·  неідентифікована продукція, застосування або вживання якої може привести до непередбачених наслідків, у тому числі мінеральні добрива, отрутохімікати, інші речовини;
·  зіпсовані і не підлягаючі ремонту або відпрацьовані вироби і матеріали (відходи споживання);
·  залишки продуктів харчування, побутових речей, пакувальних матеріалів і т.п. (побутові відходи);
·  осідання очисних промислових споруд, споруд комунальних і інших служб;
·  залишки від медичного і ветеринарного обслуговування, медико-біологічної і хіміко-фармацевтичної промисловості, аптечної справи;
·  матеріальні об'єкти і субстанції, активність радіонуклідів або радіоактивне забруднення яких перевищує встановлені межі (радіоактивні відходи).
Приналежність певного виду відходів до небезпечних відходів визначається наявністю в ньому одного або декількох компонентів з Переліку небезпечних складових відходів. Суб'єкти підприємництва, у власності або в користуванні яких є небезпечні відходи, зобов'язані дотримуватись норми ст.34 Закону № 187 (зокрема, мати ліцензію на здійснення операцій у сфері поводження з небезпечними відходами). Слід зазначити, що всі відходи розділяються на чотири класи небезпеки. Клас небезпеки відходів визначається виробником відходів за участю фахівців по охороні навколишнього природного середовища і санітарно-епідеміологічної служби. Більш конкретне визначення небезпечних відходів приведено в п. 1.2 Ліцензійних умов (затверджених наказом Держпідприємництва і Мінекоресурсів від 12.03.2001 р. №50), які посилають нас до Положення № 1120 (Положення про контроль за трансграничними перевезеннями небезпечних відходів і їх утилізацією/видаленням, затверджене постановою КМУ від 13.07.200 р. №1120). Так, в п.2 цього Положення йдеться про відходи, включені:
·  в розділ А Жовтого переліку відходів, які мають одну або більш небезпечних властивостей, приведених в Переліку небезпечних речовин № 165 (від 16.10.2000 р.);
·  в Зелений перелік, у випадку якщо вони містять матеріали, приведені в додатку 2 до Положення № 1120, в такій кількості, що можуть проявляти небезпечні властивості, приведені в Переліку № 165.
У будь-якому випадку ступінь небезпеки відходів визначається не самостійно підприємством, а за участю фахівців по охороні навколишнього природного середовища і санітарно-епідеміологічної служби.
Проте є ще деякі категорії відходів, на яких треба зупинитися окремо. До відходів можуть відноситися:
·  неякісна і небезпечна продукція — продукція, яка, зокрема, не відповідає вимогам діючих в Україні нормативних документів щодо її безпеки для життя і здоров'я людини, майна і навколишнього середовища; продукція, термін придатності якої до споживання закінчився; продукція, на яку немає документів, підтверджуючих її якість і безпеку;
·  непридатний харчовий продукт — продукт, який, зокрема, містить отруйну або шкідливу речовину, що робить його небезпечним для здоров'я людини, або містить додані отруйні або шкідливі речовини;
·  небезпечний харчовий продукт — харчовий продукт, який не відповідає вимогам, встановленим ст. 1 Закону України «Про якість і безпеку харчових продуктів і продовольчої сировини» № 771 від 23.12.97 р.
Вказані види продукції потрапляють в категорію відходів тоді, коли ухвалено рішення про їх утилізацію або видалення. Наприклад, якщо зіпсувалася партія харчових продуктів, то її можна кваліфікувати і як небезпечні харчові продукти, і як відходи, оскільки вона не має подальшого використання. В цьому випадку питання про «статус» такої продукції вирішує власник вказаних продуктів за участю фахівців з Мінприроди і санітарно-епідеміологічної служби.
Постійно небезпечні відходи утворюються, як правило, на виробничих підприємствах. Будь-яке виробництво починається з розробки робочого проекту. В ньому обов'язково передбачається розділ «Екологія», який розробляється фахівцями-екологами, де, серед іншого, указуються планові показники за освітою відходів. На робочий проект видається також Висновок екологів, на підставі якого суб'єкт господарської діяльності одержує дозволи і ліміти на утворення і розміщення відходів. Дозволи і ліміти щорічно видаються територіальними органами Мінприроди згідно Порядку № 1218.
Крім того, суб'єкти господарської діяльності повинні:
·  проводити паспортизацію відходів;
·  вести їх первинний облік;
·  проводити інвентаризацію;
·  представляти статистичну звітність;
·  отримати ліцензію на поводження з небезпечними відходами.
Необхідно звернути увагу на Лист № 27986, виданий Мінекоресурсів. В ньому указується, що не підлягає ліцензуванню операція по зберіганню небезпечних відходів суб'єктами господарювання, якщо ці відходи утворилися протягом шести місяців поточного року і передаються в цей же термін на договірних умовах іншим суб'єктам господарювання (має відповідні ліцензії) на зберігання, обробку, утилізацію, видалення. Також не підлягає ліцензуванню діяльність суб'єктів господарювання по здійсненню операцій поводження з небезпечними відходами, які утворюються в технологічному циклі і утилізація яких передбачена в цьому ж технологічному циклі.
Проте Ліцензійні умови подібного обмеження на отримання ліцензії не містять. У будь-якому випадку необхідно письмово звертатися до відповідних територіальних органів з проханням надати письмова відповідь, необхідно чи ні одержувати ліцензію, посилаючись при цьому на вказаний вище лист. Безперечно, Мінекоресурсів має підстави затверджувати, що передавати небезпечні відходи на зберігання, обробку, утилізацію, видалення можна тільки тим суб'єктам господарювання, які мають відповідну ліцензію. Те ж стосується випадку, коли підприємство вирішить, наприклад, продати небезпечні відходи на сторону. Вільне поводження з такими відходами не дозволяється.
За розміщення відходів сплачується збір за забруднення навколишнього природного середовища (далі — збір). Під розміщенням відходів мається на увазі зберігання і поховання відходів в спеціально відведених для цього місцях або на об'єктах (п.2 Порядку № 1218). Зберігання відходів — тимчасове їх розміщення в спеціально відведених для цього місцях або об'єктах (до їх утилізації або видалення) (ст.1 Закону № 187). Причому якщо відходи передаються іншим суб'єктам господарювання і не зберігаються (тимчасово не розміщуються) суб'єктом господарської діяльності, у якого вони утворилися і який їх передав, збір не сплачується.
Якщо відходи утворилися на підприємстві, то якийсь час вони знаходяться на його території. Законодавством такий часовий проміжок не встановлений. Тому навіть тимчасове розміщення (зберігання) відходів на підприємстві в спеціальному місці протягом, скажімо, одного дня, після чого відходи передаються, наприклад, для утилізації іншому підприємству, буде підставою для нарахування збору. Об'єкт числення збору буде бути відсутнім в тому випадку, якщо відходи передаються спеціалізованій організації відразу після утворення на підприємстві, без попереднього їх тимчасового розміщення в спеціально відведених місцях.
Можемо виділити два класичні випадки несподіваного утворення відходів. Перший — або утворення понадлімітних відходів, або утворення відходів унаслідок виробничого браку і т.п. В цьому випадку суб'єкт господарювання згідно Порядку № 1218 повинен звернутися до територіального органу Мінприроди для отримання окремого дозволу. Ліміт у такому разі не встановлюється. Тоді збір за забруднення навколишнього природного середовища обчислюється в установленому порядку в п'ятикратному розмірі (п.8 Порядку № 3038). Всі інші аспекти поводження з відходами в цьому випадку — отримання ліцензії, передача іншому суб'єкту господарської діяльності, який має ліцензію і т.п., — такі ж, як вказані вище.
Другий — утворення відходів в результаті псування, закінчення терміну придатності харчової продукції або виявлення іншої продукції, яка не відповідає вимогам чинного українського законодавства (неякісна і небезпечна продукція). Виявити таку продукцію може самостійно сам суб'єкт господарювання або ж відповідні уповноважені контролюючі органи під час перевірок.
Перш за все, таку продукцію слід вилучити з обігу (ст.5 Закону № 1393): припинити реалізацію або інше використання. Припиняється обіг продукції на підставі письмового розпорядження керівника суб'єкта господарювання або розпорядження відповідного спеціально уповноваженого органу виконавчої влади. До рішення подальшої долі продукції вона повинна зберігатися в належним чином обладнаних і опломбованих (опечатаних) приміщеннях (ст.8 Закону № 1393). Суб'єкт господарювання несе відповідальність за її збереження (п.4 Вимог № 50).
Якщо неякісна і небезпечна продукція виявлена при перевірці суб'єкта господарювання відповідними уповноваженими органами, то її подальшу долю вирішують саме вони (ст.7 Закону № 1393). Погоджувати спосіб поводження з відходами необхідно і у разі, коли суб'єкт підприємництва виявляє неякісну і небезпечну продукцію самостійно (це витікає з аналізу ст.5—8 Закону № 1393). Крім того, згідно п. 7 Вимог № 50, долю неякісної і небезпечної харчової продукції, продовольчої сировини і супутніх матеріалів додатково визначають за узгодженням з СЕС і службою ветеринарної медицини.
Виявлена неякісна і небезпечна продукція може бути перероблена, утилізована, знищена або після приведення у відповідність вимогам нормативних актів повернена в обіг. Причому переробка, утилізація або знищення здійснюється підприємствами, які пройшли атестацію на виконання таких робіт. Загальні вимоги проведення таких операцій регламентовані Вимогами № 50, а спеціальні вимоги до окремих видів продукції затверджуються відповідними органами (ст. 18 Закону № 1393). Наприклад, поводження з неякісними і небезпечними лікарськими засобами регламентується Правилами № 349, алкогольними напоями і тютюновими виробами — Порядком № 508. пестицидами і агрохімікатами — Порядком № 354.
Якщо продукція підлягає утилізації або знищенню, то для суб'єкта господарювання вона стає відходами. Тому, по-перше, слід визначити ступінь їх небезпеки (до якої з чотирьох категорій вони відносяться). По-друге, формально існують підстави затверджувати, що на такі відходи також слід одержувати дозвіл і ліміт на утворення і розміщення відходів згідно Порядку № 1218 і, відповідно, сплачувати збір. Хоча можемо припустити, що ліміт у такому разі навряд чи видадуть, тому що такі відходи у принципі не можуть бути лімітовані, оскільки утворилися несподівано і передбачити їх появу вельми складно. Крім того, якщо платежі за розміщення відходів всіх класів небезпеки не будуть перевищувати 10 грн. в рік або відходи будуть визначені як побутові і у суб'єкта господарської діяльності є договір на розміщення відходів з підприємствами комунального господарства, то згідно п.8 Порядку № 1218 ліміт не затверджується. За відсутності ліміту збір не нараховується (п.4 Порядку № 303).
Відходи, які утворилися в процесі виробництва продукції (включаючи технічно неминучий брак), обумовленому технологією виробництва, і не будуть в подальшому використовуватися (безповоротні відходи), окремо в бухгалтерському обліку не відображаються. Вони ураховуються в собівартості основної продукції. Згідно ст. 17 Закону № 187 суб'єкт господарювання повинен виявляти і вести первинний поточний облік кількості типа і складу відходів, які утворюються, збираються, перевозяться і т.п., і представляти по них статистичну звітність. Проте такий облік не торкається бухгалтерського обліку. Ведеться первинний облік тільки в кількісному виразі в картках, журналах і т.д.
Поворотні відходи оцінюються за ціною можливого використовування (продажі) і ураховуються у складі запасів в бухгалтерському обліку до моменту використовування. Витрати на поводження з відходами як витрати на охорону навколишнього середовища відносяться до загальновиробничих витрат і відповідно ураховуються на рахунку 91. В бухгалтерському обліку вартість продукції, що утилізована або знищена, а також витрати на утилізацію або знищення списують на інші витрати операційної діяльності (субрахунок 949). Якщо після приведення у відповідність з вимогами нормативно-правових актів продукція повертається в обіг, відповідні витрати, на думку автора, відносяться до витрат на збут (рахунок 93) і в первинну вартість продукції не включаються. Відразу ж відзначимо, що в податковому обліку ці витрати відносяться до валових витрат, а суми ПДВ — до податкового кредиту на загальних підставах. Розглянемо умовний приклад.
Підприємство набуло партію харчових  продуктів вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). В результаті аварії системи водопостачання партія продукції зіпсувала. По розпорядженню керівника підприємства продукція вилучена з обігу і розміщена в окремому опечатаному приміщенні. До органів СЕС на ім'я головного державного санітарного лікаря направлено лист з проханням погоджувати питання про визначення класу небезпеки і видалення вказаної продукції.
Інспектором СЕС відібрані зразки продукції вартістю 3 грн. для проведення лабораторного дослідження. За проведення дослідження підприємство сплатило 60 грн., у тому числі ПДВ — 10 грн.
Після отримання результатів дослідження видана ухвала головного державного санітарного лікаря, де вказано, що підприємство зобов'язано:
·                   провести інвентаризацію продукції в цілях розділення її на продукцію, що підлягає приведенню у відповідність з вимогами нормативних документів, і на повністю непридатну;
·                   першу з них привести у відповідність до вимог нормативних документів і повернути в обіг, а другу знищити і /або передати на відгодівлю худоби;
·                   до складу інвентаризаційної комісії обов'язково повинен входити інспектор СЕС;
·                   всі документи по інвентаризації і подальшому поводженню з продукцією (копії, другі екземпляри і т.п.) направити в СЕС;
·                   знищення частини партії продукції здійснити на території підприємства під спостереженням інспектора СЕС, з складанням акту в двох екземплярах, один з яких направити СЕС, надалі вивезти на звалище побутових відходів.
Для зіпсованої продукції встановлений IV клас небезпеки (малонебезпечні) відходів.
Згідно проведеної інвентаризації продукція на суму 1000 грн. підлягає переупаковуванню і поверненню в обіг, на суму 2000 грн. може бути передана на відгодівлю худоби (реалізована) за ціною 200 грн. (слід провести зниження ціни), а залишок продукції на суму 6997 грн. (1000 - 3 - 1000 - 2000) підлягає знищенню і вивозу на звалище.
Продукція, яка призначалася на відгодівлю худоби, знижена в ціні до чистої вартості реалізації (200 грн.) і реалізована сільгосппідприємству за 240 грн. Витрати на переупаковування (вартість пакувальних матеріалів і зарплата з нарахуваннями пакувальників) склали 300 грн. Після переупаковування продукція повернена в обіг — реалізована оптовому покупцю за 1800 грн., у тому числі ПДВ — 300 грн. Продукція на суму 6997 грн. знищена і вивезена на звалище. Оскільки підприємством укладений договір з комунальним підприємством на вивіз побутових відходів на міське звалище, до територіального органу Мінприроди за дозволом на розміщення відходів воно не зверталося. Збір за забруднення навколишнього природного середовища в цьому випадку не нараховується.
В бухгалтерському і податковому обліку підприємства вказані операції будуть відображатися таким чином (табл. 2.13)
Таблиця 2.13
Облік операцій з відходами (зіпсованою продукцією)

№ п/п		Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік			Податковий облік
			дебет	кредит	сума	валовий доход			валові витрати
--		А	Б	В	Г	Д			Е
1		Придбана партія товару	28	631	10000	—			10000
2		Відображений податковий кредит по ПДВ	641	631	2000	—			—
3		Сплачена придбана партія товару	631	311	12000	—			—
4		Зразок продукції переданий на дослідження	949	28	3	—			—*
*Потрапить у валові витрати через перерахунок балансової вартості товарів відповідно до п.5.9 ст.5 Закону про прибуток
5		Відображені витрати на проведення дослідження	949	631	50	—			50
6		Відображений податковий кредит по ПДВ	641	631	10	—			—
7		Сплачена вартість дослідження	631	311	60	—			—
8		Продукція, яка буде передана на відгодівлю худоби, переведена до складу інших матеріалів	209	281	2000	—			—
9		Проведена знижка ціни цієї продукції	946	209	1800	—
*Згідно п.5.9 ст.5 Закону про прибуток валові витрати або валові доходи при зниженні ціни не коректуються
10		Реалізована продукція сільгосппідприємству	361	712	240	200		—*
* Фактично у валові витрати з урахуванням норм п.5.9 ст.5 Закону про прибуток потрапить 2000 грн.
11		Відображено податкове зобов'язання по ПДВ	712	641	40	—		—
12		Списаний дохід від реалізації продукції на фінансовий результат	712	791	200
13		Списана на витрати собівартість реалізованої продукції	943	209	200	—		—
14		Списана собівартість реалізованої продукції	791	943	200
15		Отримана оплата за продукцію	311	361	240	—		—
16		Відображені витрати на переупаковування	93	20, 66, 65	300	—		300
17		Реалізована переупакована продукція оптовому покупцю	361	702	1800	1500
*Фактично у валові витрати через механізм п.5.9 ст.5 Закону про прибуток потрапить 1000 грн.
18	Відображено податкове зобов'язання по ПДВ		702	641	300		—	—
19	Списаний дохід від реалізації переупакованої продукції на фінансовий результат		702	791	1500		—	—
20	Списана на витрати собівартість реалізованої переупакованої продукції		902	281	1000		—	—
21	Списана собівартість реалізованої переупакованої продукції		791	902	1000		—	—
22	Отримана оплата за переупаковану продукцію		311	361	1800		—	—
23	Знищена і вивезена на звалище зіпсована продукція (відходи)		949	28	6997		—	-6997*
24	Відкоректований податковий кредит по ПДВ, сторно (6997 х 20%)		641	949	1399,40		—	—
*Відображається в колонці А4 таблиці 1 Додатку К1/1 до Декларації по податку на прибуток підприємства

В податковому обліку витрати на поводження з відходами відносяться до валових витрат на підставі пп.5 4 5 Закону про прибуток. Вартість неякісної і небезпечної продукції, належній утилізації або знищенню, не може відноситися до валових витрат, а суми ПДВ — до податкового кредиту, тому що така продукція не використовується в господарській діяльності підприємства Тому навіть якщо підприємство при придбанні відобразить валові витрати і податковий кредит, після визнання такої продукції відходами в податковому обліку необхідно провести відповідні коректування.
Що стосується витрат на утилізацію або знищення відходів, тобто всі підстави включити їх до складу валових витрат на підставі пп.5.4.5 ст. 5 Закону про прибуток Витрати на проведення експертизи, вартість відібраних зразків для проведення експертизи продукції також включаються у валові витрати згідно п5.1 ст.5 даного Закону ж проведення таких операцій відноситься до обов'язків підприємства, які є невід'ємним атрибутом його господарської діяльності Природно, що і суми ПДВ у витратах на утилізацію або знищення, вартість проведення експертизи і відібраних зразків відносяться до податкового кредиту, тому що це послуги, придбані «в цілях їх подальшого використовування в операціях, що підлягають оподаткуванню, в рамках господарської діяльності платника податку» (пп.7.4.1 Закону про ПДВ) Хоча слідує сказати, що на практиці щоб уникнути суперечок з податковими органами такі витрати в більшості випадків у валові витрати не включають, а суми ПДВ не включають в податковий кредит.

Висновки до розділу 2
В даному розділі проаналізовано загальний екологічний стан регіону на необхідність впровадження системи екоменеджменту у вигляді її основних елементів: обліку та контролінгу. На основі проведеної оцінки можна зробити такі висновки:
1. У зв’язку із збільшенням забруднення навколишнього середовища в останні роки знизилася кількість використання в Запорізькій області свіжої води на 76,6%, заготівлі ліквідної деревини від рубок, пов’язаних із захаращенням збільшилося на 1,69%;
2. Розглядаючи фінансові показники природокористування в Запорізькій області в розрізі екологічних зборів та витрат на охорону природи, можна зазначити загальне збільшення суми пред’явлених до сплати екологічних зборів: з 15,6 млн. грн. до 33,1 млн. грн.; Поточні витрати підприємств на охорону та раціональне використання у 2005 році збільшилися на 171,8 млн. грн.;
3. ТОВ «Агрофірма Україна» є колективним підприємством, заснованим на власності громадян, шляхом об’єднання їх майнових, земельних паїв, власних коштів для підприємницької діяльності. ТОВ знаходиться в с. Новгородківка Мелітопольського району.
4. Загальна земельна площа ТОВ збільшилася на 3 га або на 0,1%, обсяги товарної продукції – на 108,7 тис. грн. чи 2,23%. Таку зміну, перш за все, викликало збільшення обсягів продукції тваринництва. Найзначніше збільшився обсяг реалізації молока – на 198,6 тис. грн. або 54,65%.
5. Весь облік природоохоронних витрат на аграрному підприємстві полягає в здійсненні розрахунків по екологічним платежам. Дані платежі включаються в собівартість продукції, а в разі перевищення лімітів – за рахунок прибутку підприємства. В основу розробки еколого – економічної інформаційної бази покладені стандарти екологічного виробництва сільськогосподарської продукції.
6. У всіх суб'єктів господарювання (як юридичних, так і фізичних осіб) виникають ситуації, коли в результаті їх діяльності утворюються ті або інші відходи. Утворення відходів і заходи по їх утилізації певним чином повинні бути відображені в податковому і бухгалтерському обліку суб'єктів підприємництва.

РОЗДІЛ 3
ОСНОВНІ НАПРЯМИ УДОСКОНАЛЕННЯ УПРАВЛІННЯ ПОТОКАМИ ЕКОЛОГІЧНОЇ ІНФОРМАЦІЇ В СТРУКТУРІ ОБЛІКУ І КОНТРОЛЮ
3.1. Рекомендації по оптимізації елементів екоконтролінгу на підприємстві
В плані упровадження екоконтролінгу як механізму управління потоками екологічної інформації в структуру управління підприємством, слід зупинитися на наступному важливому моменті. Пропонований нами механізм повинен співвідноситися з екологічними стандартами і більш того – забезпечувати більш якісне виконання підприємством вимог, відображених в даних стандартах.
Стандарти ISO 14000 встановлюють вимоги до системи управління навколишнім середовищем, яке зображене на рис. 3.1.
Успіх функціонування цієї системи залежить від всіх ієрархічних і функціональних рівнів організації, особливо від вищого керівництва.
Система такого роду дає можливість організації встановити основи і методики визначення екологічної політики і цілей, досягнення відповідності ним і надання доказів такої відповідності іншим зацікавленим сторонам. Вона також дає можливість оцінити ефективність відповідних процедур.
Основною ціллю застосування цього стандарту є забезпечення охорони навколишнього середовища і запобігання її забрудненню, злагоджене з соціально-економічними потребами.
Механізм функціонування екоконтролінгу можна представити таким чином (рис. 3.2).

Екологічна політика

Програма

Аналіз з боку керівництва: перевірка та збір необхідної інформації, використання  результатів екоаудитів, встановлення можливої потреби у зміні політиці, включаючи зобов’язання з постійного вдосконалення

Планування

Законодавчі й нормативно-правові вимоги

Впровадження й функціонування: організаційна структура й відповідальність, підготовка й компетентність, зв’язки, документація системи управління навколишнім середовищем

Аспекти

Цілі та задачі

Моніторинг і контроль

Постійне вдосконалення

 

Планування і координація: розвиток оргструктури; стратегічні заходи; оперативні заходи

Аналіз з боку спеціалістів

Реалізація: складання екологічного звіту на основі порівняння фактичних та планових показників, актуалізація даних балансу

Екобаланс, контрольні листки

Оцінка за критеріями, об’єднання даних в окремі проблемні групи

Регулювання: Регулярні збори комісій з екологічних питань, вказівки з боку вищого менеджменту

Підготовка інформації для використання в прийнятті управлінських рішень

Моніторинг і контроль

Постійне вдосконалення

Рис. 3.1. Етапи впровадження і функціонування системи екологічного менеджменту.
Рис. 3.2. Механізм функціонування системи екологічного контролінгу.
Як вказано вище, основними елементами екоконтролінгу є планування і облік екологічних витрат. Вивчивши існуючу систему планування і обліку екологічних витрат на підприємствах України і розглянувши зарубіжний досвід, можна запропонувати провести наступні зміни в цій системі.
По-перше, для забезпечення відособленого планування і обліку природоохоронних витрат вимагається скласти чіткий і достатньо деталізований типовий класифікатор устаткування, пристосувань і робіт, а також відповідних витрат, що відносяться до природоохоронних. При цьому обов’язковою умовою є врахування специфіки сільськогосподарського виробництва.
Це повинно бути зроблено на рівні відповідних міністерств і відомств. Класифікатор повинен бути складений відповідно до структури екологічних витрат, з розбиттям по галузях; території; видам витрат; економічній природі витрат; напряму природоохоронних витрат; видам природокористування.
На його основі на підприємстві необхідно провести ретельну інвентаризацію устаткування і споруд і розробити більш конкретизований перелік основних засобів і робіт, що повністю або частково відносяться до екологічних. Повинні бути розроблені коди екологічних витрат по вказаному розбиттю, а в первинні документи внесені відповідні реквізити.
Коди повинні містити наступні відомості:
1.                Шифр по типовому класифікатору.
2.                Місце виникнення витрат.
3.                Вид виробу (його шифр), в собівартість якого будуть включені ці витрати.
4.                Рахунок аналітичного обліку.
Наступний етап вимагає виділення відповідної самостійної калькуляційної статті для віддзеркалення в собівартості продукції екологічних витрат, а також окремого синтетичного рахунку для обліку цих витрат по складових елементах, що дасть можливість планувати поточні витрати на природоохоронну діяльність залежно від виділених об'ємів витрат і використовувати їх строго за призначенням, а також буде сприяти вдосконаленню їх розподілу між продукцією, що випускається.
Розподіл екологічних витрат на собівартість продукції, на нашу думку, повинен здійснюватися не пропорційно сумі основних витрат на виробництво, так, як це відбувається в даний час, а пропорційно економічному збитку від виробництва тієї або іншої продукції. Такий розподіл екологічних витрат є, на наш погляд, економічно більш правильним, оскільки, по-перше, собівартість продукції буде відображати безпосередньо витрати, пов'язані з її виробництвом, по-друге, це буде стимулювати виробників до здійснення природоохоронних заходів.
Виділення самостійної калькуляційної статті вимагає складання планового кошторису відповідних витрат.
Кошторис витрат по цій статті повинен складатися з урахуванням:
·                   об'єму виробництва і номенклатури продукції, що випускається;
·               питомих показників утворення шкідливих речовин на одиницю продукції;
·               реальної потужності існуючого і запланованого до введення в експлуатацію природоохоронного устаткування з урахуванням його технічного стану.
Деякими авторами наголошується, що в рамках обліку витрат на виробництво можуть бути виділені своєрідні екологічні позиції, наприклад, витрати на підготовку і перепідготовку кадрів в області екологічного менеджменту, амортизаційні відрахування на повне відновлення основних природоохоронних виробничих фондів, банківські відсотки по екологічних кредитах, певні екологічні платежі, відрахування і збори, спеціальні послуги на сторону і т.д. У такий спосіб можна забезпечити необхідну деталізацію в представленні окремих видів витрат в цілях збільшення прозорості і полегшення управління пов'язаних з екологічними аспектами операцій. Наприклад, такий вид витрат, як «витрати на усунення відходів», можна підрозділити на витрати по усуненню спеціальних (токсичних) відходів; по переробці відходів; на перевезення пакувального матеріалу; на повторне використання паперу і картону; на транспортування і орендну платню; за користування місцями для поховання сміття [60, с. 461].
Відособлення в обліку природоохоронних витрат необхідне також для вирішення проблеми впорядкування розподілу їх між окремими видами виробів або операцій.
Вказані вище заходи створюють умови для введення змін в звітність підприємств з урахуванням екологічного чинника.
Автори роботи [60, с. 459] пропонують зупинитися більш детально на основних звітах, що надаються щорічно підприємствами: бухгалтерському балансі і звіті про прибутки і збитки (звіт про фінансові результати). Перш за все з маси представлених в цих документах загальних даних може бути виділена наступна екологічно релевантна інформація. В даних річного звіту разом із статтями основних засобів (наприклад, споруди по очищенню стічних вод і уловлюванню шкідливих речовин, що поступають в атмосферне повітря) можуть міститися відомості про придбані права природокористування або про амортизаційні відрахування по природоохоронному устаткуванню. На пасивній стороні балансу до позицій, що мають відношення до екологічних аспектів діяльності підприємства, можуть бути, наприклад, віднесені відрахування до резервного фонду на відшкодування завданої екологічної шкоди; екологічні збори; відрахування до резервного фонду на виконання зобов'язань по рекультивації; аналогічні відрахування по усуненню відходів; відрахування на поточний ремонт природоохоронного устаткування.
Виходячи з можливості більш детальної класифікації статей балансу, фахівці пропонують виділити наступні статті, здатні дати більш докладну інформацію про екологічні аспекти діяльності підприємства (табл. 3.1).
В звіті про фінансові результати також можлива більш детальна класифікація, що включає виручку і її частку від продажу відходів; витрати, у тому числі витрати на придбання екологічно чистої сировини; зарплату і дарування, серед них – зарплату і премію за діяльність по ОНС; амортизаційні відрахування, серед них – амортизаційні відрахування природоохоронного устаткування; інші витрати, серед них – інші витрати на охорону навколишнього середовища.
Таблиця 3.1
Статті балансу, що мають відношення до ОНС

Активи	Пасиви
I.                    Нематеріальні активи. Право сумісного користування спорудами для ОНС	2.       Власний капітал. Резерви за рахунок прибутку на проведення інвестицій в ОНС
3.       Основний капітал. Технічні споруди і установки, що служать ОНС, інші установки, виробниче і фірмове устаткування, службовці ОНС, проведена передоплата і незавершене будівництво устаткування для ОНС	4.       Резервні фонди. Відрахування до резервного фонду на зобов'язання по ОНС, відрахування до резервного фонду на виплату за порушення гірських масивів, відрахування до резервного фонду на рекультивацію, відрахування до резервного фонду на усунення відходів
5.       Оборотний капітал. Запаси екологічно чистої сировини і екологічно чистої продукції	III. Зобов'язання по кредитах, виданих фінансово-кредитними установами на природоохоронні цілі.

