. руб.	удельный вес, %	сумма, тыс. руб.	удельный вес, %	суммы, тыс. руб.	удельного веса, %
1.Материальные затраты	420 000	63,20	415 294,40	59,54	-4 705,60	-3,66
2.Расходы на оплату труда рабочих	120 000	18,05	122 520,10	17,57	2 520,10	-0,48
3.Отчисления на социальные нужды	48 000	7,22	48 677,20	6,98	677,20	-0,24
4.Амортизация основных средств и нематериальных активов	1 700	0,25	1 760,00	0,25	60,00	0,00
5.Прочие затраты	75 000	11,28	109 214,70	15,66	34 214,7	4,38
Итого затрат	664 700	100,00	697 466,40	100,00	611 716,01	х

Примечание. Источник: собственная разработка.
Показатели свидетельствуют о том, что значительную долю в отчетном году занимали материальные и трудовые затраты. Материальные затраты уменьшились на 4 705,6 тыс. руб., а их доля в  общей сумме затрат снизилась на 3,66 %. Расходы на оплату труда рабочих увеличились на 2 520,1 тыс. руб., однако удельный вес их снизился на 0,48 %. Доля амортизации основных средств и нематериальных активов не изменилась несмотря на то, что амортизационные отчисления увеличились на 60 тыс. руб. Отчисления на социальные нужды увеличились на 677,2 тыс. руб., однако удельный вес их снизился на 0,24 %. Наиболее значительно увеличились прочие затраты – на   34 214,7 тыс. руб., что привело к увеличению их доли в общей сумме затрат на 4,38 %. Из вышесказанного следует, что важнейшими резервами снижения себестоимости продукции является сокращение материальных и трудовых затрат, а также снижение доли прочих затрат.
3.3.         Анализ затрат на рубль продукции
 Наиболее обобщающим показателем себестоимости продукции, выражающим ее прямую связь с прибылью, является уровень затрат на рубль продукции. 
Затраты на рубль продукции определяются по формуле:
                                                   Z=C/V,                                                   (3.1)                                            
 где C – полная себестоимость произведенной продукции;
       V – стоимость или объем произведенной продукции.
Этот показатель рассчитывается в копейках. Он обладает и достоинствами, и недостатками. Среди достоинств можно выделить следующие:
1)      может рассчитываться во всех отраслях народного хозяйства;
2)      визуальная связь с прибылью и рентабельностью:
например, цена единицы изделия – 1 000 руб., себестоимость – 800 руб., следовательно, прибыль, которую можно получить от продажи единицы изделия – 1000-800=200 руб., а рентабельность единицы изделия – 200/800*100=25 %. [16, с. 57]
Таблица 2. Расчет затрат на рубль продукции (приложение П)

Показатели	За отчетный год		Отклонения от плана
	по плану	фактически	абсолютное	в %
1.Полная себестоимость продукции, тыс. руб.	664 700	697 466,4	32 766,4	4,93
2.Объем продукции, тыс. руб.	774 710	815 644,6	40 934,6	5,28
3. Затраты на рубль продукции, коп.	85,8	85,5	-0,3	-0,35

Примечание. Источник: собственная разработка.
На этот синтетический показатель оказывает влияние множество факторов, связанных с формированием как числителя, так и знаменателя.
Непосредственное влияние на изменение уровня затрат на рубль продукции оказывают три фактора, которые находятся с ним в прямой функциональной связи, или факторы первого порядка связи с этим результативным показателем:
1)      изменение структуры продукции;
2)      изменение уровня затрат на отдельные изделия (себестоимости отдельных изделий);
3)      изменение цен на продукцию. [18, с. 40]
Для анализа влияния факторов рекомендуется использовать прием цепных подстановок.
На основании данных таблицы 3 рассчитаем уровень влияния вышеназванных факторов на затраты на рубль продукции. Методика определения размера влияния представлена в таблице 4.
Таблица 3. Исходная информация для анализа влияния факторов на уровень затрат на рубль продукции.

Затраты на рубль продукции	Расчет	Уровень затрат, коп.
1. По плану	664 700/774 710	85,8
2. По плану на фактический выпуск продукции	681 300/802 530	84,9
3. Фактически при плановых ценах	697 466/802 530	86,9
4. Фактически	697 466,4/815 644,6	85,5

Примечание. Источник: собственная разработка.
Таблица 4. Факторный анализ затрат на рубль продукции.

