Показатели

Годы

2005 г. в % к

2003

2004

2005

2003

2004

Всего сельхозугодий

8810

8826

10742

121,9

121,7

из них пашня

8597

8697

10713

124,6

123,2

пастбища

112

129

29

25,9

22,5

земли, находящиеся в собственности

-

2212

2212

-

100

Показатели

На конец года

2005 г. в % к

2003

2004

2005

2003

2004

1.

Остаточная стоимость основных средств (строка 120 ф.№ 1)

38188

51558

81598

213,7

158,2

2.

Первоначальная стоимость основных средств (строка 370, ф.№ 5)

45063

64211

101261

224,7

157,7

3.

Износ основных средств
(стр.2-стр.1)

6875

12653

19663

286,0

155,4

4.

Процент износа
(стр.3/стр.2)х100 %

18,0

19,7

19,4

107,8

98,5

5.

Процент годности основных средств (100 %

Показатели

Конец 2003 г.

Конец 2005 г.

тыс.руб.

%

тыс.руб.

%

Здания

-

-

-

-

Сооружения

1387

3,1

1874

1,9

Машины, оборудование и передаточные устройства

39090

86,7

61078

60,3

Транспортные средства

2838

6,3

4732

4,7

Другие основные средства, включая землю

1754

3,9

33577

33,1

Всего

45063

100

101261

100

Показатели

На начало
года

Поступило

Выбыло

На конец
года

Тракторы всех марок

61

2

27

36

Тракторные прицепы

10

-

1

9

Сеялки

34

6

4

36

Комбайны зерновые

35

-

10

25

Комбайны кукурузные

1

-

-

1

Комбайны силосные

2

-

-

2

Жатки

16

3

-

19

Пресс-подборщики

1

-

-

1

Автомобили грузовые

33

4

5

32

Виды
продукции

Годы

Показатели 2005 г. в % к
2004 г.

2003

2004

Источник информации: форма № 7-АПК ООО "СХП Мечетинское" за 2004 г. и форма № 9-АПК за 2005 г.

Из таблицы 5 видно, что в разные годы рассмотренных лет соотношение между видами товарной продукции изменялось. Причем иногда сильно. Тем не менее два вида продукции занимали преобладающие позиции. Это зерно и подсолнечник. Удельный вес зерна в общей объеме выручки колебался от 56,2 до 67,9 %, а подсолнечника - от 19,1 до 38,2 %, то есть на два этих вида продукции приходилось от 87,3 до 95,2 % всей реализации. Остальная выручка распределялась между переработанной продукцией растениеводства и услугами, выполненными для сторонних потребителей.

Таким образом, ООО "СХП Мечетинское" представляет собой узко специализированное предприятие с преобладающей долей товарного зерна и маслосемян подсолнечника.

Это ставит предприятие в большую зависимость от уровня рыночных цен на зерно и маслосемена. Между тем цены постоянно колебались, причем сильно. Это видно из табл.6.

Таблица 6 - Динамика удельного веса основных видов товарной продукции СПК "Нива Кубани" в 2002-2004 гг., %

Рассчитано на основе отчетов о реализации продукции (формы № 7-АПК - 2004 г. и № 9-АПК - 2005 г.)

Сведения о ценах можно определить при помощи Отчета о реализации сельскохозяйственной продукции (форма № 7-АПК и форма № 9-АПК) за рассматриваемые годы. В формах № 7-АПК и № 9-АПК содержатся сведения об объемах продаж каждого вида сельхозпродукции (в центнерах), понесенных при этом производственно-реализационных затратах (полной себестоимости продукции) и о полученной выручке по каждому виду продукции и в сумме по всем видам продаж. В форме № 2 приводятся общие показатели полученной выручки и себестоимости проданной продукции, операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы предприятия, прибыль (убыток) от каждого направления деятельности предприятия и в целом по всем видам деятельности. Для определения финансовых результатов хозяйства показатели двух названных форм отчетности можно рассмотреть отдельно.

Сначала рассмотрим динамику финансовых результатов за 2003-2005 гг., использовав для этого показатели формы № 2 (табл.7).

Таблица 7 - Динамика финансовых результатов ООО
"СХП Мечетинское" в 2003-2005 гг., тыс.руб.

Рассчитано на основе данных формы № 2 за 2003-2005 гг.

Таблица 7 показывает, что конечные результаты деятельности ООО "СХП Мечетинское" каждый год существенно изменяются. В 2003 г. чистая прибыль предприятия составила 10,5 млн.руб., в 2004 г. - 31,3 млн. руб., а в 2005 г. - 13,2 млн.руб. Выручка от продаж в 2005 г. была на 90,1 % больше, чем в 2003 г., но на 27,4 % меньше чем в 2004 г. При этом продолжавшаяся в стране инфляция уменьшила фактическую величину выручки еще больше. Ведь за аналогичные по сумме денежные поступления предприятие годом позже могло приобрести существенно меньше ресурсов - техники, ГСМ, удобрений, запчастей и т.д. Еще более заметно, чем выручка от продаж, менялись суммы прочих доходов и расходов (операционных, внереализационных, чрезвычайных). Доходы по этой строке менялись вследствие увеличения операций, связанных с получением займов и кредитов и передачей имущества в аренду. Но одновременно росли и расходы по этим статьям. Рост расходов был больше, чем рост доходов. Вследствие этого конечная прибыль хозяйства оказалась существенно меньше, чем прибыль от основной деятельности - продажи сельхозпродукции, которая носила неустойчивый характер. Об этом более детально можно судить на основании таблицы 8, составленной с помощью показателей, извлеченных из форм № 7-АПК (2004 г.) и № 9-АПК (2005 г.).

Таблица 8 - Результаты продажи сельскохозяйственной продукции
в ООО "СХП Мечетинское" в 2004 и 2005 гг., тыс.руб.

Из таблицы 8 вытекают противоречивые выводы. С одной стороны, уменьшилась выручка, но возросла себестоимость. Поэтому в основном рентабельность затрат и рентабельность продаж уменьшились весьма значительно (нижние строки табл.8).

Ухудшение конечных результатов деятельности предприятия во многом объясняется постоянным ростом материальных затрат. Об этом можно судить на основе горизонтального анализа данных о динамике и структуре затрат, приведенных в табл.9.

Таблица 9 - Горизонтальный анализ динамики затрат на производство
продукции в ООО "СХП Мечетинское", тыс.руб.

156,5

123,2

в том числе:

семена

4680

4520

5650

120,5

125,0

корма

810

243

-

-

-

прочая продукция сельского хозяйства

505

671

-

-

-

удобрения

11425

11725

15386

134,7

131,2

электроэнергия

61

598

799

1309,8

133,4

нефтепродукты

6753

8051

11247

166,5

139,7

запасные части и ремматериалы

4155

7689

5268

128,8

68,5

прочие материальные затраты

1750

4818

8842

505,3

183,5

Затраты на оплату труда

12625

21387

13378

106,0

62,6

Отчисления по ЕСН

3463

5974

3059

88,3

51,2

Амортизация

4812

5748

7852

163,2

136,7

Прочие затраты

4030

4239

6464

160,4

152,5

Итого затрат

55088

75663

77945

141,5

103,0

Показатели

В процентах к итогу в

2005 г. в % к

2003 г.

2004 г.

2005 г.

2003 г.