Окрім вищезгаданих заходів, можна запропонувати розробити і упровадити на підприємствах України нову форму звітності – «Звіт про екологічну діяльність підприємства».
Головна ціль складання звіту про екологічну діяльність – створити гнучкий інструмент управління усередині підприємства, а також для зв'язків його з громадськістю. Він дає наступні можливості:
·                   систематично контролювати екологічні аспекти діяльності і аналізувати критичні ситуації;
·                   формулювати цілі екологічної політики і розробляти програми для конкретних видів діяльності;
·                   контролювати ефективність інвестицій в охорону навколишнього середовища і ретельно планувати нові;
·                   інформувати всі зацікавлені сторони про екологічну політику підприємства.
Даний звіт повинен містити:
1.     Основний звіт, який, на нашу думку, повинен відображати як витратну частину, пов'язану з екологічними витратами, так і прибуткову, пов'язану з отриманням економії від ведення природоохоронної діяльності. Вказаний звіт повинен включати наступну інформацію:
1.1.     Витрати, пов'язані з природоохоронною діяльністю:
·                   екологічні збори і платежі (по видах платежів);
·                   капітальні витрати на ОНС (по напрямах природоохоронної діяльності);
·                   поточні витрати на ОНС (по напрямах природоохоронної діяльності в розрізі елементів витрат).
1.2.    Економія або дохід у зв'язку з веденням природоохоронної діяльності (по напрямах природоохоронної діяльності в розрізі видів доходів).
2.Додатки до основного звіту:
·                   розрахунок збору за забруднення навколишнього середовища;
·               охорона атмосферного повітря;
·               охорона водних ресурсів;
·               охорона земельних ресурсів;
·               звіт про освіту і знищення токсичних відходів;
·               зниження рівня шуму і вібрацій;
·               охорона природних ландшафтів;
·               дослідження в області навколишнього середовища;
·               відновлення і демонтаж устаткування;
·               відомість про матеріальні витрати на природоохоронну діяльність;
·               інші види діяльності в області охорони навколишнього середовища (навчання, загальна адміністративна діяльність) і т.д.
Пропонований нами варіант основного звіту про екологічну діяльність підприємства представлений в таблиці 3.2.
Таблиця 3.2
Основний звіт про екологічну діяльність підприємства

№ п/п	Найменування показника	Звітний період	Попередній період
І Витрати:
1.	Капітальні витрати, усього, у тому числі:
1.1.	Введення нових об’єктів природоохоронного призначення.
1.2.	Ремонт і реконструкція діючих об’єктів.
1.3.	Інші капітальні витрати.
2.	Поточні витрати, усього, у тому числі:
2.1.	Витрати, пов’язані із утримуванням і експлуатацією природоохоронного обладнання.
2.2.	Утилізація (поховання) відходів.
2.3.	Витрати на утримування персоналу.
2.4.	Адміністративні витрати.
2.5.	Інші поточні витрати.
3.	Податки й збори, усього, у тому числі:
3.1.	Збори за викиди, скиди, розміщення відходів у межах встановлених лімітів.
3.2.	Збори за викиди, скиди, розміщення відходів понад встановлені ліміти.
3.3.	Збори за викиди в атмосферне повітря від рухомих джерел.
3.4.	Збори за збитки, завдані природі, і штрафи за порушення природного законодавства.
Всього витрат
ІІ Доходи (економії):
4.	Економія або дохід унаслідок:
4.1.	Скорочення обсягів твердих відходів.
4.2.	Скорочення викидів в атмосферне повітря, у тому числі скорочення викидів в атмосферне повітря від рухомих джерел.
4.3.	Скорочення викидів у водні джерела.
4.4.	Переробки вторинної сировини.
4.5.	Інші економії (доходи).
Всього доходів (економій)

Таким чином, даний звіт буде найбільш повно відображати інформацію про екологічні витрати, задовольняти всіх користувачів даної інформації і сприяти ухваленню обґрунтованих управлінських рішень.
Вдосконалення всієї системи господарського обліку природоохоронної діяльності дасть наступні результати:
·                   дозволить планувати, нормувати, контролювати і аналізувати витрати по природоохоронній діяльності;
·               створить умови для «рівняння в правах» основної, господарської і природоохоронної діяльності при їх оцінці і стимулюванні;
·               стане передумовою поглибленого вивчення «фінансових наслідків» від природоохоронної діяльності в національному масштабі і визначення впливу цих витрат на рентабельність підприємств і ціну продукції в основних галузях-забруднювачах;
·               полегшить проблему визначення економічної ефективності природоохоронних заходів і оцінки економічного збитку, заподіюваного суспільству забрудненням навколишнього середовища;
·               дозволить оцінити значення природоохоронної діяльності в економіці підприємства, її вплив на формування кінцевих показників його роботи;
·               дозволить налагодити систему внутрішньовиробничих відносин між окремими підрозділами підприємства.
3.2 Вдосконалення обліку природоохоронних витрат
Заходи з охорони навколишнього середовища затверджуються екологічними комітетами, у підпорядкуванні яких перебувають підприємства, і можуть виконуватися як власними силами підприємства, так і за допомогою сторонніх організацій. Витрати, зумовлені здійсненням таких заходів, мають як виробничий, так і загальногосподарський характер і входять до складу валових витрат підприємства.
Природоохоронні витрати є відображеною у вартісному вираженні сукупністю усіх видів ресурсів, необхідних для здійснення природоохоронної діяльності.
Досвід вітчизняних підприємств з обліку і планування витрат на природоохоронні заходи досить різноманітний. Найчастіше витрати природоохоронного призначення розчиняються в загальновиробничих або загальногосподарських витратах.
Недосконалість методів обліку витрат природоохоронної діяльності значно ускладнює або і взагалі унеможливлює їх контроль. Так, вітчизняна практика показує, що контроль за раціональним використанням очисних споруд та пристроїв покладено на начальників цехів, у підпорядкуванні яких перебувають ці споруди. Контроль за їх ремонтом покладено на службу головного енергетика та відділ капітального будівництва, а за утримання управлінського персоналу – на відділ охорони праці, оскільки найчастіше на підприємствах окремої служби з охорони навколишнього середовища не існує. Така розпорошеність контрольних функцій між менеджерами різних рівнів призводить до нераціонального використання природних ресурсів, а сам контроль перетворюється на формальність.
Не краща картина і з плануванням та нормуванням витрат природоохоронного призначення. Нормативними документами ні в промисловості, ні в сільському господарстві не передбачено виділення природоохоронних витрат у окрему статтю калькуляції. Крім того, відсутня і однозначність у віднесені зазначених вище витрат до тих чи інших статей.
Так, витрати з обслуговування природоохоронних споруд та пристроїв (заробітна плата та відрахування на соціальні заходи робітників, зайнятих обслуговуванням споруд та пристроїв, допоміжні матеріали, амортизація очисних споруд) плануються у кошторисі витрат з поточного та капітального ремонту, а вартість послуг сторонніх організацій з утилізації шкідливих речовин та розчинів, проведення замірів викидів в атмосферу, а також суми збору за забруднення навколишнього середовища – у складі кошторису витрат з охорони праці та техніки безпеки. Така неоднорідність методики планування витрат на природоохоронні заходи призводить не тільки до непорівнянності нормативної бази з фактичними даними, а й до того, що частина витрат природоохоронної діяльності взагалі не охоплюється нормуванням.
Недоліки методики обліку та планування витрат природоохоронного призначення перетворюють формування показників звітності про екологічні збори та поточні витрати на охорону природи у досить трудомістку процедуру, яка потребує додаткових розрахунків та розшифрування. Та й саме розшифрування за ситуації, що склалася, не досить доцільне, адже точність даних про поточні витрати буде досить сумнівною, оскільки, як зазначалося вище, вони розпорошені у загальній масі витрат на утримання та експлуатацію машин та обладнання, цехових та адміністративних витрат.
Отже, враховуючи зазначене, вважаємо за необхідне здійснити такі кроки щодо удосконалення методики планування, обліку та звітності витрат природоохоронного призначення.
По-перше, для чіткого планування і контролю витрат природоохоронного призначення доцільно до типової номенклатури статей калькуляції ввести спеціальну статтю «Витрати на охорону навколишнього природного середовища». При цьому в основу підходу виділення окремої статті калькуляції буде покладено не принцип питомої ваги витрат, що вона характеризує у собівартості продукції, а принцип потреби у підвищенні контролю за окремими витратами. Такий підхід зніме проблему планування витрат природоохоронного призначення, дасть можливість складати кошторис цих витрат, використовувати виділені обсяги витрат суто за призначенням, а також сприятиме удосконаленню їх розподілу між видами продукції.
Якщо підприємства з певних причин вважатимуть за недоцільне введення спеціальної статті калькуляції, то поточні витрати природоохоронного призначення можуть бути зібрані в окремій статті у складі загальновиробничих витрат.
Виділення спеціальної статті калькуляції або окремої статті у складі загальновиробничих витрат зніме проблему розпорошеності витрат природоохоронного призначення у складі кошторисів інших витрат і надасть їм власного статусу, а не складової витрат на охорону праці.
Номенклатура статей витрат, за якими здійснюватимуться планування та облік, може відрізнятися за галузями та видами природоохоронної діяльності, основними ж будуть:
·                    матеріали, малоцінні та швидкозношувані предмети;
·                    основна заробітна плата виробничих працівників;
·                    додаткова заробітна плата виробничих працівників;
·                    відрахування на соціальні потреби;
·                    паливо та енергія на технологічні потреби;
·                    загальновиробничі витрати.
Зважаючи на досить високу питому вагу вартості послуг сторонніх організацій на природоохоронні заходи, у загальній сумі витрат природоохоронного призначення їх доцільно також виділити окремою статтею.
При складанні кошторису витрат природоохоронної діяльності слід враховувати, що вони мають комплексний характер, тобто серед екологічних витрат є змінні, величина яких змінюється пропорційно до зміни обсягу виробництва (матеріали, що використовуються при нейтралізації шкідливих речовин), умовно-постійні, величина яких слабко змінюється щодо обсягу виробництва (утримання пилозахисних та шламонакопичувальних споруд) та постійні, розмір яких не змінюється щодо зміни обсягів виробництва (утримання станцій нейтралізації води).
Формуючи кошторис витрат у цілому по підприємству в розрізі економічних елементів доцільно виділяти витрати природоохоронної діяльності «у тому числі» за такими елементами, як «Допоміжні матеріали», «Енергія на технологічні потреби», «Амортизація основних засобів», що дасть можливість поглиблено аналізувати природоохоронну діяльність та визначати напрями витрат.
По-друге, для формування облікових даних про витрати природоохоронної діяльності доцільно відображувати їх на спеціальному рахунку «Витрати природоохоронної діяльності», на необхідність введення якого уже неодноразово вказувалося в економічній літературі.
Звичайно, реалізація цієї пропозиції дещо збільшить обсяг облікових робіт на підприємстві, але значно зменшить трудомісткість одержання інформації про екологічні витрати, оскільки відпаде потреба у такій кропіткій та трудомісткій роботі, як вибірки та перегрупування даних первинного та аналітичного обліку. До того ж отримана таким чином інформація не відрізняється точністю і достовірністю, що притаманно інформації системного бухгалтерського обліку.
Рахунок «Витрати природоохоронної діяльності» на одних підприємствах може використовуватися як збирально-розподільчий, а на інших – як калькуляційний.
Перший варіант пропонується тим підприємствам, де обсяги природоохоронної діяльності незначні, сама вона структурно не відособлена, послуги екологічного характеру стороннім організаціям не надаються. До них належить більшість сільськогосподарських підприємств Мелітопольського району. У такому разі окремий рахунок дасть змогу контролювати плановий кошторис витрат та акумулювати відомості про загальну суму  екологічних витрат для відображення їх у звітності і більш точного розподілу між видами продукції, що виробляється, ніж це можливо за існуючої системи обліку природоохоронних витрат (а точніше, за її відсутності).
На нашу думку, було б доцільно рахунку «Витрати природоохоронної діяльності» присвоїти код 913, оскільки екологічні витрати, по-перше, навряд чи можливо прямо відносити на собівартість конкретних видів продукції, тобто вони потребують певної бази розподілу; по-друге, мають комплексний характер; і, нарешті, по-третє, за своїм характером мають загально виробничі властивості, тобто пов’язані опосередковано з виробництвом продукції.
На підприємствах зі значним обсягом природоохоронної діяльності (наприклад, там, де поточні екологічні витрати перевищують 0,5% у собівартості продукції), які мають спеціалізовані цехи та надають іншим підприємствам природоохоронні послуги, рахунок «Витрати природоохоронної діяльності» повинен мати калькуляційний характер (наприклад, субрахунок 237) і слугувати для визначення собівартості екологічних послуг та встановлення оптимальних цін на послуги, що надаються стороннім організаціям, а також для визначення фінансового результату від природоохоронної діяльності.
Аналітичний облік при цьому може здійснюватися за структурними підрозділами природоохоронного комплексу як центрами відповідальності (за спеціалізованими цехами і підрозділами), за конкретними напрямами природоохоронної діяльності з поділом за місцями виникнення витрат та за статтями витрат.
Витрати, враховані на рахунку «Витрати природоохоронної діяльності», списуються на рахунки основного або допоміжного виробництва (очищення стічних вод транспортного цеху, викидних газів котельні тощо), а вартість послуг стороннім організаціям відноситься на рахунок «Собівартість реалізації». Причому на рахунку «Витрати природоохоронної діяльності» може утворюватися дебетове сальдо за наявності незавершеного виробництва (наприклад, очищення стічних вод може відбуватися поступово та тривало).
Крім надання послуг природоохоронного призначення стороннім організаціям щодо уловлювання речовин, які можуть бути в подальшому використані у виробництві, підприємство ці речовини може використовувати і для власних потреб. В зв’язку з цим постає питання, чи доцільно їх обліковувати та оцінювати за методикою, передбаченою для обліку та оцінки зворотних відходів.
На нашу думку, їх оцінка за вартістю кондиційного матеріалу за ціною реалізації доцільна лише в тому випадку, коли використання цих вторинних речовин враховано в ціні продукції, при виробництві якої вони утворилися. Якщо ж ні, то вторинні речовини слід оцінювати відповідно до витрат на їх уловлювання.
Схему обліку витрат природоохоронної діяльності подано на рис. 3.3

65

20,22

66

Витрати на оплату праці

13

Амортизація

Матеріальні витрати

Витрати на соціальні заходи

68,64,23

Інші операційні витрати

Формування екологічних витрат

237

Формування екологічних витрат

913

Списання витрат природоохоронної діяльності

23

90

 

Рис. 3.3 Схема обліку витрат природоохоронної діяльності з використанням субрахунків 237 та 913
По-третє, виокремлення в обліку природоохоронних витрат необхідне для вирішення проблем упорядкування їх розподілу між окремими видами виробів чи операцій. На сьогодні екологічні витрати розподіляються разом з тими витратами, у складі яких вони обліковуються. Відповідно, в більшості випадків база розподілу не має ніякого економічно обґрунтованого зв’язку з цими витратами. Так, значна частина екологічних витрат, що зосереджена у складі загальновиробничих витрат, розподіляється згідно з середнім відсотком до заробітної плати виробничих працівників, а витрати природоохоронної діяльності, зосереджені в адміністративних витратах, списуються у періоді їх виникнення на фінансовий результат. Проте природоохоронні витрати залежать від обсягу, токсичності і складності знешкодження відходів, що утворюються при виготовленні тих чи інших виробів, а не від трудомісткості останніх. В результаті повністю викривляються обсяги витрат, що негативно позначається на ціноутворенні. Крім того, виявлення найбільш «природомістких» виробів могло б бути сигналом до перегляду конструкції або технології їх виготовлення.
3.3 Облік і контроль за використанням добрив в аграрному виробництві
Сільськогосподарські підприємства, які забруднюють земельні угіддя, зобов’язані відшкодовувати вартість збитків, завданих навколишньому середовищу. Розмір шкоди визначається в ході екологічної експертизи.
Для відображення в бухгалтерському обліку аграрних підприємств шкода, заподіяна забрудненням земель, повинна бути оцінена в грошовому вимірнику. Пропонуємо розмір шкоди, завданої земельним угіддям, визначати шляхом множення вартості забруднених земель на відсоток втрати сільськогосподарськими землями первісної якості (родючості, відповідності показників забрудненості земель гранично допустимими концентраціями тощо). Останній показник визначається за допомогою лабораторного аналізу ґрунту.
Законодавством України передбачено економічне стимулювання підприємств за раціональне використання та охорону земель. Надходження коштів у рахунок економічного стимулювання пропонуємо віднести до доходів сільськогосподарського підприємства, пов’язаних з охороною навколишнього природного середовища.
Користувачі фінансової звітності підприємства потребують інформації про його природоохоронну діяльність. Тому вважаємо, що доходи і витрати, пов’язані з охороною навколишнього середовища, необхідно відображати у фінансовій звітності сільськогосподарських підприємств. Пропонується розкривати зазначену інформацію в рядку 485 «Охорона навколишнього природного середовища» п’ятого розділу Приміток до річної фінансової звітності.
У зв’язку з тим, що теорія і організація системи внутрішньогосподарського контролю сільськогосподарських підприємств у частині обліку добрив є недостатньо дослідженою та обґрунтованою, розробимо методику здійснення внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами з урахуванням можливості їх негативного впливу на навколишнє середовище.
Для встановлення методики внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами визначимо завдання такого контролю:
·        перевірка наявності договорів постачання та їх реєстрації у відповідних журналах;
·        вивчення законності, своєчасності та повноти оприбуткування добрив;
·        перевірка стану збереження добрив на складах;
·        вивчення способу оцінки добрив при надходженні та вибутті, системи організації обліку, одиниці бухгалтерського обліку, способу обліку добрив і відповідності положенням наказу про облікову політику підприємства;
·        вивчення порядку відпуску добрив зі складів у виробництво та на інші потреби;
·        перевірка правильності проведення інвентаризації добрив і відображення її результатів у обліку;
·        оцінка стану синтетичного і аналітичного обліку добрив, правильності відображення господарських операцій в первинних документах, облікових регістрах і звітності;
·        надання пропозицій з усунення виявлених недоліків;
·        збір, обробка та передача інформації про стан об’єктів контролю добрив власникам підприємства та управлінському персоналу.
Відповідно до поставлених завдань внутрішньогосподарського контролю пропонуємо об’єкти контролю операцій з добривами згрупувати наступним чином (рис. 3.4).

ОБ’ЄКТИ ВНУТРІШНЬОГОСПОДАРСЬКОГО КОНТРОЛЮ ОПЕРАЦІЙ З ДОБРИВАМИ

Процес придбання

-          система замовлень -          порядок оприбуткування добрив

Порядок обліку операцій з:

-          надходження добрив -          руху добрив

Збереження добрив

-          умови зберігання добрив -          наявність матеріально відповідальних осіб

Елементи облікової політики

-          одиниці бухгалтерського обліку -          спосіб оцінки добрив при їх надходженні у підприємство -          спосіб обліку добрив -          система організації обліку добрив -          спосіб оцінки добрив при їх вибутті

Самі добрива за умови застосування контролером прийомів фактичного контролю

Інформація про добрива в первинних документах, облікових регістрах і звітності

Інформація про порушення порядку ведення бухгалтерського обліку, недостач, зловживання, які знайшли підтвердження в актах ревізій, перевірок, висновках аудиторів, постановах правоохоронних органів

Вплив добрив на навколишнє середовище

 

Рис. 3.4 Об’єкти внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами.
Для раціоналізації проведення внутрішньогосподарського контролю необхідно розробити робочі документи внутрішньогосподарського контролера, що використовуються при перевірці операцій з добривами в сільськогосподарських підприємствах.
З метою поліпшення організації та здійснення внутрішньогосподарського контролю в середніх і великих сільськогосподарських підприємствах запропоновано, з урахуванням принципів, які забезпечують ефективність внутрішньогосподарського контролю, розробити «Положення з організації внутрішньогосподарського контролю у сільськогосподарських підприємствах». Зазначене положення може включати наступні розділи: І «Загальні положення», ІІ «Організація служби внутрішньогосподарського контролю», ІІІ «Методика проведення внутрішньогосподарського контролю», ІV «Оформлення результатів контролю».
Також запропоновано розробити посадові інструкції внутрішньогосподарських контролерів.
Протягом багатьох років ведеться інтенсивний пошук шляхів зменшення негативного впливу хімічних препаратів на сільськогосподарські культури, зокрема розробляються інтегровані системи захисту рослин, що являють собою раціональне сполучення всіх методів боротьби зі шкідниками (агротехнічного, біологічного, хімічного й ін.) і ґрунтуються на знанні циклів розвитку шкідників: умов, що визначають їхню чисельність і шкідливість. Інтегрований захист зернових культур спрямований на керування популяціями шкідників (у першу чергу – нехімічними методами). Найважливішими елементами інтегрованого захисту є економічні пороги шкідливості і критичні співвідношення шкідників  і їхніх ворогів, що дозволяють скоротити до мінімуму застосування хімічних засобів захисту рослин. Ефективність інтегрованого захисту посівів багато в чому залежить від своєчасного виявлення шкідників і досить надійної і швидкої оцінки їхньої чисельності.
Найбільше екологічно чистим є агротехнічний метод захисту, заснований на використанні різних агроприйомів для безпосереднього знищення шкідників, а також для створення несприятливих умов під час їхнього харчування, розвитку і розмноження, для підвищення стійкості культур до ушкодження шкідниками. Найбільше значення для захисту рослин мають: обробка ґрунту і внесення добрив, терміни і способи сівби, догляд за посівами, сівозміни, збирання врожаю, використання стійких сортів.
3.4 Використання екологічного страхування в аграрному природокористуванні
Висвітлення сучасних проблем аграрного природокористування з точки зору наявних або потенційних екологічних ризиків, що виникають в процесі землекористування, знаходиться на початковій стадії свого становлення.
Перш ніж дослідити перспективи розвитку впровадження системи екологічного страхування, як одного з елементів екоконтролінгу, необхідно з’ясувати поняття ризику та виявити можливі його наслідки прояву в процесі сільськогосподарського виробництва.
Ризик розглядається як загроза або можливість відхилення фактичних результатів діяльності або прийнятих рішень від запланованих. З економічної точки зору ризик суб’єкта господарювання в сфері АПК слід трактувати як загрозу неотримання доходу, перевищення видатків чи витрат ресурсів в результаті виконання конкретних видів виробничої, збутової чи фінансової діяльності.
Нераціональна структура аграрного природокористування в Україні прискорює темпи виснаження природних ресурсів, застосування еколого небезпечних технологій в сільському господарстві зумовлюють появу несприятливих подій (екологічних ризиків). У загальному плані екологічний ризик - це можлива небезпека природного або техногенного характеру, що призводить до ерозії ґрунту, забруднення агро ландшафтів, гумусного виснаження землі та нестачі в ній основних елементів мінерального живлення рослин; засолювання чи підтоплення зрошуваних, пересушення чи перезволоження осушених земель; підвищення кислотності ґрунтів; недотримання вимог землекористування при розробці родовищ корисних копалин.
Щороку площа еродованих земель в Україні збільшується на 80-100 тис. га. Еколого-економічні збитки через ерозію ґрунтів перевищують 9 млрд. грн.[31].
В цьому контексті необхідно погодитись з твердженням про те, що природно-ресурсний потенціал аграрного виробництва втрачає свої відновлювальні, відтворювальні та асиміляційні можливості, що загрожує ресурсно-екологічній безпеці суспільства, а зрештою – й продовольчій безпеці.
Сучасні проблеми аграрного природокористування характеризуються потребою суспільства у виявленні та запобіганні реальних та потенційних ризиків, які виникають в процесі сільськогосподарської діяльності, спричиняючи при цьому значні економічні, екологічні та соціальні збитки. З цією метою нами розроблена класифікація основних видів ризиків з відповідним обґрунтуванням їхнього негативного впливу на реципієнтів навколишнього природного середовища (табл. 3.3).
Для подолання негативних екологічних явищ та процесів в аграрній сфері, а також мінімізації наявних ризиків у всіх галузях сільського господарства необхідно вжити відповідні заходи державою й недержавними організаціями з попередження усіляких еколого небезпечних обставин, які можуть викликати значні еколого-економічні та соціальні збитки, необхідно шукати шляхи послаблення негативного впливу екологічних ризиків на життя людей.
В цьому аспекті, на нашу думку, є доцільним використання еколого-правового інструментарію – екологічного страхування , який реалізується через страхування відповідальності селянських (фермерських) господарств, господарських товариств, сільськогосподарських кооперативів, інших суб'єктів господарювання, діяльність яких може призвести до погіршення екологічного стану галузей сільського господарства та спричинити негативний вплив на навколишнє середовище.
Таблиця 3.3