Факторы	Расчет влияния	Размер влияния, коп.
1. Изменение структуры выпущенной продукции	84,9-85,8	-0,9
2. Изменение себестоимости отдельных изделий	86,9-84,9	2
3. Изменение цен на продукцию	85,5-86,9	-1,4
Итого	85,5-85,8	-0,3

Примечание. Источник: собственная разработка.
На сверхплановое снижение затрат на рубль продукции оказали влияние увеличение цен на отдельные изделия, что привело к снижению анализируемого показателя на 1,4 коп., и структурные сдвиги в выпуске продукции (в результате затраты снизились на 0,9 коп.) Структурные сдвиги выразились в том, что снизился удельный вес наиболее затратоемкой продукции, а менее –увеличился. Однако увеличение себестоимости отдельных видов продукции привело к увеличению уровня затрат на 2 коп. Таким образом, в результате влияния вышеуказанных факторов уровень затрат на рубль продукции снизился на 0,3 коп. (-1,4-0,9+2).
3.4.         Анализ себестоимости продукции в разрезе калькуляционных статей
Для полного вывода о возможности изыскания резервов снижения затрат на производство необходимо изучить затраты по их функциональной роли в производственном процессе. По этому признаку они группируются по калькуляционным статьям расходов в зависимости от связи с производством, его организацией, обслуживанием, управлением и сбытом.
На УП «Гродвита Плюс» применяется состав калькуляционных статей, который представлен в таблице 5 (приложение Н).
Затраты по статьям себестоимости отличаются от затрат по ее элементам тем, что они отражают затраты, которые связаны с производством и реализацией продукции за данный отчетный период. Затраты же по элементам показывают все произведенные предприятием расходы ресурсов за отчетный период, включая расходы и на рост остатков незавершенного производства, затраты, отнесенные на счет расходов будущих периодов и т.п.
Группировка затрат по статьям расходов позволяет характеризовать связь затрат с результатами, их роль в технологическом процессе, управлении и обслуживании, во внутрихозяйственном расчете, выделить прямые и косвенные, переменные и постоянные расходы и тем самым полнее вскрыть резервы их экономии. [8, с. 72]
Анализ затрат по статьям себестоимости начинается с определения отклонения фактической суммы затрат от плановой, рассчитанной исходя из плановых норм расхода на фактический объем и фактическую структуру продукции в целом по всей продукции и в разрезе отдельных статей расходов. Наряду с отклонением в абсолютной сумме определяются и отклонения в процентах.
Анализ себестоимости по статьям калькуляции позволяет определять, по каким именно статьям имел место перерасход, а по каким статьям получена экономия.
Показатели таблицы 5 свидетельствуют о том, что по сравнению с планом снизился удельный вес сырья и материалов в себестоимости продукции отчетного года. Это произошло, скорее всего, не вследствие более рационального использования сырья и материалов, а из-за того, что увеличился уровень электроэнергии, транспортных расходов, услуг банка и прочих услуг. Следовательно, следует выявить резервы снижения затрат за счет рационального использования сырья и материалов и снижения доли перечисленных выше расходов. Данные результаты лишь подтверждают выводы, сделанные выше по данным таблицы 1.

Таблица 5. Анализ себестоимости продукции по статьям затрат        (приложение П)

Статьи затрат	Себестоимость фактически выпущенной продукции				Отклонения фактической себестоимости от плановой, %
	плановая		фактическая
	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%
1. Сырье и материалы	421 500	63,41	417 041,48	59,64	-3,77
2. Амортизация основных средств и нематериальных активов	1 700	0,25	1 760,04	0,25	0
3. Заработная плата	120 000	18,05	122 520,07	17,52	-0,53
4. Расходы на отопление помещений	1 250	0,18	1 271,71	0,18	0
5. Налоги, включаемые в состав себестоимости	46 300	6,97	49 568,41	7,09	0,12
6. Услуги банка	2090	0,31	6 495,51	0,93	0,62
7. Транспортные расходы	30 000	4,51	29 266,04	4,19	-0,32
8. Электроэнергия	27 740	4,17	33 836,22	4,84	0,67
9. Аренда помещений	13 800	2,60	17 403,17	2,49	-0,11
10. Информационные услуги	275	0,04	423,84	0,06	0,02
11. Услуги связи	0	0,00	486,88	0,07	0,07
12. Прочие услуги	0	0,00	19 140,10	2,74	2,74
Итого	664 700	100,00	699 213,49	100,00	х

Примечание. Источник: собственная разработка.
В процессе дальнейшего анализа в первую очередь уделяется внимание тем статьям, по которым образовались большие перерасходы, непроизводительные затраты и потери, а также занимающим большой удельный вес в себестоимости продукции. [10, с. 47]
Как было отмечено в пункте 1.4 работы, в  учете предприятия имеется одна особенность, обусловленная массовым характером выпуска продукции. Затраты на производство распределяются между видами продукции вне системы «1С: Бухгалтерия». Поэтому учет затрат на производство по отдельным видам продукции в бухгалтерской программе не ведется. За год затраты на производство каждого выпущенного изделия не собираются. Следовательно, анализ прямых и косвенных затрат в себестоимости продукции следует производить по данным за отдельный месяц, в данном случае декабрь 2004 г.

Таблица 6. Анализ себестоимости продукции по статьям затрат                          за декабрь 2004 г. 