2004 г.

Материальные затраты - всего

54,7

50,6

60,5

110,7

119,6

в том числе:

семена

8,5

6,0

7,2

85,3

120,0

корма

1,5

0,3

-

-

-

прочая продукция сельского хозяйства

0,9

0,9

-

-

-

удобрения

20,7

15,5

19,7

95,4

127,1

электроэнергия

0,1

0,8

1,0

1000

125,0

нефтепродукты

12,3

10,6

14,4

117,3

135,8

запасные части и ремматериалы

7,5

10,2

6,8

90,7

66,7

прочие материальные затраты

3,2

6,4

11,3

354,5

176,6

Затраты на оплату труда

22,9

28,3

17,2

74,9

60,8

Отчисления по ЕСН

6,3

7,9

Источник: данные таблицы 9.

При сохранении подобных тенденций финансовое состояние сельхозпроизводителей будет ухудшаться, о чем говорят финансовые показатели, рассчитанные в следующем параграфе.

1.4. Расчет и оценка финансовых показателей
деятельности ООО "СХП Мечетинское"

В бухгалтерском деле анализ производственно-коммерческой деятельности хозяйствующего субъекта принято завершать оценкой его финансовой устойчивости, ликвидности и платежеспособности. Для этого используют информацию, содержащуюся в бухгалтерских балансах предприятия - формах № 1 и № 2. При этом применяют несложные способы расчета соответствующих финансовых коэффициентов - собственности (автономии), мобильности (маневренности) собственного капитала, первоклассных ликвидных средств, легкореализуемых активов, среднерезлизуемых активов, труднореализуемых активов, абсолютной ликвидности, текущей ликвидности и другие.

Показатели, рассчитанные и приведенные в таблице 11, подытоживают оценку результатов производственно-финансовой деятельности изучаемого предприятия. Оценка получается противоречивой. С одной стороны, есть показатели, которые свидетельствуют о финансовой устойчивости предприятия. Это такие показатели, как коэффициент автономии, равный 0,6…0,7 (при достаточности его значения на уровне 0,5…0,7), коэффициент текущей ликвидности, равный 2,57-3,36 (было вы достаточным иметь этот коэффициент на уровне 2). Значения этих коэффициентов говорят о том, что ООО "СХП Мечетинское" имеет достаточно собственных средств для того, чтобы при необходимости полностью рассчитаться по своим финансовым обязательствам. Однако первоклассных ликвидных средств (т.е. денег или краткосрочных финансовых вложений) у предприятия очень мало. Значительная часть его активов - это средне- и труднореализуемые активы. Быстро продать их нельзя, не теряя части их стоимости.

Тем не менее коэффициент текущей ликвидности, равный 1,54-2,2, и коэффициент автономии, равный 0,59-0,71, позволяют оценить финансовое состояние и платежеспособность предприятия в 2004-2005 гг. как устойчивое. Чтобы оно повысилось, необходимо часть среднереализуемых активов перевести в первоклассные ликвидные средства.

В таблице 11 представлен расчет перечисленных коэффициентов за 2004 и 2005 гг.

При расчете коэффициентов использовали форму № 1 "Бухгалтерский баланс" за 2004 и 2005 гг. Строки баланса указаны в графе "Источник данных". Рациональные значения показателей (последняя графи табл.11) взяли из учебной литературы по финансовому менеджменту.

Таблица 11 - Оценка финансовой устойчивости, ликвидности и
платежеспособности ООО "СХП Мечетинское" в 2004 и 2005 гг.

Расшифровка обозначений в таблице 9: СК - собственный капитал; ПБ - пассив баланса; СОС - собственные оборотные средства; ДС - денежные средства; АБ - актив баланса; ЛА - легкореализуемые активы; СА - среднереализуемые активы; КО - краткосрочные обязательства; ВА - внеоборотные активы; ОА - оборотные активы

Как выяснилось из изучения аналитических документов ООО "СХП Мечетинское", подобных расчетов здесь пока не выполняют. Возможно, именно это в первую очередь оказывает негативное влияние на рассмотренные коэффициенты. Если их не рассчитывать, то невозможно определить, где же находится предприятие, насколько устойчиво его финансовое состояние.

2. ЗАКОНОДАТЕЛЬНО-ПРАВОВЫЕ НОРМЫ,
РЕГУЛИРУЮЩИЕ УЧЕТ РАСЧЕТОВ ОРГАНИЗАЦИИ
С БЮДЖЕТОМ ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ

2.1. Отражение в бухгалтерском учете операций
по начислению и уплате в бюджет единого социального налога

При отражении ЕСН объектом бухгалтерского учета являются обязательства предприятия по начислению и перечислению денежных средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение (страхование), а также медицинскую помощь.

Обследованное предприятие является налогоплательщиком единого социального налога согласно главе 24 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со статьями 237 и 242 Налогового кодекса РФ налоговая база при исчислении единого социального налога определяется как сумма выплат и иных вознаграждений на день начисления их налогоплательщиком в пользу физических лиц. Согласно статье 10 Федерального Закона № 167-ФЗ от 15.12.2001 г. "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" базой для начисления страховых взносов является налоговая база по единому социальному налогу, установленная главой 24 Налогового кодекса РФ.

Поэтому при отражении в бухгалтерском учете начисления суммы единого социального налога и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию необходимо учитывать:

• вознаграждения (иные выплаты) работнику. Налог и страховые взносы начисляют одновременно с начислением работнику оплаты труда;

• сумма исчисленного налога и страхового взноса относится на те же счета бухгалтерского учета, что и начисленная сумма вознаграждения работнику (иному физическому лицу);

• при исчислении суммы страхового взноса на обязательное пенсионное страхование налоговая база определяется на основании статей 236, 237 и 238 Налогового кодекса РФ. При этом не учитываются налоговые льготы, установленные статьей 239 Налогового кодекса РФ.

При исчислении налоговой базы в части суммы единого социального налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, согласно пункту 3 статьи 238 НК РФ не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорами. Кроме того, согласно пункту 2 статьи 243 Налогового кодекса РФ сумма налога, уплачиваемая в составе налога в Фонд социального страхования РФ, может быть уменьшена налогоплательщиками на сумму самостоятельно произведенных ими расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством РФ. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете начисления единого социального налога в части налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования РФ, необходимо учитывать следующее:

• налоговая база при начислении единого социального налога, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования РФ, может не совпадать с налоговой базой при начислении налога в фонды ОМС и федеральный бюджет;

• если за счет средств Фонда социального страхования РФ производились социальные выплаты работникам, то это также должно найти отражение в бухгалтерском учете при исчислении суммы единого социального налога, подлежащей уплате в бюджет.

Согласно пункту 2 статьи 243 Налогового кодекса РФ сумма единого социального налога, уплачиваемая в федеральный бюджет, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (это так называемый налоговый вычет) в соответствии с Федеральным Законом от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". Размер налогового вычета не может превышать сумму начисленного за этот период единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет. Кроме того, к налоговому вычету может быть принята лишь сумма страховых взносов, фактически уплаченных в Пенсионный фонд РФ до 15 числа месяца, следующего за месяцем начисления. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете начисления единого социального налога в части налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, необходимо учитывать следующее:

• начисленные суммы страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию должны уменьшать сумму единого социального налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет (налоговый вычет);

• если фактически до 15 числа месяца, следующего за периодом начисления, часть начисленных страховых взносов (на сумму которых произведен налоговый вычет) не будет перечислена в Пенсионный фонд РФ, то такая разница признается занижением суммы единого социального налога в части, зачисляемой в федеральный бюджет, с 15 числа этого же месяца (необоснованный налоговой вычет).