Види ризику	Форми впливу	Негативні результати впливу
Природні	Природно-ерозійні процеси	Недоотримання с/г продукції внаслідок несприятливих погодних умов
Техногенні	Фізичне та хімічне забруднення ґрунтів, нераціональне використання мінеральних добрив та пестицидів, забруднення ґрунту отрутохімікатами, мастилами і пальним, перезволоження та вітрова засоленість земель, підвищення виробничих енерговитрат	Погіршення якості ґрунтів, зниження врожайності екологічно чистої продукції
Антропогенні	Водна та вітрова ерозія, погіршення ґрунтової структури, механічне руйнування та ущільнення ґрунту, постійне збіднення на гумус та поживні речовини	Деградація ґрунтів, втрата ґрунтового покриття, винос поживних речовин з ґрунту, порушення природного балансу
Радіаційні	Іонізуюче випромінювання радіаційних матеріалів в навколишньому середовищі	Пов’язані з небезпекою розповсюдження радіоактивних матеріалів у навколишньому природному середовищі
Господарські	Промислове і цивільне будівництво, прокладка комунікацій і шляхів	Втрата с.-г. земель, руйнування природних ландшафтів
Соціально-економічні	Зниження зацікавленості в розвитку с.-г. виробництва	Пов’язані з недостатнім рівнем кредитування та інвестування агропромислового комплексу
Еколого-економічні	Використання еколого-небезпечних технологій в процесі виробництва с.-г. продукції	Зниження якості та конкурентоспроможності с.-г. продукції
Інформаційні	Недостатній рівень інформаційного забезпечення про якісні характеристики с.-г. продукції	Погіршення раціону харчування та культури споживання с.-г. продукції

Основні види ризиків у діяльності підприємств АПК
Таким чином, екологічне страхування в агропромисловому комплексі спрямоване на захист економічних та майнових прав юридичних та фізичних осіб, постраждалих в результаті дії або бездіяльності страхувальника.
Впровадження екологічного страхування в агропромисловому комплексі повинно ґрунтуватися на чинному законодавстві і має здійснюватись переважно в обов'язковій формі.
Обов'язкове екологічне страхування цивільної відповідальності землекористувачів та власників підприємств, які можуть негативно впливати на екологічний стан довкілля, здійснюється з метою забезпечення відшкодування шкоди, заподіяної третім особам внаслідок забруднення земельних масивів та навколишнього природного середовища.
Суб'єктами обов'язкового екологічного страхування цивільної відповідальності є страхувальники, страховики і треті особи (юридичні та фізичні), яким заподіяна шкода.
Об'єктом обов'язкового екологічного страхування цивільної відповідальності є цивільна відповідальність землекористувачів та власників підприємств — потенційних забруднювачів, що чинять шкоду третім особам внаслідок забруднення земельних масивів та довкілля, а також життю або здоров'ю фізичних осіб, їхньому майну та майну юридичних осіб.
Страховиками визнаються створені для здійснення страхової діяльності юридичні особи (страхові організації), які отримали ліцензію на здійснення екологічного страхування у відповідності з чинним законодавством України.
Страховим випадком є заподіяна шкода внаслідок аварійного забруднення земельних ділянок (масивів) отруйними, шкідливими, токсичними та іншими небезпечними речовинами, які спричиняють шкоду життю, здоров'ю людини, природним ресурсам, що зумовлює виникнення договірного зобов'язання про виплату страхового відшкодування потерпілим особам.
Страхувальниками екологічного страхування можуть бути усі орендарі (землекористувачі) земельних паїв та підприємства, віднесені до категорії об'єктів підвищеного екологічного ризику. У випадках, передбачених законодавством в різних сферах господарської чи інших видах діяльності, страхувальниками можуть виступати громадяни, діяльність яких є екологічно ризиковою.
Землекористувачами відповідно до Земельного Кодексу України на правах оренди можуть бути громадяни та юридичні особи України, іноземні громадяни та особи без громадянства, іноземні юридичні особи, міжнародні об'єднання та організації, а також іноземні держави.
Окрему групу забруднювачів становлять суб'єкти господарювання, які можуть чинити негативний вплив на сільське господарство. Серед них необхідно виділити:
·        підприємства та організації, у веденні яких знаходяться залізничні та автомобільні шляхи, що проходять через землі сільськогосподарського призначення;
·        нафтогазодобувні та нафтогазопереробні підприємства й організації, які проводять роботи в межах земельних масивів;
·        підприємства, які займаються експлуатацією торф'яних родовищ, що знаходяться в межах земельного масиву або прилеглих до нього територіях;
·        підприємства та організації, які мають в своєму підпорядкуванні лінії електропередач, зв'язку та радіофікації, а також трубопроводи, що пролягають по території земельних масивів; підприємства та організації, які займаються пошуком та видобутком корисних копалин в межах земельного масиву.
Для захисту від надзвичайних ситуацій, які призводять до забруднення земельних масивів та довкілля, страхувальниками можуть виступати обласні, районні та сільські виконавчі органи.
Треті особи (вигодонабувачі), на користь яких укладається договір екологічного страхування, є фізичні і юридичні особи — власники земельних паїв, земельних масивів, підприємств агропромислового комплексу, інтереси яких можуть бути обмежені діяльністю страхувальників.
Землекористувачі або інші особи, діяльність яких пов'язана з використанням або споживанням природних ресурсів у сільському господарстві, повинні в обов'язковому порядку нести відповідальність перед власником землі (державою або іншими власниками) у випадку: нераціонального землекористування, що призводить до втрати родючого шару ґрунту і самої ріллі наслідок ерозії; забруднення агроландшафтів шкідливими речовинами (радіонуклідами, важкими металами, пестицидами, мінеральними добривами, збудниками інфекційних та інвазійних хвороб); погіршення екологічних властивостей зробленої сільськогосподарської продукції.
Застосування екологічного інструментарію в контексті сільськогосподарського природокористування має стати органічною складовою виробничої діяльності. Це означає, що підприємства повинні не тільки дбати про виробництво матеріальних благ, а й забезпечувати стабільність екологічних систем. З набуттям права власності на землю суттєво зростає роль кожного землевласника у розв'язанні найгостріших екологічних проблем агропромислового комплексу. На нашу думку, механізм взаємовідносин між землевласником і землекористувачем та іншими суб'єктами господарювання, а також безпосередньо із споживачами сільськогосподарської продукції має бути такий (рис. 3.5).

Екологічний аудит

Підприємства, джерела підвищеної небезпеки (страхувальник)

Власник земельних паїв, земельних масивів

Землекористувач (страхувальник)

Страховик

Населення

Держава

Оцінка еколого-економічного ризику підприємств

Оцінка екологічного стану земельних ресурсів

Еколого-економічний аналіз якості земельних масивів

Внесення страхових платежів

Внесення страхових платежів

Виплата по страховим випадкам

 

Рис. 3.5 Імітаційна модель екологічного страхування в АПК
1. Землевласник щорічно проводить екологічний аудит сільськогосподарських земель, визначає екологічно прийнятний рівень землекористування, а також необхідний рівень безпеки виробництва, переробки та споживання екологічно чистих продуктів харчування; встановлює неупереджену еколого-економічну оцінку ризику використання та відтворення земельних ресурсів.
2.За результатами проведеного екологічного аудиту визначаються ризики (технологія обробітку ґрунту), які можуть негативно вплинути на процес землекористування та завдати шкоди навколишньому середовищу і земельним масивам.
3.Визначаються підприємства, які можуть в результаті своєї діяльності (бездіяльності) спричинити забруднення масивів, вивчається характер та обсяги можливого забруднення.
4.Землекористувачам та суб'єктам підвищеної небезпеки пропонується укласти договір екологічного страхування, тобто застрахувати свою відповідальність перед третіми особами (держава, населення, землекористувачі) на випадок настання страхової події.
На нашу думку, для теоретичного розрахунку розміру страхової суми та величини страхових тарифів необхідно використати два основні параметри: грошову оцінку земельних угідь та середню врожайність сільськогосподарських культур, які вирощуються на певному земельному масиві. Що ж стосується розміру страхового платежу, то він має встановлюватися в прямій залежності від якісного земельного масиву. За екологічно чисті землі повинна бути більша відповідальність.
Розвиток екологічного страхування має ґрунтуватися на концептуальних засадах екологізації сільського господарства. Це можливе лише за умов визначення основних принципів створення ефективної системи страхового захисту майнових інтересів третіх осіб (вигодонабувачів), яка має гарантувати:
·        реальну компенсацію збитків третій особі (особам) з боку страхової організації після настання страхового випадку;
·        максимально використовувати страхування. як джерело інвестування в агропромисловому комплексі;
·        підвищення екологічної безпеки, сталості і фінансової стабільності сільськогосподарських підприємств в процесі використання.
Вважаємо, що впровадження ефективної системи екологічного страхування у природоохоронну практику сприятиме екологізації всіх етапів сільськогосподарського виробництва та раціональному природокористуванню в аграрній сфері, тим самим забезпечить послідовне втілення в життя концепції сталого розвитку нашої держави.
Джерелом коштів на проведення операцій з обов’язкового екологічного страхування є внески страхувальників, акумульовані страховими організаціями. Віднесення відрахувань на екологічне страхування на собівартість продукції (робі, послуг) страхувальника не зменшує податкових надходжень до бюджету. Перерозподіл коштів у вигляді страхових внесків, що оподатковуються (за винятком тих, що формують резерви і фонди страховика), збереже той самий рівень доходної частини бюджету.
Система обов’язкового екологічного страхування в регіоні може виконувати функцію, яка полягає у тому щоб надавати підприємствам, за рахунок коштів страхового товариства, реальне покриття можливого збитку, завданого навколишньому природному середовищу внаслідок аварій та інших непередбачених випадків.
Запровадження системи обов’язкового екологічного страхування в регіоні гарантуватиме відшкодування збитків, завданих аваріями з екологічними і соціально-економічними наслідками всіх зацікавленим сторонам; забезпечуватиме ліквідацію екологічних наслідків аварій у найкоротший термін; фінансову стійкість підприємств на випадок аварій; знижуватиме екологічний ризик підприємств шляхом посилення контролю за їхньою виробничо-господарською діяльністю і додатковим фінансуванням робіт, спрямованих на захист навколишнього природного середовища.
Комплексний розвиток екологічного страхування в Україні дозволить скоротити бюджетні витрати на ліквідацію аварійних та надзвичайних ситуацій, підвищити матеріальну відповідальність підприємств і зацікавленість місцевих органів влади у мінімізації негативного впливу на навколишнє середовище, забезпечити цільове використання коштів, які спрямовуються на ліквідацію та попередження екологічного забруднення, посилити контроль за потенційно небезпечними видами діяльності.

Висновки до розділу 3
В даному розділі в рамках аналізу системи екоконтролінгу на аграрних підприємствах розроблені принципи удосконалення управління потоками екологічної інформації в структурі підприємства; сформульовані напрями удосконалення систем екологічного планування і обліку та елементів екоконтролінгу.
З метою усунення виявлених недоліків в практичній реалізації екологічного планування і обліку на підприємствах, в роботі запропоновані наступні основні рекомендації:
·  виділення самостійної калькуляційної статті для відображення в собівартості продукції екологічних витрат, а також окремого синтетичного рахунку, для обліку цих витрат, що дасть можливість планувати поточні витрати на природоохоронну діяльність залежно від виділених обсягів  витрат і використовувати їх чітко за призначенням, а також буде сприяти вдосконаленню їх розподілу між вирощеною продукцією;
·  рахунок «Витрати природоохоронної діяльності» на одних підприємствах може використовуватися як збирально-розподільчий, а на інших – як калькуляційний, в залежності від обсягів природоохоронної діяльності;
·  складання “Звіту про екологічну діяльність підприємства”, який повинен містити інформацію про витрати і доходи, пов'язані з природоохоронною діяльністю;
·  для відображення в бухгалтерському обліку аграрних підприємств шкода, заподіяна забрудненням земель, повинна бути оцінена в грошовому вимірнику. Пропонуємо розмір шкоди, завданої земельним угіддям, визначати шляхом множення вартості забруднених земель на відсоток втрати сільськогосподарськими землями первісної якості (родючості, відповідності показників забрудненості земель гранично допустимими концентраціями тощо). Останній показник визначається за допомогою лабораторного аналізу ґрунту;
·  визначення методики внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами, необхідність розробки робочих документів внутрішньогосподарського контролера, що обумовить зменшення негативного впливу хімічних препаратів на сільськогосподарські культури;
·  використання в процесі фінансово-господарської діяльності підприємства екологічного страхування, спрямованого на захист економічних та майнових прав юридичних та фізичних осіб, постраждалих в результаті дії або бездіяльності страхувальника. Комплексний розвиток екологічного страхування в Україні дозволить скоротити бюджетні витрати на ліквідацію аварійних та надзвичайних ситуацій, підвищити матеріальну відповідальність підприємств і зацікавленість місцевих органів влади у мінімізації негативного впливу на навколишнє середовище, забезпечити цільове використання коштів, які спрямовуються на ліквідацію та попередження екологічного забруднення, посилити контроль за потенційно небезпечними видами діяльності.

РОЗДІЛ 4
ОХОРОНА ПРАЦІ І ДОВКІЛЛЯ
Закон України «Про охорону праці» №229/4 від 22.11.2002року поширюється на всі підприємства, установи і організації незалежно від форм власності та видів їх діяльності, на усіх громадян, які працюють, а також залучені до праці на цих підприємствах.
Головний бухгалтер у своїй роботі з охорони праці зобов'язаний:
1.           В межах службової компенсації і посадових обов'язків забезпечувати здорові та безпечні умови праці на робочих місцях, додержання норм і правил з охорони праці;
2.           Здійснювати контроль за правильністю витрачання коштів на заходи з охорони праці;
3.           Організовувати облік грошових коштів, які витрачаються на номенклатури та інші заходи з охорони праці по галузях та по господарству в цілому, а також облік матеріальних збитків, нанесення господарству в результаті нещасних випадків на виробництві;
4.           Оформляти документи для відшкодування матеріальних збитків, заподіяних господарству, з винних осіб;
5.           Своєчасно і достовірно складати статистичну звітність про потерпілих під час нещасних випадків, зв'язаних з виробництвом, та про освоєння коштів з охорони праці;
6.           Своєчасно перераховувати кошти в централізований фонд на заходи з охорони праці;
7.           Вивчати інформацію стану охорони праці та приймати участь в оцінці рівня стану охорони праці на підприємстві;
8.           Приймати участь в підготовці наказів, розпоряджень з питань охорони праці;
9.           Вносити пропозиції про матеріальне стимулювання робітників різних підрозділів господарства, про притягнення до відповідальності осіб, які допускають порушення норм і правил охорони праці.
Відповідно до Закону України "Про охорону праці" №229/4 від 22.11.2002 року фінансування заходів з охорони праці здійснює власник підприємства. Працівник не несе ніяких витрат на заходи з охорони праці.
Фінансування профілактичних заходів з охорони праці, виконання загальнодержавних, галузевих та регіональних програм поліпшення стану безпеки, гігієни праці та виробничого середовища, інших державних програм, спрямованих на запобігання нещасним випадкам та професійним захворюванням, передбачається здійснювати за рахунок коштів державного та місцевого бюджетів, що виділяються окремим рядком, та за рахунок інших джерел фінансування, визначених законодавством.
Для підприємств, незалежно від форм власності, або фізичних осіб, які використовують найману працю, витрати на охорону праці становлять не менше 0,5% від суми реалізованої продукції.
Суми витрат з охорони праці, що належать до валових витрат юридичної особи визначаються згідно з переліком заходів та засобів з охорони праці, затвердженим Кабінетом Міністрів України.
Фінансування заходів щодо поліпшення умов праці може здійснюватися на багатоцільовий і одноцільовій основі. При багатоцільовому фінансуванні, де заходи щодо поліпшення безпеки виробничих процесів, технологій, обладнання, машин і механізмів є складовою частиною при реконструкції, модернізації, впровадження нових засобів виробництва, кошти на охорону праці входить до капіталовкладень, для оновлення виробництва і окремо не виділяються. Одноцільове фінансування передбачає фінансування лише працеохороних заходів.
Поліпшення умов праці потребує капітальних вкладень і поточних витрат.
До капітальних відносяться одноразові та поетапні витрати з метою: Створення чи оновлення основних фондів працеохоронного призначення; удосконалення техніки і технології виробництва з метою поліпшення умов і охорони праці; поточні (експлуатаційні) витрати на утримання і обслуговування обладнання, що має працеохороне призначення, забезпечують його функціонування у необхідному режимі.
Розглядаючи механізм витрат підприємств на заходи щодо поліпшення умов та охорони праці, виділяють п'ять груп витрат:
·  витрати, пов'язані з відшкодуванням потерпілим унаслідок травм і професійних захворювань;
·  витрати на попередження й компенсацію несприятливого впливу умов праці працівників (пільг і компенсації тим, хто працює у важких та шкідливих умовах);
·  витрати на профілактику травматизму і професійних захворювань;
·  витрати на ліквідацію наслідків аварій та нещасних випадків;
·  штрафи й інші відшкодування.
В умовах недосконалості ринкових механізмів усі вказані витрати відносять на собівартість продукції, і в результаті за недбале ставлення до охорони праці на підприємствах розплачуються не їх керівники, а суспільство. Чинна система пільг та компенсацій не спонукає керівників поліпшувати умови праці, тому що ці витрати розкладаються на всіх споживачів і не впливають на економічні результати роботи підприємства.
Витрати на здійснення заходів щодо поліпшення умов і охорони праці розраховуються за формулою:
В = Co + Kо,
де Со — поточні (експлуатаційні) витрати на здійснення заходів, грн.;
Ко — капітальні витрати на поліпшення умов та охорони праці, грн.
Держаним Комітетом України по нагляду за охороною праці розроблена та узгоджена з міністерством статистики, праці і охорони здоров’я, і затверджена наказом від 31.03.1994 року №27 Єдина державна система показників обліку умов і безпеки праці. Система налічує 6 розділів:
1.     Стан і умови праці.
2.     Стан безпеки праці.
3.     Пільги та компенсації за роботу у шкідливих умовах праці.
4.     Суми відрахувань за шкідливі умови праці.
5.     Забезпеченість засобами індивідуального захисту.
6.     Санітарно-побутове забезпечення.
Згідно з цим наказом всі підприємства і організації, незалежно від форм власності і підлеглості, звітують по стану і умовам праці за минулий календарний рік (на 31 січня наступного року) за двома формами звітності:
1)     форма №1-ПВ «Звіт про стан умов праці, пільги та компенсації за роботу в шкідливих умовах за _____ рік». Ця форма надсилається до обласного (районного, міського) органу державної статистики за їх вказівкою; до вищої за ієрархією організації (при її відсутності – до обласної, міської, районної держадміністрації); до територіального управління Держнаглядохоронпраці (за їх вказівкою). Ця форма містить тільки два розділи: «Стан умов праці» та «Пільги та компенсації за роботу в шкідливих умовах»;
2)     форма №1-УБ (відомча) «Звіт про стан умов та безпеки праці за _____ рік». Вона надсилається на ті ж самі адреси, що і форма №1-ПВ, за винятком обласного чи районного органу державної влади. Замість цієї адреси надсилається на адресу районної або міської санітарно-епідеміологічної служби (за їх вказівкою). Форма містить 4 розділи: «Стан умов і безпеки праці»; «Забезпечення засобами індивідуального захисту»; «Санітарно-побутове забезпечення»; «Суми відрахувань за шкідливі умови праці». Показники єдиної державної системи використовуються при вивченні стану умов праці і безпеки праці, опрацюванні комплексних заходів для досягнення встановлених нормативів і підвищення існуючого рівня охорони праці.
Єдина державна система показників обліку і безпеки праці не містить показників травматизму, профзахворювань та медичних оглядів, бо вони викладені в окремому документі (форма 7-ТНВ).
Щодо охорони навколишнього природного середовища, то сільськогосподарські підприємства, якщо вони не є платниками фіксованого сільськогосподарського податку, сплачують наступні збори та платежі:
·  Збір за спеціальні використання природних ресурсів(ресурсні платежі), який встановлюється на основі нормативів збору і лімітів їх використання. До зборів за використання ресурсів навколишнього природного середовища належать: плата за землю, плата за користування надрами, плата за використання тваринного світу, плата за використання живих об’єктів водного миру, радіочастотний збір, плата за використання рослинного світу, лісові збори, плата за спеціальне використання води.
Збір за використання природних ресурсів в межах встановлених лімітів відноситься на витрати виробництва, а понадлімітне їх використання та зниження їх якості стягуються з прибутку, що залишається у розпорядженні підприємств, установ, організацій чи громадян.
·  Збір за забруднення навколишнього природного середовища, який встановлюється на основі фактичних обсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин в навколишнє природне середовище і розміщення відходів.
Порядок встановлення нормативів збору і стягнення зборів за забруднення навколишнього природного середовища визначається Кабінетом Міністрів України.
Збори підприємств, установ, організацій, а також громадян за викиди і скиди забруднюючих речовин у навколишнє природне середовище, розміщення відходів та інші види шкідливого впливу в межах лімітів відносяться на витрати виробництва, а за перевищення лімітів стягуються з прибутку, що залишається у розпорядженні підприємств, установ, організацій чи громадян.
·  Збір за погіршення якості природних ресурсів (зниження родючості ґрунтів, продуктивності лісів, рибопродуктивності водойм тощо) в результаті володіння і користування встановлюється на основі нормативів. Збори підприємств, установ та організацій за погіршення якості природних ресурсів внаслідок володіння і користування ними здійснюється за рахунок прибутку, що залишається у їх розпорядженні.

