МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ФАКУЛЬТЕТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ І МЕНЕДЖМЕНТУ

Кафедра бухгалтерського обліку

і аудиту в АПВ

МАГІСТЕРСЬКА РОБОТА

на тему:

“ Оперативний облік та контроль витрат цукробурякового виробництва (на ТОВ ”Бучач-цукор”м. Бучач)”

Спеціальність 8.050106-Облік і аудит

Виконала: студентка групи

Науковий керівник: _______

Робота допускається до захисту

Завідувач кафедри бухгалтерського

обліку і аудиту в АПВ,

к. е. н., доцент _____________

"____" ________________ 2006 р.

ТЕРНОПІЛЬ - 2006

Вступ

Актуальність теми. Цукробурякова галузь – одна з найбільш вагомих продуктових підкомплексів АПК України. У недалекому минулому виробництво цукросировини та цукру задовольняло не лише власні потреби сільськогосподарських товаровиробників і переробників, а й слугувало джерелом значних, стабільних грошових надходжень до державного бюджету.

Проте з втратою налагоджених партнерських зв’язків із країнами ближнього зарубіжжя виникла ситуація, коли Український цукор цілеспрямовано витіснений конкурентами інших країн не тільки із зовнішнього, а й уже витісняється з внутрішнього ринків.

Фактом є те, що протягом останніх десяти років певною мірою відбулося руйнування матеріально-технічної бази у цукробуряковому під комплексі. Значна частина основних фондів (будівлі, споруди, технічні засоби) з різних причин вийшли з ладу і виведені з експлуатації. Ступінь спрацювання технічних засобів виробництва на багатьох підприємствах сягає вже 90%. Відчувається значна нестача обігових коштів. Підвищення технічного, технологічного і організаційного рівня підприємств цукробурякового підкомплексу потребує інвестицій. Ефективність інвестицій підприємств - це основа для технічного й організаційного переозброєння виробництва, впровадження новітніх технологій, високої конкурентоспроможної продукції. Тому нині в умовах обмеженості інвестиційних ресурсів назріла необхідність розробки стратегії підвищення ефективності інвестування цукробурякового під комплексу та посилення її ефективного використання, що характеризує актуальність проблеми.

Існуюча організаційно-управлінська структура бурякоцукрової галузі АПК України вже не відповідає вимогам часу. В країні немає центрального органу, який би здійснював єдину державну політику в галузі, коригував її діяльність і сприяв у вирішенні виникаючих запитань.

Саме тому наукове дослідження організації і методики управлінського обліку в бурякоцукровому виробництві допоможе дати відповіді на актуальні запитання, які виникли в галузі на сьогоднішній день. Адже саме ринкова система господарювання, в переході до якої прямує наша держава, вимагає чітких і конкретних ідей щодо організації управлінського обліку в бурякоцукровому виробництві – це й зумовило вибір теми дослідження.

Мета і завдання дослідження. Метою роботи є комплексне дослідження перспективних можливостей організації управлінського обліку в бурякоцукровому виробництві і обґрунтування його ефективної методики на підприємствах цукрової галузі.

Для досягнення мети цієї роботи необхідно було вирішити такі завдання:

- дослідити зміст і значення управлінського обліку в інформаційній системі підприємства;

- ознайомитись і дослідити стан цукрової галузі, можливі тенденції розвитку її в перспективі;

- розглянути недоліки в організації технології бурякоцукрового виробництва, вияснити їх вплив на побудову управлінського обліку в галузі;

- визначити методику організації обліку витрат на етапах надходження, зберігання і подачі сировини в переробку;

- пошук шляхів вирішення проблематики організації управлінського обліку в бурякоцукровому виробництві.

Предмет і об’єкт дослідження. Предметом дослідження є теоретичні методичні та практичні аспекти організації управлінського обліку у бурякоцукровому виробництві. У якості об’єкта дослідження ми обрали підприємство ТОВ «Бучач-цукор» Тернопільської області.

Практичне значення одержаних результатів. Практичне значення даного дослідження полягає в його спрямуванні на вирішення проблем подолання кризових явищ в економіці підприємств бурякоцукрового виробництва, забезпечення їхньої успішної роботи в майбутньому.

Обсяг і структура роботи. Магістерська робота складається із вступу, трьох розділів, висновків і пропозицій, списку використаної літератури, додатків. Вона викладена на 121 сторінках, ілюстрована 8 таблицями, 20 рисунками, містить 3 додатки. Список літератури включає 68 найменування.

РОЗДІЛ I ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОПЕРАТИВНОГО ОБЛІКУ У СИСТЕМІ УПРАВЛІННЯ ПЕРЕРОБНИМ ПІДПРИЄМСТВОМ

1. Оперативний облік, його зміст і значення в інформаційній системі підприємства

Реорганізація системи управління виробничою діяльністю підприємства відкриває принципово нові можливості у трактуванні поняття "облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції" для виробничого обліку.

Нормативні документи з обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції, а також спеціальна література не дають чіткого поняття методів обліку витрат і калькулювання, між тим існує загальний підхід до трактування цих понять. Він полягає в побудові управлінського (раніше аналітичного) обліку витрат на виробництво, у виборі принципів класифікації витрат, номенклатури об'єктів обліку витрат (виробів, замовлень, процесів обробки, місць виникнення витрат), методів розподілу на собівартість незавершеної, готової, реалізованої продукції і погашення витрат шляхом їх прямого віднесення на фінансовий результат.

Другим важливим моментом системи управлінського обліку є розгляд процесу обліку витрат на виробництво і процесу калькулювання як єдиного облікового процесу, пов'язаного з обліком випуску продукції. При цьому вибір об'єктів обліку витрат визначає систему показників внутрішньої звітності, періодичність складання звітних калькуляцій для різних цілей управління.

Система всіх облікових робіт передбачає такі етапи:

1) первинне відображення витрачених ресурсів у виробництві в міру їх виникнення в процесі виробничої діяльності за структурними підрозділами, місцями виникнення витрат, центрами відповідальності, видами продукції тощо;

2) групування даних про виробничі витрати за видами діяльності;

3) групування виробничих витрат за часом їх виникнення і включення до собівартості, а також за іншими часовими періодами - "історичні", минулі витрати, витрати звітного і майбутнього періодів;

4) розподіл загальних витрат підприємства між виробничими підрозділами; відшкодування накладних витрат шляхом включення до собівартості незавершеної, готової та реалізованої продукції;

5) розподіл виробничих витрат допоміжних виробництв між незавершеною і готовою продукцією (виконаними роботами, послугами) і перерозподіл витрат за виробничими підрозділами - споживачами продукції (робіт і послуг) допоміжних виробництв;

6) виявлення та оцінка незавершеного виробництва, відходів, отриманих в процесі виробництва, і визначення собівартості окремих видів продукції і всього обсягу товарної продукції.

Таким чином, управлінський облік включає облік витрат на виробництво — етапи 1-3 і калькуляційний облік - етапи 4-6, та виступає як інтегрована система, що забезпечує інформацією процес управління собівартістю.

Під оперативним розуміють облік, призначений надавати інформацію для прийняття поточних виробничих рішень, та який повинен швидко реагувати на зміни виробничої програми. Як показує аналіз, для двох видів обліку - фінансового та оперативного - існує єдина нормативно-довідникова інформація. При цьому частота використання нормативно-довідникової інформації про виробництво в фінансовому обліку інтенсивніша, ніж в оперативному. Дані оперативного обліку, отримані з місць виготовлення заготовок, деталей та інших напівфабрикатів під час їх руху всередині цехів, між ними, між складами і цехами, про придатну і забраковану продукцію кожного виробничого підрозділу, найбільш важливі у зведеному обліку витрат на виробництво. При зміні організації вартісного обліку виробництва вони будуть основними при нарахуванні заробітної плати, її розподілу між видами продукції: придатною та бракованою продукцією, готовою (переданою в інші підрозділи) і незавершеною (яка залишилась в даному підрозділі).

Оперативна інформація про рух напівфабрикатів у виробництві, пов'язана з обліком виробітку бригад, одночасно служить для визначення нормативних витрат матеріалів на випуск готової продукції і незавершеного виробництва, оцінки браку, розподілу витрат на матеріали за видами виготовлених виробів тощо.

Особливої уваги заслуговує можливість виявлення втрат деталей, напівфабрикатів у внутрішньо цеховому та міжцеховому балансі з підтвердженням залишку даними про фактичну їх наявність. Інвентаризація виступає елементом оперативного і фінансового обліку одночасно. В оперативному обліку вона призначена для контролю за величиною і комплектністю незавершеного виробництва. За даними інвентаризаційних відомостей коригуються розрахунки планової потреби наступного періоду, розрахунки місячних програм цехів, ділянок, бригад. У фінансовому обліку за інвентаризаційними відомостями здійснюють оцінку залишків незавершеного виробництва і визначають собівартість готової продукції. Водночас, перевірка відповідності облікових даних і фактичної наявності не є обов'язковою для щомісячного калькулювання кінцевої продукції.

Контроль за збереженням і комплектністю заділів незавершеного виробництва досягається щоденним оперативним обліком. Першою опорною точкою для здійснення функцій обліку служить контроль за виконанням кошторисно-добових завдань бригадами, графіків подачі деталей, вузлів і напівфабрикатів цехам, виробничої програми підприємством і договорів по поставках продукції. Облік може бути щоденним по всій номенклатурі продукції, що виробляється, і безперервним за вибірковою номенклатурою, яка складає "дефіцит" підприємства. Облік ведеться в тих же розрізах, що й планування. В умовах бригадної організації праці контрольно-облікові точки повинні збігатися, тобто кінцева продукція, кінцева операція бригади, за результатами якої здійснюється оплата праці, одночасно є об'єктом оперативного обліку виконання виробничих завдань бригади.

На підприємствах, де оплата здійснюється за кінцевою продукцією цеху, об'єкт оперативного обліку виконання виробничої програми цеху повинен збігатися з об'єктом обліку виробітку тих бригад, яким встановлений відповідний порядок оплати.

Контрольно-обліковою точкою в цехах, які виконують останні операції технологічного процесу (випробування, доопрацювання, упаковка), служить здача готової продукції на склад. Аналогічно на багатьох підприємствах розглядають оплату праці у збірних цехах і ділянках. Об'єднання швейної промисловості у своїх структурних одиницях застосовують принцип оплати праці за кінцевою продукцією. В таких виробництвах об'єкт виробничого обліку - виробнича програма підприємства - збігається з об'єктом обліку готової продукції і обліку виробітку за кінцевою продукцією.

Щоденний облік виконання договорів поставки продукції передбачає прямий зв'язок з оперативним обліком виконання виробничої програми підприємства. Він ведеться за первинними документами, які використовуються у фінансовому обліку при відвантаженні готової продукції і на складі відділу збуту.

На практиці облік витрат іноді допускає невиправдані спрощення, об'єднання об'єктів, інформація про які має різний економічний зміст і призначення, низький ступінь достовірності даних про собівартість окремих продуктів, не забезпечує контроль за невиправданими витратами. В результаті чого калькуляції не дають даних для розрахунку точки беззбитковості" підприємства - постачальника, для правомірного включення окремих витрат у собівартість продукту, а для підприємства-покупця - для обґрунтування цін придбання товару.

На побудову обліку виробничих витрат впливає безліч факторів, які доцільно об'єднати в групи: загально-організаційні, обліково-організаційні та технологічні. До загально-організаційних факторів належать:

- вид підприємницької діяльності. Облік витрат виробничих, комерційних підприємств, кредитно-банківських установ значно відрізняється.

- галузь та підгалузь виду діяльності. Кожна галузь діяльності має бути відокремлена в бухгалтерському обліку для визначення по кожній з них фінансового результату.

- форма спеціалізації. Враховуються види виробів, наданих послуг, виконаних робіт. Витрати та доходи обліковуються окремо по кожному виду продукції.

- організаційна побудова. Вона може характеризуватись структурою - цеховою або безцеховою.

- тип виробництва. Він може бути індивідуальним, серійним або масовим.

Наведені чинники визначають побудову фінансового обліку, тобто системи рахунків, Головної книги, методику їх ведення та складання бухгалтерського балансу (фінансового звіту) і, разом з тим, є вихідними для побудови управлінського обліку.