Статьи затрат	Себестоимость фактически выпущенной продукции				Отклонения фактической себестоимости от плановой, %
	базовая		фактическая
	тыс. руб.	%	тыс. руб.	%
1. Сырье и материалы	58 250,41	68,34	417 041,48	59,64	-8,70
2. Амортизация основных средств и нематериальных активов	0,00	0,00	1 760,04	0,00	0,00
3. Заработная плата	14 498,25	17,01	122 520,07	17,52	0,51
4. Расходы на отопление помещений	219,40	0,26	1 271,71	0,18	-0,08
5. Налоги, включаемые в состав себестоимости	5 804,10	6,81	49 568,41	7,09	0,28
6. Услуги банка	343,86	0,40	6 495,51	0,93	0,53
7. Транспортные расходы	2 739,12	3,21	29 266,04	4,19	0,97
8. Электроэнергия	24,71	0,03	33 836,22	4,84	4,81
9. Аренда помещений	2 216,03	2,60	17 403,17	2,49	-0,11
10. Информационные услуги	63,84	0,07	423,84	0,06	-0,01
11. Услуги связи	0	0,00	486,88	0,00	0,00
12. Прочие услуги	1074,2	1,26	19 140,10	2,74	1,48
Итого	85 233,91	100,00	699 213,49	100,00	х

Примечание. Источник: собственная разработка.
Значительное место в себестоимости продукции занимают материальные и трудовые затраты, которые в зависимости от объема продукции подразделяются на прямые (условно-переменные) и косвенные (условно-постоянные). К прямым расходам относятся расходы, размер которых зависит от объема и ассортимента продукции. К условно-постоянным относятся расходы, абсолютная сметная величина которых в основном остается постоянной. С изменением объема и структуры продукции изменяется только их величина в себестоимости единицы продукции.
На УП «Гродвита Плюс» к прямым затратам относятся лишь материальные затраты (сырье и основные материалы). Остальные расходы представляют собой косвенные затраты.
Размер прямых материальных затрат зависит от влияния многих факторов, которые в итоге синтезируются непосредственно в трех основных факторах:
1.      Изменение объема продукции.
2.      Изменение структуры продукции.
3.      Изменение уровня материальных затрат в себестоимости отдельных изделий (удельная материалоемкость). [13, с. 13]
Для анализа влияния этих факторов целесообразно использовать прием цепных подстановок.
Следует учесть, что показатель 129,73 % в таблице 8 – это процент выполнения плана по объему продукции, который находится как отношение фактического выпуска продукции к плановому соответственно в процентах:
31441962/24236031*100%=129,73 % .
На основании данных таблицы 8 рассчитаем уровень влияния вышеназванных факторов на прямые материальные затраты. Методика определения размера влияния с помощью такого приема элиминирования, как метод цепных подстановок, представлена в таблице 9.
Таблица 7. Исходная информация для анализа прямых материальных затрат (приложение А и Б)

Наименование изделий	Количество изделий, кг		Норма расхода сырья, руб.		Расход сырья за месяц, руб.
	плановое	фактическое	плановая	фактическая	по плану	по плановым нормам на фактический выпуск продукции	фактический
1. Основа для пиццы	800	605,28	1226	1080,7	980 800	742 073	654 126
2. Булочка "Бутербродная"	1800	2369,6	1302,4	1116,1	2 344 320	3 086 167	2 644 711
3. Рулет "Сластена"	800	361,32	1770,3	1772,2	1 416 240	639 645	640 331
4. Багет "Французский"	1000	97,8	1450,9	833,3	1 450 900	141 898	81 497
5. Хала	1500	2874	1003,2	789,5	1 504 800	2 883 197	2 269 023
6. Рулет маковый	1000	1036,8	1482,2	1090,5	1 482 200	1 536 745	1 130 630
7. Булка для гамбургеров	1000	2058,2	1001,7	708,5	1 001 700	2 061 699	1 458 235
8. Пирог "Маковая слоенка"	800	1056,72	2103,6	1650,7	1 682 880	2 222 916	1 744 328
9. Булка "Берлинер" с фруктовой начинкой	150	718,92	2894,8	1506,8	434 220	2 081 130	1 083 269
10. Круассан с начинкой	120	368,2	2533,6	2269,3	304 032	932 872	835 556
11. Сдоба "Изюминка"	500	640	1808,8	1173	904 400	1 157 632	750 720
Итого	9470	12186,84	х	х	13 506 492	17 485 973	13 292 425

Примечание. Источник: собственная разработка.

Таблица 8. Показатели для расчета влияния факторов на прямые     материальные затраты.

Прямые материальные затраты	Исходные данные
1. По плану, руб.	13 506 492
2. По плановым нормам на фактический выпуск продукции по плановой структуре,  руб.	13506492*129,73%=17521972
3. По плановым нормам на фактический выпуск продукции, руб.	17 485 973
4. Фактические,  руб.	13 292 425

Примечание. Источник: собственная разработка.
Таблица 9. Факторный анализ прямых материальных затрат.