РОЗДІЛ 5
ПРАВОВЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ
ТОВ «Агрофірма Україна» Мелітопольського району Запорізької області є колективним сільськогосподарським підприємством. Згідно із Статутом підприємство організоване і діє у відповідності до Законів України «Про підприємства в Україні», «Про власність», Господарського кодексу України та інших законодавчих актів України.
Основною нормативною базою, якою керується головний бухгалтер підприємства щодо обраної теми роботи, є:
1.     Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.01.1999 р. №996-ХІV;
2.     Закон України «Про охорону навколишнього природного середовища» від 25 червня 1991;
3.     Закон України «Про екологічний аудит» від 24.06.2004 р. № 768-ІV;
4.     Земельний кодекс України від 25 жовтня 2001 р. № 2768-ІІІ;
5.     Закон України «Про охорону земель» від 19 червня 2003 р. № 962-IV;
6.     Закон України «Про охорону атмосферного повітря» від 21 червня 2001p. № 2556-111;
7.     Закон України «Про відходи» від 05 березеня1998 №187/98-ВР та ін.
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.01.1999 р. №996-ХІV поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
Фінансова звітність підприємств не становить комерційної таємниці, крім випадків, передбачених законодавством
Контроль за додержанням законодавства про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні здійснюється відповідними органами в межах їх повноважень, передбачених законами.
У системі різноманітних заходів охорони навколишнього природного середовища особлива роль належить праву, суть якої - у регулюванні взаємодії природи і суспільства — полягає у встановленні науково обґрунтованих правил поведінки людини щодо природи. Найбільш суттєві правила такої поведінки закріплюються державою в законодавстві і стають загальнообов'язковими для виконання та дотримання нормами права, які забезпечуються державним примусом у випадку їх невиконання.
В Україні склалася розгалужена система законодавства в галузі охорони навколишнього природного середовища, складовою частиною якого є відповідне законодавство країни.
Система законодавства щодо охорони навколишнього природного середовища передбачає наявність загального законодавства, спеціального законодавства і пакета підзаконних актів.
Основу цього законодавства складають норми Конституції України (1996) стосовно даного питання, Земельний кодекс України (2001), Водний кодекс України (1995), Лісовий кодекс України (1994), Кодекс України про надра(1994), Закон України «Про охорону навколишнього природного середовища» (1991), Закон України «Про природно-заповідний фонд» (1992), Закон України «Про охорону атмосферного повітря» (2001), норми кримінального, адміністративного, цивільного права та інші нормативні акти природоохоронного характеру.
Вже з перших законотворчих кроків суверенної України визначено основи забезпечення екологічних прав людини. Закон «Про охорону навколишнього природного середовища» від 25 червня 1991 року не лише проголошує, а й передбачає систему управління в галузі природокористування. Він закріплює право громадян України на безпечне для життя навколишнє середовище. Це невід'ємне право реалізовується шляхом участі громадян в обговоренні проектів законодавчих актів та інших рішень у галузі охорони навколишнього середовища; участі в розробці та здійсненні заходів щодо охорони природного середовища, раціонального використання природних ресурсів; об'єднання в громадські природоохоронні організації; отримання повної і достовірної інформації про стан навколишнього природного середовища.
Закон надає громадянам України право звертатися до суду з позовом на підприємства, установи і організації щодо відшкодування збитків, заподіяних здоров'ю та майну внаслідок негативного впливу на навколишнє середовище. Він зобов'язує державні органи надавати всебічну допомогу громадянам у здійсненні природоохоронної діяльності та враховувати їхні пропозиції щодо цього.
Згідно з цим Законом громадяни України мають не лише права, а й обов'язки щодо збереження природи, раціонального використання її багатств, дотримання законодавства про охорону навколишнього природного середовища.
Екологічний аудит – це інструмент управління, що охоплює систематичну, документовану, періодичну та об'єктивну оцінку того, на скільки організаційна система, управління охороною навколишнього природного середовища, функціонування обладнання відповідають екологічним нормам. Правові засади проведення екологічного аудиту на підприємствах України визначаються Законом України «Про екологічний аудит» від 24.06.2004 р. № 768-ІV. Екологічний аудит нерозривно пов'язаний з обліком. Він може надавати бухгалтерам інформацію як якісного характеру (про ступінь забруднення середовища  різними видами відходів), так і кількісного (ступінь нанесеного збитку в грошовому виразі, оцінка ефективності природоохоронних заходів). У таких випадках екологи-аудитори виступають в якості експертів, основною метою яких є збір та обробка інформації, яку в силу своєї некомпетентності, бухгалтери не можуть отримати та оцінити.
Земельні відносини регулюються Конституцією України, Земельним кодексом України від 25 жовтня 2001 р. № 2768-ІІІ, законами України «Про охорону земель» від 19 червня 2003 р. № 962-IV, «Про землеустрій» від 22 травня 2003 p. № 858-IV, нормативно правовими актами про надра, ліси, води, рослинний і тваринний світ, атмосферне повітря.
Земельний кодекс України, прийнятий 25 жовтня 2001 року, регулює охорону і раціональне використання земель. У ньому встановлено три форми власності на землю: державну, колективну і приватну. Право на одержання земельної ділянки у приватну власність за плату або безоплатно мають громадяни України. Земельні ділянки можуть надаватись у постійне або тимчасове користування, в тому числі на умовах оренди.
Закон України «Про охорону земель» визначає правові, економічні і соціальні основи охорони земель з метою забезпечення їх раціонального використання, відтворення та підвищення родючості ґрунтів, інших корисних властивостей земель, збереження екологічних функцій ґрунтового покриву та охорони довкілля.
Основу законодавства щодо охорони і використання атмосферного повітря складають закони України «Про охорону навколишнього природного середовища», «Про охорону атмосферного повітря» від 21 червня 2001 p. № 2556-111.
Відносини, які виникають у сфері охорони, раціонального використання і відтворення водних ресурсів, регулюються Водним кодексом України, законами України «Про внесення змін до Водного кодексу України від 21 вересня 2000 р. № 1990-ІІІ, «Про охорону навколишнього природного середовища», «Про питну воду та питне водопостачання» від 10 січня 2002 р. № 2918-ІІІ, Національною програмою екологічного оздоровлений басейну Дніпра та поліпшення якості питної води, Загальнодержавною програмою розвитку водного господарства та іншими законодавчими актами. Оскільки охорона, раціональне використання та відтворення вод має здійснюватися за басейновим принципом, то Постановою Кабінету Міністрів України від 19 серпня 1999 р. № 1544 утворено спеціалізовану управлінську структуру — Раду з екологічних проблем басейну Дніпра та якості питної води.
Сільськогосподарські підприємства повинні запобігати забрудненню вод мінеральними добривами і отрутохімікатами. У Водному кодексі встановлено кримінальну або адміністративну відповідальність за порушення водного законодавства (самовільне захоплення водних об'єктів, забруднення і засмічення вод, безгосподарське використання вод, введення в експлуатацію підприємств та інших об'єктів без споруд, які запобігають забрудненню і засміченню вод та ін.), а також передбачено відшкодування збитків, заподіяних порушенням водного законодавства.
Природоохоронне законодавство повинне бути чітким, взаємоузгодженим та суворим щодо правопорушників. Неефективне застосування законодавчих норм і правил у сфері охорони довкілля призводить до невиконання екологічних вимог на виробництві.
У Законі України «Про підприємства в Україні» містяться правові заходи щодо охорони навколишнього природного середовища на стадії експлуатації виробничо-господарського об'єкта. Відповідно до ст. 4 підприємство зобов'язане своєчасно здійснювати природоохоронні заходи, спрямовані на припинення негативного впливу його виробництва на навколишнє середовище та стан здоров'я людей.
На підприємствах, які шкідливо впливають або можуть вплинути на стан природного середовища, повинні розроблятися і вводитися екологічні паспорти. Екологічний паспорт — це нормативно-технічний документ, котрий містить дані щодо використання природних ресурсів та визначення впливу на навколишнє середовище. Він відіграє значну роль у забезпеченні додержання норм природоохоронного законодавства.
Закони України «Про підприємство та підприємницьку діяльність», «Про охорону навколишнього природного середовища» (від 25.06.1991 №1264-ХІІ), «Про відходи» (від 05.03.1998 №187/98-ВР) визначають відповідальність і необхідність компенсації шкоди внаслідок забруднення навколишнього середовища і формулюють принципи захисту від екологічних ризиків.
У лютому 1995 р. набрав чинності Закон України «Про екологічну експертизу». Екологічна експертиза – це вид науково-практичної діяльності спеціально уповноважених державних органів, еколого-експертних формувань та об’єднань громадян, що ґрунтується на міжгалузевому екологічному дослідженні, аналізі і оцінці перед проектних, проектних та інших матеріалів чи об’єктів, реалізація та дія яких може негативно впливати або впливає на стан навколишнього природного середовища та здоров’я людей , і спрямована на підготовку висновків про відповідність запланованої чи здійснюваної діяльності нормам та вимогам законодавства про охорону навколишнього природного середовища, раціональне використання та відтворення природних ресурсів, забезпечення екологічної безпеки. Метою екологічної експертизи є запобігання негативному впливові антропогенної діяльності на стан навколишнього природного середовища та здоров’я людей, а також оцінка ступеня екологічної безпеки господарської діяльності та екологічної ситуації на окремих територіях і об’єктах.
Розглянувши існуючу нормативну базу, можна зробити висновок, що вона є достатньою для впровадження екологічного обліку і контролінгу на прикладі ТОВ «Агрофірма Україна» Мелітопольського району Запорізької області.

ВИСНОВКИ І ПРОПОЗИЦІЇ
В умовах посиленого реформування усіх ланок аграрного виробництва особливого значення набувають питання дотримання вимог екологічної безпеки в АПК, забезпечення культури виробництва, переробки та споживання сільськогосподарської продукції, які в свою чергу мають стати головними чинниками у процесі відродження аграрного потенціалу країни. Саме орієнтування на зрівноважений розвиток сільськогосподарських підприємств дозволить створити необхідні передумови раціонального використання природних, трудових, технологічних, фінансових та інших ресурсів для забезпечення процесу суспільного відтворення. Загострення екологічної ситуації, зумовлене надмірним навантаженням довкілля, змушує підприємства до пошуку відповідних шляхів вирішення даної проблеми.
В ході проведеного дослідження визначено:
1. Екоконтролінг визначений як система екологічного планування і обліку, екологічного контролю, аналізу і аудиту, реалізація яких сприяє обґрунтовуванню альтернативних підходів при здійсненні оперативного і стратегічного управління підприємством, направлених на підвищення еколого-економічної ефективності.
2. Як основу впровадження екоконтролінгу на підприємствах запропоновано використовувати екологічний облік. На основі аналізу існуючої в Україні системи бухгалтерського обліку був зроблений висновок про те, що екологічний облік повинен входити в склад управлінського і бути невід'ємною його частиною.
3. Проаналізувавши ситуацію по регіону, виявлено, що у зв’язку із збільшенням забруднення навколишнього середовища в останні роки знизилася кількість використання в Запорізькій області свіжої води на 76,6%, заготівлі ліквідної деревини від рубок, пов’язаних із захаращенням збільшилося на 1,69%. В 2005 р. порівняно з 1990 р. знизилася кількість забраної води з природних об’єктів на 76,27%, з підземних джерел – на 59,86%. Це було причиною зменшення використаної води на зрошення на 95,61%, на інші сільськогосподарські потреби – на 93,9%.
4. Розглядаючи фінансові показники природокористування в Запорізькій області в розрізі екологічних зборів та витрат на охорону природи, можна зазначити загальне збільшення суми пред’явлених до сплати екологічних зборів: з 15,6 млн. грн. до 33,1 млн. грн. Загалом, сума екологічних зборів, пред’явлених до сплати, у 2006 році збільшилася на 17,5%. Частка фактично сплачених зборів склала майже 109%, що свідчить про сплату минулих боргів. Поточні витрати підприємств на охорону та раціональне використання у 2005 році збільшилися на 171,8 млн. грн.
5. Виходячи з отриманих даних, можна побачити загальне збільшення суми активів підприємств Мелітопольського району на 5,62%. При цьому загальний збиток значно збільшився: якщо у 2004 році прибуток складав 310,1 тис. грн., то у 2006 збиток становив 7963,7 тис. грн. Валова продукція в порівняльних цінах зменшилася 0,32%, а загальна сума товарної продукції зросла на 28%. Площа сільськогосподарських угідь зросла на 1,17% (733,88 га), при чому площа ріллі зросла на 6,24%.
6. ТОВ «Агрофірма Україна» є колективним підприємством, заснованим на власності громадян, шляхом об’єднання їх майнових, земельних паїв, власних коштів для підприємницької діяльності. ТОВ знаходиться в с. Новгородківка Мелітопольського району.
7. Загальна земельна площа у 2006 р. ТОВ збільшилася на 3 га або на 0,1%, обсяги товарної продукції – на 108,7 тис. грн. чи 2,23%. Таку зміну, перш за все, викликало збільшення обсягів продукції тваринництва. Найзначніше збільшився обсяг реалізації молока – на 198,6 тис. грн. або 54,65%.
8. Весь облік природоохоронних витрат на аграрному підприємстві полягає в здійсненні розрахунків по екологічним платежам. Дані платежі включаються в собівартість продукції, а в разі перевищення лімітів сплачуються за рахунок прибутку підприємства. В основу розробки еколого – економічної інформаційної бази покладені стандарти екологічного виробництва сільськогосподарської продукції.
9. В Україні звітність щодо екологічних зобов'язань існує лише для промислових підприємств (перелік, що установлений екологічною інспекцією).
10. Виявлено, що відходи, які утворилися в процесі виробництва продукції (включаючи технічно неминучий брак), обумовленому технологією виробництва, і не будуть в подальшому використовуватися (безповоротні відходи), окремо в бухгалтерському обліку не відображаються. Вони ураховуються в собівартості основної продукції. Витрати на поводження з відходами як витрати на охорону навколишнього середовища відносяться до загальновиробничих витрат і відповідно ураховуються на рахунку 91. В податковому обліку витрати на поводження з відходами відносяться до валових витрат.
З метою усунення виявлених недоліків в практичній реалізації планування і обліку екологічних витрат, вдосконалення системи контролю за природоохоронною діяльністю на аграрних підприємствах Мелітопольського району в роботі запропоновані наступні основні рекомендації:
1. Виділення самостійної калькуляційної статті для відображення в собівартості продукції екологічних витрат, а також окремого синтетичного рахунку, для обліку цих витрат, що дасть можливість планувати поточні витрати на природоохоронну діяльність залежно від виділених об'ємів витрат і використовувати їх строго за призначенням, а також буде сприяти вдосконаленню їх розподілу між продукцією, що випускається. При цьому в основу підходу виділення окремої статті калькуляції буде покладено не принцип питомої ваги витрат, що вона характеризує у собівартості продукції, а принцип потреби у підвищенні контролю за окремими витратами.
2. Рахунок «Витрати природоохоронної діяльності» на одних підприємствах може використовуватися як збирально-розподільчий, а на інших – як калькуляційний. Перший варіант пропонується тим підприємствам, де обсяги природоохоронної діяльності незначні, На підприємствах зі значним обсягом природоохоронної діяльності рахунок повинен мати калькуляційний характер.
3. Внесення змін до основних форм фінансової звітності (Баланс та звіт про фінансові результати) у зв’язку з відображенням екологічної діяльності та складання “Звіту про екологічну діяльність підприємства”, який повинен містити інформацію про витрати і доходи, пов'язані з природоохоронною діяльністю.
4. Для відображення в бухгалтерському обліку аграрних підприємств шкода, заподіяна забрудненням земель, повинна бути оцінена в грошовому вимірнику. Пропонуємо розмір шкоди, завданої земельним угіддям, визначати шляхом множення вартості забруднених земель на відсоток втрати сільськогосподарськими землями первісної якості (родючості, відповідності показників забрудненості земель гранично допустимими концентраціями тощо). Останній показник визначається за допомогою лабораторного аналізу ґрунту.
5. Визначення методики внутрішньогосподарського контролю операцій з добривами, необхідність розробки робочих документів внутрішньогосподарського контролера, що обумовить зменшення негативного впливу хімічних препаратів на сільськогосподарські культури; розробка «Положення з організації внутрішньогосподарського контролю у сільськогосподарських підприємствах».
6. Використання в процесі фінансово-господарської діяльності підприємства екологічного страхування. Комплексний розвиток екологічного страхування в Україні дозволить скоротити бюджетні витрати на ліквідацію аварійних та надзвичайних ситуацій, підвищити матеріальну відповідальність підприємств і зацікавленість місцевих органів влади у мінімізації негативного впливу на навколишнє середовище, забезпечити цільове використання коштів, які спрямовуються на ліквідацію та попередження екологічного забруднення, посилити контроль за потенційно небезпечними видами діяльності.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ДЖЕРЕЛ
1.     Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV зі змінами та доповненнями // Все про бухгалтерський облік (бібліотека). – 2000 – № 1. – С. 5.
2.     Закон України «Про використання ядерної енергії і радіаційної безпеки» від 29.06.1995 р. № 252/95-ВР // Відомості Верховної Ради України. – 1995. –№ 12. – С. 82.
3.     Закон України «Про охорону атмосферного повітря» від 16.10.1992 р. № 2708-12 // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 50. – С. 678.
4.     Закон України «Про охорону навколишнього природного середовища» від 26.06.91 №1268-12 // Відомості Верховної Ради – 1991. – № 41. – С. 547.
5.     Закон України «Про плату за землю» від 19.09.96 р. № 378/96-ВР, зі змінами та доповненнями // Відомості Верховної Ради України. – 1996. – № 45. – С. 238.
6.     Закон України «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів» від 11.12.91 р. № 1963, із змінами та доповненнями // Відомості Верховної Ради України. – 1992. – № 11. – С. 150.
7.     Закон України «Про ціни і ціноутворення» від 03.12.1990 р. № 508-12 // Відомості Верховної Ради України. – 1990. – № 52. – С. 65.
8.     Водний кодекс України, постанова Верховної Ради № 214/95-ВР від 06.06.95 // Вісник Верховної Ради України. – 1995. – № 24. – С. 189.
9.     Государственная программа охраны окружающей среды и рационального использования природных ресурсов СССР на 1991-1995 годы и на перспективу до 2005 года //Экономика и жизнь: Приложение. – 1990. – № 41. – С. 5.
10.ДСТУ ISO 14001-97. Системи управління навколишнім середовищем. Склад та опис елементів і положення щодо їх застосування. ДСТУ ISO 14004-97. Системи управління навколишнім середовищем. Загальні положення щодо принципів управління, систем та засобів забезпечення. ДСТУ ISO 14010-97. Положення щодо екологічного аудиту. Загальні принципи. ДСТУ ISO 14011-97. Положення щодо екологічного аудиту. Процедури аудиту. Аудит систем управління навколишнім середовищем. ДСТУ ISO 14012-97. Положення щодо екологічного аудиту. Кваліфікаційні вимоги до аудиторів з екології. – К.: Державні стандарти України. Видання офіційне, 1997. – 227 с.
11.Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. № 2768-3 // Відомості Верховної Ради України. – 2002. – № 3-4. – С. 27.
12.Інструкція про порядок нарахування і сплати платежів за використання надр для видобутку корисних копалин, затверджена наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України, Міністерства праці та соціальної політики України, Державного комітету України з питань геології той використання надр від 30.12.97 р. № 207/472/51/157.
13.Інструкція про порядок складання звіту за формою 1 – екологічні витрати «Звіт про екологічні збори та поточні витрати на охорону природи», затверджена наказом Держкомстату України від 12.08.1998 р. № 282.
14.Інструкція про порядок обчислення і справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів і збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затверджена наказом Міністерства фінансів України, ДПАУ, Міністерства економіки України, Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 01.10.99 р. № 231/539/118/219.
15.Інструкція про порядок стягнення збору за геологорозвідувальні роботи, що виконані за рахунок державного бюджету, затверджена наказом ДПАУ та Державного комітету України з питань геології та використання надр від 23.06.99 р. № 105/309.
16.Інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291 // Все про бухгалтерський облік. Бібліотека.. – 2000. – № 1. – С. 73-123.
17.Інструкція про порядок складання звіту за формою 1 – екологічні витрати «Звіт про екологічні збори та поточні витрати на охорону природи», затверджена наказом Держкомстату України від 01.07.2002 року № 253.
18.Кодекс України про надра, ухвала Верховної Ради № 133/94-ВР від 27.07.1994 // Відомості Верховної Ради України. – 1994. – № 36. – С. 341.
19.Комплексна програма реалізації на національному рівні рішень, прийнятих на Всесвітньому саметі по стійкому розвитку на 2003-2015 р., затверджена ухвалою Кабінетів Міністрів України від 26 квітня 2003 р. № 634. – http://www.rada.kiev.ua,2003
20.Лісовий кодекс України від 21.01.1994 р. № 3853-12 // Вісник Верховної Ради України. – 1994. – № 17. – С. 99.
21.Перелік видів діяльності, що належать до природоохоронних заходів від 17.09.1996 № 1147.
22.План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291 // Бізнес. – 2000. – № 3. – С. 35-43.
23.Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 // Все про бухгалтерський облік. Бібліотека. –2000. – № 1. – С. 51-55.
24.Положення про порядок здійснення аналізу фінансового стану підприємства, затверджене наказом Міністерства фінансів України 26.01.01 № 49/121. – http://www.rada.kiev.ua,2002
25.Порядок встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища, затверджений постановою КМУ від 01.03.98 р. № 303 із змінами та доповненнями.
26.Порядок справляння збору за спеціальне використання водних ресурсів та збору за користування водами для потреб гідроенергетики і водного транспорту, затверджений постановою КМУ від 16.08.99 р. № 1494.
27.Проект податкового кодексу України (14.05.2002) редакція прийнята в іншому читанні. – http://www.rada.kiev.ua, 2004
28.Акуленко В.Л. Економічні витрати взаємодії суспільства і природи // Вісник СумДУ. – 2002. – № 10(43). – С.52-60.
29.Васильева И.Н. Основы делопроизводства и персональный менеджмент: Уч. пос. / ВЗФЭИ. – М.: ЗАО «Финстатинформ», 1999. – 240 с.
30.Веклич О. Вдосконалення інструментів екологічного управління в Україні // Економіка України. – 1998. – № 9 – С. 65-73.
31.Віленчук О. М. Особливості використання екологічного страхування в аграрному природокористуванні//Облік і фінанси АПК, 2005. - №8, - С.51-56
32.Галушкіна Т. Екологічний менеджмент в Україні // Економіка України. – 1999. – № 6. – С. 78-83.
33.Діоніс Георгис (Любомир). Екологічне відродження і народна традиція. – http://slavya.ru/docs/tezis1.doc, 2003
34.Дорошенко А.С. Методичні проблеми регулювання природоохоронної діяльності // Економіка України. – 1994. –№ 1. – С. 37-46.
35.Економічна енциклопедія: В 3 т. – Т 1. Відпов. ред. С.В. Мочерний. – К.: Видавничий центр «Академія», 2000. – 864 с.
36.Живцева О.В. Управление информационными потоками промышленных предприятий на основе оптимизации документооборота. – http://publish.cis2000.ru/books/book_24/end.shtml
37.Замула І. В. Облік і контроль операцій з охорони навколишнього середовища//Облік і фінанси АПК, 2005. - №2, - С.4-8
38.Ивашкевич В.Б., Ивашкевич А.И. Контроллинг: экзотика или необходимость? // Бухгалтерский учет. – 1996. – № 7. – С. 28-31.
39.Ивлев В., Попова Т. Концепция контроллинга с применением функционально-стоимостного анализа. – М.: Приборы и системы. Управление, контроль, диагностика, 2001 – 187 с.
40.Иконникова И.В. Контроллинг как метод эффективного хозяйствования на рынке. Материалы конференции «Актуальные проблемы управления социально-экономическими процессами в регионе» М.: МГТУ им. Н.Э. Баумана. – 2000. – С. 23-35.

Аналіз і контроль над повнотою і ефективністю природоохоронної діяльності на підприємстві, а також за різними формами дії підприємства на навколишнє природне середовище неможливі без змістовного екологічного обліку. Крім того, відсутність повноцінної інформації про процеси природокористування господарюючих суб'єктів створює велике коло проблем для різних груп користувачів еколого-економічної інформації, підвищує всю сукупність соціальних, виробничих і фінансових ризиків. Світова тенденція конкурентної боротьби ясно вказує на пріоритет екологічно чистих видів продукції, робіт і послуг, створення екологічно чистих технологій[30].
Поняття екологічного обліку ще не набуло остаточного осмислення і логічної завершеності у вигляді комплексно сформованої системи знань в економіко-екологічній теорії і практиці. Відповідно до нового підходу облік повинен об'єднувати в собі процеси ідентифікації, вимірювання і комунікації економіко-екологічної інформації, які дозволили б користувачам ухвалювати на її основі відповідні управлінські рішення.
В рекомендаціях виконавчого директора Центру ООН по транснаціональних корпораціях наголошується також необхідність включення екологічних параметрів в бухгалтерський облік і звітність з метою встановлення співвідношення між екологічними заходами підприємства, його фінансовим положенням і ступенем ефективності функціонування фірми [63].
Така увага до бухгалтерського обліку обумовлена тим, що саме бухгалтерський облік є центром управлінської інформаційної системи. Він дозволяє як управлінському апарату, так і зовнішнім користувачам мати повну картину господарської діяльності підприємства. На сучасному етапі система бухгалтерського обліку, існуюча в Україні, не задовольняє потребам користувачів і не відповідає економічним відносинам, що формуються. Крім того, сучасна система бухгалтерського обліку не дозволяє створити надійну інформаційну основу для розвитку ринків капіталу, приватизації, збільшення інвестицій і оцінок ефективності функціонування приватного сектора; для використовування ресурсів міжнародних фінансових ринків і розвитку міжнародних економічних відносин.
При цьому ситуація ускладнюється тим, що Україна має свої особливості. Це, по-перше, пов'язано з тим, що на відміну від країн Америки і Західної Європи, в яких формування і розвиток економіки і системи бухгалтерського обліку відбувалися природним шляхом протягом сотень років, в Україні відбувається прискорена економічна реформа, що вимагає відповідної зміни системи бухгалтерського обліку. По-друге, проблема полягає в том, що через тривалу відірваність від світових господарських процесів вона знаходиться в ситуації, від якої, зважаючи на недолік часу для здійснення економічних трансформацій і суспільно-господарських реформ, потрібно перейти безпосередньо до оптимальної. І, по-третє, система вітчизняного бухгалтерського обліку, що формувалася протягом декількох десятиріч і повністю відповідаючи інтересам пануючої планової моделі господарювання і управління, виявилася недієздатною в сучасних умовах переходу до ринку і потребує реформування.
При цьому слід підкреслити, що вже сьогодні, в умовах екологічної і економічної напруженості, притаманній перехідному періоду становлення ринкової економіки, одним з важливих важелів екологізації управління підприємством є екологічний облік і аудит, як своєрідний обов'язок, якщо не закріплений законодавчо, то комерційно необхідний.
Разом з тим економічні, організаційно-методологічні і нормативно-аналітичні основи (аспекти) екологічного обліку, особливо екологічного бухгалтерського управлінського обліку в системі еколого-економічного менеджменту є найменш розробленою ділянкою екологічного забезпечення на всіх рівнях фінансово-господарської і управлінської діяльності, а також оптимізації середовища існування і екологічної безпеки людини, що є одним з невід’ємних чинників виробництва.
Разом з напруженою екологічною ситуацією, що склалася, і задачами інститутів інфраструктури в процесі становлення ринкової економіки, недостатньою вивченістю проблем, на які не може не реагувати бухгалтерська наука, до досліджень по даній темі нас спонукала також яскраво виражена невідповідність між теорією екологічного обліку і вітчизняною господарською практикою (еколого-економічною практикою).
Теорія екологічного бухгалтерського обліку та аудиту, особливо в її зарубіжних варіантах, в «чистому» вигляді рідко використовується вітчизняними економічними суб’єктами; в той же час облікова і аудиторська практика у сфері охорони навколишнього середовища в діяльності українського бізнесу не отримала достатнього наукового узагальнення і розвитку для цілей внутрішньої структури підприємства[50].
В зв'язку з цим в роботі зроблена спроба обґрунтувати можливість застосування загальної теорії управлінського бухгалтерського екологічного обліку в практичній еколого-економічній діяльності сільськогосподарських підприємств і, відповідно до специфіки їх виробництва, в межах діючих законодавчих актів, норм, нормативів, стандартів і правил удосконалювати склад і структуру, направлення, принципові підходи і схеми кореспонденції рахунків по обліку витрат на заходи щодо охорони навколишнього середовища. Разом із цим, визнавши важливим, прагнули позначити практичні аспекти застосування екологічного обліку і аудиту в сферах економічної діяльності в умовах реформування бухгалтерського обліку в період комерціалізації національної економіки.
Світова практика показує, що екологічний бухгалтерський облік і контроль є областями, що динамічно розвиваються.
В середині 1970-х років отримала широке розповсюдження нова концепція розуміння суті і змісту обліку. Основним її положенням стало задоволення специфічних потреб конкретних споживачів, тобто на виході облікового процесу повинен бути отриманий інформаційний продукт з певними заданими параметрами.
Поняття управлінського обліку знайшло своє віддзеркалення і в Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Цей Закон містить таке визначення: управлінський облік – система обробки і підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів в процесі управління підприємством [43].
Проте, для того, щоб управлінський облік в даний час відповідав запитам управлінців, він повинен розширити горизонти своєї діяльності, тобто охоплювати не тільки інвестиційну, операційну і фінансову діяльність підприємства, але і природоохоронну, у зв'язку з гострою необхідністю, що назріла, в отриманні більш точної, достовірної і оперативної інформації, пов'язаної з охороною навколишнього середовища, розширенням сфери використовування цієї інформації як для ухвалення управлінських рішень усередині підприємства, так і для зовнішнього споживання, через надання даних управлінського обліку в систему фінансової звітності.
Взаємозв'язок складових частин бухгалтерського обліку представлений  на рис. 1.1 [43].