Дані про витрати за об'єктами калькуляції необхідні не лише для перевірки компенсації витрат доходами від продажу (реалізації). Калькуляцію фактичної собівартості продукції складають з метою порівняння витрат на виробництво та реалізацію з ціною продажу одиниці виробу. Якщо доходи не покривають витрати на виробництво, виникають сумніви відносно доцільності виробництва й, взагалі, існування підприємства. Для проведення аналізу собівартості недостатньо мати суму витрат, потрібні дані по кожній статті витрат. Ці дані можна одержати різними способами. Вибір способу залежить від технології й організації виробництва на підприємстві. Проте кожний вид діяльності, кожна галузь або підгалузь виду діяльності, а також вид продукції відрізняються різною технологією та організацією.

Слід зазначити і такі чинники побудови обліку витрат:

- методи оцінки об'єктів обліку;

- організація внутрішньогосподарських відносин;

- методи формування фактичної виробничої собівартості продукції;

- склад і структура окремих витрат калькуляційних статей витрат, можливість їх аналітичного розкладання;

- прийнятий варіант методу обліку за ознаками повноти (повних або неповних витрат).

Технологічний процес виробництва класифікують за характером:

- одержання продукту праці;

- операцій;

- організації;

- продукції.

За характером одержання продукції господарства, які виготовляють або видобувають продукцію, поділяють на дві великі групи: видобувні (видобуток вугілля, руди, солі тощо) і переробні (машинобудування, приладобудування, хімічна, цукрова, кондитерська та ін.).

У видобувних галузях відсутні витрати на сировину та матеріали, оскільки вони є дарами природи. Для них характерною ознакою є відносно короткий цикл виробничого процесу, відсутність незавершеного виробництва, однорідність продукції та ін.

У переробних виробництвах здійснюється переробка чи обробка сировини і матеріалів видобутих, вирощених або виготовлених на переробних підприємствах.

За характером технології виробництва поділяють на такі, технологічний процес яких може бути перерваний і це не призводить до псування речовин, які переробляються, та на такі, на яких при перериванні технологічного процесу та зупинці його на невеликий відрізок часу

речовини, які переробляються, починають псуватися і їхня подальша переробка стає недоцільною. Тобто від характеру технології залежить чи є виробничий процес перервним чи безперервним.

При побудові обліку витрат на виробництво слід пам'ятати, що технологічний процес - це сукупність операцій, що кілька технологічних операцій формують технологічну фазу, ділянку або переділ. Характер операцій технологічного процесу визначає, які з них можуть знайти відображення у первинних документах на підставі даних про якісні параметри виробничого процесу, а потім, як цього вимагає групування витрат, їх можна було б підсумувати за видами продукції, місцем (центром) формування та іншими ознаками групування.

Якщо є можливість за ходом технологічного процесу визначити такі операції, на які можна встановити кількісні та вартісні параметри виробничого процесу, то облік можна здійснювати по операціях, фазах, переділах. Якщо такої можливості немає, облік має бути побудований по виробництву в цілому.

Керівництво вищого та середнього рівнів управління значну частину свого робочого часу приділяє прийняттю управлінських рішень, які можуть стосуватись як довгострокових перспектив розвитку підприємства, так і поточних проблем, що виникають у процесі господарської діяльності. Здебільшого прийняття управлінського рішення передбачає вибір з декількох альтернативних варіантів саме того варіанта, який сприятиме досягненню бажаних результатів. При цьому необхідно враховувати не лише дійсні а й можливі витрати, а за певних обставин - навіть втрати. У ринкових умовах збільшується потреба в даних бухгалтерського обліку для різних категорій управлінського персоналу, інтереси яких не завжди збігаються. Виходячи із зазначеного необхідно виявити горизонтальний та вертикальний потоки інформації.(рис.1.1.1).

Рис. 1.1.1. Потоки інформації

Дослідженню проблеми інформаційного забезпечення як одного з визначальних чинників впливу на управлінське рішення та ефективності розвитку підприємства приділяється велика увага з боку науковців-економістів М. Чумаченка, С. Голова, М. Войнаренка. Н. Дорош, Я. Соколова. Р. Фатхутдінова, В. Івашкевича та інших. Успіх діяльності будь-якого підприємства залежить від правильності та своєчасності прийняття менеджерами рішень, які значною мірою базуються на якісній бухгалтерсько-обліковій інформації. Якісною є інформація, що відповідає таким основним вимогам, як своєчасність, достовірність, достатність, надійність, комплектність системи інформації, адресність, правова коректність, багаторазовість використання, висока швидкість збору, обробки та передачі, можливість кодування та актуальність. Для інформаційного забезпечення управлінських рішень пропонується використовувати такі джерела отримання інформації ( рис. 1.1.2).

Таким чином, у ринкових умовах збільшується потреба в даних бухгалтерського обліку для різних категорій управлінського персоналу, інтереси яких не завжди збігаються. Тому на підприємстві необхідно розробити систему обміну інформацією, в якій будуть задіяні: особа, що приймає управлінське рішення, та особи, які забезпечують її якісною інформацією, а також потоки інформації, що виникають між ними.

1.2. Стан та перспективи розвитку цукрової галузі

Формування ринкового механізму в бурякоцукровому комплексі України вимагає створення відповідної системи управління агромаркетингомна підприємствах галузі. Необхідність організації такої системи викликана, насамперед, формуванням елементів інфраструктури агромаркетингу, які б сприяли становленню та розвитку галузевого ринку.

Нині, за умов переходу до ринкових відносин, надання сільськогосподарським виробникам підприємницької самостійності призвело до демонтажу існуючого механізму господарювання, що зумовило необхідність виконання товаровиробниками таких функцій як планування, вивчення ринку, споживача тощо. Необхідність самостійного пошуку підприємствами цукрової галузі ринків збуту своєї продукції є основним фактором, який викликав потребу в застосуванні маркетингу.

Бурякоцукровий комплекс — комплексна система виробничо-збутової діяльності, яка базується на управлінні, плануванні, ціноутворенні, інформаційно-рекламному забезпеченні продукції галузі, що призначена для реалізації.

Необхідність проведення маркетингових досліджень споживача продукції даного підкомплексу зумовлена тим, що нині в Україні спостерігається стійка тенденція до скорочення споживання харчових продуктів, у тому числі й цукру. Саме ця обставина потребує глибокого комплексного вивчення платоспроможного попиту населення, якраз у питаннях ціноутворення та визначення реальної ємності внутрішнього ринку цукру.

Отже, за умов, які склалися на ринку цукру, бурякосійні господарства і підприємства цукробурякової галузі як ніколи гостро потребують інформації про ціни збуту продукції, кон'юнктуру ринку, пошуку найраціональніших каналів збуту, перспективних сегментів ринків, консалтингових послуг, прогнозу розвитку товарного ринку і т.д. Надати товаровиробникам таку інформацію може комплексна система аграрного маркетингу. Ефективність управління агромаркетингом, якість управлінських рішень, що приймаються в галузі агробізнесу значною мірою залежать від чіткого функціонування системи маркетингової інформації, раціональної організації структур управління маркетингом і системи маркетингових досліджень. Маркетингові дослідження є необхідними для забезпечення ефективного функціонування на ринку. У тих випадках, коли підприємство з метою економії відмовляється від маркетингових досліджень, результати можуть бути катастрофічними. За розрахунками спеціалістів, збитки від такої "економії" часто перевищують витрати на дослідження у 10-100 разів. Зарубіжний досвід свідчить, що провідні зарубіжні фірми на вивчення ринків виділяють до 15% прибутку, добре розуміючи, який економічний ефект це дає. Встановлено, що нині в бурякоцукровій галузі комплексне дослідження ринку, споживача, конкурентного середовища, товарної пропозиції не проводиться на всіх рівнях управління: підприємства, регіону та загальнодержавному. Разом із тим зазначимо, що спостереження за кон'юнктурою ринку цукру,які здійснюють державні та науково-дослідні установи, здебільшого мають епізодичний характер, проводяться некомплексно, що, в свою чергу, зумовлює низький рівень їх обґрунтованості. Маркетингові дослідження найбільше використовуються у збутовій діяльності і не поширюються на власне виробництво. В Україні практично відсутні дослідження споживача, конкуренції на зовнішньому та внутрішньому ринках цукру, інноваційних процесів у цукровій галузі, методів просування продукції на ринок тощо. На нашу думку, якраз саме забезпечення системності, комплексності та диференційованості при проведенні аналізу стану і тенденцій розвитку цукру дасть змогу розробити раціональну стратегію - тактику поведінки підприємств галузі на ринку.

Важливим фактором забезпечення обґрунтованості результатів маркетингового дослідження є визначення їх основних напрямів, які забезпечать комплексність і диференційованість. У наукових джерелах напрями дослідження постійно розширюються. Американські маркетологи визначають 28 напрямів, автори більш сучасних робіт - до сотні.

На нашу думку, дослідження вітчизняного ринку доцільно проводити за такими напрямами (рис.1.2.1).

Рис.1.2.1. Повне маркетингове дослідження цукру [10]

У представленій структурі агромаркетингових досліджень ринку цукру значне місце відводиться вивченню ринку. Необхідно враховувати регіональні особливості розміщення бурякоцукрової галузі, виробничі можливості та місцеві, культурні традиції споживача, тому рекомендуємо дослідження проводити у розрізі - внутрішній, зовнішній та регіональний ринок.

Вивчення фірменної структури ринку цукру передбачає аналіз діяльності на ринку конкурентів, посередників і постачальників. Основне завдання дослідження конкурентів - одержати необхідні дані для забезпечення конкурентних переваг на ринку, а також знайти можливості співпраці із можливими конкурентами. На нашу думку, для цього необхідно проаналізувати сильні та слабкі сторони конкурентів, частку ринку, яку вони займають, реакцію споживачів на маркетингові заходи конкурентів. Результатом таких досліджень є вибір шляхів і можливостей досягнення найвигіднішого положення на ринку відносно конкурентів.

Враховуючи, що проведення повного дослідження зовнішнього ринку є економічно недоцільним, варто вивчення починати із найдоступнішої для аналізу вторинної інформації, що здешевить дослідження. Разом з тим слід зазначити, що у разі обґрунтування доцільності проведення комплексного маркетингового дослідження зовнішнього ринку використовують первинну інформацію. Вважаю, що одержану інформацію про стан, тенденції розвитку зовнішнього ринку необхідно згрупувати за параметрами: доступність, прибутковість та ємність ринку і провести ранжування досліджуваних ринків. Цей метод передбачає розміщення національних ринків у певному порядку, в міру зменшення економічного інтересу до них. За результатами даного підходу є можливість вибрати найперспективніший ринок діяльності.

Вивчення ринку цукру - внутрішнього, зовнішнього та регіонального ґрунтується на таких напрямах агромаркетингових досліджень як вивчення кон'юнктури ринку, споживача, товару, фірменної структури ринку, зовнішнього середовища. Вважаємо, що саме така система маркетингових досліджень дасть змогу одержати достовірну, обґрунтовану оцінку стану й тенденцій розвитку ринку

Таким чином, для вивчення ринку цукру пропонується розглянути тенденцію його виробництва протягом декількох періодів.

Виробництво цукрових буряків в Україні скоротилось в середньому із 43,8 млн. т в 1991— 1998 роках до 31,3 млн. т у 2002 —2003 роках.

За той самий період урожайність знизилась з 26,7 до 20,9 т/га. Виробництво скоротилось більшою мірою, ніж урожайність, тому що площа під цукровими буряками теж скоротилась (на 11,5% — з 1,65 до 1, 46 млн. га). Ще більшою мірою скоротилось виробництво та урожайність цукрових буряків в 2000 та 2001 роках - до 17,5 млн. т та 17,4 т/га відповідно (дані за 2003 рік). Важко сподіватись на те, що в 2005 році ситуація буде поліпшуватись [48].

Порівнюючи розглянутий вище сучасний стан галузі з ситуацією, яка мала місце в 1986—1990 роках, ми зовсім не мали на меті стверджувати, що виробництво цукрових буряків в Україні в ці роки було продуктивним та ефективним. Справді, з суто технічного погляду, піком виробництва цукрових буряків в Україні був період 1971—1975 роках. Як видно з наведених даних, спад виробництва та урожайності почався ще за два десятиріччя до здобуття Україною незалежності. В Європі в цілому, навпаки, середня урожайність зросла на 25% — з 36, 3 т/га у 1999—2000 роках до 44,5 т/га у 2001 —2003 роках, а у світі на 16% — з 29,8 т/га до 34,6 т/га [48].