Факторы	Расчет влияния	Размер влияния, руб.
1. Изменение объема продукции	17521972-13506492	4 015 480
2. Изменение структуры продукции	17485973-17521972	-35 999
3. Изменение удельной материалоемкости	13292425-17485973	-4 193 548
Итого	13292425-13506492	214 067

Примечание. Источник: собственная разработка.
Общая экономия материальных затрат составила 214 067 руб. Данная экономия обусловлена влиянием двух факторов: 1) вследствие повышения уровня материальных затрат на отдельные изделия, т.е. удельной материалоемкости, затраты снизились на 4 193 548 руб.; 2) за счет структурных сдвигов в выпуске продукции, т.е. увеличения удельного веса продукции с меньшей материалоемкостью и соответствующего снижения доли с большей, затраты уменьшились на 35 999 руб. Однако вследствие увеличения объема продукции был получен значительный перерасход материальных ресурсов в размере           4 015 480 руб. Таким образом, в результате влияния факторов первого порядка прямые материальные затраты снизились на 214 067 руб.        (-4193548-35999+4015480).
К косвенным затратам относятся те виды расходов предприятия, которые не включаются прямо в себестоимость отдельных видов продукции, а для этого используются определенные коэффициенты. Они носят общий характер и необходимы для обслуживания и управления производственно-хозяйственной деятельностью предприятия. [5, с. 78]
К накладным расходам на УП «Гродвита Плюс» относятся все расходы, кроме затрат сырья и основных материалов. По окончании месяца и подсчета всех затрат итоговая сумма косвенных затрат полностью списывается на затраты реализованной продукции.
Выявление и мобилизация резервов снижения расходов на обслуживание и управление производится путем анализа их динамики, причин отклонения от сметы затрат, а также обоснованности их распределения между отдельными видами продукции.

Таблица 10. Анализ условно-постоянных расходов, руб. (приложения Р и С)

Наименования статей	Согласно смете	Фактически	Отклонения от сметы
1. Транспортные расходы	1 400 000	1 340 812	-59 188
2. Тепло и электроэнергия	900 000	1 395 440	495 440
3. Арендная плата	1 080 000	1 313 919	233 919
4. Фонд заработной платы основных рабочих	2 330 000	3 015 107	685 107
5. Отчисления от фонда заработной платы (40,7 %)	932 000	1 196 997	264 997
6. Прочие расходы	864 362	4 402 919	3 538 557
Итого накладные расходы	7 506 362	12 665 194	5 158 832

Примечание. Источник: собственная разработка.
Показатели таблицы 10 свидетельствуют о том, что по всем статьям условно-постоянных расходов был получен перерасход, кроме транспортных расходов. По ним достигнута экономия в размере 59188 руб. Наибольший перерасход был получен по статье «прочие расходы» – в размере  3 538 557 руб.
3.5. Анализ себестоимости важнейших изделий
В рыночных условиях хозяйствования актуальным остается исчисление фактической себестоимости единицы каждого вида продукции и ее анализ с целью реальной оценки их рентабельности и изыскания дополнительных резервов снижения затрат.
В качестве базы сравнения берутся калькуляции, рассчитанные по технико-обоснованным нормативам, среднеплановым нормам, договорным и другим условиям. При этом расчеты ведутся отдельно по переменным и постоянным расходам. Последние (с учетом их постатейной, хотя и слабой, связи с производством и реализацией продукции) прибавляются к переменным по определенным признакам или базам их распределения по видам продукции. На УП «Гродвита Плюс» такой базой распределения являются прямые материальные расходы.
Правильный выбор базы распределения постоянных расходов по видам продукции и ее обязательное использование при фактическом калькулированиии оказывает существенное влияние на определение степени рентабельности отдельных видов изделий, учитывая, что в современных условиях продажная цена устанавливается рынком, а налоги – государством. [3, с. 32]
При анализе отчетных (фактических) калькуляций изделий, прежде всего, выявляются постатейные отклонения от плана.
Таблица 11. Выписка из плановой и отчетной калькуляций изделия «Булочка «Берлинер» с фруктовой начинкой», руб. (приложение Н)

Наименования статей	Плановая калькуляция	Отчетная калькуляция	Отклонения от плана
1. Сырье и материалы	2894,8	1506,8	-1388
2. Транспортные расходы	141,8	152,1	10,3
3. Тепло и электроэнергия	251,8	158,2	-93,6
4. Арендная плата	136,1	148,9	12,8
5. Фонд заработной платы основных рабочих	416	468	52
6. Отчисления от фонда заработной платы (40,7 %)	169,3	185,8	16,5
7. Прочие расходы	416	643,2	227,2
Итого полная себестоимость	4425,8	3263	-1162,8
Количество изделий	150	718,92	568,92