Бухгалтерський облік

Фінансовий облік

Податковий облік

Управлінський облік

Фінансова звітність

Екологічна звітність

Податкова звітність

Склад: 1)    баланс 2)    звіт про фінансові результати 3)    звіт про рух грошових коштів 4)      звіт про власний капітал 5)      консолідована фінансова звітність

Склад: 1)   декларація про прибуток підприємства 2)   декларація по ПДВ

Склад: 1)    2-ТП-водхоз 2)    2-ТП- повітря 3)    Ф № 1 – токсичні викиди 4)    Ф1 – екологічні витрати 5)      екологічний баланс 6)      звіт про екологічну діяльність підприємства

Споживачі інформації: ·        органи державної статистики ·                    державне управління екології і природних ресурсів ·                    податкова інспекція

Споживачі інформації ·        інвестори ·        засновники ·        працівники ·        банки ·         кредитори ·         громадськість

Споживачі інформації: ·  податкова інспекція

 

Рис 1.1 Екологічний облік в системі бухгалтерського обліку.
Система обліку в сучасних умовах повинна задовольняти щонайменше три групи користувачів: інвесторів, кредиторів, менеджерів і інших зацікавлених осіб (фінансовий облік); податкові органи (податковий облік); менеджерів всіх рівнів управління підприємством (управлінський облік).
При цьому у сфері компетенції управлінського обліку важливе місце займає система збору і обробки даних нефінансового характеру і даних екологічного характеру [45].
Таким чином, в рамках управлінського обліку можна виділити таку його складову, як екологічний облік.
Екологічний облік як управлінський і інформаційний інструмент в сучасному вигляді в розвинутих країнах склався не відразу, і його формування продовжується.
Протягом останніх трьох десятиріч в більшості країн, включаючи в першу чергу розвинуті, відбувалося значне зростання витрат на природоохоронну діяльність. Їх загальна величина нині складає десятки і сотні мільярдів доларів, і вони в значній мірі відшкодовуються підприємствами – природокористувачами. Проте детальна увага до обліку цих витрат і управління ними стала притягуватися лише з початку 90-х рр. ХХ століття.
Проведені в подальшому дослідження фахівців, як і розвиток практики, дозволили виробити наступні підходи до екологічного обліку, загальні для різних країн:
·  рахунки підприємства повинні відображати як його відношення до навколишнього середовища, так і вплив пов'язаних з природоохоронною діяльністю витрат, ризиків і обов’язків/відповідальності на фінансове положення підприємства;
·  інвесторам для ухвалення інвестиційних рішень необхідно мати в своєму розпорядженні інформацію по екологічних заходах і витратах, пов'язаних з природоохоронною діяльністю;
·  оскільки природоохоронні заходи є також предметом управлінської діяльності, менеджерам необхідно виявляти і перерозподіляти природоохоронні витрати так, щоб продукція була правильно оцінена, а інвестиційні рішення базувалися на реальних витратах і вигодах;
·  екологічний облік повинен стати ключем до стійкого розвитку на основі дотримання принципу екоефективності; при цьому екоефективність, припускаючи зниження дії підприємства на НПС при одночасному зростанні прибутковості, може бути зміряна тільки за допомогою надання точної інформації по природоохоронних витратах, заощадженнях і дії господарської діяльності на навколишнє середовище;
·  законодавство, банки, інвестори, громадськість і конкуренція (у тому числі міжнародна) стимулюють надання звітності по природоохоронних заходах і їх ефективності.
Виходячи з розглянутих вище підходів до екологічного обліку можна відзначити, що екологічний облік на підприємстві – це система виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичень, узагальнень, зберігань, обробок і підготовок релевантної інформації про діяльність підприємства в області природокористування з метою передачі її внутрішнім і зовнішнім користувачам для ухвалення оптимальних рішень.
В цілому система екологічного обліку на підприємстві повинна включати три основні складові: облік екологічних витрат, облік екологічних зобов'язань, звітність про природоохоронну діяльність.
Проте, на думку керівників підприємств, існує ряд перешкод, що заважають їм вживати природоохоронні заходи або надавати звітність по них:
·  в багатьох країнах витрати підлягають вирахуванню з суми оподатковуваного податком доходу лише після того, як вони проведені. В результаті немає стимулу ураховувати зобов'язання;
·  оскільки інвестори уважно стежать за розміром доходу з розрахунку на одну акцію, підприємства відкладають вживання заходів, які могли б привести до скорочення прибутку;
·  надмірна складність виділення витрат на природоохоронні заходи із загальних витрат;
·  відсутність конкретних рекомендацій відносно надання інформації про природоохоронну діяльність і організацію екологічного обліку на підприємствах.
В розвинутих країнах злагоджений об'єм інформації про діяльність підприємств, який повинен знайти віддзеркалення в екологічному обліку, формувався на основі досвіду і специфіки ряду провідних галузей економіки.
Фахівцями більшості країн підкреслюється важливість дотримання стосовно екологічного обліку наступних загальних принципів: зіставність, одноманітність, достовірність, значущість, нейтральність і повнота даних. В цьому зв'язку і на сьогодні зберігається актуальність:
·  підвищення якості екологічної інформації, переходу від представлення описових матеріалів і приватних даних до систематизованої, цифрової, зіставної (по галузях, регіонах, країнах і т.п.) і достовірної інформації;
·  забезпечення необхідного практичного зв'язку між власне екологічною звітністю і фінансовою звітністю компаній, що представляє першочерговий інтерес при переході до інтегрованого екологічного менеджменту;
·  проведення (за наявності такої можливості) чіткої межі між природоохоронними і іншими витратами, включаючи витрати на забезпечення загальної безпеки виробництва, відсутність якої утрудняє обґрунтовування цих витрат і визначення їх ефективності [60, с. 453].
Облік екологічних витрат – це система виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичень, узагальнень, зберігань, обробок і підготовок релевантної інформації про екологічні витрати підприємства з метою передачі її внутрішнім і зовнішнім користувачам для ухвалення оптимальних управлінських рішень.
Протягом останніх трьох десятиріч в більшості країн, включаючи, в першу чергу, розвинуті, відбувалося значне зростання витрат на природоохоронну діяльність. Спроби відобразити екологічні параметри в системі обліку і звітності підприємств у ряді країн почали робитися ще в 70-ті роки XX століття. Проте велика увага до обліку цих витрат і управління ними стала притягуватися лише з початку 90-х років XX сторіччя[43].
Спочатку облік не сприймався як інструменту управління природоохоронною діяльністю, і, не дивлячись на швидке зростання витрат і зобов'язань західних підприємств, пов'язаних з природоохоронною діяльністю, вони не відображалися у фінансових звітах. Наприклад, Агентство США по охороні навколишнього середовища виявило 27000 місць поховання відходів, для очищення яких, за оцінками, було потрібно 1 млрд. доларів. Така сума повинна була привернути увагу бухгалтерів, проте цього не відбулося, вказана сума не була включена у фінансові звіти відповідальних за це підприємств. Багато які підприємства не хотіли визнавати масштабів своїх забруднень навколишнього середовища і вартості по її можливому очищенню, оскільки це відобразилося б на цінах їх акцій.
Виділення і віддзеркалення витрат на охорону навколишнього середовища по статті «Витрати на природоохоронну діяльність» передбачаються лише в практиці обліку деяких економічних суб’єктів. Фактично ж на практиці така стаття витрат при веденні аналітичного обліку не виділяється, їх відносить на витрати за елементами. Це приводить до фактів, коли екологічні витрати «розчиняються» в собівартості, а контроль і управління ними вельми утруднений. Більш того, багато підприємств витрати на природоохоронні заходи відносять на статтю по охороні праці і техніки безпеки, що взагалі не вписується в нормативні акти по бухгалтерському обліку.
Проведені в подальшому дослідження фахівців, як і розвиток практики, дозволили виробити наступні підходи до корпоративного екологічного обліку, загальні для різних країн:
1.                рахунки підприємства повинні відображати його відношення до навколишнього середовища, як і вплив пов'язаних з природоохоронною діяльністю витрат, ризиків і зобов'язань (відповідальності) на фінансове положення підприємства;
2.                інвесторам для ухвалення інвестиційних рішень необхідно мати в своєму розпорядженні інформацію по екологічних заходах і витратах, пов'язаних з природоохоронною діяльністю;
3.                оскільки природоохоронні заходи є також предметом у управлінській діяльності, менеджерам необхідно виявляти і перерозподіляти природоохоронні витрати таким чином, щоб продукція була правильно оцінена, а інвестиційні рішення базувалися на реальних витратах і вигодах;
4.    екологічний облік повинен стати джерелом до стійкого розвитку на основі дотримання принципу екоефективності; при цьому екоефективність, припускаючи зниження дії підприємства на навколишнє середовище при одночасному зростанні прибутковості, може бути зміряна тільки за допомогою надання точної інформації по природоохоронних витратах, заощадженнях і дії господарської діяльності на навколишнє середовище;
5.    законодавство, банки, інвестори, громадськість і конкуренція (у тому числі міжнародна) стимулюють надання звітності по природоохоронних заходах і їх ефективності.
До числа основних складових екологічного обліку можна віднести:
а) бухгалтерський фінансовий облік природоохоронної діяльності;
б) бухгалтерський управлінський облік;
в) екологічний менеджмент;
г) бухгалтерська звітність по екологічних показниках;
д) екологічний аудит;
е) екологічний статистичний облік і звітність [50].
Вказані складові екологічного обліку мають різну мотивацію і розвиваються різними темпами.
Основою ефективної організації бухгалтерського обліку в природоохоронній сфері є використання відповідних принципів.
В теорії і практиці ухвалення і реалізації сучасних бухгалтерських рішень загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку займають певне місце разом з концептуальними основами, стандартами бухгалтерського обліку, податковим регулюванням.
Рішення проблем неможливе без визначення і систематизації основних підходів і принципів, що використовуються в бухгалтерському екологічному обліку. В даний час називається ряд бухгалтерських принципів, що мають у сфері природокористування особливу актуальність. Проте часто вони не розглядаються в комплексі, і їх застосуванню не уділяється достатньої уваги.
У зв'язку з цим, ми вважаємо, що бухгалтерський екологічний облік повинен будуватися на основі наступних бухгалтерських принципів: підприємство, як господарююча одиниця; оцінка; зіставність; достовірність; значущість; релевантність інформації; ідентифікація; консерватизм і обережність; невизначеність.
Таким чином, на сьогодні питання екологічного обліку і аудиту є в нашій країні найбільш неопрацьованим, малодослідженим сегментом економічного і екологічного менеджменту і управління ризиками і знаходяться в стадії становлення. В той же час особлива значущість екологічного обліку і аудиту в процесі усвідомлення екологічного вмісту форм власності в сучасних умовах комерціалізації і їх роль в еволюції утворення нових вартостей, в цілях можливості використовування на ринку цінових переваг цілком очевидна і підкреслюється в роботах цілого ряду авторів.
Це  означає, що сьогоднішній стан екологічного обліку і аудиту, нові еколого-економічні вимоги виробництва в умовах комерціалізації при переході до ринку і реформування бухгалтерського обліку висувають відповідні задачі перед професійними бухгалтерами і аудиторами, перед всією наукою бухгалтерського обліку.
1.2 Сутність, завдання та принципи розвитку екоконтролінгу в сучасних ринкових умовах
Успіх управлінської діяльності в значній мірі залежить від того, наскільки швидко і якісно відбувається обробка всієї необхідної документації, рух якої здійснюється по певних маршрутах від місця складання або надходження в організацію до відправки зацікавленим організаціям або здачі на зберігання в архів. Це рух документів називається документообігом [29, с. 62].
Він повинен бути організований так, щоб не було затримок і скупчень документів на робочих місцях. З цією метою в організаціях необхідно розробляти маршрути проходження документів і встановлювати конкретні терміни їх знаходження у кожного виконавця, здійснювати контроль за їх проходженням по всіх робочих місцях. Порядок руху документів можна представити таким чином (рис 1.2) [36]:

Створення, отримання документа

Первинна реєстрація та обробка документа

Попередній розгляд й передача документа до виконавця

Виконання документа

Здача в архів, передача іншим фірмам

 

Рис. 1.2. Схема руху документів на підприємстві.
Справитися з цим потоком інформації і документації так, щоб керівник міг ухвалювати ефективні рішення і успішно вести справу компанії, можна за допомогою інформаційно-управлінської системи (ІУС).
Інформаційно-управлінська система визначається як формальна система для видачі адміністрації інформації, необхідної для ухвалення ефективних управлінських рішень.
Аналіз практичної діяльності компаній показує, що у багатьох випадках значною мірою при рішенні управлінських задач вони відчувають нестачу оперативно-аналітичних даних, що характеризують реальні фінансові і виробничо-економічні процеси, що знижує ефективність ухвалення рішень на різних рівнях управління компанією.
Функціональна структура інформаційної системи компанії свідчить про її багатоцільову спрямованість (рис. 1.3) [36].

Оперативний облік Збут продукції, склади сировини і матеріалів

Управління фінансами Дебітори, кредитори, взаємозалікові операції, вексельні операції, аналіз дебіторської і кредиторської заборгованості, експортні операції, банківські операції, операції по покупці і продажу валютних засобів, аналіз фінансового стану підприємства, бюджет і контроль виконання, механізм контролю рівня грошових коштів у виручці підприємства

Бухгалтерський облік Головна книга і баланс, розрахунки з постачальниками і підрядчиками, банківські розрахункові рахунки і каса, розрахунки з персоналом підприємства, інші бухгалтерські проводки

Управління персоналом Відділ кадрів, штатний розклад і розстановка, табельний облік, розрахунок заробітної платні, підготовка звітності, облік кредитів співробітникам, облік розрахунків по підзвітних сумах

Виробництво Калькуляція планової собівартості продукції, склад готової продукції, розрахунок виробничої собівартості продукції

Основні засоби Облік основних засобів, їх руху і ремонту, реалізації

Документообіг Контроль виконання доручень, реєстр службових записок, управління нормативно-технічною документацією, претензійна робота, договори на поставку продукції, договору на матеріальне обслуговування

 

Рис. 1.3. Функціональна структура інформаційної системи.
Інформаційно-управлінська система на сьогоднішній день окрім оперативних задач повинна бути орієнтована на рішення стратегічних задач компанії, в числі яких зниження витратних частин бюджету і собівартості продукції, підвищення ефективності управління і забезпечення її інвестиційної привабливості, зміцнення існуючих ринків збуту і освоєння нових видів діяльності.
Знаходячись на перетині обліку, інформаційного забезпечення, контролю і координації, контролінг займає особливе місце в управлінні підприємством: він зв'язує воєдино всі ці функції, інтегрує і координує їх, причому не замінює собою управління, а лише перекладає його на якісно новий рівень.
Іншими словами, основною ціллю контролінгу є орієнтація управлінського процесу на досягнення комплексу цілей, що стоять перед підприємством. Для цього контролінг забезпечує виконання наступних функцій: [52]
·                   координація управлінської діяльності для досягнення цілей підприємства;
·                   інформаційна і консультаційна підтримка ухвалення управлінських рішень;
·                   створення і забезпечення функціонування загальної інформаційної системи управління підприємством;
·                   забезпечення раціональності управлінського процесу.
Одна з основних задач контролінгу – інформаційна підтримка управління, забезпечення чіткого і злагодженого функціонування системи інформаційних потоків на підприємстві.
Реалізація даної задачі припускає наступне:
·                   участь в розробці архітектури управлінської інформаційної системи;
·                   консультації по вибору коригуючих заходів і управлінських рішень;
·                   розробку інструментарію для планування, контролю і ухвалення управлінських рішень.
Будь-яка інформація, яку поставляє система контролінгу, у тому числі інформація екологічного характеру, повинна відповідати наступним вимогам:
·                   своєчасність;
·                   достовірність;
·                   релевантність (істотність);
·                   корисність;
·                   повнота;
·                   зрозумілість;
·                   регулярність надходження.
Інформація, якою оперує система контролінгу, повинна бути ширше звичайної бухгалтерської звітності. Вона крім фактів господарської діяльності, що вже відбулися повинна містити прогнози, що складаються на основі аналізу динаміки розвитку компанії в попередні звітні періоди.
Система контролінгу дозволяє об'єднати безпосередньо облік і аналіз господарської діяльності, що розширює аналітичні можливості управління компанією. Керівник завжди повинен знати, наскільки ефективно працює його компанія, яка динаміка одержуваної виручки або виробничих витрат. Постійне ведення в компанії аналізу господарської діяльності забезпечує можливість у разі потреби швидко переорієнтуватися у відповідності з умовами ринку, що змінюються [46].
В умовах інтеграції України в світовий ринок зростає інтерес суб'єктів господарської діяльності до створення налагодженої системи контролю за дотриманням екологічних вимог, оскільки невиконання законів і правил може стати причиною значних витрат. Сьогодні ясно: підприємства, що забруднюють природу, повинні надавати інформацію про свою діяльність в області природокористування. Відсутність узаконеної інформації про природоохоронну діяльність підприємств створює серйозні ризики для інвесторів і власників. Вклавши сьогодні засоби в те або інше виробництво, вони вже завтра можуть понести значні втрати у вигляді штрафів, витрат по ліквідації наслідків екологічних катастроф і т.д. Ризик при інвестуванні або кредитуванні залежить від того, наскільки можливо спрогнозувати прибутковість або збитковість підприємства.
Чисельні дослідження, проведені починаючи з 1993 р. на основі аналізу сотень підприємств по всьому світу, включаючи країни, що розвиваються, показали, що відповідність високим екологічним стандартам лише сприяє економічному розвитку підприємств, підвищенню капіталізації і навіть підвищенню доходів портфельних інвесторів. Так, за наслідками аналізу 330 підприємств із списку Standard & Poor 500 виявлено, що збільшення природоохоронних вкладень знижує фінансові ризики, тобто робить підприємство привабливішим для зовнішніх інвесторів. Огляд Роджера Адамса, виконаний в 1997 р., показав, що навіть в короткостроковій перспективі природоохоронні вкладення повністю окупаються. А моніторинг 162 компаній, акції яких продавалися на Нью-йоркській фондовій і Американській біржах протягом 7 років, продемонстрував виразний зв'язок між загальним комерційним успіхом компаній і їх природоохоронними витратами, причому спочатку повинні бути зроблені витрати, а потім приходить успіх [63].
Проте існуюча система інформації про природоохоронну діяльність на підприємствах України різко відстає від потреб в ній і значно гальмує подальший розвиток і вдосконалення екологічного менеджменту. Адже для правильного розрахунку збитку від забруднення навколишнього середовища, ефективності природоохоронних заходів, для вирішення впорядкування розподілу екологічних витрат між окремими видами виробів або операцій необхідний точний облік витрат на природоохоронну діяльність і її результатів.
Посильна фінансова допомога при розробці і формуванні вказаних систем інформації може надаватися і з боку міжнародних організацій. Так, наприклад, Росії Всесвітній банк надав екологічну позику в 110 млн. доларів [49].
Приведені дані свідчать про те, яка увага відводиться проблемі розробці комплексного інформаційного забезпечення і аналізу еколого-економічних показників системи охорони навколишнього середовища, а також про серйозність намірів подолати інформаційний вакуум.
Створення державної інформаційної системи дозволить:
·  вирішити задачу забезпечення органів державного управління різних рівнів оперативною і аналітичною інформацією про стан природного середовища і прогнози її змін, достатньою для ухвалення екологічно обґрунтованих рішень;
·  забезпечити обґрунтовування розрахунку платежів і штрафів за використовування природних ресурсів;
·  звести кадастри по природних ресурсах і забрудненні природного середовища на основі комплексного використання даних різноманітних систем моніторингу і контролю природного середовища» [9, с. 5].
Основою подібної системи інформації на рівні держави, на думку представників ООН, може служити система еколого-економічного обліку. Саме віддзеркалення реальних екологічних витрат і вигод, перехід до «зеленого» фінансового обліку названо в докладі Генерального секретаря на Асамблеї тисячоліття ООН (вересень 2000 р.) найважливішим напрямом формування нової етики управління [49].
Проте створення інформаційної системи про стан навколишнього середовища на макрорівні неможливе без створення подібних систем на рівні окремих підприємств. Особлива увага при створенні такої системи повинна надаватися питанням планування і обліку екологічних витрат, а також надання звітності по екологічній діяльності підприємств, оскільки від правильного  визначення екологічних витрат і їх реального вимірювання багато в чому залежать організація поточного фінансування природоохоронної діяльності, індексація екологічних платежів підприємств, формування і витрачання засобів екологічних фондів, встановлення ставок екологічного страхування і т.п.
Необхідність подібних дій признається на міжнародному рівні. В 1993 р. ЄС затвердила Програму екологічного менеджменту і аудиту (ПЕМА), яка передбачає добровільне введення компаніями системи екологічного менеджменту і публікацію звітів про екологічний стан. Після перевірки незалежним експертом компанія одержує реєстрацію в ПЕМА, що позитивно впливає на її репутацію [47, с. 82].
Крім того, на порядку денному на XXI вік [61], затвердженою Конференцією ООН в Ріо-де-Жанейро в 1992 році, наголошується, що більш вагомий позитивний внесок ділових і промислових підприємств в процес стійкого розвитку може бути досягнутий за рахунок використовування таких ринкових механізмів, в рамках яких ціни на товари і послуги повинні у все більшому ступені відображати екологічні витрати на їх виробництво. Для реалізації таких рекомендацій уряду, ділові і промислові кола, представники науки і міжнародні організації повинні розробити і реалізувати концепції і методологію обліку екологічних витрат в механізмах звітності і ціноутворення. Автори роботи [61] вважають, що ділові і промислові кола слід заохочувати за надання щорічних докладів по своїй екологічній звітності, а також по енергокористуванню і природним ресурсам.
В рекомендаціях виконавчого директора Центру ООН по транснаціональних корпораціях [63] відзначені початкові кроки по розробці екологічного обліку і звітності, які припускають виділення екологічних витрат з решти витрат і визначення фінансових екологічних зобов'язань фірми. Тут же наголошується, що необхідно розвивати методи обліку і звітності, для того, щоб включити в загальні фінансові підсумки результати програм із стійкого розвитку. Включення останніх у фінансові розрахунки вимагає перегляду меж активів і фінансової звітності.
В роботі [63] рекомендується координувати зусилля корпорацій, урядів і міжнародних організацій і провести наступні заходи:
·  ввести екологічні характеристики в бухгалтерський облік і звітність, щоб встановити співвідношення між екологічними заходами підприємства, його фінансовим положенням і ступенем ефективності функціонування фірми;
·  розробити методи обліку і звітності, для того, щоб в загальних фінансових підсумках ураховувати результати програм із стійкого розвитку;
·  включити необхідну екологічну інформацію в свої фінансові звіти перед акціонерами, кредиторами, співробітниками, урядовими відомствами, споживачами і громадськістю; відділити екологічні витрати від інших витрат; визначити і показати окремо фінансову екологічну відповідальність, витікаючу з дотримання екологічних стандартів; розробити програми екологічного аудиту.
Очевидно, що збір, обробка і аналіз екологічних витрат неможливий без організації екологічного контролінгу.
Екологічний контролінг відноситься до числа нових інформаційно-аналітичних інструментів екологічного менеджменту. Його формування зв'язано, з одного боку, з розвитком функцій контролінгу як такого і його застосуванням в практиці управління бізнесом. З іншого – з необхідністю узагальнення і систематизації різних інформаційних потоків, вживаних системою екологічного менеджменту, і пошуками для цього адекватних інструментів і механізмів.
До теперішнього часу, не дивлячись на все більш активне застосування екоконтролінгу в практиці екологічного управління передових компаній, зберігаються істотні відмінності в його теоретичному трактуванні. Так, ряд авторів під назвою екоконтролінгу просто об'єднують такі інструменти, як екологічні інформаційні системи, екологічний облік і аудит, індикатори екологічних результатів діяльності підприємства, оцінка екологічного життєвого циклу продукції і ін. Інші ототожнюють його з екологічними інформаційними системами. Для того, щоб краще розібратися в цій дискусії і виробити більш чітке уявлення про екоконтролінг, доцільно звернутися до поняття контролінгу як такого [60].
На підприємствах контролінг виник унаслідок гострої необхідності більш прозорого представлення фінансових потоків для ухвалення оптимальних управлінських рішень з урахуванням того, що «класичні» інструменти (наприклад, баланси), що застосовувалися раніше, не могли це забезпечити зважаючи на зростаючу складність і комплексність всього виробничо-господарського процесу.
Спочатку контролінг сприймався як система управління, що забезпечує тривале функціонування підприємства і його структурних одиниць [54, з. 13], як концепція забезпечення довгострокового існування фірми [52, с. 9].
Т. Іконнікова [40] відзначає, що контролінг сам по собі представляє всього лише метод, що забезпечує ефективність діяльності підприємства на ринку. С.Рубцов [64] вважає, що система контролінгу – це не щось принципово нове, а просто нове поєднання методів і принципів виробничо-господарської діяльності, яке дозволяє в іншій площині подивитися на проблему довгострокового існування підприємства в умовах ринку.
В.Б. Івашкевіч визначає контролінг як один з новітніх напрямів теорії і практики обліку, контролю і аналізу діяльності підприємства [38, с. 8].
Е. Майер [52, с. 88] вважає, що контролінг є сукупністю методів оперативного і стратегічного управління: обліку, планування, аналізу і контролю, – які об'єднуються на якісно новому етапі розвитку ринкових відносин на заході в єдину систему, функціонування якої направлено на досягнення певної мети. Контролінг, на його думку, в широкому значенні є системою забезпечення виживання підприємства в двох аспектах: короткостроковому – оптимізація прибутку, і довгостроковому – збереження і підтримка гармонійних відносин і взаємозв'язків даного підприємства з оточуючими зовнішніми сферами: природою, соціальною, господарською.
У вітчизняному виданні «Економічна енциклопедія» контролінг визначається як позафункціональний інструмент управління (може застосовуватися у всіх сферах і ієрархічних рівнях управління), який завдяки цілеспрямованому збору і обробці інформації допомагає в процесі ухвалення рішень і управління підприємством [35].
В. Івльов і Т. Попова [39] дотримуються тієї думки, що концепція контролінгу є стрижнем, навкруги якого об'єднуються основні елементи організації і управління діяльністю підприємства, а саме:
·  всі категорії бізнес-процесів і їх витрати;
·  центри відповідальності підприємства;
·  системи планування і бюджетування, формовані на основі центрів відповідальності підприємства;
·  система управлінського обліку, побудована на основі центрів відповідальності і їх бюджетів;
·  система стратегічного управління, заснована на аналізі ланцюжка цінностей, аналізі стратегічного позиціювання і аналізі витратоутворюючих  чинників;
·  інформаційні потоки (документообіг), що дозволяють оперативно фіксувати поточний стан виконання бюджетів центрів відповідальності;
·  моніторинг і аналіз результатів фінансово-господарської діяльності;
·  виявлення причин відхилень і формування управляючих дій в рамках центрів відповідальності.
Іншими словами, контролінг покликаний забезпечити ефективну роботу організації шляхом обґрунтовування і застосування таких інформаційних інструментів, які сприяють координації окремих, що все більш спеціалізується в результаті своєрідного розподілу праці, функцій менеджменту. В термінах економічної теорії можна затверджувати, що задача контролінгу полягає в зменшенні асиметричного розподілу інформації.
Конкретні інструменти контролінгу можуть бути розділені на спеціальні і крізні. Перші служать координуванню діяльності окремих підсистем менеджменту, а другі об'єднують декілька таких підсистем. Спеціальні інструменти контролінгу звернуті, наприклад, на координування діяльності і інформаційне забезпечення управління такими важливими підсистемами, як організаційна система, система управління персоналом, сама інформаційна система, система планування і система контролю (рис 1.4) [60].

1. Крізні інструменти координування:
Системи показників
Системи внутрішньофірмових цін
Системи бюджетування
2. Спеціальні (окремі) інструменти координування:
Організаційна система	Система управління персоналом	Інформаційна система	Система планування	Система контролю
Розподіл компетенцій, формальна структура комунікації	Постановка цілей, розвиток сумісних ціннісних уявлень	Аналіз потреби в інформації, облік витрат і результатів	Постійне узгодження планів, методи оцінки ризику	Інструменти нагляду, аналіз відхилень і причин

Рис. 1.4.  Типологія інструментів контролінгу.
До крізних інструментів, тобто тим, які пронизують, об'єднують і координують всі основні підсистеми і підфункції менеджменту, відносяться, наприклад, внутрішньофірмові ціни, бюджетування і системи показників.
Цілі контролінгу, як відзначають автори роботи [55], залежать від цілей самого підприємства. Наприклад, досягнення певного рівня прибутку, рентабельності або продуктивності організації при заданому рівні ліквідності, завоювання частки ринку, усунення конкурентів і т.д.
Автори роботи [55] виділяють наступні функції і задачі контролінгу:
·  облік: (створення системи збору і обробки інформації, підбір, розробка і уніфікація методів обліку і критеріїв для оцінки діяльності підприємства в цілому і його окремих підрозділів);
·  підтримка процесу планування (формування системи комплексного планування; розробка методів планування; визначення необхідної для планування інформації; джерел і шляхів її отримання; координація процесу обміну інформацією; перевірка пропонованих планів на повноту і реалізованість).
Контролінг не визначає що планувати, а радить як і коли планувати, а також оцінює можливість реалізації запланованих заходів:
·  контроль за реалізацією планів (розробка методів ведення контролю, визначення місця його проведення і об'ємів; визначення величин, контрольованих в тимчасовому і змістовному розрізах);
·  оцінка протікаючих процесів (консультації по вибору коректуючих заходів і рішень);
·  забезпечення керівництва аналітичною інформацією (розробка архітектури інформаційної системи; стандартизація інформаційних каналів і носіїв; вибір методів обробки інформації; збір і систематизація даних, найбільш значущих для ухвалення рішень; забезпечення економічності функціонування інформаційної системи);
·  виявлення відхилень, їх причин і виробітку рекомендацій для керівництва по усуненню причин, викличних ці відхилення (порівняння планових і фактичних величин для вимірювання і оцінки ступеня досягнення мети; визначення допустимих меж відхилень величин; аналіз відхилень; інтерпретація причин відхилень факту від плану і виробітку пропозицій для зменшення відхилень);
·                   проведення спеціальних досліджень (ринки грошей і капіталів; кон'юнктура галузі; урядові економічні програми; позиції конкурентів;
·                   доцільність злиття з іншими фірмами, ефективність інвестиційних проектів).
Виходячи з розглянутих вище трактувань понять контролінгу, його цілей, функцій і задач, можна дати визначення поняттю екоконтролінг.
Екоконтролінг є системою екологічного планування і обліку, екологічного контролю, аналізу і аудиту, реалізація яких сприяє обґрунтовуванню альтернативних підходів при здійсненні оперативного і стратегічного управління підприємством, направлених на підвищення еколого-економічної ефективності.
Якщо перенести загальноприйняту концепцію контролінгу на систему екологічного менеджменту, то можна відзначити необхідність виконання екоконтролінгом трьох основних функцій:
·  координування інформаційного забезпечення (виявлення і обробка даних, релевантних для НПС);
·  планування фірми (розробка стратегій і оперативних заходів);
·  контролю (порівняння фактичних і планових показників).
Одна з найважливіших координуючих задач екоконтролінгу полягає в сумісному з користувачами визначенні структури даних, необхідних для всіх проблемних областей системи екологічного менеджменту. Надаючи особам, що ухвалюють рішення, релевантну за змістом і структурі інформацію, екоконтролінг виконує найважливішу «наскрізну» координуючу функцію для підтримки менеджменту.
На нашу думку, основу упровадження екоконтролінгу на підприємствах повинен складати екологічний облік, оскільки саме з його допомогою можна отримати початкову інформацію про екологічну діяльність підприємства.
Таким чином, перехід до ринкових відносин вимагає розробки і упровадження нових форм організації діяльності підприємств, перегляду існуючої системи бухгалтерського обліку і звітності і визначення її місця і значення в системі управління.

1.3. Теоретичні аспекти застосування екологічного аудиту в системі екоконтролінгу
Екологічні проблеми, які безперервно виникають в нашому суспільстві, вимушують світову спільноту шукати шляхи їх подолання. Для вироблення шляхів рішення цих проблем, в період з 3 по 14 червня 1992 року в Ріо-де-Жанейро, була скликана конференція ООН, на якій була прийнята Декларація по навколишньому середовищу і розвитку. Відповідно до 3 принципу даної Декларації право на розвиток повинне дотримуватися так, щоб адекватно задовольнялися потреби нинішнього і майбутніх поколінь в галузях розвитку і навколишнього природного середовища. Наступний, четвертий принцип проголошує, що для досягнення стійкого розвитку захист навколишнього середовища повинен складати невід’ємну частину процесу розвитку і не може розглядатися окремо від нього [61].
Україна прийняла положення цієї Декларації, відобразив її основні положення в національному екологічному законодавстві. Тим самим, закріпивши, що досягнення стійкого розвитку є пріоритетним завданням державної політики, і що реалізацію цього завдання держава може забезпечити виключно шляхом ефективного використання всіх видів природних ресурсів, реструктуризації виробництва, використання творчого потенціалу всіх членів суспільства. Важливу роль в цьому процесі відіграє національне екологічне законодавство, задачею якого є нормативне закріплення правових основ поліпшення охорони навколишнього природного середовища. Практичну реалізацію вимог екологічного законодавства покликане забезпечити управління природокористуванням і охороною навколишнього природного середовища (екологічне управління).
Під екологічним управлінням слід розуміти діяльність державних органів, органів місцевого самоврядування, суспільних об'єднань, яка направлена на забезпечення ефективного використовування природних ресурсів, охорону навколишнього природного середовища, дотримання екологічного законодавства.
Залежно від суб'єктів, які здійснюють управління його можна розділити на:
·  Державне;
·  Галузеве;
·  Суспільне;
·  Виробниче.
Зміст управління складається з функцій, які формуються задачами управління. Під функціями розуміється постійний напрям діяльності того або іншого органу, який визначається його компетенцією. В даний час можна виділити наступні функції екологічного управління: [45].
1.                створення ефективної системи органів управління у сфері взаємодії суспільства і природи;
2.                підзаконне нормотворення;
3.                координація діяльності по управлінню природокористуванням і охороною навколишнього середовища;
4.                розпорядження (управління) природними ресурсами;
5.                планування використовування і охорони природних ресурсів і поліпшення стану навколишнього середовища;
6.                екологічне нормування;
7.                екологічна експертиза;
8.                екологічне ліцензування;
9.                екологічна сертифікація;
10.            екологічний аудит;
11.            спостереження за станом навколишнього середовища;
12.            облік стану і використовування окремих природних об'єктів і навколишнього середовища в цілому, а також шкідливих дій;
13.            екологічне виховання і освіта;
14.            контроль за використанням і охороною об'єктів природи;
15.            розгляд в адміністративному порядку суперечок про право природокористування і охорони навколишнього середовища.
В даний час в Україні йде активний пошук побудови такої системи державних органів управління в області природокористування і охорони навколишнього середовища, яке б оптимально відповідало вище переліченим вимогам. Відповідно до Указу Президента України «Про зміни в структурі центральних органів виконавської влади» № 1573/99 від 15 грудня 1999 року були реформовані ряд міністерств, державних комітетів і комітетів, адміністрацій, департаментів, комісій. Зміни торкнулися і органів екологічного управління. Так, на базі Міністерства охорони навколишнього природного середовища і ядерної безпеки України, Комітету із питань геології і використання надр, Комітету із гідрометеорології, Державної адміністрації ядерного регулювання України, Головного управління геодезії, картографії і кадастрів, Державної комісії у справах випробування і реєстрації засобів захисту і регуляторів зростання рослин і добрив було створено єдине Міністерство екології і природних ресурсів (Мінекоресурсів). Мінекоресурсів направляє і координує діяльність Державного комітету із водного господарства, Державного комітету із земельних ресурсів і Державного комітету лісового господарства. Зроблена спроба реформування свідчить про бажання зменшити кількість органів екологічного управління, уникнути дублювання повноважень.
Також проблемним питанням для України, залишається використання еколого-економічного механізму при охороні навколишнього природного середовища. Не дивлячись на те, що Закон України «Про охорону навколишнього природного середовища» передбачає наявність такого механізму, нерозробленість його окремих положень, слабе стимулювання природоохоронної діяльності не дає достатньої можливості для достатнього стимулювання природоохоронної діяльності перетворюється насправді на засіб викачування додаткових засобів (не завжди на природоохоронні потреби).
Очевидні успіхи щодо захисту навколишнього середовища за кордоном пов'язані в значній мірі з широким розвитком екологічного менеджменту, а також такого механізму управління і регулювання дією на навколишнє середовище, як екологічний аудит.
Екологічний аудит як механізм управління навколишнім середовищем отримав розвиток в економічно розвинутих країнах – США, Канаді, Великобританії, Німеччині, Нідерландах і ін. – в 70-е роки. В цей же час екологічний аудит став розвиватися як галузь підприємницької діяльності екологічної індустрії [45].
Протягом останніх 10 років в цих країнах розроблені концепції екологічного аудиту, прийняті національні стандарти і нормативні правові акти в області екологічного аудиту, нерозривно пов'язаного з екологічним менеджментом.
Основні принципи і положення екологічного аудиту реалізовані в згадуваному вище Керівництві (Правилах) Європейського Союзу по екологічному менеджменту і екологічному аудиту № 1836/93 (EMAS), прийнятому в 1993 р.
З 1996 р. діють міжнародні стандарти ISO серії 14000-14010, 14011, 14012, визначальні загальні принципи і процедури екологічного аудиту, керівництво по його проведенню [10].
Протягом останнього десятиріччя в Україні відбулися значні зміни в державно-політичному і економічному розвитку. Прийняті законодавчі і нормативні акти, що закріплюють системи понять і інститутів, розрахованих на ринкові відносини, на визнання різних форм власності, розвиток підприємницької діяльності, що викликає певну зацікавленість іноземних фінансових і інвестиційних структур в участі в реалізації проектів, у тому числі природоохоронних, в Україні. Міжнародна співпраця України, що розширяється із зарубіжними країнами, зобов'язання по гармонізації законодавства і стандартів, усуненню технічних бар'єрів в торгівлі, пов'язані зі вступом до Всесвітньої торгової організації, вимагають застосування загальноприйнятих ефективних методів управління і процедур, зокрема, екологічного аудиту.
Під екологічним аудитом розуміється підприємницька діяльність екологічних аудиторів або екологічних аудиторських організацій по здійсненню незалежного позавідомчого кваліфікованого аналізу і оцінці господарської діяльності, що робить вплив на навколишнє середовище, і виробленню рекомендацій по зниженню негативної дії на навколишнє середовище і здоров'я населення.
Об'єктом екологічного аудиту є господарська і інша діяльність, у тому числі і минула, пов'язана з дією на навколишнє середовище, природні об'єкти, а також результати такої діяльності. При проведенні аудиту перевіряється ступінь відповідності процесу, характеру діяльності, процедури, продукції, системи управління і ін. певним критеріям – екологічним вимогам, кількісним або якісним показникам, встановленим нормативними правовими актами України, нормативними правовими актами суб'єктів України, нормативними документами спеціально уповноважених державних органів в області охорони навколишнього природного середовища.
Предметом розгляду при проведенні екологічного аудиту є:
·    види діяльності, пов'язані з охороною навколишнього середовища, природокористуванням;
·    стан навколишнього середовища на виробничому або природному об'єкті;
·    системи управління навколишнім середовищем;
·    дотримання природоохоронного законодавства і встановлених екологічних вимог;
·    використовування ресурсів;
·    процес поводження з відходами;
·    фінансові ризики, пов'язані з відповідальністю за порушення допустимої дії і ін.
Метою екоаудиту є сприяння суб'єктам господарської діяльності у визначенні своєї екологічної політики, формуванні пріоритетів по здійсненню заходів, у тому числі попереджувальних, направлених на дотримання встановлених екологічних вимог, а також створення механізму реалізації ефективного регулювання природокористування і забезпечення стійкого розвитку.
Задачами екоаудиту є:
·    обґрунтовування екологічної стратегії і політики підприємства;
·    визначення пріоритетів при плануванні природоохоронної діяльності підприємства, виявлення додаткових можливостей її здійснення;
·    перевірка дотримання суб'єктом господарської діяльності природоохоронного законодавства;
·    підвищення ефективності регулювання дії суб'єкта господарської діяльності на навколишнє середовище;
·    зниження ризику виникнення надзвичайних ситуацій, пов'язаних із забрудненням навколишнього середовища.
Екологічний аудит проводиться фізичними особами – екоаудиторами – фахівцями, що мають відповідне кваліфікаційне свідоцтво (атестат), і юридичними особами – екоаудиторськими фірмами, що мають в своєму штаті екоаудиторів і отримали від повноважного органу дозвіл (ліцензію) на здійснення даного виду діяльності [3].
Основними принципами, що забезпечують ефективність екологічного аудиту, – професійно-етичними (1) і методологічними (2), є:
1) об'єктивність екоаудиторів:
·    незалежність від керівництва об'єкту, що перевіряється, замовника, а також керівництво організації, що здійснює аудит;
·    компетентність в питаннях охорони навколишнього середовища і раціонального природокористування, а також специфіки об'єкту, що перевіряється, що підтверджується наявністю відповідних документів;
·    збереження конфіденційності одержуваної в процесі аудиту інформації, її нерозголошення;
·    відповідальність за проведення екоаудиту в межах, встановлених законодавством України;
2) планування процедури аудиту:
·    доцільність вибору методики і технології аудиту;
·    визначення критеріїв істотності і достовірності;
·    аналіз інформації і формування висновків;
·    взаємодія аудиторів;
·    інформування керівництва підприємства, що перевіряється, про результати і ін.
Потреба в застосуванні процедур екологічного аудиту визначається також «внутрішніми» причинами – недостатністю або відсутністю бюджетного фінансування природоохоронної діяльності, – негативно позначилися на стані навколишнього середовища, а також можливістю підвищення конкурентоспроможності на світовому ринку продукції «екологічних» підприємств.
Успіхи в захисту навколишнього середовища за кордоном пов'язані в значній мірі з широким застосуванням екологічного аудиту, з одного боку, і використовування цієї процедури в Україні міжнародними фінансовими структурами, можлива зацікавленість у фінансуванні українських проектів зарубіжними інвесторами, що використовують процедуру аудиту як неодмінної, – з іншого, на фоні переходу до ринкових відносин, що розвивається в Україні, вимагають створення необхідних умов і передумов для здійснення екоаудиту в Україні.
Екологічний аудит слід виконувати у певній послідовності. В загалі процес екоаудиту умовно можна поділити на три основні етапи:
1.     підготовка проведення екологічного контролю на підприємстві;
2.     дослідження та збір інформації;
3.     завершення перевірки та розробка рекомендацій.
Кожен з етапів деталізується реалізацією конкретних аудиторських завдань та виконанням певних процедур.
Так, на першому, підготовчому етапі аудитор повинен визначити мету та завдання екоаудиту, перелік питань, які необхідно вирішити; провести загальне ознайомлення з екологічною ситуацією на підприємстві, його технічним станом, наявністю необхідних ліцензій і дозволів; ознайомитись з екологічною політикою підприємства, здійснити анкетування керівництва з екологічних питань; вивчити внутрішню документацію з досліджуваних проблем (накази, протоколи, технічну документацію, інструкції, звіти, інформацію менеджменту та дані бухгалтерського обліку). Після цього треба укласти договір на здійснення екоаудиту та розробити план і програму аудиту із зазначенням конкретних процедур контролю, строків виконання і виконавців, місця проведення [35].
На другому етапі встановлюється тісний контакт аудитора з персоналом підприємства щодо надання та підготовки необхідної інформації, огляду території та приміщень, спостереження виробничих процесів, здійснення необхідних випробувань, аналізів, експертиз, замірів тощо. Виявляються зони потенційного екологічного ризику, оцінюються ефективність та економічність системи заходів підприємства щодо зменшення екоризику. В разі потреби для здійснення деяких експертних оцінок можуть бути запрошені спеціалізовані установи або фахівці. На цьому етапі здійснюється оцінка системи екоменеджменту підприємства (докладне вивчення екологічної політики, кваліфікація персоналу, формування та використання інформації з екологічних питань, розмежування обов’язків персоналу та його відповідальності).
На третьому етапі екоаудиту узагальнюють зібрану інформацію, підводять підсумки, обговорюють попередні результати з керівництвом підприємства, складають заключний звіт та висновки, розробляють рекомендації та передають звіт замовнику аудиту.
Екологічний аудит аграрної сфери представляє собою організаційно-економічний механізм незалежного (внутрішнього і зовнішнього) контролю й контролінгу виробничо-екологічної і природоохоронної діяльності, незалежно від форм господарювання, у взаємозв’язку і взаємообумовленості з фінансово-економічним станом підприємств сільського господарства і АПК, та існуючою системою екологічного управління й природоохоронного законодавства, а також з урахуванням територіально-галузевих особливостей агроприродокористування.
Особливістю даного визначення є те, що екоаудит представляється як: організаційно-економічний механізм, і відповідно, має елементи планування (програмування), мотивації, організації і регулювання; система, орієнтована не тільки на оцінку відповідності екологічної діяльності існуючому природоохоронному законодавству, а й аналіз взаємозв’язку екологічної діяльності з кінцевими фінансово-економічними результатами виробництва й господарським механізмом природокористування, і тому вона є елементом контролінгу; система, що враховує трансформацію форм господарювання.
Екологічний аудит повинен бути не тільки засобом аналізу поточного стану агро екосистем і сільськогосподарського виробництва. Необхідно, щоб екоаудиювання було орієнтовано на аналіз еконебезпечних, кризових ситуацій у сфері агроприродокористування на основі оцінки еколого-економічних ризиків господарювання. Як елемент екоконтролінгу екоаудит як раз і направлений на аналіз потенційно несприятливих ситуацій господарсько-екологічного напрямку.
Основна мета аудиту сільськогосподарських підприємств (господарств) – оцінка еколого-економічної спрямованості господарювання і управління агро природними ресурсами з позиції зниження негативного впливу виробничих процесів на навколишнє середовище і формування оптимальних агроприродних ландшафтів.
Екоаудит в АПК повинен стати ефективним засобом регулювання взаємовідносин виробництва з навколишнім середовищем. За результатами аудиту розробляються плани агроприродоохоронних заходів як для окремих сільськогосподарських підприємств, так і для регіонів, визначаються розміри дотацій, правомірність надбавок до цін і їх величина, а також санкції до правопорушників.

Висновки до розділу 1
В даному розділі проаналізовані і узагальнені теоретико-методичні підходи до формування складових концепції переходу України до стійкого розвитку – екологізації виробництва і екологічного менеджменту.
1. Показано, що однією з пріоритетних задач екологічної політики України є збір, обробка і аналіз об'єктивної статистичної інформації. Доведено, що особливого значення інформація про природоохоронні витрати набуває при проведенні поточної екологічної політики.
2. Проведений аналіз основних положень інформаційного забезпечення діяльності підприємства показав, що метою роботи з інформаційними потоками є оптимізація роботи підприємства в цілому.
3. Рекомендована безпосередня участь служби контролінгу на підприємстві для ефективного управління інформаційними потоками.
4. В розділі розглянуті науково-методичні принципи визначення суті і змісту екоконтролінгу як інформаційно-аналітичного інструменту екологічного менеджменту, а також проведений аналіз науково-методичних підходів до визначення економічного змісту таких понять як “екологічний облік на підприємстві” і “облік екологічних витрат”.
5. Як основи впровадження екоконтролінгу на підприємствах запропоновано використовувати екологічний облік, оскільки саме з його допомогою можна отримати початкову інформацію про екологічну діяльність підприємства. На основі аналізу існуючої в Україні системи бухгалтерського обліку і розподілу його на фінансовий, управлінський і податковий, був зроблений висновок про те, що екологічний облік повинен входити в склад управлінського і бути невід'ємною його частиною.
6. Другою обов’язковою складовою екоконтролінгу повинен стати екологічний аудит, як ефективний засіб регулювання відносин виробництва з навколишнім природним середовищем.

РОЗДІЛ 2
ОЦІНКА СТАНУ ЕКОЛОГІЧНОГО ОБЛІКУ ТА ЕКОКОНТРОЛІНГУ НА СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВАХ МЕЛІТОПОЛЬСЬКОГО РАЙОНУ
2.1 Вплив рівня забруднення навколишнього середовища регіону на сільськогосподарське виробництво
Навколишнє середовище є необхідною умовою і складовим елементом процесу відтворення матеріальних цінностей, воно одночасно виконує функції сировинних ресурсів і життєвого простору. Відтворюючи навколишнє середовище, суспільство відтворює і свої продуктивні сили. Деградація довкілля скорочує забезпеченість виробництва сировиною, ускладнює технологічні цикли і погіршує загальний стан біогеоценозів.
В умовах посиленого реформування усіх ланок аграрного виробництва особливого значення набувають питання дотримання вимог екологічної безпеки в АПК, забезпечення культури виробництва, переробки та споживання сільськогосподарської продукції, які в свою чергу мають стати головними чинниками у процесі відродження аграрного потенціалу країни. Саме орієнтування на зрівноважений розвиток сільськогосподарських підприємств дозволить створити необхідні передумови раціонального використання природних, трудових, технологічних, фінансових та інших ресурсів для забезпечення процесу суспільного відтворення.
Загострення екологічної ситуації, зумовлене надмірним навантаженням довкілля, змушує підприємства до пошуку відповідних шляхів вирішення даної проблеми. В умовах ринкової економіки успіх підприємств все більше залежить від врахування екологічних чинників власної діяльності. У зв’язку із збільшенням забруднення навколишнього середовища в останні роки знизилася кількість використання в Запорізькій області свіжої води на 76,6%, заготівлі ліквідної деревини від рубок, пов’язаних із захаращенням збільшилося на 1,69% (табл. 2.1).
При цьому про збільшення рівня забруднення свідчить збільшення майже в 3 рази скидання забруднених стічних вод. Зменшення викидів шкідливих речовин в атмосферне повітря більш ніж на 55% як стаціонарними так і пересувними джерелами забруднення є наслідком як застосування нових технологій очистки, так і зменшення завантаження виробничих потужностей.
Таблиця 2.1
Основні показники, які характеризують вплив господарської діяльності на довкілля та використання природних ресурсів у Запорізькій області

	1990р.	1995р.	2000р.	2002р.	2005р.	2005 р. у % до 1990 р.
Використано свіжої води, млн. куб.м	4598	2635	1702	1449	1076	23,4
Загальне відведення (скинуто) забруднених стічних вод, млн. куб.м	168	343	299	467	498	296,43
Викиди шкідливих речовин в атмосферне повітря – всього, тис. т	887,1	346,1	333,3	334,3	383,4	43,22
у тому числі стаціонарними джерелами	587,5	268,8	231,2	233,5	262	44,6
автотранспортом	299,6	77,3	102,1	100,8	118,5	39,55
Наявність токсичних відходів І – ІІІ класів небезпеки у сховищах організованого складування поховання, на кінець року, млн. т	–	25,3	6,0	6,4	7,5	–
Відтворення лісів на землях лісового фонду, га	351	550	438	438	645	183,76
Заготівля ліквідної деревини від рубок, пов’язаних із веденням лісового господарства, інших рубок та очищення лісу від захаращеності тис. щільних куб. м	17,7	11,8	21,6	16,0	18,0	101,69

В 2005 р. порівняно з 1990 р. знизилася кількість забраної води з природних об’єктів на 76,27%, з підземних джерел – на 59,86%. Це було причиною зменшення використаної води на зрошення на 95,61%, на інші сільськогосподарські потреби – на 93,9%.
Зазначені тенденції підтверджуються аналізом наступної табл. 2.2.
Таблиця 2.2
Основні показники водопостачання по Запорізькій області, млн. куб.м

	1990р.	1995р.	2000р.	2002р.	2005р.	2005р у % до 1990р.
Забір води з природних водних об’єктів	4699	2763	1815	1500	1115	23,73
Забір води з підземних джерел	147	110	60	59	59	40,14
Використано свіжої води	4598	2635	1702	1449	1076	23,40
з неї на господарсько–питні потреби	226	242	175	155	138	61,06
виробничі потреби	3603	2013	1374	1203	864	23,98
зрошення	690	323	139	58	34	4,93
сільськогосподарські потреби	82	57	14	7	5	6,10

Якщо проаналізувати викиди забруднюючих речовин в розрізі видів економічної діяльності в останні роки то можна дійти наступних висновків (табл. 2.3).
В 2005 р. порівняно з 2004 р. продовжувалося збільшення викидів стаціонарними джерелами по всіх галузях економіки крім будівництва.
Найбільшими забруднювачами атмосфери в 2005 р. були металургійні підприємства, з яких на одне припадало 4539,3 т викидів, найменшими – по галузі будівництво – 5,4 т.
Що стосується сільського господарства, то стратегія одержання високих і стійких врожаїв у країнах із розвинутим сільським господарством заснована на систематичному використанні засобів хімізації землеробства – значних нормах мінеральних добрив і широкому наборі пестицидів. Масштаби їхнього застосування продовжують зростати, асортимент удосконалюється (табл. 2.4).
Таблиця 2.3
Викиди забруднювальних речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами за видами економічної діяльності у 2005 році по Запорізькій області
Будь-який ґрунт, а особливо той, який інтенсивно використовується, вимагає живлення. Абсолютно очевидна необхідність додаткового внесення мінеральних добрив. Мірою для визначення кількості мінеральних добрив і гною повинне служити винесення живильних речовин з урожаєм тією або іншою культурою.
Родючість землі теоретично вважається відновлюваним ресурсом, проте час, необхідний для їх відновлення, тобто для формування родючого шару, глибина якого буде достатня для сільськогосподарського використання, може обчислюватися в декілька тисяч років. Тому в даний час мінеральні добрива сталі основним чинником підвищення врожайності.
Таблиця 2.4
Основні показники використання добрив під урожай сільськогосподарських культур в сільськогосподарських підприємствах Запорізької області

	1990 р.	1996 р.	2000 р.	2002 р.	2004 р.
Загальна посівна площа, тис. га	1669,7	1356,2	1286,6	1102,5	1095,1
Мінеральні добрива
Всього внесено в поживних речовинах, тис. тонн	151,6	16,1	10,0	21,3	20,2
Удобрена площа під урожай, тис. га	1279,4	281,2	188,5	370,9	431,3
% удобреної площі	77	20	15	34	39
Внесено в ґрунт поживних речовин на 1 га посівної площі, кг	92	12	8	19	18
Органічні добрива
Всього внесено, тис. тонн	10738,2	2252,8	615,3	524,4	261,0
Удобрена площа під урожай, тис. га	255,5	65,3	14,5	14,0	8,3
% удобреної площі	15	4	1	1	1
Внесено на 1 га посівної площі, т	6,5	1,6	0,5	0,5	0,2

Так звана «зелена революція» в розвинутих країнах, де застосовуються хімічні добрива, привела до різкого підвищення врожайності культур, але мала і негативні наслідки.
Що стосується відновлення ґрунтової родючості за рахунок внесення в ґрунт органічних добрив, то значна частина господарств через економічні труднощі останніх років майже припинила вивіз гною на поля. В результаті гній накопичується протягом років навкруги ферм і в котлованах-накопичувачах тваринницьких комплексів. При цьому відсутні елементарні сховища гною, а у фінансових планах – графи по витратах на утилізацію гною і гнойових стоків.
Розглядаючи фінансові показники природокористування в Запорізькій області в розрізі екологічних зборів та витрат на охорону природи, можна зазначити загальне збільшення суми пред’явлених до сплати екологічних зборів: з 15,6 млн. грн. до 33,1 млн. грн. (табл. 2.5)
Таблиця 2.5
Екологічні збори та витрати на охорону природи по Запорізькій області за 2000–2005 рр. (млн. грн.)

		2000 р.		2001 р.		2002 р.		2003 р.	2004 р.	2005 р.
1		2		3		4		5	6	7
Екологічні збори, пред’явлені підприємствам, організаціям, установам за забруднення навколишнього природного середовища		15,6		18,0		17,2		22,2	26,0	33,1
у тому числі
за викиди, скиди, розміщення відходів понад встановлені ліміти		14,3		16,8		16,3		8,8	10,7	11,8
за викиди, скиди, розміщення відходів понад встановлені ліміти		0,5		0,5		0,2		0,1	0,2	1,7
за викиди в атмосферне повітря		0,7		0,6		0,6		13,2	15,0	19,5
за збитки, заподіяні природі, та штрафи за порушення природоохоронного законодавства		0,1		0,1		0,1		0,1	0,1	0,1
Частка фактично сплачених екологічних зборів у загальній сумі пред’явлених, відсотків		64,0		73,9		65,1		70,9	82,4	109,1
Витрати підприємств, організацій, установ на капітальний ремонт основних виробничих фондів природоохоронного призначення		13,6		20,1		19,1		16,7	21,5	19,2
у тому числі
ремонт споруд, обладнання, технічних засобів для уловлення та знешкодження шкідливих речовин, які забруднюють повітря		6,8		6,7		6,5		5,3	7,5	5,8
очищення стічних вод і раціонального використання водних ресурсів		6,4		12,5		11,9		10,1	10,8	12,1
охорони та раціонального використання земель	-		-		0,1		0,0		0,0	0,3
утилізації, знешкодження відходів	0,1		0,0		0,1		0,7		0,6	0,4
охорони надр та раціонального використання мінеральних ресурсів	0,3		0,9		0,4		0,6		1,1	0,6
інші	-		-		-		-		1,5	0,0
Поточні витрати підприємств, організацій, установ на охорону та раціональне використання природних ресурсів	217,1		243,5		254,5		240,8		287,8	388,9
у тому числі
водних ресурсів	123,9		141,1		146,7		141,9		147,6	215,0
атмосферного повітря	53,8		59,7		60,9		64,0		75,4	84,4
земель	0,4		1,8		3,8		1,4		1,9	1,6
мінеральних ресурсів	25,0		23,7		24,6		9,6		30,1	43,5
відходів	12,0		16,7		16,8		20,9		29,2	40,4

Загалом, сума екологічних зборів, пред’явлених до сплати, у 2005 році збільшилася на 17,5%. Частка фактично сплачених зборів склала майже 109%, що свідчить про сплату минулих боргів. Поточні витрати підприємств на охорону та раціональне використання у 2005 році збільшилися на 171,8 млн. грн.
Для подальшого аналізу розглянемо основні показники діяльності аграрних підприємств Мелітопольського району (табл. 2.6).
Виходячи з отриманих даних, можна побачити загальне збільшення суми активів підприємств на 5,62%. При цьому загальний збиток значно збільшився: якщо у 2004 році прибуток складав 310,1 тис. грн., то у 2006 збиток становив 7963,7 тис. грн.
Валова продукція в порівняльних цінах зменшилася 0,32%, а загальна сума товарної продукції зросла на 28%. Площа сільськогосподарських угідь зросла на 1,17% (733,88 га), при чому площа ріллі зросла на 6,24%.

Таблиця 2.6
Основні економічні показники діяльності сільськогосподарських підприємств Мелітопольського району

Показники	2004 р.	2005 р.	2006 р.	2006р. у % до 2002 р.
Валова продукція в порівняльних цінах 2000 р., тис. грн.	48036,22	48622,57	47884,11	99,68
Товарна продукція, тис. грн.	57963,70	62324,70	74194,90	128,00
Площа сільськогосподарських угідь, га	62719,12	60128,92	63453	101,17
Площа ріллі, га	54501,28	55668,43	57900	106,24
Кількість робітників, зайнятих в сільськогосподарському виробництві, чол..	2478	2302	2119	85,51
Прямі витрати праці, тис. люд.-год.	3349	3352,20	3429	102,39
у т. ч. рослинництва	1769	1811	2021	114,25
тваринництва	1580	1541,20	1408	89,11
Виробничі витрати, тис. грн.	61958,4	63363,20	80733,80	130,3
в т. ч. рослинництва	43467,50	44963,50	58922,30	135,55
тваринництва	18490,90	18399,70	21811,5	117,96
Прибуток, тис. грн.	310,1	-394,9	-7963,70	-
Вартість основних засобів, тис. грн.	111412,20	103756,20	107307,40	96,32
Вартість оборотних засобів, тис. грн.	51829,25	56778,30	62536,60	120,66
Сума активів, тис. грн..	168492	161478,90	177963,70	105,62

Розглянемо більш детально структуру земельних угідь (табл. 2.7).
Можна зазначити, що загальна земельна площа зросла лише на 1,17%. В структурі земельних угідь спостерігалися такі зміни: площа ріллі зросла на 6,24%, а площа сінокосів, навпаки зменшилася на 73,87%. Наявність значних площ сільськогосподарських угідь, їх висока родючість по відношенню до земельних угідь інших регіонів України є вагомою передумовою розвитку виробництва екологічно чистої продукції. Проте загальна ситуація ускладнюється впливом багатьох негативних факторів.
Таблиця 2.7
Динаміка і структура земельних угідь по Мелітопольському району за 2004-2006 рр.

Угіддя	2004 р.	2005 р.	2006 р.	2006 р.. у % до 2002 р.
Всього сільськогосподарських угідь, га	62719,12	60128,92	63453	101,17
у т. ч.:
рілля	54501,28	556668,43	57900	106,24
сінокоси	3306,07	894,77	864	26,13
пасовища	4149,47	2862,22	3059	73,72
багаторічні насадження	762,3	703,5	1630	213,83

Підвищення ефективності використання земель пов'язано з виконанням цілого ряду заходів. Ґрунтозахисні заходи повинні проводитися в комплексі. Комплексність визначається меліоративно-ефективним і економічно доцільним поєднанням чотирьох груп ґрунтозахисних заходів: організаційно-господарських, агротехнічних, лісомеліоративних і гідротехнічних.
Забруднюють рілля в Мелітопольському районі не тільки промислові підприємства, але і землероби. Бідою для ріллі сталі відходи  ферм і тваринницьких комплексів. Наприклад, гній, одвічний супутник родючості, в невмілих руках на довгий час виводить з ладу поля поблизу ферм.
Діяльність сільськогосподарських підприємств супроводжується виникненням й негативним впливом чисельних екологічних проблем і негараздів. До основних їх видів відносяться хвороби сільськогосподарських тварин, птиці, рослин, погіршення стану ґрунтів та водоймищ. Необхідно зазначити, що до складу екологічних проблем сільськогосподарських підприємств нині доцільно віднести не лише визначені вище та подібні негаразди, а й нездатність забезпечувати виробництво екологічно чистої продукції як того вимагає сучасний споживач і ринок. Вказані екологічні проблеми мають чисельні прояви та призводять до різноманітних наслідків. Так, основними їх проявами є: зниження родючості ґрунтів, погіршення стану земель (засоленість, ерозія тощо); зниження продуктивності рослин і тварин; погіршення екологічної ситуації у місцевості; збільшення шкідників; забур’яненість; погіршення якості продукції. У свою чергу серед наслідків екологічних проблем доцільно виділити скорочення обсягів виробництва і реалізації сільськогосподарської продукції; зниження прибутковості і рентабельності діяльності й капіталу; погіршення умов і якості життя сільського населення; зниження інвестиційної привабливості сільськогосподарських підприємств.
Великою екологічною проблемою для району стала трагедія в Новобогданівці. Шкідливі речовини, що потрапляють в повітря, ґрунт та воду, погіршують якість сільськогосподарської продукції, впливають на здоров’я людей. Усі викиди поступово накопичуються в ґрунті та водоймищах, і наслідки будуть відчутні ще багато років.
Загалом, велика кількість негативних екологічних чинників є причиною недостатнього розвитку екологічної інфраструктури на рівні регіону.
2.2 Організаційно-економічна характеристика підприємства та його облікова політика
Аграрні підприємства Мелітопольського району Запорізької області є різноманітними за формою власності, розмірами, структурою. Для прикладу в ході дослідження візьмемо одне з провідних сільськогосподарських підприємств – ТОВ «Агрофірма Україна».
Товариство з обмеженою відповідальністю «Агрофірма Україна» створено шляхом реорганізації КСП «Україна» 31.12.1999 р.
Згідно із Статутом підприємство організоване і діє у відповідності до Законів України «Про підприємства в Україні», «Про власність», Господарського кодексу України та інших законодавчих актів України.
ТОВ «Агрофірма Україна» є юридичною особою, має відокремлене майно, самостійний баланс, розрахунковий та інші рахунки в установах банків, печатку зі своєю назвою та кодом, кутовий штамп, фірмовий знак та торговий знак, інші необхідні реквізити.
Головною метою діяльності підприємства є:
·  вирощування, заготівля, переробка та реалізація сільськогосподарської продукції, в тому числі рослинництво, тваринництво та інші напрямки;
·   організація виробництва продукції тваринництві, а саме молочного скотарство, вирощування і відгодівля великої рогатої худоби, вирощування і відгодівля свиней;
·  переробка сільськогосподарської продукції, в тому числі сушіння, соління, замороження продукції рослинництва та тваринництва;
·  виробництва комбікормів та інших кормових добавок;
·  внутрішні та міжнародні перевезення вантажів і багажів автомобільним транспортом;
·  зовнішньоекономічна діяльність та інші види діяльності, що не суперечать діючому українському законодавству.
Для забезпечення діяльності підприємства за рахунок власників створений статутний фонд у розмірі 150899 грн.
Прибуток товариства, за вирахуванням сум по взаємовідносинах з державним бюджетом та сум, направлених на створення та поповнення фондів товариства, оплату інших витрат, затверджених Зборами Учасників, розподіляється між його учасниками пропорційно їх часткам у статутному фонді.
Вищим органом ТОВ є загальні збори учасників. Виконавчим органом є директор, що вирішує усі питання діяльності ТОВ, окрім тих, що відносяться до компетенції загальних зборів. Директор може призначатися на посаду із сторонніх осіб з укладенням контракту строком до 5 років або обирається зі складу учасників.
Контроль за фінансовою і господарською діяльністю директора ТОВ здійснюється ревізором, що обирається зборами учасників.
Усі громадяни, які своєю працею беруть участь в діяльності підприємства на основі трудового договору (контракту), а також інших форм, що регулюють трудові відносини становлять персонал підприємства.
Функції управління діяльністю підприємства реалізуються підрозділами апарату управління і окремими робітниками, які при цьому вступають в економічні, організаційні, соціальні, психологічні та інші відносини один з одним. Організаційні відносини, які складаються між робітниками апарату управління  підприємства, визначають його структуру управління.

Структура управління ТОВ «Агрофірма Україна» представлена на рис. 2.1.

Загальні збори засновників

Директор

Ревізійна комісія

Голова профкому

Начальник відділу кадрів

Головний бухгалтер

Головний економіст

Начальник цеху рослинництва

Начальник цеху тваринництва

Начальник цеху механізації

Начальник цеху підсобних господарств

Начальник цеху забезпечення і реалізації

Автопарк

Ремонтна майстерня

Будівельна бригада

Інші

 

Рис. 2.1 Структура управління ТОВ «Агрофірма Україна».
Центральна садиба господарства знаходиться в с. Новгородківка Мелітопольського району Запорізької області.
Рельєф місцевості рівний. У межах користування господарства найбільш поширені чорноземи південні та глинисті. Ґрунт представлений важкими і середніми суглинками.
Для того, щоб охарактеризувати економічний стан господарства, необхідно проаналізувати його забезпеченість земельними фондами, основними та оборотними засобами та виробленою товарною продукцією.
Ресурсний потенціал підприємства – сукупність наявних у господарстві виробничих ресурсів (земельні, трудові, матеріальні, технічні), тобто сума ресурсів підприємства незалежно від рівня їхньої технологічної збалансованості.
Динаміку і структуру земельного фонду ТОВ «Агрофірма Україна» подано в таблиці 2.8.
Таблиця 2.8
Динаміка і структура земельного фонду ТОВ «Агрофірма Україна» за 2002 – 2006 рр.

Угіддя	2002 р.		2003 р.		2004 р.		2005 р.		2006 р.		2006р. у % до 2002р.
	Площа, га	Структура, %	Площа, га	Структура, %	Площа, га	Структура, %	Площа, га	Структура, %	Площа, га	Структура, %
Загальна земельна площа	4798	100	4798	100	4798	100	4762	100	4801	100	100,1
Всього сільськогосподарсь-ких угідь	4798	100	4798	100	4798	100	4762	100	4801	100	100,1
із них:     рілля	4418	92,1	4418	92,1	4418	92,1	4382	92,0	4421	92,1	100,1
сінокоси	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
пасовища	380	7,9	380	7,9	380	7,9	380	8,0	380	7,9	100

Аналізуючи таблицю 2.8, можна зробити висновок, що структура земельних угідь підприємства за останні три роки змінилась. Загальна земельна площа ТОВ «Агрофірма Україна» збільшилася на 3 га або на 0,1%. Площа ріллі також збільшилась на 3га (0,1%).
Динаміка складу і структури товарної продукції відображена в таблиці 2.9.

Таблиця 2.9
Динаміка складу і структури товарної продукції ТОВ «Агрофірма Україна» за 2002 – 2006 рр.

Види продукції і галузі	2002 р.		2003 р.		2004 р.		2005 р.		2006 р.		2006р. у % до 2002р.
	Виручка, тис. грн.	Структура, %	Виручка, тис. грн.	Структура, %	Виручка, тис. грн.	Структура, %	Виручка, тис. грн.	Структура, %	Виручка, тис. грн.	Структура, %
Рослинництво - всього	2744,5	56,25	1475,6	36,11	2291,7	52,62	2152,3	47,95	2636,9	52,86	96,08
В тому числі:
Зернові і зернобобові	1956,3	40,09	567,6	13,89	1250,0	28,7	1244,0	27,71	2036,6	40,83	104,10
Соняшник	417,5	8,56	366,0	8,96	772,0	17,72	619,6	13,80	517,5	10,37	123,95
Овочі	33,1	0,68	44,5	1,09	36,2	0,83	16,0	0,36	11,7	0,02	35,35
Соя	-	-	3,2	0,07	77,8	1,79	132,3	2,95	-	-	-
Баштанні	-	-	-	-	4,7	0,11	2,3	0,05	16,7	0,03	-
Інша продукція	337,6	6,92	494,5	12,10	151,0	3,47	138,1	3,08	54,4	0,11	16,11
Тваринництво - всього	1807,6	37,05	1748,0	42,78	1279,5	29,38	1636,7	36,46	1940,3	38,90	107,34
В тому числі:
ВРХ	535,2	10,97	518,5	12,69	696,4	15,99	516,8	11,51	479,7	9,62	89,63
Свині	834,7	17,11	770,8	18,86	233,9	5,37	686,1	15,29	731,3	14,66	87,61
Молоко	363,4	7,45	456,7	11,18	349,2	8,02	432,2	9,63	562,0	11,27	154,65
Мед	-	-	-	-	-	-	1,1	0,02	2,0	0,04	-
Інша продукція	74,3	1,52	2,0	0,05	-	-	0,5	0,01	165,3	3,31	222,48
Промислова продукція	66,4	1,36	158,6	3,88	368,9	8,47	162,0	3,61	186,1	3,73	280,27
Реалізація іншої продукції, робіт і послуг	338,4	6,94	703,7	17,22	415,5	9,54	537,6	11,98	224,8	4,51	66,43
Всього по підприємству	4879,4	100	4085,9	100	4355,6	100	4488,6	100	4988,1	100	102,23

Аналізуючи дані таблиці 2.9, можна зазначити збільшення загального обсягу товарної продукції – на 108,7 тис. грн. чи 2,23%, що є позитивним показником діяльності підприємства. Таку зміну, перш за все, викликало збільшення обсягів продукції тваринництва (яка зросла на 132,7 тис. грн. чи 7,34%).
Найзначніше збільшився обсяг реалізації молока – на 198,6 тис. грн. або 54,65%. Обсяги реалізації м’яса ВРХ знизилися на 55,5тис. грн. чи 10,37%, м’яса свиней – на 103,4тис. грн. або 12,39%.
Обсяги товарної рослинницької продукції, навпаки зменшилися на 107,6 тис. грн. або 3,92%.
Ця зміна викликана зменшенням обсягів виробництва, і як наслідок, реалізації овочів (на 21,4тис. грн. чи 64,65%). Обсяги реалізації зернових культур зросли на 80,3тис. грн. чи 4,1%; соняшнику – на 100тис. грн. або 23,95%.
Забезпечення трудовими ресурсами – один з найважливіших економічних показників діяльності господарства (таблиця 2.10).
Фактично досягнутий рівень продуктивності праці в кожному господарстві характеризує ефективність затрат робочого часу конкретних працівників сільськогосподарського виробництва, а разом з тим і ефективність використання трудових ресурсів.
Загальна чисельність робітників зменшилася на 34,85% або 84 чоловіка. Прямі витрати праці збільшилися майже на 12% або 33 тис. люд.-год., що суттєво позначилося на виробітку одного працівника: середньорічний збільшився на 51,66%, середньодобовий та середньогодинний зменшилися відповідно на 11,62% та 11,64%.
У сільському господарстві, як і в інших галузях матеріального виробництва, для здійснення виробничого процесу поряд з робочою силою потрібні засоби виробництва. Засоби виробництва включають засоби праці та предмети праці.

Таблиця 2.10
Забезпеченість ТОВ «Агрофірма Україна» трудовими ресурсами та ефективність їх використання за 2002 – 2006 рр.

Показники	2002 р.	2003 р.	2004 р.	2005 р.	2006 р.	2006 р. у % до 2002 р.
Середньорічна чисельність працівників, чол.	241	198	184	159	157	65,15
Прямі витрати праці, тис. люд.-год.	273	227	199	225	306	112,09
Відпрацьовано люд.-днів 1 робітником за рік	162	164	155	202	278	171,60
Середня тривалість робочого дня, год.	7	7	7	7	7	100
Вартість валової продукції в порівняльних цінах 2000 р., тис. грн.	4368,02	2928,16	3128,61	3595,05	4314,60	98,78
Виробіток 1 робітника:
- середньорічний, тис. грн.	18,12	14,79	17,00	22,61	24,48	151,66
- середньодобовий, грн.	111,85	90,18	109,68	111,93	98,85	88,38
- середньогодинний, грн.	15,98	12,88	15,67	15,99	14,12	88,36
Коефіцієнт використання річного фонду робочого часу	0,65	0,66	0,62	0,81	1,11	170,77

Розглянемо рух та ефективність використання основних і оборотних засобів підприємства.
Основні показники використання основних фондів представлені у табл. 2.11.
Зменшення середньорічної вартості основних фондів сільськогосподарського призначення склало 27,53% або 2590,85 тис. грн. Фондовіддача за останні 5 років зросла (на 36,96% або 0,17грн.), тобто на 1 грн. вартості основних фондів стало припадати на 0,17 грн. більше валової продукції, що свідчить про підвищення ефективності використання цих фондів.
Таблиця 2.11
Забезпеченість основними фондами і ефективність їх використання

Показники	2002 р.	2003 р.	2004 р.	2005 р.	2006 р.	2006 р. у % до 2002 р.
Вартість валової продукції в порівняльних цінах 2000 р., тис. грн.	4368,02	2928,16	3128,61	3595,05	4314,6	98,78
Середньорічна вартість основних фондів сільськогосподарського призначення, тис. грн.	9409,9	8075,2	6760,8	6581,1	6819,05	72,47
Площа сільськогосподарських угідь, га	4798	4798	4798	4762	4801	100,06
Середньорічна чисельність робітників, чол.	241	198	184	159	157	65,15
Фондовіддача, грн.	0,46	0,36	0,46	0,55	0,63	136,96
Фондомісткість, грн.	2,15	2,76	2,16	1,83	1,58	73,49
Фондоозброєність, тис. грн.	39,05	40,78	36,74	41,39	43,43	111,22
Фондозабезпеченість, тис. грн.	1,96	1,68	1,41	1,38	1,42	72,45

Зменшення середньорічної вартості основних фондів сільськогосподарського призначення склало 27,53% або 2590,85 тис. грн. Фондовіддача за останні 5 років зросла (на 36,96% або 0,17грн.), тобто на 1 грн. вартості основних фондів стало припадати на 0,17 грн. більше валової продукції, що свідчить про підвищення ефективності використання цих фондів. Фондомісткість, навпаки, зменшилася на 26,51% чи 0,57 грн. Фондоозброєність збільшилася на 11,22%, а фондозабезпеченість зменшилися на 27,55%.
Оборотні засоби є основою виробництва. Вони повністю використовуються протягом операційного циклу і переносять свою вартість на вироблену продукцію. Ефективність використання даних фондів розглянуто у таблиці 2.12.
Таблиця 2.12
Показники ефективності використання оборотних засобів у ТОВ «Агрофірма Україна» за 2002 – 2006 рр.

Показники	2002 р.	2003 р.	2004 р.	2005 р.	2006 р.	2006 р. у % до 2002 р.
Чистий доход (виручка від реалізації), тис. грн.	4879,4	4085,9	4355,6	4488,6	4988,1	102,2
Середньорічна вартість оборотних засобів, тис. грн.	4904,65	5657,75	6242,1	6437,5	6292,15	128,37
Коефіцієнт оборотності	0,99	0,72	0,70	0,70	0,79	79,80
Коефіцієнт закріплення	1,01	1,38	1,43	1,43	1,26	124,75
Тривалість одного обороту, днів	364	500	514	514	456	125,27
Коефіцієнт ефективності обороту оборотних засобів	13,47	11,32	12,14	12,52	13,81	102,52

Загалом середньорічна вартість оборотних засобів збільшилася на 1387,5 тис. грн. або 28,37%. Коефіцієнт оборотності знизився на 0,2, що складає 79,8% від аналогічного у 2002 р. Тривалість одного обороту збільшилась на 92 дні або на 25,27%. Ефективність обороту зросла на 2,52%. Підвищення тривалості обороту свідчить про низьку ефективність виробництва продукції: вона не реалізується, довго залишається на складі і через це погіршується її якість. Загальні дані свідчать про достатньо ефективне використання оборотних засобів.
Розглянемо облікову політику ТОВ «Агрофірма Україна». Підприємство згідно Статуту веде первинний (оперативний), податковий та бухгалтерський облік результатів своєї діяльності, складає статистичну інформацію, надає відповідно до закону фінансову звітність та статистичну інформацію щодо своєї господарської діяльності, інші дані визначені законом.
Директор та головний бухгалтер підприємства несуть персональну відповідальність за дотримання порядку ведення і достовірності обліку і податкової звітності.
Під обліковою політикою слід розуміти сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Зміст облікової політики оформлюється системою внутрішніх документів та наказом про облікову політику, за розробку і формування якого несе відповідальність головний бухгалтер підприємства. В ТОВ «Агрофірма Україна» директор затверджує наказ про облікову політику і несе відповідальність за його зміст - саме його підпис надає наказу про облікову політику чинності.
В ТОВ «Агрофірма Україна» бухгалтерська служба згідно штатного розкладу складається з головного бухгалтера, бухгалтера по рослинництву та тваринництву, бухгалтера – касира, бухгалтера матеріального відділу, бухгалтера переробних цехів, бухгалтера по розрахунках, бухгалтера по механізації. На кожного бухгалтера розроблено посадову інструкцію, де вказано завдання, обов’язки, права та відповідальність кожного.
Кожний з бухгалтерів отримує  разом із Звітами про рух продукції та матеріалів первинні документи по своїй ділянці роботи. Первинні облікові документи підлягають обов’язковій перевірці суті здійсненої господарської операції, правильності і повноти оформлення, наявності підписів, штампів, печаток і т. ін.
З метою упорядкування руху та своєчасності отримання для здійснення записів в бухгалтерському обліку первинних документів наказом керівника підприємства встановлюється графік документообігу, в якому вказується  дата отримання документів від матеріально відповідальних осіб, прийом їх в облік і передача в обробку.
Рахунки є важливим джерелом потрібної інформації для оперативного керівництва і контролю за станом і рухом засобів господарства, наявністю і змінами джерел фінансування та їх результатами. Для повного відображення  бухгалтерським обліком необхідних показників потрібна заздалегідь визначена система рахунків для відображення господарських операцій. З цією метою складають план рахунків.
Планом визначені синтетичні рахунки (рахунки першого порядку) і субрахунки до них (рахунки другого порядку). Синтетичні рахунки і субрахунки до них у цьому Плані рахунків згруповані у такі класи: 1)необоротні активи; 2)запаси; 3)кошти, розрахунки та інші активи; 4)власний капітал, 5)довгострокові зобов’язання; 6)поточні зобов’язання, 7) доходи і результати; 8) витрати за елементами; 9) витрати діяльності.
В окремий клас «0» виділено позабалансові рахунки та субрахунки до них.
В ТОВ застосовують в основному 3-х та 4-х цифрові коди рахунку і використовують всі з 1-го по 9-й , крім 8-го, класи синтетичних рахунків. Всього застосовується близько 35 бухгалтерських, так би мовити робочих, рахунків.
На підприємстві обрано журнально-ордерну форму обліку. Основними реєстрами бухгалтерського обліку є журнали-ордери. Вони нагадують собою накопичувальні відомості, в яких систематизація і групування документів ведеться в хронологічному порядку по кореспондуючих рахунках.
Журнали–ордери побудовані таким чином, що в них відображують однорідні за економічним змістом операції, а також операції, що пов’язані між собою. Тому ряд журналів-ордерів (2с.-г., 3с-г., 4с.-г., 8с.-г.,10с.-г.,11с.-г., 12с.-г.,13 с.-г.,15с.-г.) передбачені для обліку операцій по кредиту декількох синтетичних рахунків.
Для узагальнення даних журналів-ордерів, взаємної перевірки правильності проведених розрахунків використовують Головну книгу.
Фінансовий рік на підприємстві закінчується 31 грудня. Після цього відбувається закриття рахунків і калькулювання собівартості продукції.
Потім складається фінансова звітність, яка включає Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про власний капітал, Примітки до річної звітності.
Основною статистичною річною формою діяльності підприємства є 50-сг.
2.3 Організаційно-методологічні основи побудови екологічного обліку в аграрних підприємствах
Основні напрямки охорони довкілля при будь-якому виробництві – це впровадження безвідходних або ресурсозберігаючих технологій (в сільському господарстві – існує можливість виведення певної частини сільськогосподарських земель з господарського обороту у зв'язку з надзвичайно високою розораністю території України за умови підвищення ефективності їх використання: підвищення урожайності при відповідній ринковим умовам та запитам споживача якості та структури продукції, що виробляється); другий напрямок – безпеки виробництва (для сільського господарства – це відповідність норм та методів застосування хімічних речовин при відповідному їх складі та якості; зниження викидів в атмосферу мобільними джерелами забруднення (транспортними засобами та сільськогосподарськими самохідними машинами); відповідності агротехнічних заходів реальній ситуації); третій напрямок – безпека продукції (в сільському господарстві він пов'язаний з другим – відповідність нормам використання пестицидів, гербіцидів та інших хімічних речовин, в тваринництві – відповідність кормів нормам якості та складу).
Україна перша з країн світу в законодавчому порядку прийняла систему платежів за забруднення та використання природних ресурсів (Закон України “Про охорону навколишнього природного середовища”). Фактично система включає в себе дві основі частини:
1) систему екологічних платежів (за забруднення атмосфери; викиди стоків; складування твердих відходів; використання прісної води; використання корисних копалин; лісових ресурсів; рослинних та тваринних ресурсів);
2) систему накопичення та витрат фінансових коштів.
Весь облік природоохоронних витрат на підприємстві полягає в здійсненні розрахунків по екологічним платежам. Дані платежі включаються в собівартість продукції, а в разі перевищення лімітів – за рахунок прибутку підприємства.
Для розробки планів природоохоронної діяльності, а також різного роду порівнянь і оцінок, використовують різні матеріали – це перелік ГДК (гранично допустима концентрація), ГДВ (гранично допустимі викиди) для конкретних джерел забруднення. Інформацією являються ліміти використання природних ресурсів та ліміти плати за забруднення природного середовища та використання ресурсів. Основні данні по здійсненню природоохоронної діяльності можна знайти тільки в статистичних формах.
В основу розробки еколого – економічної інформаційної бази покладені стандарти екологічного виробництва сільськогосподарської продукції.
На базі стандартів організації, яка проводить сертифікацію виробництва, складаються методичні рекомендації для бухгалтерії екологічного господарства, в яких розкриваються основні визначення та положення екологічного виробництва. В рекомендаціях вказуються загальні вимоги до техніки, сільськогосподарських машин; приводиться перелік дозволених препаратів та добрив. Бухгалтер може контролювати дотримання цих вимог по актам приймання – передачі, рахункам, актам про використання добрив. Необхідно вказати дозволені агротехнічні прийоми, методи боротьби з хворобами та шкідниками. Їх виконання можна контролювати по обліковим листам тракториста-машиніста, наряду на виконання робіт.
Важливою екологічною вимогою, яка витікає з екологічних стандартів при виробництві сільськогосподарської продукції є:
·  підтримка якості водних ресурсів та повітряного басейну у відповідності з встановленими стандартами;
·  зберігання ґрунту як компонента біосфери та основного засобу виробництва в сільському господарстві;
·  отримання продукції оптимальної якості;
·  забезпечення умов для безперервного підвищення родючості ґрунтів.
Щодо галузей, економічно взаємопов'язаних з експлуатацією (вилученням) природних ресурсів, підтримкою елементарних санітарно-епідеміологічних умов проживання населення, відновленням його здоров'я і т.п., то виділяти тут природоохоронну складову дуже складно. У цьому зв'язку лісове господарство, рослинництво і тваринництво, меліорацію й агротехнічні заходи щодо підвищення родючості ґрунтів, внесенню добрив, регулюванню випасу худоби, гідробудівництво, житлово-комунальне господарство в частині благоустрою населених пунктів, охорону здоров'я, організацію відпочинку і санаторного лікування, дотримання техніки безпеки і виконання санітарних вимог на виробництві, попередження і ліквідацію наслідків природних катастроф і т.д. можна розглядати лише при "розширеному" трактуванні охорони навколишньої природного середовища. Але навіть при такому підході характер деяких заходів залишається досить суперечливим. В цьому полягає особлива риса і специфіка екологічного обліку в сфері агроекології.
Предметом екологічного обліку є операції з охорони навколишнього середовища, що здійснюють сільськогосподарські підприємства в процесі своєї діяльності, а також та їх діяльність, що має вплив на довкілля. Об'єктами обліку охорони навколишнього середовища є витрати і зобов'язання з охорони навколишнього середовища сільськогосподарських підприємств.
Функції бухгалтерського обліку в сфері екології такі:
·  посилення ролі регулювання економіки;
·  посилення контролю за витратами;
·  виникнення нових економічних можливостей, зокрема ринкових;
·  здійснення менеджменту і контролю природоохоронних заходів;
·  складання відповідної звітності;
·  дотримання суспільного інтересу.
Складності щодо поєднання традиційного бухгалтерського обліку та екологічних питань діяльності підприємства за у тому, що:
·  значна частка природних втрат вартості (наприклад, загибель видів, пошкодження лісів, виснаження ґрунтів, деградація ландшафтів) на сьогоднішній день не виражається безпосередньо в грошових вимірниках, тому повинна виражатися у натуральних вимірниках;
·  інформація про довкілля часто має орієнтовний характер;
·  ринкові ціни виражають як правило короткострокові відносини між попитом і пропозицією і віддзеркалюють відносну обмеженість передбачуваного виснаження джерел сировини;
·  інформація про довкілля часто відрізняється високою ненадійністю та динамікою.
Екологічний облік  здійснюється на базі податкового та бухгалтерського законодавства.
Суб'єктами екологічного обліку є:
·                    власник підприємства;
·                    аудитори екологи;
·                    контролюючі та податкові органи;
·                    адміністративний персонал;
·                    спеціалісти і робітники підприємства;
·                    ділові партнери.
Вони безпосередньо впливають на облікову політику підприємства, структурною одиницею якої є екологічний облік.
Розглянемо склад витрат природоохоронної діяльності у сфері сільського господарства. До капітальних витрат відносяться витрати на переустаткування ферми екологічного підрозділу, устаткування складів, відстійників, сховищ, облаштованості буферних зон, витрати по підвищенню ґрунтової родючості, придбанню природоохоронного устаткування. Сюди також можна віднести витрати на поліпшення основних засобів – сільськогосподарських машин, що безпосередньо обробляють ґрунт, але тут необхідно враховувати ступінь поліпшення – зменшення негативного впливу на землю (тиску), збільшення ширини захвату.
До експлуатаційних витрат в сільському господарстві можна віднести витрати на мінімальну кількість і склад агротехнічних заходів, що підтримують земельні ресурси в нормальному стані - просте відтворення. До поточних витрат відносяться витрати по обробці ґрунту, проведені відповідно до принципів екологічно безпечного виробництва, навантаженню і доставці торфу, готуванню торфо-гнійних компостів, придбанню природних мінеральних препаратів, витрати по обробленню і запашці сидератів, покупці екологічно безпечних препаратів по захисту рослин, витрати по насінництву і покупці насіння нових сортів, придбанню нехімічних засобів по догляду за тваринами, витрати по експлуатації очисних споруджень, по проведенню екологічної експертизи.
Особливостями екологічних витрат в сільському господарстві на відміну від галузей промисловості є:
- продукція, що випускається, не має сама безпосереднього впливу на навколишнє середовище, окрім гною, який закладено на компостування (при цьому виділяється аміак, і підприємства сплачують за це податок);
- в господарствах не ведуться наукові дослідження та конструкторські розробки по зменшенню впливу на навколишнє середовище як продукції, так і виробничого процесу, тому витрати на цю сферу діяльності відсутні;
- інвестиції в капітальні активи проводяться з метою зменшення ресурсомісткості основних засобів, підвищення їх ефективності, та щодо машин – зменшення викидів в атмосферу, зменшення навантаження на ґрунт тощо.
- діяльність по усуненню екологічної шкоди не має регулярного та постійного характеру, як у випадку з промисловими підприємствами.
Методи екологічного обліку відповідають установленим методам бухгалтерського обліку. Серед них - документування, інвентаризація, бухгалтерський баланс, подвійний запис, рахунки, оцінювання, калькуляція та бухгалтерська звітність. Основними рахунками, за якими в бухгалтерському обліку ведеться облік використання природних ресурсів є:
101 – Земельні ділянки;
102 – Капітальні витрати на поліпшення земель;
114 – Природні ресурси, що відносяться до рахунку 10 «Основні засоби» класу 1 «Необоротні активи», а також особливу увагу необхідно звернути на рахунок 121 – Права користування природними ресурсами, що відноситься до нематеріальних активів. Також до групи таких рахунків відносяться 15 – Капітальні інвестиції першого класу «Необоротні активи». Найуживанішими рахунками класу 2 «Запаси» при обліку використання природних ресурсів є 20 – «Виробничі запаси».
Результати виробничого процесу характеризуються показниками діяльності основних засобів, тому, крім рахунку 23 «Виробництво» Класу 2, основними рахунками  при визначені характеристик впливу на навколишнє середовище основних засобів будуть 103 – Будинки та споруди; 104 - Машини та обладнання; 105 – Транспортні засоби; 124 – Права на об'єкти промислової власності.
Податковий облік є невід'ємною частиною бухгалтерського, що залежить від типу суб'єкта господарювання, специфіки виду діяльності процесу господарювання. На рахунках 92 при нарахуванні збору за спеціальне використання водних ресурсів понад встановленого ліміту та на субрахунку 642 «Розрахунки за обов'язковими платежами» ведеться облік розрахунків за обов'язковими платежами(зборами), які нараховуються та сплачуються у відповідності з чинним податковим законодавством, а саме податок на землю, збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства, збір за спеціальне використання.
Шкода навколишньому середовищу від валових викидів шкідливих речовин підприємств є центральним  об'єктом розгляду при вирішенні екологічних проблем держави. Однак інтегральний вплив на атмосферу від невеликих джерел забруднення в результаті спричиняє не менший негативний вплив. Найрозповсюдженішими такими об'єктами виступають автомобілі – пересувні джерела викидів. Відповідно до постанови КМУ “Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору” № 303 від 01.03.1999 р., спільного наказу Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України та Державної податкової адміністрації України № 162/379 від 19.07.99р. “Про затвердження інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього середовища” сума збору за викиди пересувними джерелами розраховується за формулою:
,  де                          (1)
Мі – кількість використаного пального і-того виду,  у тонах (т);
Нбі – норматив збору за тонну і-того виду пального, у гривнях (грн./т);
Кнас – коригувальний коефіцієнт, який враховує чисельність жителів населеного пункту, наведено в табл. 2.1 додатка 2 до постанови № 303;
Кф – коригувальний коефіцієнт, який враховує народногосподарське значення населеного пункту, наведено в табл2.2 додатка 2 до постанови № 303.
Сплату збору за забруднення навколишнього природного середовища бухгалтер відображає на валових витратах підприємства. Сума збору може бути зменшеною при впроваджені транспортних засобів, що мають очищаючі засоби або працюють на паливі, що спричиняє мінімальну шкоду навколишньому середовищу.
Згідно п.2.1 Інструкції про порядок обчислення та сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої спільним наказом Мінекобезпеки і ДПАУ від 19.07.99 р. №162/379, зі змінами і доповненнями паливо є складовою визначення суми збору, а також визначення об'єкта оподаткування: якщо пальне придбається за рахунок орендаря, то платником цього збору є  орендар, а якщо пальне придбає орендодавець - суб'єкт підприємницької діяльності, то він і буде платником збору.
При порівнянні екологічних і економічних результатів діяльності суб’єктів сільськогосподарського виробництва необхідно враховувати наступні фактори:
·  природні умови;
·  спеціалізацію господарств;
·  зовнішнє середовище й несільськогосподарську антропогенну діяльність.
При розрахунку еколого-економічної ефективності використання земельних ресурсів необхідно враховувати:
·  якість продукції в ціні реалізації;
·  коефіцієнт ефективності екологічних витрат з врахуванням категорії земель;
·  алгоритм перерахунку показників різних років з врахуванням індексу цін на сільськогосподарську та промислову продукцію в умовах інфляції;
·  показник запобігання екологічної шкоди у вартісному виразі.
Система платежів за забруднення навколишнього середовища в Україні має розгалужену структуру:
Збір за спеціальне використання природних ресурсів (ресурсні платежі), який встановлюється на основі нормативів збору і лімітів їх використання.
Нормативи збору за використання природних ресурсів визначаються з урахуванням їх розповсюдженості, якості, можливості відтворення, доступності, комплексності, продуктивності, місцезнаходження, можливості переробки, знешкодження і утилізації відходів та інших факторів. Нормативи збору за використання природних ресурсів, а також порядок її стягнення встановлюються Кабінетом Міністрів України. Ліміти використання природних ресурсів встановлюються в порядку, що визначається Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними, міськими (міст загальнодержавного значення) Радами, крім випадків, коли природні ресурси мають загальнодержавне значення. Ліміти використання природних ресурсів загальнодержавного значення встановлюються в порядку, що визначається Кабінетом Міністрів України.
Збори за використання природних ресурсів в межах встановлених лімітів відносяться на витрати виробництва, а за понадлімітне використання та зниження їх якості стягуються з прибутку, що залишається у розпорядженні підприємств, установ, організацій чи громадян.
До складу зборів за використання ресурсів навколишнього природного середовища належать: плата за землю, плата за користування надрами, плата за використання тваринного світу, плата за використання живих об’єктів водного миру, радіочастотний збір, плата за використання рослинного світу, лісові збори, плата за спеціальне використання води.
Збір за забруднення навколишнього природного середовища, який встановлюється на основі фактичних обсягів викидів, лімітів скидів забруднюючих речовин в навколишнє природне середовище і розміщення відходів. Ліміти скидів забруднюючих речовин в навколишнє природне середовище, утворення і розміщення відходів промислового, сільськогосподарського, будівельного й іншого виробництва та інші види шкідливого впливу в цілому по території Автономної Республіки Крим, областей, міст загальнодержавного значення або окремих регіонів встановлюються:
а) у випадках, коли це призводить до забруднення природних ресурсів республіканського значення, територій інших областей, - спеціально уповноваженим центральним органом виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів;
б) в інших випадках - в порядку, що встановлюється Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними, міськими (міст загальнодержавного значення) Радами, за поданням органів спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань екології та природних ресурсів.
Порядок встановлення нормативів збору і стягнення зборів за забруднення навколишнього природного середовища визначається Кабінетом Міністрів України.
Збори підприємств, установ, організацій, а також громадян за викиди і скиди забруднюючих речовин у навколишнє природне середовище, розміщення відходів та інші види шкідливого впливу в межах лімітів відносяться на витрати виробництва, а за перевищення лімітів стягуються з прибутку, що залишається в розпорядженні підприємств, установ, організацій чи громадян.
Збір за погіршення якості природних ресурсів (зниження родючості ґрунтів, продуктивності лісів, рибопродуктивності водойм тощо) в результаті володіння і користування встановлюється на основі нормативів. Порядок встановлення нормативів збору за погіршення якості природних ресурсів визначається Кабінетом Міністрів України.
Збори підприємств, установ, організацій, а також громадян за погіршення якості природних ресурсів внаслідок володіння і користування ними здійснюються за рахунок прибутку, що залишається у їх розпорядженні.
Щодо підприємств сільського господарства, які сплачують фіксований сільськогосподарський податок, то до його складу входять такі екологічні платежі: плата за землю, податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин, збір за спеціальне використання природних ресурсів (за користування водою для потреб сільського господарства).
Існує багато причин, через які необхідно вести облік охорони навколишнього середовища:
·  рахунки підприємства повинні відображати його відношення до охорони навколишнього середовища, вплив витрат, ризиків і зобов'язань, пов'язаних з природоохоронною діяльністю, на фінансовий стан підприємства;
·  зовнішні користувачі для прийняття рішень повинні володіти інформацією про заходи та витрати на їх здійснення;
·  питання охорони природи є предметом управлінської діяльності;
·  підприємства можуть мати переваги у конкурентній боротьбі за клієнтів, якщо вони будуть спроможні показати, що їх товари та послуги кращі з екологічної точки зору.
З метою створення умов для управління впливом використовуваної сировини і відходів сільськогосподарського виробництва на ґрунт, повітря і воду, необхідна наявність комплексу бухгалтерської інформації про рух товарно-матеріальних цінностей, що дозволяє систематизовано здійснювати контроль за дотриманням обмежень по використанню потенційних забруднювачів навколишнього середовища. На сьогоднішній день такою інформаційною основою необхідно вважати систему первинної документації, що служить для оформлення матеріальних цінностей, які вибувають з виробництва через знос, псування, ліквідацію, втрату споживчих властивостей і т.д., а також документація, що дозволяє відстежити рух і наявність у господарстві тих чи інших матеріальних цінностей. Це акт на списання основних засобів (форма ОЗ-3), другий екземпляр якої є підставою оформлення на складі залишків матеріалів від ліквідації; акт на списання автотранспорту (форма ОЗ-4), на підставі якого також оформляють матеріали від ліквідації; акти на вибуття тварин та птахів (форма №100), акт на вибракування тварин з основного стада (форма №57 та №57а), на підставі яких необхідно проводити утилізацію полеглої худоби; відомість дефектів на ремонт машин (форма №130), що є підставою відпустки запчастин і деталей зі складу, по якій можливо оформити замінні деталі з метою утилізації; акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, отрутохімікатів та гербіцидів (форма №117) необхідно використовувати для контролю застосування дозволених препаратів на екологічних полях; акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів (форма МШ-8), акт на списання інструментів (пристроїв) та обмін їх на придатні (форма МШ-5), які необхідно використовувати для утилізації негідних матеріальних цінностей.
Для підтвердження використання при виробництві безпечних препаратів по боротьбі зі шкідниками, добрив, а також виконання вимоги екологічного виробництва про замкнутість виробничого циклу (використання власних кормів і добрив для полів біологізованої сівозміни) необхідно в картках складського обліку матеріалів накопичувати дані не тільки про рух кожного виду товарно-матеріальних цінностей, але і про джерела їхнього надходження і напрями витрачання. Виконання вимог по переустаткуванню ферм із метою створення відповідних умов утримання худоби представляється можливим простежити по акту прийому-здачі відремонтованих і реконструйованих об'єктів (форма ОЗ-2), у якому указуються знов придбані характеристики об'єктів.
Основою сільськогосподарського виробництва рослинницької продукції є земля, у зв'язку з чим необхідне удосконалення форм первинного обліку земельних ресурсів.
Складання внутрішніх чи зовнішніх звітів за екологічними показниками діяльності підприємства - це лише перший крок при переході до змістовного і дієвого екологічного обліку.
В Україні звітність щодо екологічних зобов'язань існує лише для промислових підприємств (перелік, що установлений екологічною інспекцією):
1-екологічні витрати (річна) "Звіт про екологічні збори та поточні витрати на охорону природи" Держкомстат, 12.08.98 р. №282
1-токсичні відходи (річна) "Звіт про утворення, використання та знешкодження токсичних відходів"  Держкомстат, 12.08.98 р. №282
2-тп (повітря) - річна "Звіт про охорону атмосферного повітря" Держкомстат, 22.06.99 р. №211.
Відображення в фінансовій звітності сільськогосподарських підприємств екологічних факторів зумовлено тим, що будь-який суб'єкт господарювання в сфері сільського господарства підлягає екологічному ризику: по-перше, його діяльність пов'язана з можливістю зараження ґрунтів, підземних та поверхневих вод, атмосфери; по-друге, він деякою мірою залежить від екологічного законодавства (але менше, ніж суб'єкти важкої промисловості, хімічної та нафтової промисловості, фармацевтики тощо); по-третє, він може володіти ділянками, що заражені попередніми власниками (субститутивна відповідальність) чи може володіти залоговим правом щодо таких ділянок. Таким чином, виникають природоохоронні витрати та зобов'язання, необхідність і контроль дотримання вимог екологічного законодавства, які мають знайти своє відображення в фінансовій звітності.
Звітність за екологічними показниками та первинна документація мають стати носієм оперативної та звітної інформації про екологічну сторону діяльності підприємства з метою створення умов для управління впливом  сільськогосподарського виробництва на ґрунт, повітря і воду, що дозволить систематизовано здійснювати контроль за дотриманням вимог екологічного законодавства.
2.4 Поняття відходів виробництва та їх облік
У всіх суб'єктів господарювання (як юридичних, так і фізичних осіб) виникають ситуації, коли в результаті їх діяльності утворюються ті або інші відходи. І далеко не всі відходи можна спокійно відправити на звалище, тому що багато з них небезпечні для навколишнього середовища і здоров'я людей. Тому і вимоги до поводження з такими відходами значно суворіші. Відзначимо також, що утворення відходів і заходи по їх утилізації певним чином повинні бути відображені в податковому і бухгалтерському обліку суб'єктів підприємництва.
Основоположним нормативним документом у сфері поводження з відходами є Закон України «Про відходи» № 187/98-ВР від 05.03.98 р.
Практично вичерпний перелік можливих відходів приведений в Класифікаторі відходів (ДК 005-96, затверджений наказом Держкомстандарту від 29.02.96 р.), згідно якого до відходів, зокрема, відносяться:
·  залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів (відходи виробництва);
·  супутні гірничі породи, що здобуваються в процесі розробки родовищ корисних копалин;
·  залишкові продукти збагачення і первинної обробки сировини (шлам, пил, відсів і т.п.);
·  речовини і їх суміші, які утворюються в термічних, хімічних і інших процесах і які не є ціллю даного виробництва (шлак, зола, рідини і т. п.);
·  залишкові продукти сільськогосподарського виробництва (у тому числі тваринництва), лісоводства і лісозаготівель;
·  бракована, некондиційна продукція всіх видів економічної діяльності;