Інакше кажучи, ознаки слабкості виробництва цукрових буряків в Україні почались на початку перехідного процесу. Про це свідчить дедалі істотніше зниження урожайності порівняно з європейським та світовим рівнем.

Тривале зниження українського експорту цукру і зростання його імпорту сформували в 1998 р. сальдо зовнішньої торгівлі в розмірі 16 тис. т. Причому частка імпорту в національному споживанні цього продукту становила 14%, і надалі існує реальна перспектива формування імпортної залежності його на внутрішньому ринку. За таких умов виникає нагальна потреба у визначенні допустимої та критичної меж імпорту цукру до країни. За проведеними підрахунками, його допустимою (а можливо, навіть раціональною) межею має бути показник 3% від загального обсягу внутрішнього виробництва цукру за останній маркетинговий рік (МР), але більший від його експорту за той самий період. Такий режим, не справляючи надмірного тиску на національних виробників цього продукту, може стимулювати внутрішню конкуренцію, в цілому пожвавлюючи його ринок.

Критичною межею імпорту цукру є показник 8% від загального обсягу його внутрішнього виробництва за минулий МР - навіть за умови не перевищення ним відповідної частки експорту цього продукту. Інструментом такої експортно-імпортної політики є методи тарифного і нетарифного регулювання зовнішньоекономічної діяльності.

Агромаркетинг на ринку цукру дозволяє визначити вигідні сегменти ринку для комерційної діяльності на основі знання сучасної ринкової ситуації, передбачення та виявлення попиту та пропозиції.

Моніторинг ринку цукру дозволяє зробити висновок про те, що за останні п'ять — шість років світове виробництво цукру збільшилося на 10% (з 110 до 124 млн. т в рік) слідом за ростом його споживання. Регіональний зріз виробництва "солодкого продукту" виділяє Америку, Азію та Європу. Серед самих великих виробників з великим відривом лідирують Індія та Бразилія, що досягли середньорічних обсягів виробництва на рівні 15-16 млн. т, за ними йдуть Китай (7,2 млн. т), США (6,2 млн. т), Таїланд (6,2 млн. т), Мексика (4,7 млн. т), Куба (4,6 млн. т), Франція (4,6 млн. т) та Німеччина (4,5 млн. т) (рис. 3). Україна втратила лідируючі позиції в світовому виробництві цукру: випуск продукту знизився з 5,7 млн. т в 1991 г. до 2,95 млн. т в сезоні 1999/2000 р.[33].

Найбільшу кількість цукру споживається в Азії (Індія, Китай, Пакистан, Індонезія) - 37,9%. Потім йдуть Америка (США, Мексика, Бразилія) та Європа (Росія, Україна, ЄС-15), які разом споживають більше половини "цукрового пирогу". До 8% світового споживання цукру приходиться на Африку, в тому числі ЮАР, Єгипет, Марокко та Алжир.

Найбільшими торговельними партнерами України по експортних поставках є Туркменістан та Молдова, по імпортних - Бразилія, Білорусь, Гватемала та Куба.

Конкурентоспроможність є функцією витрат та доходів, оцінених у світових цінах. Собівартість цукру, виробленого цукровими заводами в Україні, складає близько 450 дол. США / т у кращому випадку, сягаючи аж 750-850 доларів за тонну у багатьох інших випадках.

В останні роки у країнах ЄС базисна ціна на цукрові буряки становила 40 екю/т, або 72 дол. США, на цукор - 954 дол. США / т, в Україні - відповідно 28-29 та 200 дол. США /т за курсом 1999 р. Тобто ціну на цукрові буряки у країні необхідно підвищити мінімум у 2 рази. Становлення єдиного ринку цукру сприятиме значному розширенню виробництва цукрових буряків, що можливо за умови стимулювання виробників системою цін, і відшкодовуватиме витрати виробництва. Однак тільки ціновим механізмом державі не вдасться вирішити всіх питань відродження цукробурякового виробництва. Потрібні нецінові методи підтримки сільських товаровиробників за допомогою механізмів фінансової системи, оподаткування, інвестиційної та амортизаційної політики (рис.1.2.2).

Рис 1.2.2. Динаміка світового виробництва цукру по країнах, (млн. т)[7]

Дослідження показують, що, хоч як не спокусливо приписати слабкість цукрової промисловості України труднощам, пов'язаним із перехідним періодом, але таке припущення буде помилковим.

Об'єктами дослідження ринку цукру є тенденції і процеси розвитку ринку, включаючи аналіз змін економічних, науково-технічних, демографічних, екологічних, законодавчих та інших факторів. Вивченню підлягають також структура і географія ринку, його ємність, динаміка продаж, бар'єри ринку, стан конкуренції, кон'юнктура, можливості й ризики. Основними результатами дослідження ринку є прогноз його розвитку, оцінка кон'юнктурних тенденцій, визначення ємності та основних факторів успіху. На основі цього дослідження визначають найефективніші способи проведення конкурентної політики і можливості виходу на нові ринки, здійснюється сегментація ринку.

За статистичними даними, середній цукровий завод в Україні може переробляти 2670 т цукрових буряків на день, що майже втричі менше, ніж в середньому по країнах ЄС, де переробляються 7500 т на день. Лише 19 із 192 заводів в Україні мають потужність понад і 5000т на день. Багато українських цукрових заводів надзвичайно старі. Із 192 цукроварень 58 було збудовано ще до 1860 року, а ще 66 - до початку сторіччя. У середньому українські цукрові заводи споживають на виробництво 1 тонни цукру вдвічі більше енергії, ніж у країнах ЄС, а екстрагують лише 80% того цукру, що міститься у цукровому буряку (у Німеччині екстрагуються 85%, а на найсучасніших заводах - 90%). Якщо додати, що в буряку, який вирощується в Україні, знижений вміст цукру, то виходить, що лише 12% маси цукрового буряку екстрагується у вигляді цукру, що на 10-12% нижче від рівня ЄС. Білий цукор, що виробляється в Україні, як правило, не відповідає міжнародним стандартам (вміст золи, колір, зернистість), тому на міжнародному ринку його можна продати лише із знижкою (рис.1.2.3).

Рис. 1.2.3. Світові ціни на цукор та собівартість цукру в Україні

Приблизно третина українських цукрових заводів може переробляти імпортний тростинний цукор-сирець. Із загальної кількості цукру, виробленого в Україні в 1986 році — 2,8 млн. т., — приблизно 0,6 млн. т було одержано з імпортованої сировини; в 1986—1990 роках з імпортованої сировини виробляли в середньому 1,8 млн. т із 6,8 млн. тонн.

Потужність української цукропереробної промисловості складає 0,51 млн. т цукрового буряку або близько 55000 т білого цукру на день. Отже, для переробки дуже високого урожаю 1989 року, коли було зібрано 51 млн. т, потрібно було приблизно 100 днів, а для переробки урожаїв останніх років достатньо було б 60 днів. Однак через проблеми, пов'язані з транспортом, браком місця для тимчасового зберігання та енергоносіїв - "цукрова кампанія" триває значно довше, ніж можна було б очікувати, виходячи з теоретичних міркувань. Таким чином, цукропереробна промисловість працює лише на половину від теоретично розрахованої потужності. Залежно від того, наскільки заводи старішають, дедалі більше зростає різниця між теоретично розрахованою потужністю, тобто потужністю, яку можна реалізувати, та потужністю, яку фактично вдається реалізувати.

При 80-денній кампанії в Україні для переробки урожаю в 40 млн. т вистачило б мати десь 45 сучасних заводів потужністю в 10000-12000 т на день. Однак будівництво заводу такої потужності коштує приблизно 250 млн. дол. США. Таким чином, для створення в Україні сучасної цукропереробної промисловості потрібно було б інвестувати десятки мільярдів доларів. Навіть якщо не вдаватись до повного оновлення, а обійтися лише частковою та менш дорогою модернізацією наявних заводів, очевидно, що держава не зможе знайти таких коштів. Як і у випадку виробництва цукрового буряку, важко сподіватись на істотне поліпшення існуючої ситуації в цукропереробці без істотного підвищення активності приватних інвестицій. Розглянемо стан виробництва цукру з буряків урожаю за 2000-2001роки (рис.1.2.4).

Рис 1.2.4. Стан виробництва цукру, тис. т [51]

Аналіз цінової політики повинен сприяти такому рівню і співвідношенню цін у досліджуваній галузі, який би дав змогу одержати найбільший прибуток за найменших затрат. У якості об'єкта дослідження виступають затрати на розробку, виробництво і збут товарів (калькуляція витрат), вплив конкуренції з боку інших підприємств і товарів-замінників (порівняння техніко-економічних й споживчих параметрів), поведінка та реакція споживачів відносно ціни продукту (еластичність попиту). Результатом дослідження є вибір найраціональнішого співвідношення "затрати - ціна" (внутрішні умови) і "ціна - прибуток" (зовнішні умови).

Так, вартість сировини, необхідної для переробки 1 т цукру, нижча від роздрібної ціни на величину витрат переробки і реалізації, прибутків підприємств та заготівельно-торговельних організацій, а також на податок на додану вартість.

Різке коливання цін у 1991—1994 рр. негативно вплинуло на співвідношення закупівельної ціни на сировину та цукор. Протягом багатьох років (1963—1990) галузь розвивалась при співвідношенні цін 1:10,2 -14,5. З цієї суми понад 40% надходило до бюджету держави у формі податку з обороту. В 1991 р. дане співвідношення становило вже 1:17,1, у 1992 р. - 1:20,3, у 1993 р - 1:16,3, що свідчить про економічний підрив основного ланцюга цукробурякового підкомплексу України - сировинної бази цукрової промисловості, внаслідок чого остання стала збитковою.

Таким чином, цукробурякове виробництво потребує чергового регулювання цінового механізму, що передбачає запровадження ринкових важелів. Сучасна концепція ринку полягає в тому, щоб ціна цукру була спрямована на задоволення потреб споживача. Для захисту внутрішнього ринку від імпорту цукру та цукромістких продуктів передбачається здійснити ряд протекціоністських заходів шляхом встановлення високих митних тарифів, а також заходи щодо створення оптової торгівлі цукром шляхом видачі спеціального дозволу (ліцензії) на реалізацію цукру на ринку України з урахуванням квартальних та місячних обсягів і упорядкування роздрібної торгівлі. Фінансово-кредитне забезпечення обсягів виробництва цукру планується проводити шляхом пільгового державного кредитування виробників цукру та цукрових буряків.

Заслуговує на увагу система розрахунків за сировину, прийнята в Каліфорнії (США), в якій мінімальну ціну на цукрові буряки встановлюють залежно від виторгу за цукор, за мінусом торговельних витрат. Мінімальну ціну 1т цукрових буряків в Україні пропонується визначати за формулою(1.2.1):

де Ц_б ,Ц_ц - відповідно мінімальна ціна 1т цукрових буряків та 1т цукру.; К_д - коефіцієнт дигестії; К_maxб , — коефіцієнт максимально можливого вилучення цукру з сировини (К може варіювати у діапазоні 0,85-0,90); К_с - коефіцієнт співвідношення вартості вилученого цукру з 1т сировини до мінімальної частки вартості буряківників (мінімальна частка буряківників може коливатись у межах 55- 60%). Користуючись вищенаведеною форму-лою та виходячи із значення К_{maxб= 0,9} і К_с=1,8181 (100:55, де 100 – вартість вилученого цукру із сировини; 55 - мінімальна), розрахуємо мінімальну ціну за 1 т. Цукрового буряку залежно від вмісту цукру і мінімальної ціни на цукор (табл.1.2.1.).

Таблиця 1.2.1

Розрахункова мінімальна ціна за цукрові буряки залежно від вмісту цукру і мінімальної ціни на цукор [48]

Дигестія, %	Мінімальна ціна за 1 т цукрових буряків при мін. ціні за 1 т цукру грн.
	1650	1700	1750	1800	1850	1900	1950	2000
15,0	122,51	126,22	129,94	134,65	137,36	141,07	144,79	148,5
15,5	126,59	130,43	134,27	138,1	141,94	145,78	149,61	153,45
16,0	130,68	134,64	138,6	142,56	146,52	150,48	154,44	158,4
16,5	134,76	138,65	142,92	147,01	151,1	155,18	159,26	163,35
17,0	138,85	143,05	147,26	151,47	155,68	159,88	164,09	168,30
17,5	142,93	147,26	151,59	155,92	160,25	164,59	168,91	173,25
18,0	147,01	151,47	155,92	160,38	164,83	169,28	173,74	178,20
18,5	151,1	155,68	160,25	164,83	169,41	173,99	178,53	183,15
19,0	155,18	159,88	164,59	169,29	173,99	178,69	183,40	188,10

Мелясу і жом розподіляють відповідно до частки у виручці від реалізації цукру буряківників і цукрового заводу.