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса РФ выплаты в натуральной форме товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией или товарами для детей - включаются в налоговую базу при исчислении единого социального налога (и, соответственно, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) в части сумм, превышающих 1000 руб. в расчете на одного работника за календарный месяц. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете начисления единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо учитывать: если налог и страховой взнос с начисленного, но не выплаченного работнику вознаграждения исчислены в обычном порядке (без корректировки налоговой базы), а фактически выплата вознаграждения была произведена позднее товарами собственного производства - сельскохозяйственной продукцией или товарами для детей, то суммы налога и страхового взноса в бухгалтерском учете в момент фактической выплаты в натуральной форме подлежат уменьшению сторнировочной проводкой на суммы налога и страхового взноса, исчисленных с 1000 руб. (если сумма натуральной оплаты превышает 1000 руб.) на каждого работника в месяц.

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ вознаграждения и иные выплаты, начисляемые налогоплательщиками в пользу работников по всем основаниям, перечисленным в пункте 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ, не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. Поэтому при отражении в бухгалтерском учете начисления единого социального налога и страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию необходимо учитывать, что фактические расходы, произведенные организацией в пользу работников, в бухгалтерском учете могут быть отражены на счетах учета затрат, счетах учета прибылей и убытков, иных балансовых счетах. Однако если для целей налогообложения прибыли согласно главы 25 Налогового кодекса РФ данные расходы не должны учитываться в качестве расхода, то единый социальный налог и страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию на указанные выплаты не начисляются.

2.2. Порядок начисления работодателями единого
социального налога на зарплату работников

При исчислении единого социального налога с заработной платы работников основного производства применяют следующие бухгалтерские записи.

Дебет 20 "Основное производство"Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет" - на сумму начисленного налога.

При этом по общему правилу сумма начисленного налога определяется как произведение соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот при расчете налоговой базы.

В части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, исчисленная вышеуказанным образом сумма налога уменьшается на сумму налогового вычета (на начисленную сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование).

В части налога, зачисляемого в фонд социального страхования, исчисленная вышеуказанным образом сумма налога уменьшается на сумму расходов, осуществляемых за счет средств фонда социального страхования.

При исчислении единого социального налога с заработной платы работников вспомогательного производства применяют следующие бухгалтерские записи.

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 23 "Вспомогательные производства" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет" - на сумму начисленного налога.

Сумма начисленного единого социального налога определяется как произведение соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной налоговой базы с учетом применения установленных льгот.

В части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, исчисленная указанным образом сумма налога уменьшается на сумму налогового вычета, т.е. на начисленную сумму страховых взносов в целях обязательного пенсионного страхования.

В части налога, зачисляемого в фонд социального страхования, исчисленная указанным образом сумма налога уменьшается на сумму расходов, осуществляемых за счет средств фонда социального страхования.

2.3. Начисление единого социального налога
на заработную плату управленческого персонала

При начислении ЕСН с заработной платы управленческого персонала и работников других подразделений и служб предприятия выполняют сходные записи, меняется лишь дебет счета. То есть выполняются следующие записи.

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет" - на сумму начисленного налога.

Аналогично исчисляется ЕСН с заработной платы работников, занятых в общепроизводственном управлении, но вместо дебета счета 26 применяется дебет счета 25. Если же ЕСН исчисляется с зарплаты работников, занятых реализацией, применяют следующие записи.

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет" - на сумму начисленного налога.

Как и в предыдущих случаях, сумма начисленного налога определяется как произведение соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной налоговой базы с учетом применения установленных налоговых льгот.

В части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, начисленная вышеуказанным образом сумма налога уменьшается на сумму налогового вычета (на начисленную сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). А та часть налога, которая зачисляется в фонд социального страхования, уменьшается на сумму расходов, осуществляемых самой организацией за счет средств фонда социального страхования.

При исчислении ЕСН с заработной платы работников обслуживающих производств нужно применять бухгалтерские записи следующего вида.

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет" - на сумму начисленного налога.

При исчислении ЕСН с заработной платы работников, осуществляющих строительно-монтажные работы способом, применяют сходные записи:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по федеральному обязательному медицинскому страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"- субсчет "Расчеты по территориальному обязательному медицинскому страхованию" - на сумму начисленного налога.

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет" - на сумму начисленного налога.

При этом по общему правилу сумма начисленного налога определяется как произведение соответствующей налоговой ставки (с учетом права применения регрессивной шкалы) и сформированной с учетом применения льгот налоговой базы.

В части налога, зачисляемого в федеральный бюджет, исчисленная вышеуказанным образом сумма налога уменьшается на сумму налогового вычета (на начисленную сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). В части налога, зачисляемого в фонд социального страхования, исчисленная вышеуказанным образом сумма налога уменьшается на сумму расходов, осуществляемых за счет средств фонда социального страхования.

Однако имеются случаи начисления вознаграждений, при которых не возникает обязательств по ЕСН. В таких случаях применяют записи:

Дебет 20 "Основное производство" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислено вознаграждение по договору подряда, не учитываемое при исчислении налога на прибыль в составе расходов в силу прямого указания, например, в соответствии со статьей 270 НК РФ.

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислена материальная помощь, не учитываемая при исчислении налога на прибыль в составе расходов в силу статьи 270 НК РФ. В данных случаях единый социальный налог не начисляется. Если же пособия (иные социальные выплаты) исчисляются за счет средств ФСС РФ, то применяют записи:

Дебет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по социальному страхованию" Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате груда" - на сумму исчисленных пособий или иных выплат, осуществляемых за счет средств Фонда социального страхования РФ либо

Дебет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет "Расчеты по социальному страхованию" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму исчисленных пособий или иных выплат, осуществляемых за счет средств Фонда социального страхования РФ.

Таковы общие правила начисления единого социального налога и отнесения его начисленных сумм на соответствующие затраты организации.

3. ОБОБЩЕНИЕ И АНАЛИЗ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА

РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО ЕСН В ООО "СХП МЕЧЕТИНСКОЕ"

3.1. Бухгалтерские документы и регистры для учета расчетов ООО "СХП Мечетинское" по социальному страхованию работников

В обследованном предприятии в основном соблюдают требования к организации учетных операций, связанных с расчетами по социальному страхованию работников хозяйства.

В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, введенным в действие в обследованном предприятии с 01.01.2002 г., для отражения в бухгалтерском учете единого социального налога предусмотрен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" с открытием субсчетов по соответствующим фондам. Субсчет 1 счета 69 отвели для учета расчетов по социальному страхованию. Субсчет 2 отвели для учета расчетов по пенсионному обеспечению. Субсчет 3 отвели для учета расчетов по медицинскому страхованию.

Бухгалтер, отвечающий за учет начисления оплаты труда и удержаний из нее, одновременно отвечает за начисление единого социального налога в разрезе указанных выше субсчетов. При этом главный бухгалтер подготовила для данного работника памятку с корреспонденцией счетов, которую следует применять в конкретных случаях для отражения в журнале-ордере № 10 соответствующих операций. Указанная памятка представлена в виде таблицы 12.