Примечание. Источник: собственная разработка.
Фактическая себестоимость изделия снизилась по сравнению с планом на 1162,8 руб. Значительное влияние на экономию себестоимости оказала экономия сырья и материалов в размере 1388 руб., менее значительное – тепла и электроэнергии (93,6 руб.).
В процессе анализа себестоимости отдельных изделий используется дифференцированный подход к анализу прямых и косвенных расходов.
Анализ прямых материальных затрат осуществляется с использованием информации из расшифровки к статье калькуляции «материалы».
Таблица 12. Расшифровка к статье калькуляции «материалы» по изделию «Булочка «Берлинер» с фруктовой начинкой» (приложение Н)

Наименование материалов	По плановой калькуляции			По отчетной калькуляции
	количество, кг	цена, руб.	стоимость, руб.	количество, кг	цена, руб.	стоимость, руб.
1. Мука пшеничная в/с	0,514	807,42	415	0,514	740	380,36
2. Дрожжи х/б	0,041	1550	63,6	0,006	1950	11,8
3. Смесь "Хефиквик"	0,103	8305,08	855,4	0	0	0
4. Сахар-песок	0,026	1024,19	26,6	0,034	1070	36,38
5. Маргарин "Суперцехблок"	0,062	3702	229,5	0,01	4250	42,5
6. Улучшитель	0,001	800	8	0,001	21410	21,41
7. Яйцо куриное	0,129	2948	380,3	0,293	120	35,16
8. Жир фритюрный (пальмовое масло)	0,103	2415	248,7	0,1	2590	259
9. Ароматизатор	0,0013	34235	44,5	0	0	0
10. Конфитюр	0,165	3200	528	0,194	3000	582
11. Сахарная пудра	0,093	1024,19	95,2	0,091	1020	92,82
12. Соль йодированная	0	0	0	0,005	140	0,7
13. Маргарин люкс	0	0	0	0,017	2630	44,7
Итого	х	х	2894,8			1506,8

Примечание. Источник: собственная разработка.
Данные таблицы 12 свидетельствуют о том, что на предприятии имела место экономия материалов на производство изделия в размере 1388 руб. (2894,8-1506,8).
На величину материальных затрат в себестоимости отдельных изделий оказывают влияние следующие факторы первого порядка:
1)      изменение количества материалов;
2)      изменение цен на сырье и материалы;
3)      замена одного материала другим. [16, с. 93]
Для расчета влияния первых двух факторов используется факторная модель мультипликативного типа:
                                                    М=К*Ц,                                                (6.1.1) где М – стоимость определенного вида материала,               
       К – количество материалов,
       Ц – цена материала.
Таблица 13. Факторный анализ прямых материальных затрат в себестоимости изделия «Булочка «Берлинер» с фруктовой начинкой»

Факторы	Алгоритм расчета	Результат влияния, руб.
1. Изменение количества
дрожжей х/б	(0,006-0,041)*1550	-54,25
сахара-песка	(0,034-0,026)*1024,19	8,19
маргарина "Суперцехблок"	(0,01-0,062)*3702	-2258,22
яиц куриных	(0,293-0,129)*2948	483,47
конфитюра	(0,194-0,165)*3200	92,8
Итого изменение количества		-1728,01
2. Изменение цены
муки пшеничной в/с	(740-807,2)*0,514	-34,54
дрожжей х/б	(1950-1550)*0,006	2,4
сахара-песка	(1070-1024,19)*0,034	1,56
маргарина "Суперцехблок"	(4250-3702)*0,01	5,48
улучшителя	(21410-800)*0,001	20,61
яиц куриных	(4198-2948)*0,293	366,18
жира фритюрного	(2590-2415)*0,1	17,5
конфитюра	(3000-3200)*0,194	-38,8
сахарной пудры	(1020-1024,19)*0,091	-0,38
Итого изменение цен		340,01
Итого	340,01-1728,01	-1388

Примечание. Источник: собственная разработка.
Экономия материальных затрат на изделие обусловлена рациональным использованием сырья и материалов, в частности, маргарина «Суперцехблок» и дрожжей х/б (2258,22+54,25=2312,47руб.). Однако вследствие повышения потребления яиц куриных, сахара-песка и конфитюра был получен перерасход материальных ресурсов (483,47+92,8+8,19=584,46 руб.) Таким образом, за счет изменения количества используемых в процессе производства материалов была получена экономия себестоимости в размере 1728,01 руб. (2312,47-584,46).
 Вследствие повышения цен на отдельные материальные ресурсы, такие как улучшитель, яйца куриные, жир фритюрный, маргарин «Суперцехблок», дрожжи х/б и сахар-песок, был достигнут перерасход себестоимости в размере 413,73 руб. (2,4+1,56+20,61+366,18+17,5+5,48). Однако на отдельные ресурсы цены понизились (мука пшеничная в/с, конфитюр, сахарная пудра), поэтому была получена экономия себестоимости в сумме 73,72 руб. (34,54+38,8+0,38). Следовательно, из-за изменения цен на ресурсы перерасход себестоимости составил 340,01 руб. (413,73-73,72).
Таким образом, в результате влияния двух названных выше факторов была получена экономия себестоимости изделия в сумме 1388 руб. (1728,01-340,01).
Косвенные расходы в себестоимости единицы изделия могут отклоняться от плановой величины вследствие изменения объема выпуска изделия и отклонения фактических затрат от сметы. [17, с. 89]
Для анализа используются данные плановых и отчетных калькуляций изделий. Расчет размера влияния факторов на косвенные расходы и, соответственно, на себестоимость производится с помощью приема цепных подстановок. 
Исходная информация для анализа берется из плановых и отчетных калькуляций (таблица 11). При этом условный показатель рассчитывается по плановым нормам расхода на одно фактически выпущенное изделие.
Таблица 14. Исходная информация для анализа косвенных расходов в себестоимости изделия «Булочка «Берлинер» с фруктовой начинкой»