Таким чином, запропонований механізм цінового регулювання, особливо в умовах інфляційної нестабільності, забезпечує підтримку вітчизняного товаровиробника, дозволяє ліквідувати диспропорції в ціноутворенні, досягти стабілізації в цукробуряковому підкомплексі.

Отже, технологія проведення маркетингового дослідження діяльності підприємства на ринку передбачає наявність двох взаємопов'язаних частин: по-перше, дослідження зовнішніх змінних, які, як правило, не піддаються регулюванню з боку підприємства, а тому для успішної діяльності необхідне гнучке пристосування до них і, по-друге, аналіз внутрішніх складових підприємства (виробничий потенціал, цінова й товарна політика, заходи формування попиту і стимулювання збуту, організація товароруху та каналів розподілу, які знаходяться під контролем і визначаються реакцією підприємства на зміни зовнішнього середовища.

Результатом маркетингового дослідження є оцінка потенційних можливостей підприємства і його позицій на конкурентному ринку або його сегментів. Ця оцінка визначається в процесі подальшої маркетингової діяльності при розробці програми маркетингу методом співставлення стану ринкової кон'юнктури із виробничими, фінансовими, трудовими або іншими ресурсами підприємства. Кінцева оцінка визначається ефективністю діяльності підприємства та галузі в цілому.

Чи будуть приватні інвестори в майбутньому готові вкладати капітал в українську цукрову промисловість, залежить, у першу чергу, від інвестиційного клімату в Україні. Німецька консультативна група та інші спостерігачі неодноразово наголошували на важливості цього питання. З огляду на сучасний стан інвестиційного клімату (погане забезпечення дотримання умов контрактів, нестабільна та непрозора податкова система та правова база, постійні, нічим не обґрунтовані втручання з боку держави, корупція) не дивно, що з часу здобуття незалежності не було зроблено істотних інвестицій в українське сільське господарство. Зокрема, в цукровій промисловості було довільно змінено статус спільного підприємства британської фірми Tate & Lyle з Одеським цукрорафінадним заводом, що змусило потенційних іноземних інвесторів бути дуже обережними.

Звичайно, самого лише сприятливого інвестиційного клімату недостатньо, щоб залучити інвестиції в українську цукрову промисловість. Приватні інвестори лише тоді надаватимуть капітал, коли будуть впевнені у конкурентній рентабельності своїх інвестицій. А це, в свою чергу, залежить від конкурентоспроможності виробництва цукру в Україні.

Проведеними дослідженнями встановлено, що виробництво цукру в Україні буде конкурентоспроможним лише тоді, коли доходи від продажу цукру на міжнародному ринку перевищуватимуть сумарні витрати на виробництво цього цукру (витрати на фактори виробництва цукрових буряків, включаючи землю, плюс витрати на переробку цукрових буряків), оцінені також у світових цінах. Визначити відповідні світові ціни на цукор та такі фактори виробництва, як енергія чи добрива, відносно легко, оскільки ці продукти добре визначені, достатньо гомогенні, крім того, вони продаються на міжнародному ринку. А от визначити світові ціни на такий фактор виробництва, як земля, набагато складніше, бо земля не продається на міжнародному ринку (а в Україні зовсім не продається у тому розумінні, яке нас цікавить). У таких випадках застосовується концепція оптимальних витрат. Оптимальною витратою щодо певного фактора виробництва є прибуток, який він може принести при найкращому можливому альтернативному використанні. Звідси оптимальною витратою гектара землі, що використовується для виробництва цукру, є найвищий прибуток, який може принести цей гектар, якщо на ньому посадити якусь іншу культуру.

З початку переходу до ринкової економіки виробництво цукру в Україні дуже скоротилось. Однак ознаки слабкості цукрової промисловості України, включаючи виробництво цукрового буряку та його переробку, з'явились ще до початку цього періоду. Урожайність цукрового буряку в Україні падала і в 70-х, і в 80-х роках. Цукрові заводи України були застарілими та неефективними ще до 1990 року.

На сьогодні українська цукрова промисловість не є конкурентоспроможною на світовому ринку. Питання про те, чи зможуть значні інвестиції в технологію та ноу-хау зробити цукрову промисловість України конкурентоспроможною, є принаймні дискусійним. Міжнародні ринки цукру нестабільні й дуже істотною мірою залежать від політичних факторів, які можуть несподівано та не прогнозовано змінюватись. Конкуренція з боку виробників дешевого, переважно тростинного цукру, а також виробників дорожчого цукру, які проте одержують субсидування (це переважно країни ЄС), дуже жорстка. Пояснюється це тим, що перевезення білого цукру обходиться дорого, існує тенденція розміщувати виробництво поблизу великих центрів споживання. Тому цукрові заводи в Україні й надалі матимуть конкурентну перевагу на внутрішньому ринку. Безперечно, що майбутня конкурентоспроможність на міжнародних ринках, а не виключно, що й на внутрішньому, залежатиме від доступу до імпортованого цукру-сирцю. Виробники та переробники цукрового буряку в Україні також потребують надійного доступу до капіталу та ноу-хау, що надходить з-за кордону, інакше вони не матимуть шансів здійснити структурну перебудову та стати конкурентоспроможними.

Захист внутрішнього ринку цукру має будуватися, насамперед, на врахуванні специфіки окремих сегментів його світового ринку. Так, у відношенні до ринку вільної реалізації та національних ринків цукру країн світу, з боку яких існує найбільша загроза економічній безпеці нашої держави, має бути застосований режим максимального контролю над імпортними операціями. Провідним інструментом його практичного застосування можуть стати тарифні методи регулювання зовнішньої торгівлі. Система диференційованих і "плаваючих" ставок імпортного мита повинна забезпечувати встановлення такого рівня цін на імпортований цукор, який існує на внутрішніх ринках країн - його виробників. На особливу увагу заслуговує імпорт цукру-сирцю, поставки якого доцільно проводити на принципах щорічного встановлення квот, залежно від обґрунтованої потреби в ньому, із застосуванням спеціального механізму стягнення імпортованого мита. Такий підхід потребує загальнодержавного визнання та затвердження з боку Уряду і Верховної Ради України.

1.3. Витрати виробництва: економічний зміст, склад, принципи класифікації та особливості обліку

Виробнича собівартість продукції (робіт, послуг) - це виражені в грошовій формі поточні витрати підприємства на її виробництво.

Показник «виробнича собівартість» продукції (робіт, послуг) - один із основних економічних показників підприємства, і це обумовлює необхідність однозначного визначення методики його розрахунку незалежно від того, де буде використовуватись показник виробничої собівартості: в бухгалтерському, статистичному чи управлінському обліку.

Метою планування собівартості є економічно обґрунтоване визначення величини витрат, необхідних у планованому періоді для виробництва кожного виду та всієї продукції підприємства, що відповідає вимогам щодо її якості.

Розрахунки планової собівартості окремих виробів, товарної і валової продукції використовуються для визначення потреби в оборотних коштах, планування прибутку, визначення економічної ефективності окремих організаційно-технічних заходів та виробництва в цілому, для внутрішньогосподарського планування, а також для формування цін.

Метою обліку собівартості продукції є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів та всієї продукції, а також контроль за використанням матеріальних, трудових та грошових ресурсів.

Дані обліку витрат використовуються для оцінки та аналізу виконання планових показників, визначення результатів діяльності структурних підрозділів та підприємства в цілому, фактичної ефективності організаційно-технічних заходів, спрямованих на розвиток та удосконалення виробництва, для планово-економічних та аналітичних розрахунків.

У зв'язку з цим повинно бути забезпечене повне зіставлення планових та звітних даних щодо складу і класифікації витрат, об'єктів і одиниць калькулювання, методів розподілу витрат за плановими (звітними) періодами.

Витрати класифікуються за такими ознаками:

За місцем відповідальності (місцем виникнення витрат) витрати на виробництво групуються за виробництвами, цехами, дільницями, технологічними переділами, службами та іншими адміністративно відокремленими структурними підрозділами виробництв.

Залежно від характеру та призначення виконуваних процесів виробництво поділяється на: основне, допоміжне (підсобне).

До основного виробництва належать виробництва, цехи, дільниці, що беруть безпосередню участь у виготовленні продукції. Допоміжне (підсобне) виробництво призначене для обслуговування цехів основного виробництва: виконання робіт по ремонту основних засобів, забезпечення інструментом, запасними частинами для ремонту устаткування, різними видами енергії (парою, холодом), тарою, транспортними та іншими послугами. До нього належать ремонтні цехи, експериментальні, енергетичні, паросилове господарство, компресорні, тарні, транспортні та інші підрозділи[57].

Усі витрати на виробництво включаються до собівартості окремих видів продукції, робіт і послуг (у тому числі окремих виробів, виготовлених за індивідуальними замовленнями), груп однорідних виробів, типових представників виробів, напівфабрикатів.

За єдністю складу витрати поділяються на одноелементні та комплексні. Одноелементні - складаються з одного елементу витрат, комплексні - з кількох економічних елементів.

За видами витрати класифікуються за економічними елементами та за статтями калькуляції. Під економічними елементами витрат розуміють сукупність економічно однорідних витрат в грошовому виразі за їх видами (це групування дозволяє відповісти на запитання, що витрачено на даний об'єкт).

Статті калькуляції показують, як формуються ці витрати для визначення собівартості продукції - одні витрати показуються за їх видами (елементами), інші - за комплексними статтями (включають декілька елементів). При цьому один елемент витрат може бути присутнім у кількох статтях калькуляції.

За способами перенесення вартості на продукцію витрати поділяються на прямі та непрямі.

Прямі - це витрати, які можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно можливим шляхом. До прямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом окремого виду продукції (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці тощо), які можуть бути безпосередньо включені до її собівартості.

Непрямі витрати - витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до певного об'єкта витрат економічно можливим шляхом. До непрямих витрат належать витрати, пов'язані з виробництвом кількох видів продукції, що включаються до виробничої собівартості за допомогою спеціальних методів. Непрямі витрати утворюють комплексні статті калькуляції (тобто складаються з витрат, що включають кілька елементів), які відрізняються за їх функціональною роллю у виробничому процесі.

За ступенем впливу обсягу виробництва па рівень витрат витрати поділяються на змінні та постійні. До змінних витрат належать витрати, абсолютна величина яких зростає із збільшенням обсягу випуск} продукції і зменшується із його зниженням. До змінних витрат належать витрати на сировину та матеріали, купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, технологічне паливо й енергію, на оплату праці працівникам, зайнятим у виробництві продукції (робіт, послуг), з відрахуваннями па соціальні заходи, а також інші витрати.

Витрати на виробництво поділяються за календарними періодами на поточні довгострокові та одноразові.

Поточні, тобто постійні, звичайні витрати або витрати, у яких періодичність менша ніж місяць.

Довгострокові витрати - це витрати, пов'язані з виконанням довгострокового договору (контракту), тобто контракту, який не планується завершити раніше, ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).

Одноразові, тобто однократні витрати, або витрати, які здійснюються один раз (з періодичністю більше місяця) і спрямовуються на забезпечення процесу виробництва протягом тривалого часу.

За доцільністю витрачання витрати поділяються на продуктивні і непродуктивні.

За визначенням відношення до собівартості продукції розрізняють витрати на продукцію та витрати періоду.

Метою обліку собівартості є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов'язаних з виробництвом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів і всієї продукції, а також контроль за використанням матеріальних ресурсів і грошових коштів. Для досягнення цієї мети витрати, що формують собівартість продукції, мають бути згруповані за певними ознаками. П(С)БО 16 "Витрати" передбачає застосування таких видів групувань витрат, що складають виробничу собівартість продукції за:

• видами продукції (робіт, послуг);

• способом віднесення до конкретного об'єкта витрат;

• ступенем залежності від обсягу виробництва;

• економічним змістом;

• відношенням до виробничого процесу.

У відповідності до цього групування аналітичний облік виробничих витрат ведеться за такими напрямками (рис. 1.3.1.).