Таблица 12 охватывает все операции по учету расчетов обследованного предприятия по социальному страхованию работников, имевшие место в 2005 году. Все эти операции нашли отражение в журналах-ордерах предприятия и в его Главной книге.

Таблицу можно прокомментировать следующим образом.

С помощью корреспонденции счетов Д-т 69-1 К-т 50 на сумму 74 тыс. руб. (первая строка) были отражены операции по доплате работниками местному отделению фонда социального страхования стоимости санаторно-курортных путевок, полученных от ФСС при частичной (неполной) их оплате за счет фонда.

Таблица 12 - Корреспонденция счетов по учету расчетов ООО

"СХП Мечетинское", связанных с социальным страхованием

работников

С помощью корреспонденции счетов Д-т 69 К-т 51 на сумму 3001 тыс. руб. (вторая строка) были отражены суммы перечислений безналичных денежных средств, осуществленных предприятием за весь год по ЕСН в разрезе его отдельных направлений: а) федеральному бюджету; б) фонду социального страхования; в) федеральному и территориальному фондам обязательного медицинского страхования; г) фонду страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; д) Пенсионному фонду России по страховой и накопительной части трудовой пенсии (данное начисление и перечисление осуществлялось путем уменьшения в два раза суммы, направлявшейся по ЕСН в федеральный бюджет).

В приведенной таблице с помощью корреспонденции счетов Д-т 69-1 К-т 70 на сумму 276 тыс.руб. отражены начисления пособий работникам предприятия по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС, а с помощью корреспонденции счетов Д-т 69-1 К-т 73 на сумму 41 тыс.руб. - суммы новогодних подарков детям работников предприятия также за счет средств ФСС.

На этом выявленные операции по дебету субсчетов и в целом счета 69 в бухгалтерских документах предприятия были исчерпаны. Остальные операции были по кредиту счета 69 (или его субсчетов).

Так, с помощью корреспонденции Д-т 08 К-т 69 на сумму 346 тыс.руб. была отражена начисленная сумма ЕСН на оплату труда работников, занятых в строительно-монтажных работах хозяйственным способом. С помощью проводки Д-т 10 ( 41) К-т 69 была отражена сумма 208 тыс.руб., представлявшая сумму ЕСН, начисленную на оплату труда работников, занимавшихся приобретением различных ТМЦ. Наибольшая сумма ЕСН была связана с ее начислением на оплату труда работников основного производства (счет 20, различных обслуживающих подразделений хозяйства - счет 23, вспомогательных служб, подразделений по торговле - счет 44, а также в управлении производством на среднем и верхнем уровнях - счета 25 и 26). В остальных случаях кредит счета 69 "Расчеты по ЕСН" корреспондировал с дебетом счетов 73, 91, отражавших различные направления оплаты труда, требовавшие осуществить расчеты единого социального налога.

Как оказалось, бухгалтерия предприятия не всегда справлялась с задачами по исчислению налоговой базы и самого ЕСН. Возникшие ошибки, выявленные сотрудниками местного налогового органа в ходе выездной налоговой проверки, проведенной в одно время с проверкой правильности исчисления привели предприятие к уплате штрафных санкций, которые составили округленно 66 тыс.руб. и были отражены в журнале-ордере № 06 и в Главной книге с помощью бухгалтерской записи Д-т 99 К-т 69 на указанную сумму (последняя строка в вышеприведенной таблице).

Для исчисления сумм ЕСН бухгалтеру, ведущему учет оплаты труда, главным бухгалтером передана таблица ставок данного налога. При этом были учтены возраст работников и их пол. Возраст и пол работников требовалось учитывать в связи с тем, что ставки начисления взносов в страховую и накопительную часть трудовой пенсии в рассмотренный период различались в зависимости от их значений. Это следующие таблицы (таблица 13, 14, 15).

Таблица 13 - Ставки ЕСН, применявшиеся в ООО
"СХП Мечетинское"в 2004 и 2005 гг.

Таблица 14 - Ставки начисления страховых взносов в 2005 г. для каждого отдельного работника в зависимости от пола и возраста, % (при годовой заработной плате, не превышающей 100000 руб.)

Примечание: графа 1 - на финансирование страховой части трудовой пенсии; графа 2 - на финансирование накопительной части трудовой пенсии

Данные о ставках ЕСН взяты из очередных законов, принятых Государственной Думой и утвержденных Советом Федерации РФ и Президентом РФ. Ставки взносов в ПФР взяты из федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Таблица 15 - Ставки начисления страховых взносов для работников
1967 г. рождения и моложе на 2003, 2004 и 2005 годы, % (при годовой заработной плате, не превышающей 100000 руб.)

Примечание: графы 1 и 2 - те же, что и в таблице 12.

Из таблиц 14 и 15 видно, что постепенно, по мере приближения к более молодому возрасту работников, взносы в ПФР разделяются на страховую и накопительную часть трудовой пенсии. Что же касается базовой части трудовой пенсии, то она целиком финансируется за счет средств федерального бюджета в части ЕСН. Ведь до 2005 г. 20,6 % налоговой базы по ЕСН сначала начислялись в федеральный бюджет. А затем половина этой суммы вычиталась и направлялась в ПФР. Следует отметить, что данный механизм оказался не очень понятным работникам бухгалтерии. Он требовал дополнительных разъяснений, что и было сделано главным бухгалтером.

Указанные операции учитывались в журнале-ордере № 10-АПК. Здесь по счету 69 систематизировались суммы оборотов по всем корреспондирующим счетам. По кредиту счета записывали начисленные в пользу соответствующих страховых органов суммы по объектам учета затрат, на которые были отнесены расходы на социальное страхование работников. Ежемесячно кредитовый оборот в целом и по корреспондирующим с ним дебетовым счетам переносили в Главную книгу.

Аналитический учет по субъектам расчетов с ФСС вели в ведомости № 55-АПК. Записи в ней выполняли на основании первичных документов о начислении пособий работникам и других выплат (санаторно-курортное лечение, обслуживание детей). Пособия подразделяли на следующие группы: по временной нетрудоспособности, по уходу за больными, по беременности и родам, по уходу за ребенком, на погребение.

Аналитический учет по расчетам с ПФР вели в аналогичной ведомости, но под другим номером.

3.2. Подготовка и представление налоговым органам
деклараций по ЕСН

Подготовка налоговых деклараций по ЕСН, как показали наблюдения за работой бухгалтерии ООО "СХП Мечетинское", представляет собой весьма трудоемкое дело. Сами декларации, связанные с ЕСН, занимают много строк, размещенных на большом количестве листов. При этом до сих пор в бухгалтерии предприятия весь громоздкий учет по ЕСН продолжают вести вручную, хотя компьютеры у бухгалтерии есть. А ведь декларации по ЕСН являются всего лишь завершающим этапом заполнения сложных по составу индивидуальных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога. Указанные индивидуальные карточки требуется ежемесячно заполнять по каждому физическому лицу, получившему от предприятия материальное вознаграждение за выполнение гражданско-правового (трудового) договора. Карточки заполняются таким образом, чтобы по любому работнику нарастающим итогом с начала года и с выделением суммы за последний месяц были отражены все указанные выше сведения.