Наименование расходов	Плановые расходы на единицу продукции, руб.	Фактические расходы на единицу, руб.	Условный показатель
			алгоритм	результат
1. Транспортные расходы	141,8	152,1	141,8*150/718,92	29,59
2. Тепло и электроэнергия	251,8	158,2	251,8*150/718,92	52,54
3. Арендная плата	136,1	148,9	136,1*150/718,92	28,40
4. Фонд заработной платы основных рабочих	416	468	416*150/718,92	86,80
5. Отчисления от фонда заработной платы	169,3	185,8	169,3*150/718,92	35,32
6. Прочие расходы	416	643,2	416*150/718,92	86,80
Итого	1531	1756,2		319,44
Количество изделий	150	718,92

Примечание. Источник: собственная разработка.

Таблица 15. Факторный анализ косвенных расходов в себестоимости изделия «Булочка «Берлинер» с фруктовой начинкой»

Факторы	Расчет	Результат влияния, руб.
1. Изменение количества выпущенных изделий:
по транспортным расходам	29,59-141,8	-112,21
по теплу и электроэнергии	52,54-251,8	-199,26
по арендной плате	28,40-136,1	-107,7
по фонду заработной платы основных рабочих	86,80-416	-329,2
по отчислениям от фонда заработной платы	35,32-169,3	-133,98
по прочим расходам	86,80-416	-329,2
Итого по косвенным расходам	319,44-1531	-1211,55
2. Изменение за счет отклонения от сметы затрат
по транспортным расходам	152,1-29,59	122,51
по теплу и электроэнергии	158,2-52,54	105,66
по арендной плате	148,9-28,40	120,5
по фонду заработной платы основных рабочих	468-86,80	381,2
по отчислениям от фонда заработной платы	185,8-35,32	150,48
по прочим расходам	643,2-86,80	556,4
Итого по косвенным расходам	1756,2-319,44	1436,76
Общее изменение	1436,76-1211,55	225,21