Рис. 1.3.1. Схема аналітичного обліку витрат на рахунках управлінського обліку

За економічним змістом витрати групуються за економічними елементами і статтями калькуляції

Елемент витрат - сукупність економічно однорідних витрат.

У П(С)БО 16 передбачено єдине для всіх підприємств групування витрат за економічними елементами:

• матеріальні витрати;

• виграти на оплату праці;

• відрахування на соціальні заходи;

• амортизація;

• інші витрати.

Проте групування витрат за елементами не дозволяє здійснити їх контроль і аналіз за цільовим призначенням у процесі виробництва (по цехах, дільницях, за видами виробів), тобто не відповідає на запитання, на які цілі або потреби здійснено такі витрати.

Отже, для контролю і аналізу за витратами поряд з обліком їх за економічними елементами застосовується групування витрат на виробництво за статтями калькуляції, в розрізі яких обчислюється собівартість продукції. Класифікація витрат за калькуляційними статтями собівартості розкриває цільове призначення витрат та їх зв'язок з технічним процесом. Це групування використовується для обчислення витрат за видами виготовленої продукції та місцем виникнення витрат (по цехах, дільницях тощо) і залежить від багатьох факторів: методу планування витрат, технологічного процесу і продукції, що виготовляється. Встановлення переліку і складу статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) віднесене до компетенції підприємства і має бути регламентоване його обліковою політикою[57].

З урахуванням вимог П(С)БО 16 промислові підприємства можуть використовувати такі калькуляційні статті:

• сировина і матеріали;

• покупні комплектуючі вироби, напівфабрикати, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій;

• паливо і енергія на технологічні цілі;

• зворотні відходи (вираховуються);

• основна заробітна плата виробничих робітників;

• додаткова заробітна плата виробничих робітників;

• відрахування на соціальне страхування;

• витрати, пов'язані з підготовкою і освоєнням виробництва продукції;

• витрати на утримання і експлуатацію обладнання;

• цехові витрати;

• втрати внаслідок технічно неминучого браку;

• супутня продукція (вираховується);

• інші виробничі витрати.

3алежно від особливостей технології і організації виробництва, а також питомої ваги в собівартості продукції окремих видів витрат підприємства можуть об'єднати наведені статті в одну - "Загальновиробничі витрати".

Загальна схема обліку витрат виробництва за статтями калькуляції представлена нами на рисунку 1.3.2.

У групуванні витрат за статтями прямі витрати, як правило поділяються за елементами, а непрямі утворюють комплексні статті (складаються з витрат, які включають декілька елементів), що відрізняються за їх функціональним призначенням у виробничому процесі.

Бухгалтерський облік витрат Бучацький цукровий завод здійснює відповідно до П(С)БО 16 "Витрати" і Положення про облікову політику підприємства[15].

Для обліку основних витрат на виробництво використовується рахунки 23 "Виробництво" і 91 "Загальновиробничі витрати".

Аналітичний облік на ТОВ ‘‘Бучач-цукор’’ за рахунком 23 ведеться за статтями калькуляції. Для цього єдиним планом рахунків передбачені спеціальні коди аналітичного обліку. Наприклад, до субрахунку 23 відкриваються такі аналітичні рахунки:

2311 "Паливо на технологічні цілі";

2312 "Вода на технологічні цілі";

2313 "Енергія на технологічні цілі";

2314 "Витрати з підготовки та освоєння системи";

2315 "Заробітна плата виробничого персоналу";

23151 "за тарифами та окладами";

23152 "премії та заохочення";

23153 "компенсаційні витрати";

23154 "оплата відпусток";

2316 "Відрахування на соціальні заходи";

23161 "на пенсійне забезпечення";

23162 "на соціальне страхування";

23163 "на випадок безробіття";

23164 "від нещасних випадків";

2317 "Амортизаційні відрахування";

23171 "основних засобів";

23172 "інших необоротних активів".

Типові проведення, які відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 23, наведено в табл. 1.3.1.

Допоміжні виробництва на підприємствах різних галузей призначені для обслуговування виробництва основної продукції інструментами, пристосуваннями,штампами,моделями,транспортнимипослугами,

запасними частинами для ремонту обладнання, інших основних засобів; різними видами енергії (електроенергією, повітрям, парою, газом тощо).

На дебеті субрахунку 232 "Допоміжні виробництва" (23 "Виробництво") відображаються прямі витрати, пов'язані безпосередньо з випуском продукції, виконанням робіт і наданням послуг, а також непрямі витрати, пов'язані з управлінням і обслуговуванням допоміжних виробництв, і збитки від браку. Прямі витрати, пов'язані безпосередньо з випуском продукції, виконанням робіт і наданням послуг, списуються на рахунок 23 з кредиту рахунків обліку виробничих запасів, розрахунків з персоналом по оплаті праці та ін.

Таблиця 1.3.1

Типові проведення з використанням рахунку 23 "Виробництво"

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	Дебет	Кредит
Списано паливо на надання послуг	231	203
Списано малоцінні та швидкозношувані предмети на надання послуг	231	220
Списано прямі витрати на оплату праці на надання послуг	231	661
Списано прямі витрати на соціальні заходи на надання послуг 32%+2,9%+2,1%+1,11%)	231	65
Списано загальновиробничі витрати	231	911
Нараховано амортизацію основних засобів та нематеріальних активів, що використовуються	231	131
Проведені відрахування до резерву на оплату відпусток виробничим робітникам	231	4711
Відображена заборгованість перед іншими підприємствами за надані ними послуги для потреб виробництва	231	685
Віднесено на собівартість продукції втрати і нестачі від псування цінностей в межах природного убутку	231

947

На кредиті рахунка 23 субрахунку "Допоміжні виробництва" відображають суми фактичної собівартості завершеної виробництвом

продукції, виконаних робіт і наданих послуг. Ці суми списуються з кредиту субрахунку рахунка 23 в дебет відповідних рахунків записом:

Дебет рахунка 23 "Виробництво" (основне)

Дебет рахунка 90 "Собівартість реалізації"

Кредит рахунка 23 "Виробництво"

Залишок - на дебеті рахунка 23 "Виробництво", субрахунок 23 "Допоміжні виробництва"

Рахунок 91 "Загальновиробничі витрати" призначений для обліку та розподілу непрямих виробничих витрат, зокрема:

♦ витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць, тощо);

♦ амортизація основних засобів і не матеріальних активів загальновиробничого призначення;

♦ витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів,інших необоротних активів загальновиробничого призначення;

♦ витрати на вдосконалення технології й організації виробництва;

♦ витрати на опалення, освітлення та інше утримання виробничих приміщень;

♦ витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища;

♦ витрати, пов'язані з виконанням робіт вахтовим методом;

♦ інші витрати (витрати від простоїв, витрати від псування матеріальних цінностей, недостача матеріальних цінностей, інші витрати не передбачені попередніми статтями).

Змінні загальновиробничі витрати розподіляються з використанням бази розподілу виходячи з фактичної потужності звітного періоду. Змінні загальновиробничі витрати прямо і повністю відносяться на виробничу собівартість наданих послуг (списуються в дебет субрахунку 231).

Таблиця 2.3.2

Типові проведення з використанням рахунку 91 "Загальновиробничі витрати"

Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
	Дебет	Кредит
Нарахована заробітна плата адміністрації і обслуговуючому персоналу цеху	91	66
Нараховані обов'язкові страхові збори	91	65
Нарахований знос основних засобів, що знаходяться на обслуговуванні адміністрації цеху	91	1313
Відображені загальновиробничі витрати цехів допоміжного виробництва	912	20, 22, 661,65, 13
Загальновиробничі витрати включені до собівартості виготовленої продукції	23	91

Якщо випуск продукції за звітний період нижчий нормальної потужності, то загальновиробничі витрати розподіляються відповідно до нормальної потужності (витрати в межах нормальної потужності списуються на собівартість наданих послуг, а понаднормові витрати на собівартість реалізованих послуг).

Розподіл загальновиробничих витрат здійснюється в порядку, який описаний в П(С)БО 16 "Витрати" (див. табл. 2.3.2).

1.4. Існуючі проблеми в бурякоцукровому виробництві і шляхи їх

вирішення

Реформування економічних взаємовідносин в народному господарстві України і його складовій частині — сільському господарстві — вимагає адекватних змін діючої методології організації бухгалтерського обліку. Перехід до ринкових відносин гостро ставить проблему визначення рівня рентабельності та маси прибутку не тільки після завершення господарського року, що є характерним для існуючої методології бухгалтерського обліку, але й оперативної інформації про такі показники вже в процесі здійснення окремих господарських операцій, а здебільшого навіть в процесі підготовки до них. Це зумовлено тим, що в ринкових умовах кожне сільськогосподарське виробниче формування (колективні та державні господарства, селянські спілки, асоціації орендарів і фермерів, акціонерні товариства тощо) здійснює свою виробничо-фінансову діяльність на основі самоокупності та дійсного самофінансування. Тому саме прибутковість виробництва, як основа для формування фондів нагромадження і споживання, є його основним критерієм, якому підпорядковуються всі заходи щодо формування виробничої програми сільськогосподарських підприємств, її матеріально-технічного забезпечення.

Діюча ж методологія організації бухгалтерського обліку, яка в повній мірі відповідала особливостям здійснення виробничо-фінансової діяльності господарств в умовах командно-адміністративної економіки, коли основним критерієм ефективності їх діяльності був обсяг виробництва визначених в директивному порядку видів продукції, об'єктивно зумовлювала другорядність критеріїв прибутковості та рентабельності. Тому принцип І «Затрати-випуск», обґрунтований відомим Нобелівським лауреатом В. Леонтьєвим [7], практично ігнорувався. Виробництво і реалізація окремих видів продукції, а інколи і сукупне виробництво в багатьох сільськогосподарських підприємствах не тільки не забезпечувало хоча б мінімального прибутку, а було збитковим. Однак інформацію про це в господарствах за умов тієї методології обліку одержували лише після завершення господарського року, коли вплинути на господарські процеси з метою пом'якшення негативних наслідків було вже неможливо. У зв'язку з цим постала проблема нового підходу до методології організації бухгалтерського обліку, яка була б адекватна особливостям виробничо-фінансової діяльності сільськогосподарських підприємств України в сучасних умовах.

Щодо проблеми нового підходу до бухгалтерського обліку вчені економісти висловлюються однозначно. Хоч окремі автори звертають увагу на часткове удосконалення облікових робіт, більшість, на основі досвіду економічно розвинутих країн, підкреслює, непридатність існуючої національної бухгалтерської системи і тим самим обґрунтовує необхідність впровадження фінансового та управлінського обліку. Тому Я. В. Соколов відзначає, що на думку економістів розвинутих країн основним недоліком в організації обліку є його централізованість, наявність єдиних інструкцій, плану рахунків і методології ведення. А вирішення цих питань приведе до організації бухгалтерських робіт за принципом двох бухгалтерій: фінансової і виробничої (управлінської).

Проте на даний час більшість досліджень ведеться з організації управлінського і фінансового обліку в промисловому виробництві. Щодо сільського господарства, то цій проблемі до останнього часу не приділяють належної уваги. Вважаємо, що ріст ефективності народного господарства в цілому неможливий без одночасних позитивних змін як в промисловості, так і в сільському господарстві. Однією зі складових частин заходів, спрямованих на підвищення ефективності сільськогосподарського виробництва, за нашим переконанням, є впровадження управлінського та фінансового обліку в усіх галузях паралельно та одночасно.

Бухгалтерський облік в сучасному господарстві розглядається як один з інструментів управління, його дієвість визначається здатністю утворювати вихідні дані про виробничо-господарську діяльність підприємства в цілому та в окремих структурних підрозділах. Нові особливості формування інформації, а також вміле її використання в процесі керівництва зумовлюється специфічними ознаками перехідного періоду.

Актуальним у діяльності господарств є питання відображення аспектів технологічної дисципліни у виробництві з метою контролю за витратами і збільшенням кількості готової продукції. Необхідно застосовувати таку систему обліку, яка допоможе виділити вид продукції, виробництво і реалізація якого веде до одержання максимального доходу; забезпечує одержання інформації, яка дозволяє широко переорієнтовувати виробництво у відповідності до умов ринку: забезпечує об'єктивну основу для ціноутворення на готову продукцію. Коли попит на окремий вид продукції зменшується, то необхідність одержати хоча б мінімальний прибуток від реалізації або відшкодувати витрати на виробництво, зумовлює потребу в таких даних, які визначають мінімальну реалізаційну ціну.