Ниже представлен в виде таблицы 16 фрагмент индивидуальной карточки одного из работников предприятия - тракториста-машиниста В.П. Василевского, 1967 г. рождения. Представленный фрагмент отражает указанные сведения лишь за один месяц - январь 2005 г. По аналогичной схеме в карточке, представляющей собой ведомость за 12 месяцев, отражены сведения о налоговой базе и начисленной сумме налога за весь год.

Таблица 16 - Пример заполнения индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм начисленного единого социального налога (взноса) за январь 2005 г.

Сведения о работнике-получателе дохода: ВАСИЛЕВСКИЙ Василий Петрович

ИНН: 611000514311 Страховой номер: 119-604-148-03

Гражданство Российское

Паспорт: серия 620 03 номер 580796

Выдан 15.04.2002 г. Зерноградским ОВД

Пол - мужской. Дата рождения - 1967

Адрес - х. Гуляй-Борисовка, ул. Набережная, 4

Должность - тракторист-машинист

Вид договора: гражданско-правовой

Наличие инвалидности - нет

Начислено выплат и иных вознаграждений по гражданско-правовому договору:

за месяц - 4992 руб.

с начала года - 4992 руб.

Выплаты, не подлежащие налогообложению во все фонды и федеральный бюджет
(ст.238 НК РФ) - нет

Налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет и фонды ОМС, страховым взносам в ПФР:

за месяц - 4992 руб.

с начала года - 4992 руб.

Налоговая база по ЕСН в ФСС:

за месяц - 4992 руб.

с начала года - 4992 руб.

Начислено пособий (расходов) за счет средств ФСС РФ - (не начислялись)

Начислено авансовых платежей по ЕСН:

в федеральный бюджет (по ставке 15,8 %):

за месяц - 789 руб.

с начала года - 789 руб.

в Федеральный ФОМС (по ставке 0,8 %):

за месяц - 39,93 руб.

с начала года - 39,93 руб.

в Территориальный ФОМС (по ставке 1,2 %)

за месяц - 59,90 руб.

с начала года - 59,90 руб.

в Фонд социального страхования РФ (по ставке 2,2 %)

за месяц - 109,82 руб.

с начала года - 109,82 руб.

Начислено авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет):

в страховую часть трудовой пенсии (по ставке 8,3 %):

за месяц - 414,34 руб.

с начала года - 414,34 руб.

в накопительную часть трудовой пенсии (по ставке 2 %):

за месяц - 99,84 руб.

с начала года - 99,84 руб.

Из представленного фрагмента индивидуальной карточки видно, что кроме общих сведений о физическом лице (работнике), доходы которого явились налоговой базой по ЕСН, здесь отражены начисленные выплаты за месяц (4992 руб.) и с начала года (4992 руб.). Здесь они совпадают, так как показатели взяты за январь. В последующие месяцы эти суммы совпадать не будут.

Далее приведены сведения о начисленных по данному работнику авансовых платежах в федеральный бюджет, федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования, в фонд социального страхования. Отдельно показано начисление авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (с учетом пола и возраста работника).

Ведение индивидуальных налоговых карточек служит аналитической информацией для оформления расчетов по авансовым платежам ЕСН в виде налоговой декларации.

Затем в декларации отражают суммы начисленных авансовых платежей. Их начисляют путем умножения налоговой базы (без льгот) на ставки платежей, указанные выше. Отдельно отражаются авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Эти платежи представляют собой вычеты из сумм авансовых платежей, начисленных в федеральный бюджет.

Заключают расчеты по ЕСН суммы его перечислений в фонд социального страхования за вычетом тех сумм, которые предприятие самостоятельно израсходовало по целевому назначению за счет данного фонда в пользу своих работников (выплата пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, оплата санаторных путевок и т.п. расходы за счет ФСС).

Перед ФСС предприятие отчитывается отдельно. Фрагмент такого отчета показан в таблице 17.

Из таблицы 17 видно, что декларация по расчетам предприятия с фондом социального страхования содержит часть сведений, многие из которых уже содержались в расчетах по ЕСН. Однако здесь их приходится повторять, так как исполнительный орган ФСС - обособленная организация. Ей требуется собственная отчетность. Декларация же по ЕСН направляется в налоговую инспекцию. Однако часть сведений в отчетности, представляемой в ФСС, в первой декларации отсутствует. Сюда относятся такие расходы, как выплаты пособий по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, социальные пособия на погребение, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности и др.

Таблица 17 - Показатели из расчетной ведомости по средствам фонда социального страхования за 12 месяцев 2005 г. ООО "СХП Мечетинское" Зерноградского района

Для правильного заполнения деклараций по всем этим показателям требуется большая трудоемкая работа. Она могла бы быть облегчена при переводе данного участка учетной деятельности на компьютерные технологии. Пока в ООО "СХП Мечетинское" применяют ручные методы учета.

3.3. Возможности улучшения учета и отчетности
по ЕСН в обследованном предприятии

Несмотря на то, что бухгалтерия ООО "СХП Мечетинское" укомплектована опытными работниками, стремящимися неукоснительно соблюдать требования налогового законодательства как по ЕСН, так и по другим налоговым обязательствам, даже простое сопоставление оборотов и сальдо по счетам учета расчетов по ЕСН свидетельствует об отсутствии необходимой взаимоувязки между счетами.

Так, кредитовое сальдо (задолженность предприятия) по ЕСН, отраженное в строке 625 бухгалтерского баланса (форма № 1), должно полностью совпадать с соответствующими показателями, помещенными в таблицу расшифровок расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами (приложение к форме № 5), строка 719, графа 5.

Сумма начисленного за год ЕСН (расшифровка к форме № 2) должна совпадать с аналогичными показателями, помещенными в таблице "Расходы по обычным видам деятельности" приложения 5 к балансу (строка 770, графа 3).

Фактически совпадения перечисленных аналогичных показателей наблюдаются весьма редко. Об этом можно судить из показателей таблицы 18, составленной путем извлечения рассматриваемых величин из соответствующих отчетных документов за 2005 г.

Таблица 18 - Сопоставление одноименных показателей, отражающих
расчеты ООО "СХП Мечетинское" по ЕСН в 2005 г., помещенных в разных отчетных формах

Из таблицы 18 видно, что ни разу при отражении сальдо по кредиту и дебету счета 69 в разных отчетных документах совпадений не наблюдалось. Это свидетельствует о недостатках в учете и отчетности по ЕСН в обследованном предприятии.

Общая величина неувязок составила в 2005 г. 1672 тыс.руб. А кроме того, хозяйство не использовало льготу, которую могло иметь при переходе на ЕСХН.

Приведенные неувязки одних и тех же показателей, помещенных в отчетности, свидетельствуют о том, что бухгалтерия предприятия недостаточно ясно представляет порядок учета и расчетов по ЕСН. Такое суждение было непосредственно подтверждено из опросов работников бухгалтерии по отдельным элементам налогообложения единым социальным налогом. Порядок расчета ЕСН, особенно после его изменений, введенных в 2002 г. и в последующие годы, вызывает у главного бухгалтера и его подчиненных много вопросов. Некоторые из таких вопросов, заданных бухгалтерам предприятия в ходе бесед с ними, представлены в табл.19.