Примечание. Источник: собственная разработка.
Результаты анализа косвенных расходов в себестоимости единицы изделия показывают, что имел место перерасход в размере 225,21 руб. Этот перерасход целиком обусловлен отклонением расходов от сметы затрат на 1436,76 руб. Однако вследствие увеличения выпуска изделий на 568,92 кг косвенные затраты снизились на 1211,55 руб. Поэтому общий перерасход в результате влияния двух факторов составил 225,21 руб. (1436,76-1211,55).
3.6. Анализ резервов снижения себестоимости продукции
Основной задачей анализа себестоимости продукции является выявление резервов снижения себестоимости.
Резервы снижения себестоимости следует искать в следующих основных направлениях:
1)      резервы экономии труда;
2)      резервы экономии средств труда;
3)      резервы экономии предметов труда. [14, с. 65]
Причем на УП «Гродвита Плюс», как было выявлено ранее, важнейшими резервами снижения затрат и себестоимости продукции является сокращение материальных и трудовых затрат.
Резерв снижения себестоимости за счет сокращения материальных затрат можно рассчитать как возможную экономию материальных затрат за счет внедрения организационно-технических мероприятий. Данная экономия определяется как произведение разности норм расхода материалов до внедрения и после внедрения мероприятия на планируемое к выпуску количество изделий и на планируемую цену материала.
Например, норма расхода дрожжей хлебопекарных до повышения использования производственных мощностей предприятия равна 0,041 кг на     1 кг булочки «Берлинер», после внедрения мероприятия – 0,006 кг. Планируется закупать данное сырье по 1550 руб. за 1 кг и выпустить в будущем отчетном периоде 750 кг булочки «Берлинер». Экономия себестоимости в результате снижения материальных затрат составит:
(0,041-0,006)*750*1550=40 687,5 руб.
Резервы снижения труда можно рассчитать через:
1)    высвобождение численности;
2)    сокращение сдельных расценок на изделие и повышение производительности труда;
3)    сокращение потерь рабочего времени и непроизводительных затрат рабочего времени (на брак и его исправление и в связи с отклонением от нормативных условий труда). [18, с. 40]
Резерв снижения себестоимости вследствие экономии труда за счет сокращения сдельных расценок на изделие и повышения производительности труда можно рассчитать как экономия от снижения затрат на оплату труда за счет внедрения организационно-технических мероприятий. Данная экономия определяется как произведение разности сдельных расценок до и после внедрения мероприятия на количество изделий, планируемых к выпуску.
Например, сдельная расценка на 1 кг круассанов с начинкой до внедрения автоматической линии по производству данного изделия – 480 руб., после – 420 руб. В будущем отчетном периоде планируется выпустить 400 кг изделия. Резерв снижения себестоимости в результате влияния данного фактора рассчитывается по следующему алгоритму:
(480-420)*400=24000 руб.
Резерв снижения себестоимости продукции в результате экономии средств труда можно определить как экономию за счет более эффективного использования производственного оборудования. Экономия рассчитывается путем произведения разности суммы амортизации оборудования, деленной на выпуск соответственно отчетного и планируемого периода, на объем продукции в планируемом периоде. [16, с. 24]
Например, сумма амортизационных отчислений в отчетном периоде составляет 335 214 руб., объем продукции – 31 441 962 руб. В будущем периоде планируется выпустить продукцию на сумму 35 000 000 руб. Резерв снижения себестоимости за счет экономии основных средств определяется:
(335 214/31 441 962-335 214/35 000 000)*35 000 000=37 935 руб.
Таким образом, общая сумма резерва снижения себестоимости продукции составила 102 622,5 руб.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
 На основании проведенного исследования можно сделать следующие выводы.
На частном производственном унитарном предприятии «Гродвита Плюс» применяется упрощенная форма бухгалтерского учета с использованием ПЭВМ.
В организации применяется простой (попроцессный) метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. На предприятии сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному варианту.
Каждый вид производимой продукции состоит из 7 и более компонентов сырья и основных материалов. Поэтому для облегчения учета материальных затрат на предприятии ведется в течение месяца раздельный учет затрат на производство продукции (прямых материальных затрат) по видам продукции и на управление производством (накладных расходов) в разрезе статей затрат.
Прямые материальные затраты по окончании месяца на основании отчета о списании сырья на отдельные виды продукции списываются на соответствующий вид продукции на счет основного производства (вид деятельности – производство), а итоговая сумма расходов на управление производством списывается прямо на себестоимость реализованной продукции.
Кроме того, можно выделить еще одну особенность – затраты на производство распределяются между видами продукции вне системы «1С: Бухгалтерия». Поэтому учет затрат на производство по отдельным видам продукции в бухгалтерской программе не ведется. За год затраты на производство каждого выпущенного изделия не собираются.
Необходимо также учесть и тот фактор, что цикл производства одного вида продукции занимает 50-70 минут. Поэтому вся произведенная бригадой продукция реализуется в день производства, так как продукция имеет ограниченные сроки хранения. Поэтому в бухгалтерском учете не наличествует такое понятие, как «незавершенное производство».
Учет заработной платы на предприятии также имеет свои особенности. Заработная плата рабочим-сдельщикам начисляется следующим образом. Вначале, зная общее количество произведенной за месяц продукции по видам и сдельные расценки по каждому виду продукции, периодически пересматриваемые технологом и утверждаемые руководителем организации, бухгалтер находит сумму общего сдельного фонда за месяц. Затем бухгалтер производит расчет заработной платы по бригадам, при этом находится сумма начисленного заработка по сдельным расценкам и от нее премия в размере      30 %. Далее найденные суммы отражаются в расчетной ведомости, которая составляется в целом по организации, в графе «начислено» по каждому работнику и в целом. Полученные суммы заработной платы отражаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и, таким образом, включаются в итоговый дебетовый оборот счета, который затем списывается на счет основного производства и распределяется между видами продукции пропорционально прямым материальным затратам.
Компьютеризация учета является  основным инструментом эффективной обработки экономической информации. В условиях реформирования  налогового законодательства, методик расчета и учета  по всем направлениям  учетной деятельности все более актуальными становятся программы  класса бухгалтерского конструктора, в которые включаются инструментальные средства самостоятельной корректировки  и изменения заложенной учетной  схемы. Поэтому на исследуемом предприятии  применяется  «1С: Бухгалтерия 7.7», которая относится к таким программам автоматической обработки учетно-экономической информации.
Для совершенствования методики учета затрат на производство на отечественных предприятиях следует разделить бухгалтерский учет на финансовый и управленческий, внедрить метод определения конечного финансового результата «затраты-выпуск», применять зарубежную классификацию затрат на производство.
Основной задачей анализа себестоимости продукции является выявление резервов снижения себестоимости. Причем на УП «Гродвита Плюс», как было выявлено в процессе анализа, важнейшими резервами снижения затрат и себестоимости продукции является сокращение материальных и трудовых затрат.
В процессе анализа на предприятии были выявлены резервы снижения себестоимости вследствие экономии: предметов труда за счет сокращения материальных затрат по булочке «Берлинер» в размере 40 687,5 руб.; труда за счет повышения производительности труда и сокращения сдельных расценок по круассану с начинкой в сумме 24 000 руб.; средств труда за счет более эффективного использования производственного оборудования в размере        37 935 руб.  Общая сумма резерва снижения себестоимости продукции составила 102 622,5 руб.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАНЫХ ИСТОЧНИКОВ
1.     Анализ хозяйственной деятельности в промышленности: Учеб./ В.И. Стражев, Л.А. Богдановская, О.Ф. Мигун и др.; Под общ. ред. В.И. Стражева. Мн.: Выш. школа, 2003. 480 с.
2.     Антони Роберт Н. Основы бухгалтерского учета. Ч. 2. Учет расходов. Отчет о прибыли. Товарно-материальные средства. Себестоимость реализованной продукции. Основные средства и амортизация. Обязательства и капитал. Мн.: Гавриленко В.Г., 1994. 118 с. 
3.     Барановский С. И. Анализ эффективности затрат на производство и себестоимости продукции. / Вестник Белорусского технологического университета. Сер. 7. Вып. 11. Мн.: Амалфея, 2003. 124 с.
4.     Бугаев А. Формирование учетной политики на 2004 г. // Налоговый вестник. 2004. № 5. С. 58-76.
5.     Волков Н.Г. Бухгалтерский учет на предприятиях малого и среднего бизнеса. М.: Бизнес-карта, 1994. 124 с.
6.     Глаголев П. Учет затрат и контроль. // Риск. 2000. № 1-2. С. 31-34.
7.     Закон Республики Беларусь от 13 октября 1994 г. «О бухгалтерском учете и отчетности» в новой редакции закона № 42-3 от 25 июня 2001 г. // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. 2001 г. № 63.
8.     Захарьин В. Р. Формирование себестоимости продукции. Мн.: Мисанта, 1999. 97 с.
9.     Ивашко Г. П. Условия и порядок выплаты компенсации работникам за использование транспортных средств и ее включение в себестоимость. // Экономика. Финансы. Управление. 2004. №7. С. 60-64.
10.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Кожевникова Т. С. Отнесение материальных затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) и для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. // Экономика. Финансы. Управление. 2004. № 6. С. 71-75.
11.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Колесников С. Н. Многомерная себестоимость. // Экономика. Финансы. Управление. 2003. № 6. С. 63-72.
12.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Кондратова И. Г. Основы управленческого учета. // Современное управление. 2000. № 6. С. 79-103.
13.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Костян Д. Учет затрат на производство по новому Плану счетов. // Налоговый вестник. 2003. № 21. С. 10-18.
14.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Котельникова Н. В. Построение системы внутреннего информационного обеспечения компании. // Экономический анализ: теория и практика. 2004. № 8. С. 47-52.
15.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Лабутин П. Учет затрат на производство продукции. // Консультант бухгалтера. 2000. № 18. С. 3-19.
16.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Ладутько Е. Н. Проблема бухгалтерского учета полной себестоимости на белорусских предприятиях. // Бухгалтерский учет и анализ. 2000. № 1.         С. 7-14.
17.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Ладутько Н. И., Борисевский  П. Е., Крупнова А. В. Бухгалтерский учет. Мн.: ФУАинформ, 2004. 728 с.
18.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Луговой В.А. Учет затрат на производство и реализацию продукции. М.: Финансы и статистика, 1995. 98 с.
19.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ, услуг) на промышленных предприятиях Министерства промышленности Республики Беларусь. Введены в действие приказом по Министерству промышленности РБ от 30.09.1998 г. № 286. Мн.: Информпресс, 2002. 24 с.
20.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Михалкевич А.П. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. Мн.: ООО «Мисанта», ООО «ФУАинформ», 2003. 202 с.
21.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Новиков С. Учет затрат по управлению производством в целях налогообложения. // Аудитор. 2000. № 8. С. 17-19.
22.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Основные положения по Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные Министерством экономики 26.01.1998 г. № 19-12/397, Министерством финансов 30.01.1998 г.  № 3, Министерством статистики и анализа 30.01.1998 г. № 01-21/8, Министерством труда Республики Беларусь 30.01.1998 г. № 03-02-07/300 с последующими изменениями и дополнениями. Мн.: Информпресс, 2003. 76 с.
23.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Пескачевская А. Методы учета и распределения косвенных затрат. // Консультант. 2003. № 11. С. 13-16.
24.                                                                                                                                                                                                                                                                                  Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций». Утверждено Постановлением Министерства финансов РБ от 17.04.2002 г.   № 62. Мн.: Информ-пресс, 2003. 19 с.