Іншими словами, паралельно до бухгалтерського обліку, який основним чином задовольняє потреби зовнішніх органів і органів загальнодержавної статистики повинна бути створена ефективна система інтегрованого внутрішньогосподарського обліку, що всебічно і комплексно характеризує протікання і результати виробничо-господарської діяльності на різних рівнях аж до окремих місць. У результаті з'явиться якісно новий вид обліку — виробничий облік, який, в основному, на базі бухгалтерського обліку повинен систематизувати елементи всіх видів господарського обліку, а також елементи економічного аналізу, що забезпечить можливість активного спостереження за величиною, напрямком, доцільністю і ефективністю витрат виробничих ресурсів.

Облік витрат на виробництво повинен бути організований так, щоб виявити вплив усіх чинників на рівень собівартості готової продукції та постійно контролювати відхилення цього рівня в цілому та в розрізі витрат, які складають собівартість[9].

Система обліку витрат, яка застосовується в колективних та державних сільськогосподарських підприємствах й також в господарствах різних форм власності, не відповідає сучасним вимогам оперативного управління економікою. Вона передбачає аналіз результатів роботи не щомісячно, а лише в кінці року.

В окремих господарствах керівництво вважає, що усі вищезгадані проблеми можна вирішити шляхом застосування нормативно-чекової системи обліку витрат. Досвід ведення облікових робіт за цією системою нагромаджений в колективних сільськогосподарських підприємствах України. Дану систему обліку витрат, на нашу думку, можна розглядати як засіб оперативного управління виробництвом і формуванням витрат. Іншими словами — це один із видів управлінського обліку. Його використання в практичній діяльності господарств сприяє процесу виділення обліку витрат на виробництво в окремий підвид бухгалтерського обліку – управлінського обліку.

Усі держави світу, які виробляють цукор з цукрових буряків, нині здійснюють управління внутрішнім ринком через квоти та гарантування цін на цукор і сировину. Ціни на внутрішніх ринках країн, які виробляють цукор, вищі, ніж на стихійному світовому ринку в 1,1—4 рази. Найбільш організований ринок цукру в країнах Європейського союзу, США, де ця галузь досягла високого рівня розвитку і цукор з яких експортується лише в разі повного забезпечення потреб внутрішнього ринку.

Внутрішній ринок і виробники цукру в зазначених країнах захищені митним збором, квотами на ввезення цукру, ліцензіями, надбавками до цін на користь держави, в яку ввозиться цукор, іншими заходами. Податок на додану вартість найбільший у Швеції — 18%, найменший у Франції, в ряді країн цукор зовсім не оподатковується [16].

Україна не може нехтувати досвідом, нагромадженим світовим співтовариством в управлінні виробництвом цукру. В той же час вона повинна виробити власний механізм управління ринком цукру, що сприятиме збільшенню його виробництва та поставок на експорт не тільки за рахунок екстенсивних методів розширення виробництва, а й інтенсивних, що ґрунтуються на засадах науково-технічного прогресу.

Нині цукробурякова галузь відійшла від централізованого управління виробництвом продукції. Держава повністю лібералізувала ціни на цукор, його виробництво. Це означає, що галузь перебуває в умовах нерегульованого, стихійного, руйнівного ринку, гіршого від того, який діяв свого часу в Україні до його галузевого регулювання синдикатом та законом 20 листопада 1895 р.

Нині на внутрішньому ринку споживається 2 млн. т цукру, а із зниженням платоспроможності населення цей показник може значно зменшитися. Індикативна ціна цукру в Україні в листопаді 1995 р. становила 450—550 дол. за тонну, а ціна світового ринку знизилась до 395 дол. Тому частина цукру, яка мала бути вивезена за межі митних кордонів України (1,7—1,8 млн. т), реалізовувалася на внутрішньому ринку.

Перевищення пропозиції над попитом зумовило зниження оптово-відпускної ціни на внутрішньому ринку з 124 млн. грн.. у 1995 р. до 90 млн. грн. в лютому 1996 р. Більшість цукрових заводів при такій ціні стали збитковими. Ситуація погіршувалася тим, що цукор, який належав бурякосійним господарствам, реалізовувався за цінами нижчими порівняно з цінами на цукор, що належав заводам. За діючих тоді умов переробки давальницької сировини склалась така ситуація, що цукровим заводам залишалося мало цукру, і тому собівартість його була високою. Ціна на цукор, яка склалася тоді на внутрішньому нерегульованому ринку, не покривала навіть витрат більшості бурякосійних господарств.

Проблеми бурякоцукрового виробництва, породжені значною мірою загальноекономічною кризою, посилюються рядом суб'єктивних факторів, зокрема таких, як збереження адміністративно-розподільних методів у регулюванні економічними процесами, відсутність ринкового досвіду в управлінських кадрів, на які покладено обов'язок приймати важливі для галузі рішення, відсутність чіткої експортної політики. Існуюча нині система управління цукровою промисловістю є конгломератом елементів старих управлінських структур та нерегульованих ринкових відносин.

Виходом з кризового становища може бути введення державного управління ринком. Альтернативи регульованому ринку цукру нині не існує. Механізм регулювання передбачає розробку економічних та інституційних аспектів.

Першочерговим є питання ціни. «Укрцукор» вбачає в ціні основний регулятор і пропонує в числі заходів, передбачуваних для виведення з кризи цукрової промисловості України, встановлення обов'язкової мінімальної ціни на цукор на рівні приблизно 650 дол. / т (це більш як удвічі перевищує світову ціну і за цих умов стає вигідним цукор імпортувати).

Саме така ціна є достатньою для того, щоб середньостатистичний цукровий завод в Україні мав мінімальну рентабельність виробництва на рівні 10—15% і щоб виробництво цукру за наявного технічного рівня і економічних показників цукробурякового комплексу мало право на існування. Досвід Європи показує, що внутрішня ціна цукру значно перевищує світову. І цю різницю експортерам сплачує саме внутрішній споживач. У Франції 1 кг цукру коштує трохи більше за долар. Пропонована ціна в Україні — 0,6—0,7 долара.

Політика підтримання високих внутрішніх цін використовується у країнах ЄС, але там вона можлива, бо там висока купівельна спроможність населення. Сьогодні середня заробітна платня в Україні нижча, ніж у країнах ЄС, разів у п'ятдесят, і тому запровадження високих внутрішніх цін видається передчасним. Введення таких цін може означати або зменшення обсягів споживання цукру, або стрибок інфляції, або зниження життєвого рівня населення.

Сьогодні ринок в Україні настільки насичений цукром, що за високою ціною реалізація його неможлива. «Укрцукор» пропонує весь надлишок виробленого цукру взяти в державні резерви, як це зроблено із зерном, і гарантувати виробникам одержання мінімальної ціни, забронювати цей цукор і не випускати його на ринок доти, доки ціна на нього на ринку не досягне мінімальної ціни. Після цього можна починати регулювання ринку, викидаючи на ринок або скуповуючи на ньому цукор для підтримки ціни.

Таким чином, держава цукор бронює і обіцяє виробникам заплатити за нього тоді, коли на ринку буде створено кон'юнктуру для збуту за ціною не меншою мінімальної. Це зовсім не означає, що держава має цукор купити й повернути виробникові гроші. Держава цукор бронює і вводить квотування виробництва цукру. Це означає планування виробництва цукру на наступний рік з урахуванням споживання цукру на внутрішньому ринку, заброньованої кількості цукру та кон'юнктури експорту у країни СНД.

Передбачається також позбутися двох ринків цукру всередині країни. Для цього через цукрові заводи необхідно надати кредити для вирощування цукрового буряку і розпочати працювати за схемою підтримки мінімальної ціни на цукор.

При цьому на ринок надійде лише певна кількість цукру, решта зберігатиметься на складах цукрових заводів (цукор, який належить самим заводам, і цукор, який належить господарствам). Саме цей цукор держава і повинна закласти у держрезерв і розрахуватись за нього наступного року після наведення ладу на ринках збуту цукру.

Підвищення внутрішньої ціни на цукор і її неухильне додержання має певні позитивні і негативні наслідки. Позитивом є підтримка бурякосійних господарств на рівні паритету 1995 р., коли буряківництво не було збитковим.

Рентабельність вирощування цукрового буряку, за даними 1995 р., становила 80%. Це було наслідком дії механізму розподілу кінцевого продукту — цукру за давальницькою схемою (30% — заводу, 70% — господарству). При цьому рентабельність виробництва цукру на заводі становила 6,4%.

Сільськогосподарське виробництво є багатогалузевим; практично не існує господарств, які б виготовляли тільки один вид продукції. Цукровий завод — це моновиробник. Завод повинен отримувати буряку від господарств за гроші. У вартості буряків тоді буде закладено прибуток господарства саме за вирощування буряків. Завод переробляє буряки, продає його за своєю ціною і одержує свій прибуток. Але тоді в тих господарствах, які одержують лише по 100 ц /га (а таких серед бурякосійних 30%), цукрові заводи взагалі не будуть купувати буряки, оскільки його ціна буде зависокою.

Негативні наслідки підвищення ціни проявляються у подорожчанні всієї харчової продукції.

Цукру належить центральне місце серед продуктів харчової промисловості. Немає жодної галузі в харчовій промисловості, де б не використовувався цукор. Тому, якщо ціна на цукор подвоїться, то це зумовить пропорційне підвищення цін на всі інші продукти харчової промисловості.

За економічною теорією, таке підвищення може спричинити або інфляцію, або зниження життєвого рівня населення. За умов жорсткої монетарної політики, коли друкування грошей, незабезпечених відповідним приростом внутрішнього валового продукту, обмежується, більш імовірним є падіння рівня життя. Слід враховувати, що ціни на продукти харчування в Україні вже досягли європейського рівня (при середній заробітній платні, нижчій від середньоєвропейської разів у 50), а на деякі види навіть перевищили його. Для «захисту» українського виробника доведеться вводити нові акцизи майже на всі імпортні харчові продукти, що практично нереально.

Відомо, що підвищення цін на товар призводить до скорочення його споживання. Отже, скоротиться споживання не тільки цукру, а й решти продуктів харчової промисловості, що означатиме подальший спад виробництва. Крім того, спад споживання цукру, з одного боку, збільшить експортний потенціал, а з другого — зменшить можливість субсидованого експорту цукру.

Отже, одного цінового регулятора явно недостатньо і на ньому не слід акцентувати увагу. Необхідно толерантно використати всі механізми регулювання руху обсягів цукру з урахуванням поточної ситуації. Зокрема, можна вжити такі заходи, як управління потоками закупок і збуту цукру, квотування, акумулювання та інтервенції.

Згідно з економічною теорією, якщо ціна одиниці продукції менша від середніх витрат на її випуск, фірма зазнає збитків. У цьому разі фірма повинна зробити вибір: або закрити виробництво, або продовжувати працювати деякий час із збитками, розраховуючи на прибуток у майбутньому за рахунок зростання ціни на продукцію або скорочення витрат на виробництво. В останньому випадку, якщо збитки мають місце протягом тривалого часу, виробництво однозначно треба зупиняти. Але якщо збитки мають короткочасний характер, то вирішення питання про закриття чи продовження діяльності залежатиме від значення мінімальних середніх змінних витрат.

Так, якщо ціна товару є нижчою за мінімальні середні змінні витрати, доход від виробництва не покриє змінних витрат, що призведе до зростання збитків. У цьому разі фірма має припинити свою діяльність.

Якщо ж ціна товару є більшою за мінімальні середні змінні витрати, то продовження випуску продукції дасть змогу зменшити її збитки.

Отже, питання про те, продавати цукор чи ні, має вирішуватися не адміністративно для всіх без винятку, а кожним заводом окремо.

Складна ситуація в цукровій промисловості України виникла не раптово, її причини формувалися впродовж останніх п'яти років. Податкова політика призвела до розвитку бартеру та такого його різновиду, як переробка на давальницьких умовах. Інфляція у десятки тисяч відсотків на рік за умов відсутності в існуючому обліку механізмів її врахування призвела до втрати не тільки фондів на модернізацію та реконструкцію виробництва, а й обігових коштів. Відсутність кредитів строком понад три місяці (в той час як для цукровиробників потрібні кредити принаймні на рік) та ще й видача їх під великі відсотки взагалі унеможливлюють діяльність підприємств. Відсутність системи страхування сільськогосподарських ризиків багаторазово підвищує собівартість сировини. І до всього цього — наявність великої кількості нерентабельних цукрових заводів та небажання скорочувати їх чисельність, відсутність можливості модернізації.