Таблица 19 - Перечень вопросов по ЕСН, вызывавших затруднения
у работников бухгалтерии ООО "СХП Мечетинское"

Затруднения работников бухгалтерии с обоснованием правильного ответа на перечисленные в таблице вопросы (и другие подобные вопросы) свидетельствуют о том, что они, как и многие другие бухгалтера, нуждаются в

консультационной помощи, направленной на глубокое и полное понимание всех учетно-расчетных процедур по рассматриваемому налогу. В связи с этим в заключительном разделе данной дипломной работы для бухгалтерии ООО "СХП Мечетинское" подготовлены обоснованные предложения, используя которые, коллектив бухгалтерии, как представляется, сможет преодолеть возникающие у него трудности по учету и расчетам, связанным с ЕСН, предотвращать возможные ошибки в учете и штрафные санкции со стороны налоговых органов, уменьшить налоговые обязательства по указанному налогу (и другим налогам).

4. РЕКОМЕНДАЦИИ ОБСЛЕДОВАННОМУ ПРЕДПРИЯТИЮ
ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ УЧЕТНОЙ РАБОТЫ
ПРИ РАСЧЕТАХ С БЮДЖЕТОМ ПО ЕСН

4.1. Применение в бухгалтерской практике таблиц,
наглядно отражающих порядок исчисления ЕСН

Указанные выше недостатки в исчислении ЕСН в бухгалтерии ООО "СХП Мечетинское" были вызваны сложностью и недостаточным освоением практическими работниками действующего порядка расчетов по рассматриваемым налоговым обязательствам. Не случайно в дополнение к главе 24 Налогового кодекса РФ были изданы разъяснения по наиболее сложным положениям налогового законодательства по ЕСН. Одно из таких писем, изданное еще в 2003 г. и дополненное в 2005 г., занимает около 50 страниц убористого шрифта. Такие документы, хотя и необходимы, но не решают всех проблем, связанных с облегчением глубокого усвоения всеми практическими работниками сложных механизмов исчисления ЕСН.

Представляется, что более подходящими методами решения данной задачи могло бы быть составление наглядных таблиц, отражающих всю последовательность операций по учету налоговой базы и расчетам конкретных сумм налоговых обязательств и их погашения конкретным предприятием.

Подобные таблицы, занимающие не более одного стандартного листа форматом А4, могут быть положены пол стекло на письменном столе бухгалтера или, поскольку такие таблицы могут быть составлены и по другим налогам, помещены в специальную папку методических материалов по налогообложению. Такая папка в любой момент должна быть доступна соответствующему бухгалтеру. Обратившись к ней несколько раз в течение двух-трех месяцев, бухгалтер освоит требования к исчислению налога, содержащиеся как в Налоговом кодексе, так и в других нормативно-правовых и инструктивно-методических материалах по налогообложению.

Первая из таких таблиц, разработанных при подготовке дипломной работы, приведена на следующей странице (табл.20).

Таблица 20 - Расчеты предприятия по единому социальному налогу

Ссылка
на правовой акт

1.

Налоговая база по ЕСН:

Выплаты и иные вознаграждения за выполнение работ

НК РФ, ст.2365 п.1

Налоговая база определяется по каждому физическому лицу нарастающим итогом

НК РФ, ст.237, п.2

Выплаты в натуральной форме: учитываются по рыночным ценам с НД

НК РФ, ст.237, п.4

2.

Не подлежат обложению ЕСН:

государственные пособия;

НК РФ, ст.238, п.1, пп.2

возмещение вреда здоровью;

НК РФ, ст.238, п.1, пп.2

суммы единовременной помощи;

НК РФ, ст.238, п.1, пп.3

страховые платежи работникам

НК РФ, ст.238, п.1, пп.7

3.

Льготы по ЕСН

НК РФ, ст.239

4.

Ставки ЕСН (%), действовавшие для сельхозпроизводителей

до 01.01.2005 г.: ФБ - 20,6; ФСС - 2,9; ФФОМС - 0,1; ТФОМС - 2,5%

с 01.01.2005 г.: ФБ - 15,8; ФСС - 2,2; ФФОМС - 0,8; ТФОМС - 1,2 %

НК РФ, ст.241

5.

Ставки взносов в фонд страхования от несчастных случаев - 0,7 %

-

6.

Вычет из ЕСН в ФБ для взносов в ПФР

НК РФ, ст.243, п.7

7.

Применение максимальных ставок при среднегодовой зарплате < 100000 руб.

-

8.

Перечисление авансовых платежей отдельными поручениями каждому получателю

НКРФ, ст.243, п.6

Пол и возраст работников

Ставка страховой части трудовой пенсии (%)

Ставка накопительной части трудовой пенсии (%)

Мужчины 1952 г. рождения и старше

10,3

0

Женщины 1956 г. рождения и старше

10,3

0

Мужчины 1953-1966 гг. рождения

8,3

2

Женщины 1957-1966 гг. рождения

8,3

2

Лица 1957 г. рождения и моложе

4,3

6,0

Примечание: с 01.01.2005 г. ставки страховой части трудовой пенсии для сельхозпроизводителей соответственно составляли: 7,9; 7,9; 6,4; 6,4 и 3,3 %, а накопительной - 0; 0; 1,5; 1,5; 4,6 %

Из таблицы 21 видно, что процедура налоговых вычетов из сумм, начисленных в федеральный бюджет, состоит в уменьшении перечислений в него в два раза в сравнении с ранее начисленной величиной. При этом налоговый вычет для перечисления взносов в ПФР разделяется на две части: 1) для финансирования страховой части трудовой пенсии; 2) для финансирования накопительной части трудовой пенсии. Такой порядок установлен федеральный законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Согласно указанному закону распределение налоговых вычетов из федерального бюджета в пользу ПФР различается в зависимости от пола и возраста работников, на доходы которых был начислен ЕСН.

Так, с доходов мужчин 1952 года рождения и старше для финансирования страховой части трудовой пенсии предназначается вся сумма налогового вычета из суммы ЕСН в федеральный бюджет, т.е. 10,3 % налоговой базы по ЕСН, действовавшей до 01.01.2005 г. То же относится к женщинам 1956 г. рождения и старше. С 01.01.2005 г. ставки изменились.

С доходов мужчин 1953-1966 гг. рождения для финансирования страховой части трудовой пенсии до 01.01.2005 г. должны были перечисляться в ПФР 8,3 % налоговой базы по ЕСН, а 2,0 % - для финансирования накопительной части трудовой пенсии. То же относилось к женщинам 1957-1966 гг. рождения.

С доходов лиц 1967 г. рождения и моложе для финансирования страховой части должно было перечисляться 4,3 % налоговой базы, а для финансирования накопительной части трудовой пенсии - 6,0 %.

Данная информация, представленная в наглядной форме, облегчит бухгалтерам индивидуальную работу по начислению взносов в ПФР по каждому работнику.

4.2. Бухгалтерские записи, отражающие расчеты по ЕСН

Представленные в предыдущем параграфе таблицы, отражающие процедуру расчетов по ЕСН, носили общий характер. Необходимую конкретность они могут приобрести, если весь процесс исчисления ЕСН будет представлен в виде бухгалтерских проводок.

Для составления соответствующих бухгалтерских записей взяты данные о заработной плате одного, из работников ООО "СХП Мечетинское" - тракториста-машиниста В.П. Василевского 1967 года рождения. Зарплата взята за январь 2005 г. (на его основе выше приводился пример индивидуальной налоговой карточки).

Опираясь на суммы начисленной указанному работнику оплаты труда и учитывая его возраст (что необходимо при расчете взносов в ПФР), составили таблицу проводок (табл.22). Они могут служить в качестве наглядного образца для работника бухгалтерии, который отвечает за рассматриваемый участок. Понятно, что если бы речь шла не о работнике растениеводства, а, например, о работнике реммастерской, то вместо субсчета 20-1 "Затраты растениеводства" пришлось бы взять другой субсчет - 23-4. Аналогичные счета и субсчета могли быть применены в других случаях (20-3; 23; 25; 26; 29).

Таблица 22 - Бухгалтерские записи по расчетам и уплате ЕСН, рекомендуемые бухгалтерии ООО "СХП Мечетинское" в качестве методического материала при ведении карточки индивидуального учета по ЕСН (на примере тракториста-машиниста В.П. Василевского, 1967 г. рождения)

за апрель 2005 г.

Из проводок, представленных в таблице 22, видно, что процесс учета и исчисления ЕСН по каждому конкретному получателю доходов за выполненные работы состоит из следующих операций (в таблице они пронумерованы).

Первая операция отражает начисление заработной платы за соответствующий месяц и отнесение ее суммы на затраты соответствующей отрасли (в данном случае - растениеводства). Для этого применяется бухгалтерская запись:

Дебет счета 20 "Основное производство" субсчет "Растениеводство" Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" на соответствующую сумму, начисленную работнику (5166 руб.).

Далее начинаются операции по исчислению ЕСН в разрезе каждого его элемента:

Дебет счета 20 "Основное производство" субсчет "Растениеводство" Кредит счета 69 "Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом" (ставка - 15,8 % от налоговой базы) на сумму 816,23 руб. (операция 2).

Дебет счета 20 "Основное производство" субсчет "Растениеводство" Кредит счета 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части ФСС" (ставка 2,2 % налоговой базы) на сумму 113,65 руб. (операция 3).

Дебет счета 20 "Основное производство" субсчет "Растениеводство" Кредит счета 69 субсчет "Расчеты по ЕСН в части федерального фонда обязательного медицинского страхования" в сумме 41,93 руб. (при ставке 0,8 % - операция 4).

Дебет счета 20 "Основное производство" субсчет "Растениеводство" Кредит счета 69 субсчет "Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования" в сумме 62 руб. (при ставке 1,2 % - операция 5).

Затем отражают операции, связанные с налоговыми вычетами из ЕСН, начисленного в результате операции 2 в федеральный бюджет. Вычитая определенную сумму из данной части ЕСН, бухгалтер должен ее направить в Пенсионный фонд России финансирования страховой и накопительной частей трудовой пенсии. При этом должны выполняться записи:

Дебет счета 69 "Расчеты по ЕСН с федеральный бюджетом" Кредит счета 69 субсчет "Расчеты с ПФР в части финансирования страховой части трудовой пенсии" на сумму 428,78 руб. (в данном случае применяется ставка 8,3 % - операция 6).

Дебет счета 69 "Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом" Кредит счета 69 субсчет "Расчеты с ПФР в части финансирования накопительной части трудовой пенсии" на сумму 103,72 руб. (в данном, случае применяется ставка 2 % - операция 7).

С помощью восьмой операции отражается начисление взноса в фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (36,1 руб.).

При помощи операций, помеченных номером 9, фактически будет осуществлено погашение налоговых операций не по одному, а по пяти получателям доходов, формируемых на базе ЕСН. Общая сумма платежей составляет 1239,77 руб.

Соответствующая информация (но без двойной записи счетов) должна найти отражение в индивидуальной налоговой карточке по каждому работнику предприятия. Суммирование соответствующих показателей по всем налоговым карточкам позволит бухгалтеру рассчитать показатели, отражаемые в регистрах синтетического бухгалтерского учета - журнале-ордере № 10 и Главной книге.

4.3. Предполагаемые положительные результаты
от применения предложенных мер

Предложенные меры, как можно предполагать, должны помочь бухгалтерии ООО "СХП Мечетинское" избавиться от недочетов в исчислении налоговой базы по ЕСН, в расчетах с бюджетом и фондами социального назначения по рассматриваемому налогу и даже уменьшить сумму налоговых обязательств по ЕСН при переходе на единый сельхозналог.

Правда, часть недочетов связана с большой трудоемкостью индивидуального налогового учета по ЕСН, с необходимостью вести раздельный учет расчетов не по одному налогу (хотя он и именуется "единый"), а по пяти его элементам: с бюджетом, с ФСС, с ФФОМС, с ТФОМС, с ПФР по страховой и накопительной частям пенсии и, кроме того, с фондом страхования от несчастных случаев на производстве. Здесь было бы крайне полезным введение автоматизированных (компьютерных) технологий учета. Руководство предприятия считает эту задачу одной из приоритетных. Поэтому можно ожидать улучшения учетного процесса на рассматриваемом участке.

Как было видно из главы 3, недочеты при расчетах по ЕСН носили разный характер. Поэтому в разные формы бухгалтерских отчетных документов попадали существенно отличающиеся друг от друга суммы одних и тех же показателей: кредитового сальдо по счету 69 (задолженность предприятия по ЕСН на конец года); оборотов по кредиту счета 69 (начисление ЕСН за налоговый период). Кроме того, выездные налоговые проверки, проведенные сотрудниками Зерноградской ИМНС, выявили занижение налоговой базы по ЕСН вследствие применения явно заниженных, в сравнении с рыночными» цен на предоставляемые работникам товары и услуги. Предприятие имело право отпускать товары по любым ценам и даже бесплатно, но при исчислении налоговой базы натуроплату требовалось оценить по рыночным ценам на момент совершения соответствующих операций. При этом в данные цены требовалось включить НДС. В отдельных случаях, наоборот, имело место завышение налоговой базы. В частности, так происходило при включении в нее арендной платы за использование личного автотранспорта в служебных целях. Но особенно большие возможности для сокращения налоговых обязательств по ЕСН связаны с переходом от общей системы налогообложения к уплате единого сельхозналога. В этом случае сумма обязательств по ЕСН остается на уровне 10,3 % от налоговой базы против нынешних 20 %. Самая большая сумма ЕСН хозяйством была начислена за 2004 г. Она составила тогда 5560 тыс.руб. Если бы хозяйство перешло на ЕСХН, эта сумма уменьшилась бы на 2697 тыс.руб. Кроме того, допускались бы ошибки и в исчислении налога.

Это большие резервы сокращения затрат. Их, несомненно, следует использовать для увеличения финансовых возможностей экономического роста предприятия.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Данная дипломная работа посвящена изучению порядка начисления единого социального налога в одном из ведущих сельскохозяйственных предприятий Зерноградского района - ООО "СХП Мечетинское".

Хозяйство обрабатывает около 11 тыс.га пашни. Это видно из табл.1. Остаточная стоимость его основных средств в 2005 г. превышала 81,5 млн. руб. При этом процент их пригодности превышал 80 % (табл.2). Как видно из табл.3, хозяйство сравнительно неплохо обеспечено тракторами (36 единиц новых энергонасыщенных тракторов), зерновыми и другими комбайнами (около 30 единиц), автомобилями (32 единицы). Это позволяет предприятию производить и продавать значительные объемы продукции - зерна и маслосемян подсолнечника. Правда, цены на товарную продукцию хозяйства неустойчивые и часто падают. В табл.6 раздаточных материалов представлены результаты анализа динамики цен на основные виды товарной продукции ООО "СХП Мечетинское" за 2003-2005 гг. Таблица составлена на основе информации, содержащейся в формах № 7-АПК "Отчет о реализации сельскохозяйственной продукции" и № 9-АПК "Отчет о производстве и себестоимости продукции растениеводства".

Рост товарного производства позволяет предприятию оставаться прибыльным и даже увеличивать прибыль несмотря на более быстрый рост затрат. Это видно из табл.7. В свою очередь, прибыльность хозяйствования позволяет сохранять относительно высокие показатели финансовой устойчивости, ликвидности и платежеспособности. Это видно из табл.8 раздаточных материалов, а также из табл.9, в которой представлены результаты горизонтального анализа динамики затрат предприятия.

Тем не менее, как видно из таблицы 9, каждый год показатели затрат ухудшаются. Поэтому предприятию требуется использовать все возможности для их сокращения. В частности, необходимо предотвращать случаи налоговых нарушений. Ведь они влекут за собой штрафные санкции. После одной из выездных налоговых проверок ООО "СХП Мечетинское" вынуждено было заплатить штраф за ошибки в начислении ЕСН. Сумма штрафа и пени превысила 66 тыс.руб. Однако аудиторская проверка предприятия, проведенная по инициативе учредителей, выявила существенные расхождения в оборотах по начислению ЕСН. Ошибки превысили 1,5 млн.руб. Были и другие ошибки, которые могли бы нанести большой вред хозяйству, если бы их выявили контролирующие органы.

Правда, основы учета расчетов по ЕСН бухгалтерской службой хозяйства освоены. Здесь применяют корреспонденцию счетов и другие регистры учета, соответствующие требованиям. Об этом можно судить по таблицам 12 и 13. Тем не менее неясностей у бухгалтеров немало.

В целях подготовки обоснованных предложений по улучшению начисления ЕСН в хозяйстве бухгалтерам было задано 10 вопросов, применяемых в ходе аудиторских проверок. Они приведены в табл.19 раздаточных материалов. Как оказалось, работники бухгалтерии имели нечеткие знания о том, как нужно начислять ЕСН в тех или иных случаях, не могли быстро найти нужный пункт в Налоговом кодексе.

В связи с этим для бухгалтерии была подготовлены вспомогательные таблицы (табл.20 и 21 раздаточных материалов), которые могут помочь бухгалтерам хозяйства лучше освоить правила начисления ЕСН. Этому же должна способствовать таблица 22 раздаточных материалов. В ней на примере одного из работников хозяйства - тракториста-машиниста Василия Павловича Василевского, 1967 года рождения, показаны бухгалтерские записи, которые необходимо выполнять для правильного исчисления ЕСН.

Хорошее освоение бухгалтерами предприятия всех требований к начислению и уплате ЕСН позволит им предотвратить вероятные ошибки в будущем. В свою очередь, это будет способствовать повышению устойчивости финансового состояния предприятия. Но еще больше хозяйство могло бы выиграть, если бы с общего режима налогообложения оно перешло на уплату единого сельхозналога. Он позволяет уменьшить суммы начисления ЕСН с 20 % дот фонда оплаты труда до 10,3 %, так как плательщики ЕСХН освобождаются от уплаты четырех налогов, в т.ч. ЕСН, кроме взносов в ПФ. Наибольшая сумма ЕСН хозяйством была начислена в 2004 г., когда благодаря высокой выручке удалось довести фонд оплаты труда почти до 21,4 млн.руб. На эту сумму ЕСН составил 5,6 млн.руб. А если бы хозяйство перешло на ЕСХН, то данная сумма была бы уменьшена почти на 2,4 млн.руб., т.е. она была бы сведена лишь к сумме взносов в ПФР

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс РФ. - М.: Проспект, 2004. - 424 с.

2. Налоговый кодекс РФ. Части I и II. - М.: Элит, 2004. - 384 с.

3. Федеральный закон РФ "О бухгалтерском учете и отчетности" от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ // Нормативные акты для бухгалтера. - 1996. - № 2. - С.4.

4. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части второй. - М.: Главбух, 2004. - 410 с.

5. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 1/98 "Учетная политика организаций" / ПБУ: основные документы бухгалтерского учета. - М.: ПРИОР, 2002. - 112 с.

6. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 9/99 "Доходы организации" / ПБУ: основные документы бухгалтерского учета. - М.: ПРИОР, 2002. - 112 с.

7. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 10/99 "Расходы организации" / ПБУ: основные документы бухгалтерского учета. - М.: ПРИОР, 2002. - 112 с.

8. Положение о бухгалтерском учете и отчетности. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". - Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ1-ПБУ18. - М.: Налоговый вестник, 2003. - 368 с.

9. План счетов бухгалтерского учета хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению. - М.: Статус-Кво, 2000. - 160 с.

10. Методические рекомендации по бухгалтерскому обеспечению исчисления единого сельскохозяйственного налога. - М.: МСХ РФ, 2004. - 140 с.

11. Учетная политика по ЕСХН на 2005 год // Учет в сельском хозяйстве. - 2004. -№ 4. - С.12-15.

12. Рекомендации по учету ЕСХН // Учет в сельском хозяйстве. - 2005. - № 1. - С.31-33.

13. Абрамова Н.В. и др. Налоговый учет. - М.: ЗАО "Издательский Дом "Главбух", 2005. - 308 с.

14. Аккерман Е. Налоговая оптимизация // Экономика и жизнь. - 2004. - № 4. - С.5.

15. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита: Учебное пособие. - М.: Филинъ, 2001. - 410 с.

16. Бердникова Т.Б. Анализ и диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. - М.: ИНФРА-М, 2001. - 215 с.

17. Камышанов П.И. Бухгалтерский учет и аудит. - М.: ПРИОР, 2001. - 400 с.

18. Карпова И. Если налог не снижают, значит это кому-нибудь нужно // Экономика и жизнь. - 2002. - № 35.- С.29.

19. Ковалев В.В. Финансовый анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 512 с.

20. Колчин С.П. Налоговый пресс // Финансы. - 1999. - № 7. - С.31-33.

21. Коровкин В.В. Налоговая проверка предприятия. - М.: ПРИОР, 2000. - 208 с.

22. Куликова Л.И. Налоговый учет. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2003. - 336 с.

23. Лисович Г.М. Сельскохозяйственный учет (финансовый и управленческий). - Ростов н/Д: МарТ, 2002. - 720 с.

24. Методические рекомендации по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций. - М.: МСХ РФ, 2001. - 329 с.

25. Ордынская И. Справедливая налоговая система на подходе // Экономика и жизнь. - 2002. - № 41. - С.1.

26. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т.1. - М.: Финансы и статистика. - 400 с.

27. Расходы на оплату труда. Налоговый и бухгалтерский учет // Налоги и финансовое право. - 2003. - № 8. - С.158.

28. Степашин С. Структура налоговых доходов и их распределение по уровням бюджетов в 2003 г. // Экономика и жизнь. - 2002. - № 41. - С.1.

29. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2004. - 576 с.