Резерви ефективності буряківницької галузі — у збільшенні врожайності, захисті посівів, наближенні їх до цукрових заводів, зниженні витрат на вирощування і підвищення якості сировини, її цукристості.

У цукропереробній галузі резерви ефективності криються в модернізації потужностей.Наприклад,в Україні максимальна потужність переробки цукрових буряків 9 тис. т, а середня по країні — 2,6 тис. т. (Для порівняння, у Франції є завод потужністю 20 тис. т буряків на добу, а середня потужність по країні - 10-12 тис. т). В Україні працює багато заводів, збудованих понад 100 років тому, з дуже малою потужністю і ефективністю, які доцільно закрити.

Водночас окремі старі цукрові заводи, які модернізовано, мають дуже високі показники. Головна проблема вітчизняної цукрової промисловості полягає в тому, що з буряків вилучається 75% наявного цукру, а на Заході, зокрема у Франції, — 84. Це зумовлюється двома факторами - цукристістю і врожайністю цукрових буряків, які значно поступаються іноземним зразкам. Франція з гектара одержує 9 т цукру, Україна — лише 3.

Важливим резервом підвищення ефективності галузі переробки є розвантаження цукрових заводів від надмірних соціальних видатків. В Україні є багато дрібних цукрових заводів, які взагалі втратили своє економічне значення і функціонують як «соцзабезівські» заклади.

Донедавна цукрові буряки були однією із найприбутковіших культур в Україні. Порушення паритету цін на сільськогосподарську і промислову продукцію, втрата східних ринків збуту цукру, низька купівельна спроможність населення, вимушений перехід сільського господарства на давальницькі умови переробки сировини на фоні хронічних неплатежів і невиплат заробітної плати призвели до штучного перевиробництва цукру. Нерозвиненість інфраструктури ринку (відсутність достатньої кількості оптових бірж, складських приміщень, посередників) призвела до того, що на сьогоднішній день цукор в основному реалізується за цінами нижчими за його собівартість. В 1996 р. середня ціна реалізації цукрових буряків в господарствах Міністерства АПК України склала 32,9 дол. /т (в США — 43 дол. /т, в країнах Європи — 50—60 дол. /т). Рівень рентабельності виробництва цукрових буряків у господарствах Міністерства АПК України у 1996 р. був 3,5%, що на 25,4 пункти менше в порівнянні до 1990 р. і на 29,4 пункти - до 1995 р.

У відповідності до Постанови Кабінету Міністрів України № 490 від 24 травня 1997 р. встановлено мінімальну закупівельну ціну на цукрові буряки урожаю 1997 р. в розмірі 70 грн./т (без ПДВ), оптово-відпускну ціну на цукор-пісок — 1190 грн./т. У зв'язку з прийнятим Україною Законом «Про обмеження монополізму і недопущення недобросовісної конкуренції в підприємницькій діяльності» (18.02.92 № 2132-ХІІ) рівень закупівельної ціни на цукрові буряки і оптово-відпускної ціни на цукор не може бути жорстко зафіксований державою. Постановою Кабінету Міністрів України від 04.08.97 № 814 ці положення було відмінено. При цьому слід відмітити, що названі вище положення були продубльовані Міжвідомчою Комісією з питань регулювання ринку цукру. Мінімальна закупівельна ціна на цукрові буряки в розмірі 70 грн. /т (Постанова № 490) була розрахована відносно їх урожайності 350 ц /га. Необхідно зазначити, що за останні 10 років тільки в 2002 р. в Україні було досягнуто урожайність цукрових буряків 317 ц /га. Отже, можна прогнозувати, що виробництво цукрових буряків у ближчі роки в значній частині господарств буде збитковим.цих умов розраховувати на врожайність цукрових буряків в обсязі хоча б 350 ц /га (Франція вирощує по 700 ц /га) Україні не приходиться. На сьогоднішній день, за нашими розрахунками, мінімальна ціна реалізації За попередніми даними Міністерства АПК України, рівень рентабельності вирощування цукрових буряків у 2005 р. складе 5,0%, а виробництва цукру - 5,7%. При цьому планова собівартість буряків 67,8 грн. /т розрахована відносно мінімальних обсягів обробки ґрунту і посівів, мінімуму застосування засобів захисту рослин, мінімуму внесення мінеральних добрив. Отже, закладаючи в ціну реалізації цю собівартість, ми ставимо господарство в 2004 р. в фінансові умови, за яких вони і надалі не матимуть можливості виконати агротехнічний комплекс робіт в повному обсязі. За цукрових буряків повинна бути 86 грн. /т (з урахуванням відрахувань до позабюджетних фондів) і це з розрахунку на урожайність 230 ц /га.

РОЗДІЛ II МЕТОДИКА ОПЕРАТИВНОГО ОБЛІКУ Й АНАЛІЗУ ВИТРАТ ТА ВИХОДУ ПРОДУКЦІЇ ЦУКРОВОГО ГОСПОДАРСТВА

2.1. Побудова підсистеми оперативного обліку й аналізу витрат цукрового господарства на етапі надходження, зберігання та подавання сировини в переробку

Найбільш широкого розвитку набув системний підхід до обліку витрат господарської діяльності підприємств. Сучасний системний підхід дає змогу виділити найбільш об’єктивні параметри, які впливають на цукрове господарство, класифікувати їх, об’єктивно проаналізувати витрати пов’язані з виробництвом. Такий підхід ґрунтується на визначені місць виникнення витрат та центрів відповідальності і розбитті системи оперативного обліку і аналізу на підсистеми за цими ознаками. Створена на базі цих підсистем модель обліку й аналізу дає змогу розрахувати норми витрат та виходу продукції, а отже, дослідити динаміку впливу витрат та втрат на собівартість одиниці продукції.

Беручи до уваги розробки з оперативного обліку й аналізу витрат та виходу продукції цукрового виробництва, що висвітлені в науковій літературі, можна виділити три центри витрат [42;43]. Тобто сучасний облік витрат та виходу продукції виробництва цукру можна розділити на три підсистеми. Такий поділ зумовлений тим, що ці підсистеми характеризуються різними параметрами ( а саме різними витратами та втратами).

Системний облік витрат та виходу продукції спрямований на ідентифікацію, реєстрацію, групування й інтерпретацію фактів, які бувають у господарському житті підприємства. Його характеризують такі елементи:

- вимірювання і кількісна оцінка витрат пов’язаних з придбанням і використанням виробничих ресурсів і послуг, з метою отримання господарських результатів і підтримки виробничого потенціалу;

- контроль у натуральних одиницях вимірювання процесів постачання, виробництва, а також процесів перетворення виробничих ресурсів у готову продукцію і послуги;

- групування різних обліково-аналітичних даних про потоки виробничих витрат, а також трансформація інформації з витрат, яка надійшла на вхід моделі, в інформацію про собівартість продукції, послуг, браку, яка є на виході моделі.

Відомо, що першим етапом у цукровому господарстві є етап приймання-заготівлі, зберігання і подачі сировини в переробку. Його можна розглядати як цілісну підсистему в системі оперативного обліку й аналізу, оскільки вона характеризується низкою параметрів (показників), яких нема на наступних етапах (підсистемах). Отже, для цієї підсистеми характерні такі параметри: якість сировини; витрати на закупівлю, зберігання та подачу на переробку; втрати сировини під час зберігання.

Особливістю цього етапу виробництва є наявність значної кількості сировини і тривалий термін її зберігання, що на практиці призводить до негативних параметрів цієї підсистеми оперативного обліку. З метою усунення цього факту, заготівля і зберігання сировини, а отже її облік ведеться по кагатах (блоками). Це дає змогу більш оперативно контролювати й аналізувати вплив негативних параметрів. До параметрів, що характеризують ці блоки (кагати), можна віднести такі: кількість сировини в кагаті; кількість цукру, яку можна отримати з цієї сировини; час зберігання сировини (час існування даного кагату); втрати цукру під час зберігання; витрати на формування й утримання кагату. Цю підсистему можна характеризувати зведеним параметром, який складається із суми кількох параметрів. Наприклад, ведений параметр – кількість сировини в кагаті – можна описати такими параметрами, як фізична Nфк та фактична (залишкова) кількість сировини Nфз. Фактичну кількість сировини можна записати у вигляді

N_фк = N_фз + N_з1 + N_з2 , (2.1.1)

де N_з1 визначає ступінь забрудненості сировини, N_з2 – кількість зеленої маси в ній. Ці елементи функціонально залежать від днів приймання сировини. Логічно, що зростання забрудненості сировини призводить до зменшення фактичної кількості сировини в кагаті, а отже, і до зменшення виробітку цукру (що ілюструє рис. 2.1.1).

N фк Nфз

Рис. 2.1.1. Залежність Nфк і Nфз від днів формування кагату, відн. од.

Дні формування кагату

Наступним параметром, на який слід звернути увагу, є кількість цукру, яку можна отримати із сировини, що перебуває в цьому кагаті (блоці). Цей зведений параметр характеризують такі параметри: цукристість сировини, Ц%; забрудненість сировини Я%; втрати цукру обумовлені часом зберігання сировини Ч%.

У математичній формі цей параметр можна записати так [66]:

N_{ц =} N_фк х Ц% - N_фк х Я% - N_фк х Ч% х n, (2.1.2)

де Я% = [(N_з1 +N_з2) / N_фк ] х 100,Ч% = 0,003 х Т + 0,05

Як легко зауважити, кількість цукру в кагаті під час формування буде описуватись першими двома членами виразу (2.1.2.). Вона збільшується зі збільшенням Nфк з поправкою на забрудненість сировини. Під час циклу зберігання домінуючу роль відіграє третій член у формулі, оскільки в цьому циклі будуть втрати цукру, зумовлені часом зберігання сировини. Ця динаміка втрат показана на рис. 2.1.2. Як видно з рисунка, для зменшення втрат цукру необхідно зменшувати як термін формування кагату, так і час зберігання в ньому сировини.

Nц %

Рис. 2.1.2. Динаміка кількості цукру в окремо взятому кагаті, від н. од.

Ще одним параметром підсистеми є витрати на заготівлю сировини, формування кагату та зберігання сировини. Сьогодні зростає актуальність впливу цього параметра на собівартість цукру. Це найперше обумовлено тим, що господарства, які вирощують цукрову сировину, переходять на ринкові відносини, тому вартість закупівельної сировини буде змінюватись від сезону до сезону, а також залежатиме від її якості. Наведений параметр у підсистемі буде відігравати домінуючу роль. Ці витрати зростають протягом всього часу формування кагату. Інші витрати, а саме: витрати, пов’язані з утриманням обслуговуючого персоналу, використання техніки, тощо, є протягом цього етапу, і якщо в першій частині (дні формування кагату) відіграють другорядну роль, то в другій (дні зберігання сировини в кагаті) – головну (див. рис. 2.1.3. В аналітичній формі цей параметр можна записати так: В₁ = Сц + Д₁ , (2.1.3) де Сц – вартість сировини; Д₁ = П₁ + А₁ + Т₁ + І₁ - витрати, зумовлені заробітною платою П₁, використання техніки Т₁, витрати палива А₁, та інші невраховані витрати І₁. В₁, відн. од. С_ц, відн. од.Д₁, відн. од.

0,03

3 -

-

Рис. 2.1.3. Динаміка витрат

у першій підсистемі -

оперативного обліку 0,01

1 -

Дні формування кагату Дні зберігання сировини

Отже, в цій підсистемі є як негативні, так і позитивні параметри, До позитивних параметрів слід віднести цукристість сировини; кількість цукру в кагаті; кількість сировини.

До негативних параметрів належать такі: забрудненість сировини; втрати цукру, зумовлені часом зберігання сировини; втрати сировини під час формування кагату, зберігання та подача сировини на переробку.

Отже, постає питання, як облікувати ці параметри. При прийомі сировини найпершим обліковим первинним документом виступає товаротранспортна накладна (форма №1-тп (буряк)). В даній накладні обліковуються як кількість отриманої сировини, так і число та час здачі сировини. Поряд із цим під час виписки накладної в комп’ютерну базу даних заноситься номер накладної, час та дата її заповнення, відомості про юридичну особу, яка здала сировину. Наступним етапом є формування поточної документації (додаток А). Дана таблиця формується для кожного здавача сировини окремо. Окрім того в ній підводиться підсумок кожної доби. Після поступлення даних хімічного аналізу на вміст у сировині цукру, про ступінь забруднення (згідно акту на відбір буряків для визначення загальної забрудненості і цукристості виконаного у формі №ЗСВ-2) згідно виразу (2.1.4) вираховують якість сировини.

Для об’єктивного аналізу господарської діяльності необхідно ввести норми витрат та втрат і стежити, щоб реальні витрати та втрати не перевищували допустимі норми. Звідси випливає, що для проведення оперативного аналізу параметрів підсистеми треба ввести норми втрат для цих параметрів. Актуальність розгляду цього питання зумовлена ще й тим, що кожне підприємство в умовах ринкової економіки для ефективності свого виробництва повинно розраховувати норми та знижувати втрати самостійно. Величина норм втрат ґрунтується на низці об’єктивних причин. Зокрема якість сировини, яка надійшла від здавачів, можна оцінити за допомогою виразу [68]

Я_с = ((С_х –2,1-С_хм) /С_х ) х 100% , (2.1.4)

де С_х – цукристість сировини; С_хм – вміст цукру в мелясі. Розглянемо вплив цукристості сировини на її якість (див, рис. 2.1.4).

Я_с, %

87

82

77

72

67

62

57

10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 Сх, %

Рис. 2.1.4. Залежність якості сировини Яс % від її цукристості Сх.%

Як видно з рис. 2.1.4, зі збільшенням цукристості збільшується і якість сировини. Зазначимо, що ця залежність є нелінійною, і якщо прийняти, що якість заготівельної сировини повинна бути не менше 75%, то її цукристість не повинна бути нижчою від 16,5%. Другим параметром, який визначає якість сировини, є вміст цукру в мелясі Схм, %. З хімічної точки зору його можна визначити за допомогою виразу [24]:

Схм = 0,1541 (К+Nа) + 0,2159 (а – N) + 0,9989 J + 0,1967, (2.1.5)

де К,Nа, а – N – вміст калію, натрію, а-амінного азоту в буряках, моль 100 г сировини, J – вміст редукційних речовин, % до маси сировини. Зменшення кількості кожного із членів у формулі (2.1.5) приводить до поліпшення якості сировини. Відповідно збільшення вмісту цукру в мелясі зумовлюється гіршою якістю сировини. Це спонукає приймати сировину відповідної якості.

Тому з допомогою виразу:

Фактична вартість 1 т сировини = вартість 1 т сировини х ((100-Я%)/100) х Яс

визначаються фактичні витрати на закупку сировини. Потім встановлюється та кількість цукру, яку можна отримати на цьому етапі і тоді за всіма даними автоматично визначається номер кагату, куди відправляють сировину на зберігання. Принцип визначення кагату може бути за якістю сировини (наприклад, якість сировини в межах 72-75%; 76-78% 79-81% відповідає таким номерам кагату №1, №2, №3).

По дещо подібній схемі проводиться формування даних у таблиці (додаток Б), яка складається для кожного кагату. Дану таблицю вважають паспортом кагату, оскільки в ній наводяться основні параметри сировини, що зберігається. Дана таблиця заповнюється щодня, а перерахунок цукристості сировини і її кількості здійснюється два рази на добу. Це зумовлено тим, що ці параметри залежать від тривалості і температури зберігання. На базі цих даних, а також витрат, пов’язаних із поданням сировини на зберігання, розраховують нормативну поточну собівартість 1 кг цукру, що міститься в цій сировині. Під час зберігання сировини в кагаті проходить процес втрати сировини і цукру в ній. Однак зазначимо, що не останню роль відіграє фактор сумарних втрат сировини під час зберігання і транспортування (2,1%). У його визначення треба дати втрати сировини, зумовлені її забрудненням:

Вс = ((Nфз – Nз1 – Nз2) / Nфк) х 100%, (2.1.6)

де Nфз – фактичне забруднення сировини; Nз1, Nз2 – визначені під час приймання сировини втрати сировини, зумовлені зберіганням і транспортуванням Вз.

Отже, втрати сировини в першій системі можна визначити так:

В = Вс = Вз. (2.1.7)

За нашими дослідженнями, вони не повинні перевищувати нормативного значення 2,1%. Це значення обчислюють як різницю між кількістю сировини, яка укладена в кагат, і тією кількістю, яку переробило підприємство (з цього кагату). Якщо перший член у виразі (2.1.7), згідно з (2.1.6), робить лише фоновий внесок, то другий залежить від часу зберігання сировини, і може робити суттєвий внесок. Логічно, що втрати сировини будуть призводити і до втрат цукру. На підставі зроблених висновків втрати цукру під час зберігання можна задати виразом:

В_цуцкр = (А₂ * С_п2 (П_х2 – П_х1)) / Со х 100, (2.1.8)

де Со – цукристість сировини під час приймання; С_п2 - цукристість сировини в конкретний період; П_х2, П_х1 – втрати цукру під час зберігання і транспортування на початку і в кінці періоду відповідно; А₂ – кількість сировини Ця залежність полягає в тому, що втрати цукру збільшуються зі збільшенням втрат сировини під час зберігання.

Втрати цукру зумовлені різними чинниками. Відомо, що в процесі зберігання коренеплодів вони виділяють двоокис вуглецю. Дослідження вказують, що виділення під час дихання кагату 1 г вуглекислого газу еквівалентне до втрат 0,648 г сахарози. З підвищенням температури інтенсивність дихання коренеплодів збільшується, а, отже, і різко збільшуються втрати сахарози.

Також необхідно відмітити, що чим вища ступінь в'ялості коренеплодів, які вкладають на зберігання в кагат, тим більші втрати і нижча якість цукрового соку після зберігання.

Втрати вуглеводів під час зберігання буряку збільшується внаслідок його проростання (тобто вихід коренеплоду із стану спокою) і характеризуються відношенням маси паростків до маси всього буряку. Тобто чим вища інтенсивність проростання, тим більші втрати сахарози в буряках під час зберігання.

Не останню роль відіграє забрудненість буряків землею, зеленою масою та механічні пошкодження. Під час збирання цукрових буряків з ручним доочищенням забрудненість коренеплодів не перевищує 3%. У випадку повного механічного збирання загальне забруднення коренеплодів становить 8-14%, а деколи досягає 20%. Ці негативні факти призводять до значних втрат цукру під час зберігання. Наприклад, наявність 1% зеленої маси у сировині зумовлює зниження доброякісності дифузійного соку на 0,4-0,5% і підвищує вміст сахарози в мелясі на 0,2% [68].

Підсумовуючи сказане вище, нормативний коефіцієнт втрат цукру (запроваджений на рівні 2,1%) слід розглядати як сукупність різних втрат, зумовлений різними чинниками, що діють під час зберігання сировини за умови дотримання низки вимог щодо цукристості сировини, термінів її зберігання, забрудненості На практиці такі вимоги не завжди вдається виконувати. Однак якщо ці умови виконуються, то визначити причини відхилення від норм втрат практично буде неможливо. Тому цей параметр може свідчити тільки про більш-менш якісну роботу цукрового підприємства.

Отже, наведена вище підсистема, що охоплює процеси приймання, зберігання та подавання сировини на переробку, характеризується параметрами, які можна розділити на головні та другорядні. До головних параметрів належать ті параметри які найсуттєвіше впливають на втрати, як сировини так і цукру в ній, а саме: забруднення сировини землею, у % до загальної кількості сировини; вміст у ній зеленої маси у % до загальної кількості сировини; фізична кількість прийнятої сировини, т; загальна кількість сировини, т; якість сировини, % (введення цього показника зумовлене переходом підприємств до ринкової економіки); ціна закупівельної сировини залежно від її якості, грн.; цукристість сировини, у % до загальної кількості сировини; загальні втрати цукристості сировини під час зберігання (визначається як сума втрат цукру в кожному кагаті у тоннах).

Оскільки підприємства приймають на переробку значну кількість сировини, і при цьому необхідно забезпечити мінімальний термін її зберігання, то сировину слід зберігати в окремих кагатах. Причому чим більша кількість кагатів, а отже, коротший термін зберігання в них сировини, тим менші її втрати. Тому на кожний кагат необхідно вести паспорт, в якому зазначати: початок і кінець його закладання, дні; кількість сировини, т; забруднення сировини землею у % до загальної кількості сировини та в кількісному вираженні у тоннах; забруднення сировини зеленою масою, у % до загальної кількості сировини та в тоннах; температурний графік зберігання сировини (день – температура); втрати сировини зумовлені її зберіганням (втрати цукру в % до загальної кількості сировини в кагаті); уявна кількість цукру в кагаті (розраховують кожного дня як добуток цукристості сировини на її кількість в кагаті мінус втрати; складають на кожний день).

До другорядних параметрів слід віднести такі, які визначають і реєструють як допоміжні до головних, для того щоб точніше і глибше визначити причини зростання втрат сировини і цукру в цій підсистемі. До них належать: інформація про здавальника сировини; якість зданої сировини у % до загальної кількості сировини; номер кагату, куди відправлена сировина на зберігання; кількість кагатів; кількість сировини, яку одержали на зберігання протягом доби, т; кількість сировини, яку передали на переробку протягом доби, т; кількість некондиційної сировини, т.

Порівнюючи запропонований оперативний облік у першій підсистемі із тим, який є на практиці, зазначимо, що в першому облікова база показників є дещо розширеною. Це зумовлено тим, що в запропонованому оперативному обліку ведеться облік за додатковими показниками, а саме: втрати сировини під час її зберігання; втрати цукру у сировині під час її зберігання; фактична вартість сировини; ціна 1 т сировини. Що стосується оперативного контролю, то на практиці в цій підсистемі його нема, оскільки нема обліку аналітичних параметрів. У розглянутому варіанті для оперативного аналізу на цукровому виробництві необхідно вести облік таких аналітичних показників: якості закупівельної сировини; відхилення від норм втрат сировини; відхилення від норм втрат цукру у сировині під час її зберігання; собівартість 1 кг цукру. Останнє свідчить, що в першій підсистемі для оперативного аналізу повинна бути нормативна база норм втрат сировини і цукру в ній.

Отже, описана підсистема дає змогу вести контроль параметрів, аналізувати їх, виявляти причини зміни параметрів та вказувати шляхи їх усунення або тримати вихідні параметри у межах допустимих норм. Тобто така підсистема характеризується вхідним параметром – якість сировини, і вихідним параметром – відсотковий вихід цукру із сировини. Зазначимо, що ця підсистема повинна бути пов’язана з іншими підсистемами оперативного обліку й аналізу.

2.2. Побудова підсистеми оперативного обліку й аналізу витрат цукрового господарства за структурою технологічного циклу

Найбільш важлива і трудомістка підсистема у виробництві цукру – технологічна, оскільки на цьому етапі відбувається переробка сировини, з якої отримують цукор, мелясу і жом. Тобто цю підсистему характеризують такі параметри: кількість цукру, ц; кількість меляси, ц; вміст цукру в мелясі, %; кількість виробленого жому, ц; вміст цукру в жомі, %; вміст цукру у стічних водах, %; об’єм витраченої води для очищення сировини, м³; маса витраченого вапна, ц; витрати пального, ц; витрати на обслуговуючий персонал, грн.

Як і попередня підсистема, ця володіє параметрами, які негативно впливають на вихід продукції. Тому, щоб об’єктивно проаналізувати таку підсистему, розглянемо насамперед їх, зокрема : вміст цукру в мелясі; вміст цукру в жомі; вміст цукру в стічних водах; ступінь очищення цукру.

Зазначимо, що розкриваючи причини появи цих негативних параметрів, будемо користуватися типовою схемою з безперервним знецукрюванням бурякової стружки, пресуванням жому і поверненням у дифузійну установку всієї жомопресованої води, вапняково-вуглекислим очищенням дифузійного соку, трьома кристалізаціями і очищенням цукру третьої кристалізації.

На знецукрювання стружки в цій технології суттєво впливає якість бурякової стружки і води, температура і кислотність середовища, дифузія, об’єм відбору соку, життєдіяльність мікроорганізмів тощо. Тому для розгляду причин втрат цукру в підсистемі розглянемо таке рівняння балансу сахарози: