ЗМІСТ

ВСТУП

1. ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ ОПОДАТКУВАННЯ

1. Сутність податків та системи оподаткування

2. Функції та принципи податків

3. Класифікація видів податків і об’єктів оподаткування

4. Методологія оподаткування

1. АНАЛІЗ ОПОДАТКУВАННЯ ЮРИДИЧНИХ ОСІБ В УКРАЇНІ

   1. Характеристика податків з юридичних осіб

   2. Пільги, які надаються юридичним особам

2. ВПЛИВ ПОДАТКІВ З ЮРИДИЧНИХ ОСІБ НА ДОХОДИ ЗВЕДЕНОГО БЮДЖЕТУ

   1. Аналіз рівня податкового навантаження податків з юридичних осіб

   2. Негативний вплив пільг на доходи зведеного бюджету

   3. Шляхи вдосконалення системи оподаткування юридичних осіб

ВИСНОВКИ

СПИСОК ЛІТЕРАТУРИ

ВСТУП

Актуальність теми. Оподаткування – це економічні відносини між державою і юридичними й фізичними особами з приводу примусового відчуження нею частини новоствореної вартості, переважно у грошовій формі, її вилучення і перерозподілу для фінансування державних видатків.

Головною метою оподаткування є розробка економічного змісту, складу, форм, а також відповідного механізму їх обчислення та сплати, встановлення відповідних прав і обов'язків платників і відповідальність за порушення цих обов'язків.

На сучасному етапі розвитку ринкових відносин в Україні особливу роль відіграє податкова система. Податкова система - це сукупність норм, що регулюють розміри, форми, методи і терміни стягнень податків і платежів, які носять податковий характер і необхідні державі для виконання її функцій. Комплекс податкових заходів істотно впливає на економічну діяльність господарюючих суб'єктів, стимулюючи економічну та інвестиційну діяльність. Отже, податкова система призначена для регулювання економічних відносин товаровиробників з органами державної влади.

Сучасна система оподаткування є поєднанням податкової теорії, утворення податкової системи, різних форм податків, методів їх справляння, контролю за їх використанням та інше. Оподаткування має свою методологію, тобто теоретичне, науково-практичне та правове обґрунтування суті, поняття податку та одночасно дослідження податку як економічної категорії та конкретної форми взаємовідносин між суб'єктом та об'єктом оподаткування.

Податки вносяться в бюджет і являють собою одну із основних форм державних доходів. Збільшення доходів бюджету відбувається за рахунок зменшення доходів підприємства. Практика свідчить, що наслідком збільшення ставок і маси стягнення державою податків, призводить до зростання цін або через скорочення попиту внаслідок зростання цін веде до погіршення фінансового становища господарюючих суб'єктів, що характеризується спадом виробництва у загальноекономічному масштабі. Суперечності набувають особливої гостроти в умовах економічної кризи. Розв'язання суперечностей забезпечується внаслідок встановлення раціональної системи оподаткування.

Податок як економічна категорія має різні форми, виступає в основному як примусове вилучення частини доходу суб'єкта господарювання до державної казни на підставі чинної законодавчої бази. Тому в основі податків містяться відображення всіх позитивних та негативних рис конкретної економічної політики держави та системи державного керівництва. Від оподаткування залежить розвиток держави чи по прогресивному чи регресивному шляху. При цьому велике значення мають взаємовідносини: між державою та платниками податків; податковою базою; ступеня відповідальності платників податків за дотримання чинного податкового законодавства.

Податки є складовою частиною ринкових відносин, це дуже складна й надзвичайно впливова на всі економічні явища та процеси фінансова категорія. З одного боку, податки – це фінансове підґрунтя існування держави, мірило її можливостей у світовому економічному просторі щодо розвитку науки, освіти, культури, гарантування економічної безпеки, зростання суспільного добробуту народу.

Із другого боку, податки – це знаряддя перерозподілу доходів юридичних і фізичних осіб у державі. Їх мобілізація й використання зачіпає інтереси не тільки кожного підприємця чи громадянина, а й цілих верств населення і соціальних груп.

Податки мають досить вагоме бюджетне значення, виступають ефективним інструментом державного впливу на ринок і напрямки його розвитку, обсяги структуру попиту на пропозиції, на доходи населення юридичних осіб. В цих умовах особливої актуальності набувають дослідження теоретичних і прагматичних аспектів функціонування оподаткування юридичних осіб.

Все це, з одного боку різко підвищує роль та значення податків з юридичних осіб за допомогою яких забезпечується значна частина податкових надходжень до бюджету держави. З другого, робить необхідним дослідження теорії та практики оподаткування юридичних осіб в Україні.

На сьогодні податки – це найефективніший інструмент впливу держави на суспільне виробництво, його динаміку і структуру, на розвиток науки і техніки, масштаби соціальних гарантій населенню.

Мета роботи – дослідити систему оподаткування юридичних осіб, проаналізувати податкові надходження до зведеного бюджету, з'ясувати роль податків з юридичних осіб у доходах зведеного бюджету.

Мета передбачає виконання таких завдань:

• з'ясування сутності системи оподаткування та податків;

• визначення функцій та принципів податків;

• аналіз оподаткування юридичних осіб;

• характеристика податків, які сплачують юридичні особи;

• визначення впливу податків з юридичних осіб на доходи зведеного бюджету.

Об'єкт дослідження: податки, які справляються з юридичних осіб, функціонування та розвиток оподаткування юридичних осіб в Україні.

Предмет дослідження: податки з юридичних осіб в стані їх розвитку, фінансові відносини, які виникають між державою, з одного боку, та юридичними особами, з іншого, в процесі перерозподілу частини вартості національного продукту з метою створення загальнодержавного централізованого фонду грошових ресурсів.

Структура роботи: Випускна робота складається з трьох розділів. У першому розділі розглянуті поняття податків та системи оподаткування, функції, принципи, класифікація податків та основи методології оподаткування.

Другий розділ присвячено характеристиці основних податків, які сплачують юридичні особи та пільгам, які надаються при сплаті цих податків.

У третьому розділі визначається вплив податків з юридичних осіб на доходи зведеного бюджету. Проаналізоване податкове навантаження податків з юридичних осіб, розрахована частка податків з юридичних осіб у доходах зведеного бюджету. На основі статистичних даних за останні роки показано негативний вплив пільг на доходи зведеного бюджету. В результаті виявлені проблеми системи оподаткування юридичних осіб та запропоновані шляхи її вдосконалення.

Фактологічну основу роботи складають матеріали законодавчих актів, спеціальної літератури та періодичних видань.

1. ТЕОРЕТИЧНІ АСПЕКТИ ОПОДАТКУВАННЯ

1. Сутність податків та системи оподаткування

Визначення сутності податків має два аспекти: соціологічний і прагматичний. У соціологічному значенні податки – фінансова основа існування суспільства.

В сучасних умовах податки є фінансовою основою усіх держав з розвинутою економікою. Державне управління вважається діяльністю, що породжує суспільну користь у формі державних благ. Держава надає "чисті" суспільні блага: національну безпеку, охорону законності й внутрішнього порядку, а також "змішані": освіту, охорону здоров'я, культуру, науку і т.п. Ціна цих благ – податки. Значущість ціни формується у політичному процесі через парламент. Податки існують в сучасних державах незалежно від волі і бажань окремих членів суспільства. Український вчений В.М. Федосов відповідно до сучасних умов визначає, що сутність податків випливає з того, що їх функціонування пов'язано з об'єктивно існуючою необхідністю примусового відчуження державою частини новоствореної вартості у грошовій формі, її вилучення, концентрації і перерозподілу.

Стягнення державою на користь суспільства певної частки вартості ВВП у вигляді обов’язкового внеску і складає сутність податку. Економічний зміст податків відображається взаємовідносинами господарюючих суб’єктів та громадян, з одного боку, та держави – з іншого, з приводу формування державних фінансів. Незалежно від об’єкта оподаткування загальним джерелом податкових надходжень є ВВП. Він формує первинні грошові доходи основних учасників суспільного виробництва і держави як організатора господарської діяльності у національному масштабі.

Процес вартісного розподілу валового продукту не обмежується утворенням первинних грошових доходів. Він продовжується в розподілі грошових доходів основних учасників суспільного виробництва на користь держави: від працівників – у формі прибуткового податку і відрахувань у пенсійний фонд, а від господарюючих суб’єктів – у формі податку на прибуток та інших податкових платежів і зборів. Тобто за своїм економічним змістом податки є основним інструментом державного перерозподілу доходів і фінансових ресурсів. Податки як частина валового внутрішнього продукту держави набувають самостійного руху. Вони відображають роль держави, ступінь її втручання в процес перерозподілу нової вартості. Податки як частина перерозподільчих відносин функціонують також у процесі перерозподілу національного доходу.

Джерелом податків є нова вартість національного доходу. Податки мобілізують значну частину вартості додаткового продукту і частину вартості необхідного продукту, яка призначена на відтворення робочої сили. Державна частка національного доходу перетворюється у фонд грошових коштів держави, який використовується не тільки для досягнення загальнодержавної мети, але й для підтримки приватного сектора. Ця мобілізація національного доходу через податки здійснюється у сфері перерозподілу і обміну. Присвоєння державою частки нової вартості здійснюється не на основі об’єктивно діючих економічних законів, а на основі юридичних законів, шляхом примусу. Держава стає власником частки національного доходу не як учасник процесу виробництва, а як орган, який володіє політичною владою. Суспільний зміст податків дає політичній владі можливість впливу на сферу економічних відносин суспільства. [13]

Прагматичний аспект сутності податків визначається податковими кодексами держав або окремими законами про оподаткування. Наприклад, закон України "Про систему оподаткування" в редакції від 18 лютого 1997 р. визначає: «Під податком і збором (обов'язковим платежем) до бюджетів і до державних цільових фондів слід розуміти обов'язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, здійснюваний платниками в порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування»

Податки мають філософський зміст, оскільки є частиною існування людини. Ще перші філософи Древньої Греції та Риму характеризували податки як суспільно необхідне та корисне явище. Форми податків протягом існування людства змінювались, але їх сутність залишалась постійною. Спочатку податок мав вигляд частини або шматка загальної здобичі члена общини, потім частини військової здобичі, використання праці та інтелекту рабів, жертвування, відпрацювання якогось часу на користь землевласника, і, в кінці кінців, набрав вигляду грошових платежів, які мають місце за сучасних умов розвитку суспільства. Але, незважаючи на різні форми податків, економічний зміст залишався єдиним – суспільне оподаткування частини особистого доходу платника на користь керівництва суспільством.

3 філософської точки зору податок є життєвою необхідністю об'єднання частини майна, доходів, прибутків громадян країни для існування суспільства в цілому, виконання громадських робіт окремими працівниками, здійснення охорони держави, соціальної підтримки незахищених верств населення, протистояння зовнішнім ворогам та стихійним лихам тощо. Крім того, податок за своєю сутністю є необхідним елементом розширеного відтворення та важливим чинником зростання суспільної продуктивності праці, економічного потенціалу держави. Але фінансове значення податку має й конкретний вигляд у формі речових і вартісних відрахувань. Перехід від філософських значень до економічних здійснюється завдяки системі оподаткування.

Система оподаткування – сукупність податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів та до державних цільових фондів, що справляються у встановленому законами України порядку.

Система оподаткування характеризується її елементами – суб'єкт, об'єкт оподаткування, податкова ставка, джерело сплати (рисунок 1.1)

Рисунок 1.1 – Структурно логічна схема елементів податкової системи України

Суб'єкти оподаткування – це платники (фізичні чи юридичні особи), які безпосередньо сплачують податки.

Об'єкт оподаткування – це доходи (прибуток), додана вартість продукції (робіт, послуг), вартість продукції (робіт, послуг), у тому числі митна, або її натуральні показники, спеціальне використання природних ресурсів, майно юридичних і фізичних осіб та інші об'єкти, визначені законами України про оподаткування.

Податкова ставка – розмір податку з одиниці об'єкта оподаткування.

Джерело сплати – дохід (заробітна плата, прибуток тощо), із якого сплачується податок; собівартість; частина виручки від реалізації продукції.

2. Функції та принципи податків

Суспільне призначення податкової системи виявляється в її функціях. Функції оподаткування дають змогу трансформувати його внутрішній потенціал, що характеризує можливий вплив податків на кількісні та якісні параметри економічної і фінансової системи, в реальний результат такого впливу. Повнота реалізації функцій оподаткування, відповідність дійсних результатів функціонування податкової системи очікуваним залежать від таких чинників: потенціалу окремих податкових форм; взаємодії їх, що породжує нові властивості податкової системи, не притаманні її окремим елементам; ступеня відповідності закріплених у нормативно-правовому акті форм та механізму оподаткування внутрішньому потенціалу певного податку; адекватності податкової системи соціально-економічним і політичним умовам країни. З іншого боку, ступінь реалізації іманентних податковій системі функцій залежить від зовнішніх чинників: обсягу та динаміки ВВП, доходів суб'єктів господарювання та фізичних осіб, стану платіжної дисципліни, обсягу експортно-імпортних операцій тощо. Аналіз функції податкової системи є підґрунтя м для усвідомлення її місця і ролі в економічній системі держави.

Щодо визначеності функцій податкової системи в науці немає одностайності. Крім фіскальної, вчені називають: перерозподільчу, контрольну, регулюючу, соціальну.

Перерозподільча функція тлумачиться як така, що полягає у здатності податків бути інструментом розподілу і перерозподілу доходів. Однак у повному обсязі цю роль відіграють скоріше не податки, а бюджет. Податки, належать до підсистеми відносин, які складаються з приводу перерозподілу ВВП. Але як особлива фінансова категорія податки не можуть виконувати ті самі функції, що й більш загальна категорія "фінанси", забезпечуючи лише вилучення частини доходів платників та акумуляцію їх у руках держави. Процес перерозподілу вилучених у платників коштів завершується визначенням порядку та напрямків витрачання їх, що встановлюється видатковою частиною бюджету держави. Отже, беручи участь у перерозподілі доходів, податки, однак, не виконують у повному обсязі перерозподільчої функції, яка належить більш загальним, порівняно з податками, категоріям – "бюджет", "фінанси". [21]

Роль функції полягає, в першу чергу, в справлянні податків, повнотою наповненням бюджетів всіх рівнів з метою його подальшого розподілу. Ця функція реалізується через справляння державою постійних, стабільних та рівномірних податків.

Суть постійності полягає в тому, що податки повинні надходити до бюджету не у вигляді разових платежів, а протягом всього бюджетного періоду, в чітко встановлені строки відповідно до чинного законодавства.

Суть стабільності функції податків означає, що їх надходження повинно визначатись високим рівнем гарантії, передбачених чинним законодавством і в повному обсязі.

Рівномірність свідчить про те, що податки повинні розподілятися за територіями таким чином, щоб забезпечити достатні доходи всім ланкам бюджетної системи – як на державному, так і на місцевому рівнях. [7, с. 57]

Контрольна функція податків розглядається як така, за допомогою якої можна оцінити ефективність податкового механізму, раціональність, збалансованість податкової системи, забезпечити контроль за рухом фінансових ресурсів. Це тлумачення, як і сам факт наділення податків контрольною функцією, уявляється сумнівним. Не можна погодитися з тим, що суспільне призначення податків полягає у здійсненні контролю за рухом фінансових ресурсів чи в оцінці ефективності податкового механізму та раціональності податкової системи. Податки запроваджуються не заради податків (тобто не заради того, щоб потім оцінювати, якими вони є) і не з метою контролю за доходами та рухом доходів платників, а з метою акумуляції фінансових ресурсів, необхідних для виконання функцій держави. Контроль за дотриманням початкового законодавства, своєчасністю та повнотою сплати податків, законністю валютних операцій є складовою адміністрування податків, однією з функцій органів податкової служби. Однак ця діяльність не є проявом контрольної функції податків. Натомість податки уявляються одним із важелів фінансового контролю, одним з інструментів реалізації контрольної функції фінансів. [21]

За сучасних умов розвитку економіки держави особливе значення відводиться соціальній функції податків. Соціальна функція – функція податків, що полягає у підтриманні соціальної рівноваги у суспільстві шляхом зміни співвідношення між доходами різних соціальних груп для зменшення нерівностей між ними. Ця функція суттєво впливає на добробут громадян держави та справедливий розподіл коштів державного бюджету між усіма верствами населення. За допомогою податків в державному бюджету концентруються кошти, які потім спрямовуються на вирішення проблем підприємств економіки держави: як виробничих, так і соціальних, фінансування розвитку виробничої і соціальної інфраструктури. Реалізовуючи соціальну функцію податків, держава спрямовує кошти на користь слабших і незахищених категорій громадян за рахунок перекладання податкового тягаря на більш забезпечені верстви населення. Побудована таким чином податкова система дає можливість надати ринковій економіці соціальну направленість, як це зроблено в Німеччині, Швеції, багатьох інших країнах, де функціонують ринкові умови. Соціальна направленість досягається шляхом встановлення прогресивних ставок оподаткування, спрямування значних коштів на соціальні потреби населення, повного або часткового звільнення від оподаткування громадян, які потребують соціального захисту. [7, с. 58]

Внутрішній потенціал оподаткування виявляється у двох функціях: фіскальній і регулюючій.

Фіскальна функція податків безпосередньо пов'язана з розподільчо-алокаційною функцією фінансів, сутність якої полягає у виправленні викривлень у механізмі розподілу ресурсів. Ці викривлення зумовлені неспроможністю ринку забезпечити виробництво низки благ та послуг, що змушена взяти на себе держава, втручаючись у розподіл обмежених ресурсів матеріальних, фінансових, трудових. При цьому функціональне призначення податків полягає у забезпеченні акумуляції в руках держави фінансових ресурсів, необхідних для виробництва суспільних благ.

Якщо зміст фіскальної функції у фінансовій літературі тлумачиться однозначно і не потребує уточнення, то з приводу регулюючої функції варто зробити деякі зауваження. Регулююча функція податків зазвичай трактується як здатність їх впливати на різні сторони діяльності платників. Причому підкреслюється, що цей вплив здійснюється як незалежно від волі держави (що дає можливість говорити про регулюючу функцію як об'єктивне явище), так і внаслідок свідомого використання державою податків як інструмента державного регулювання економіки.

Незалежний від волі держави вплив податків на економічну поведінку платників є наслідком самого факту вилучення частини індивідуальних і корпоративних доходів, тобто результатом виконання податками фіскальної функції. Відповідно до значення терміна "регулювати", що означає впорядковувати що-небудь, керувати чимось, підпорядковуючи його відповідним правилам, певній системі, зміст регулюючої функції податків становить використання державою їхньої здатності впливати на поведінку платників з метою її коригування у заданому напрямку. Поведінка платників коригується за допомогою системи стимулів, що спонукають до певних дій і включають важелі як заохочення, так і покарання. Отже, стимулювання є невід'ємним моментом процесу регулювання, а не окремою функцією податків.

Дослідження регулюючої функції податків передбачає аналіз: інструментів проведення регулюючої податкової політики; соціально-економічних явищ, які є об'єктами державного регулювання за допомогою податкових важелів; характеру регулюючого впливу інструментів податкової політики на названі об'єкти.

В арсеналі засобів податкового регулювання найбільш вживані такі: маніпулювання податковими ставками, зміна видів податків, структури податкової системи, складу суб'єктів оподаткування, перегляд податкової бази, податкові пільги та санкції.

Вказане розмежування функцій податкової системи має умовний характер, оскільки вони переплітаються та здійснюються одночасно. [21]

Основоположником наукової теорії оподаткування вважається шотландський економіст Адам Сміт, який сформулював найважливіші вимоги до оподаткування в 1776 р. у праці "Дослідження про природу і причини багатства народів". В узагальненому вигляді їх можна викласти наступним чином:

1. піддані держави повинні по можливості згідно зі своїми здібностями
   й силами, відповідно до доходу брати участь в утриманні уряду;

2. податок, який зобов'язана сплачувати окрема особа, має бути точно визначеним, а не довільним. Строк сплати, спосіб платежу, його сума – все це повинно бути гранично ясним для платника;

3. кожний податок повинен справлятись в той час і тим способом, коли
   і як платнику найбільш зручно його платити;

4. кожний податок повинен бути так задуманий і розроблений, щоб він
   брав і утримував із кишень народу якомога менше понад те, що він
   дає у скарбницю держави.

Пізніше (у 1872 р.) німецький економіст Адольф Вагнер доповнив вимоги до оподаткування принципом економічної політики – оптимальний вибір податних джерел і видів податків, і принципом фінансової політики, який включає вимоги достатності й рухомості податків. Останній принцип передбачав, що податки можуть бути зменшені чи збільшені залежно і відповідно до потреб та можливостей держави.

У сучасній теорії оподаткування немає однозначної думки щодо виміру можливості громадян платити податки. У США, наприклад, використовують принцип платоспроможності, згідно з яким особи чи підприємці з більш високими доходами будуть сплачувати більш високі податки як в абсолютному, так і у відносному значенні, ніж ті, хто має більш скромні доходи. Частина податків ґрунтується на принципі одержання благ. Але широкомасштабне застосування останнього принципу пов'язане з рядом ускладнень: наприклад, податки, необхідні для фінансування благодійних заходів, не можуть сплачувати ті, хто ними користується.

Практика побудови й функціонування податкових систем західноєвропейських держав, у США дозволяє виділити ще одну особливість стабільність і передбачуваність. Це означає, що протягом тривалого періоду (5 і більше років) перелік податкових платежів, правила їх обчислення і сплати залишаються незмінними. [10, с. 7-9]

В Україні податкова система останніх років знаходиться у стані реформування. Враховуючи певною мірою світовий досвід оподаткування, тут задекларовано 11 принципів побудови системи оподаткування (ст. 3 Закону України "Про систему оподаткування"):

Принципами побудови системи оподаткування є:

1. стимулювання підприємницької виробничої діяльності та інвестиційної активності – введення пільг щодо оподаткування прибутку (доходу), спрямованого на розвиток виробництва;

2. обов'язковість – впровадження норм щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), визначених на підставі достовірних даних про об'єкти оподаткування за звітний період, і встановлення відповідальності платників податків за порушення податкового законодавства;

2. рівнозначність і пропорційність – стягнення податків з юридичних осіб здійснюються у певній частці від отриманого прибутку і забезпечення сплати рівних податків і зборів (обов'язкових платежів) на рівні прибутку і пропорційно більших податків і зборів (обов'язкових платежів) – на більші доходи;

3. рівність, недопущення будь-яких виявів податкової дискримінації – забезпечення однакового підходу до суб'єктів господарювання (юридичних і фізичних осіб, включаючи нерезидент) при визначенні обов'язків щодо сплати податків і зборів (обов'язкових платежів);

4. соціальна справедливість – забезпечення соціальної підтримки малозабезпечених верств населення шляхом запровадження економічно обґрунтованого неоподаткованого мінімуму доходів громадян і застосування диференційованого й прогресивного оподаткування громадян, які отримують високі й надвисокі доходи;

5. стабільність – забезпечення незмінності податків і зборів (обов'язкових платежів) і їх ставок, а також податкових пільг протягом бюджетного року;

6. економічна обґрунтованість – встановлення податків і зборів (обов'язкових платежів) на підставі показників розвитку національної економіки й фінансових можливостей з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його доходами;

7. рівномірність сплати – встановлення строків сплати податків і зборів (обов'язкових платежів), виходячи з необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджету для фінансування витрат;

8. компетенція – встановлення і скасування податків і зборів (обов'язкових платежів), а також пільг їх платникам здійснюються відповідно до законодавства про оподаткування виключно Верховною Радою України, Верховною Радою Автономної Республіки Крим і сільськими, селищними, міськими Радами;

9. єдиний підхід – забезпечення єдиного підходу до розробки податкових законів з обов'язковим визначенням платника податку і збору (обов'язкового платежу), об'єкта оподаткування, джерела сплати податку і збору (обов'язкового платежу), податкового періоду, ставок податку і збору (обов'язкового платежу), строків та порядку сплати податку, підстав для надання податкових пільг;

10. доступність – забезпечення дохідливості норм податкового законодавства для платників податків і зборів (обов'язкових платежів). [1]

3. Класифікація видів податків і об’єктів оподаткування

Класифікація податків дає можливість повніше висвітлити сутність та функції податків, продемонструвати напрям і характер їх впливу на соціально-економічні процеси.

Податки класифікуються за кількома ознаками:

1. За співвідношенням ставки податку до доходу: пропорційні, прогресивні, регресивні та надзвичайні.

Для пропорційного податку характерна стабільна ставка податку незалежно від величини доходу (податок на прибуток підприємства).

Податок вважається прогресивним, якщо із зростанням доходу передбачається збільшення ставки податку (податок на доходи фізичних осіб).

Регресивний податок характеризується зниженням середньої ставки податку в міру зростання доходу. Наприклад, якщо частина доходу відкладається на заощадження, то податок на додану вартість стає регресивним, оскільки частка доходу на сплату податку в ціні товарів споживання буде зменшуватись по відношенню до загальної суми доходу.

Надзвичайні податки встановлюють в особливих випадках: війни, стихійного лиха і т.п. (збір до фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення).

2. За рівнем податкового регулювання: загальнодержавні й місцеві.

Загальнодержавні податки й збори (обов'язкові платежі) встановлюються Верховною Радою України і справляються на всій території України.

Порядок зарахування загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів) до Державного бюджету України, бюджету Автономної Республіки Крим, місцевих бюджетів і державних цільових фондів визначається згідно із законами України.

Місцеві податки й збори, механізм справляння та порядок їх сплати встановлюється сільськими, селищними, міськими Радами відповідно до переліку і в межах граничних розмірів ставок, установлених законами України, При цьому комунальний податок, податок з реклами, збори є обов'язковими для встановлення сільськими, селищними й міськими Радами за наявності об'єктів оподаткування або умов, з якими пов'язане запровадження цих податків і зборів.

Суми місцевих податків і зборів зараховують до місцевих бюджетів, якщо інше не встановлено законами України. [10, с. 11-12]

Згідно із Законом України "Про систему оподаткування" до загальнодержавних належать такі податки, збори (обов'язкові платежі):

1. податок на до дану вартість;

2. акцизний збір;

3. податок на прибуток підприємств;

4. податок на доходи фізичних осіб;

5. мито;

6. державне мито;

7. податок на нерухоме майно (нерухомість);

8. плата (податок) за землю;

9. рентні платежі;

10. податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів;

11. податок на промисел;

12. збір за геологорозвідувальні роботи, виконані за рахунок державного бюджету;

13. збір за спеціальне використання природних ресурсів;

14. збір за забруднення навколишнього природного середовища;

15. збір до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення (стягнення призупинено);

16. збір на обов'язкове державне пенсійне страхування;

17. збір до державного інноваційного фонду (стягнення призупинено);

18. плата за торговий патент на деякі види підприємницької діяльності;

19. фіксований сільськогосподарський податок;

20. збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства;

21. єдиний збір у пунктах перетину державного кордону;

22. збір у вигляді надбавки до діючого тарифу на електричну і теплову енергію.

23. збір у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на природний газ;

24. збір за використання радіочастотного ресурсу України

25. збір до Фонду гарантування вкладів фізичних осіб(початковий, регулярний, спеціальний)

Обов'язковими платежами, що за своєю суттю мають характер податків, але до податкової системи не належать, є внески до державних цільових фондів:

1. на загальнообов'язкове державне соціальне страхування у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності;

2. на загальнообов'язкове соціальне страхування на випадок безробіття;

3. на загальнообов'язкове державне соціальне страхування від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання

До місцевих податків належать:

1. податок з реклами;

2. комунальний податок.

До місцевих зборів (обов'язкових платежів) належать:

1. збір за припаркування автотранспорту;

2. ринковий збір;

3. збір за видачу ордера на квартиру;

4. курортний збір;

5. збір за участь у бігах на іподромі;

6. збір за виграш на бігах;

7. збір з осіб, які беруть участь у грі на тоталізаторі на іподромі;

8. збір за право використання місцевої символіки;

9. збір за право проведення кіно- і телезйомки;

10. збір за проведення місцевого аукціону, конкурсного розпродажу і лотерей;

12. збір за видачу дозволу на розміщення об'єктів торгівлі та сфери послуг;

13. збір з власників собак. [1]

Поняття "податок" і "збір" розрізняються своєю цілеспрямованістю. Податки створюють загальну доходну частину державного або місцевого бюджету, яка розподіляється на загальнодержавні (загальні місцеві) потреби. Вони не мають цільової спрямованості. Збори направляються до спеціальних фондів, що створені відповідно до законів України, тобто за цільовим призначенням.

3. Залежно від економічного впливу на платника податки розподіляються на прямі й непрямі. В основі цього розподілу лежить теоретична можливість їх перекладання на споживача товарів (робіт, по с луг).

Платниками прямих податків є ті юридичні чи фізичні особи, які одержують доходи (прибуток, заробітну плату), володіють майном.

Платниками непрямих податків держава законодавчими актами встановлює осіб, які продають товари (роботи, послуги). На них покладається юридична відповідальність за своєчасну сплату податку. А фактичним платником (носієм податку) є особа, яка споживає товари (роботи, послуги), оскільки сплачує за них ціну, що містить податок (податок на додану вартість, акцизний збір).

4. За суб'єктами оподаткування: податки для юридичних осіб і податки для фізичних осіб. Наприклад, юридичні особи не є платниками доходу з фізичних осіб і податку на промисел. У свою чергу, фізичні особи не можуть бути платниками податку на прибуток підприємств та комунального податку.

Сукупність об'єктів оподаткування можна розподілити таким чином:

1. Доход (прибуток, заробітна плата).

2. Майно (нерухомість, предмети розкоші і т.п.).

3. Передача майна (спадщина, дарування, угоди купівлі-продажу).

4. Природні ресурси (збір за спеціальне водокористування, плата за землю та ін.)

5. Споживання товарів, робіт, послуг.

6. Ввезення товарів із-за кордону та вивезення за кордон. [10, с. 14-15]

1.4. Методологія оподаткування

Методологія оподаткування є поєднанням податкової теорії, утворення податкової системи, різних форм податків, методів їх справляння, контролю за їх використанням тощо. В основі оподаткування закладена методологія, тобто теоретичне, науково-практичне та правове обґрунтування суті, поняття податку з одночасним дослідженням податку як економічної категорії та конкретної форми взаємовідносин між суб'єктом та об'єктом оподаткування.

Дія загальних економічних законів суспільства, а також законодавча база, яка діє в державі, є базою методології оподаткування. Головною метою оподаткування є розробка економічного змісту, складу, форм, а також відповідного механізму їх обчислення та сплати, встановлення відповідних прав і обов'язків платників, відповідальність за порушення цих обов'язків.

Як економічна категорія податок повинен відповідати системі розширеного відтворення, яка існує в конкретній державі, тій фазі економічного розвитку, яка характерна для конкретного часу. Особливо це стосується процесів розподілу та перерозподілу утвореної в державі власності – валового та національного продукту.

Податок як економічна категорія має різні форми. В конкретній формі податок виступає як примусове вилучення частини доходу суб'єкта до державної казни на підставі чинної законодавчої бази. Тому в сутності податку знаходять відображення всі позитивні та негативні риси конкретної економічної політики держави, системи державного будівництва та керівництва. Від цих чинників залежить розвиток держави по прогресивному чи регресивному шляху. При цьому велике значення мають взаємовідносини між державою та платниками податків, тією податковою базою, яка існує, і ступеня відповідальності платників податків за дотримання податкового законодавства.

Основою всієї системи оподаткування є економічний базис держави та громадсько-політична надбудова. Вони становлять фінансово-господарські відносини, які й визначають відповідну систему оподаткування, що має свій податковий механізм.

Система оподаткування значною мірою залежить від форм власності та співвідношень різних їх форм. Найбільш ефективний податковий механізм існує в тих державах, де на паритетних умовах існує багато форм власності, а перерозподіл державних коштів базується на зміні різних форм власності. Тобто, складаються умови функціонування податкової системи в повному обсязі й навпаки, коли в державі існує лише одна форма власності, наприклад державна з досить суттєвими перевагами, то така система оподаткування перетворюється в систему вилучення частини доходів у директивному вигляді. Ефективність такої системи оподаткування невелика, оскільки будь-які адміністративні заходи не зможуть забезпечити всю повноту зборів податків до бюджету. Крім того пріоритет державної форми власності, як правило, обмежує зацікавленість громадян та не дає можливості розвитку підприємництва, знижує економічне стимулювання.

2. АНАЛІЗ ОПОДАТКУВАННЯ ЮРИДИЧНИХ ОСІБ В УКРАЇНІ

1. Характеристика податків з юридичних осіб

Податок на прибуток

Податок на прибуток підприємств є одним із видів прямого оподаткування – прибуткового, і оподатковує доходи юридичних осіб, на відміну від прибуткового податку, який стягується з громадян.

Податок на прибуток підприємств в Україні має дуже значне фіскальне значення, чим відрізняється від аналогічних податків в економічно розвинутих країнах. Це обумовлено перш за все пропорціями в розподілі ВВП, які склалися історично: в централізовано-плановій економіці основну масу доходів бюджету становили надходження від державних підприємств і досить незначну - податки з населення, оскільки штучно стримувався фонд споживання і збільшувався фонд нагромадження. В нинішніх умовах поступово вирівнюється співвідношення між фондом споживання і нагромадження, наслідком чого є поступове зменшення бюджетного значення податку на прибуток підприємств і збільшення – прибуткового податку з громадян.

Податок на прибуток підприємств крім значного фіскального значення має й широкі можливості для регулювання і стимулювання підприємницької діяльності. За допомогою цього податку держава може здійснювати стимулюючий вплив на розвиток окремих галузей або регіонів, на виробництво пріоритетних товарів, робіт, послуг, на пожвавлення інвестиційної та інноваційної діяльності та розвиток конкурентних відносин тощо. Цей вплив може здійснюватись за рахунок диференціації ставок оподаткування і надання пільг, амортизаційної політики, податкового кредиту та податкових знижок.

Податок на прибуток підприємств в Україні був введений у 1991 році. З 1992 по 1994 рік стягувався на податок на дохід підприємств, а з 1995 року знову перейшли до оподаткування прибутку. Зміна традиційного об'єкта оподаткування прибутковим податком у підприємств – з прибутку на дохід (який крім прибутку включав ще і фонд заробітної плати) була спричинена нерозвинутістю ринкових відносин в Україні, а саме – переважанням підприємств державної та колективної форм власності. В цих умовах не існувало чіткого поділу між прибутком та фондом споживання, підприємства намагались максимально збільшити саме фонд оплати праці за рахунок прибутку, в результаті чого база оподаткування для податку на прибуток мінімізувалась, а держава втрачала не лише бюджетні надходження, але й можливість впливати на фонд нагромадження і фонд споживання.

Розвиток податку на прибуток в Україні характеризується не лише частою зміною об'єкта оподаткування, але й зміною складу платників, пільг, ставок, строків сплати, механізму стягнення.

Податок на прибуток підприємств – це прямий податок, сплачуваний підприємствами з прибутку, одержаного від реалізації продукції (робіт, послуг), основних фондів, нематеріальних активів, цінних паперів, валютних цінностей, інших видів фінансових ресурсів та матеріальних цінностей.

Об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат платника податку та суму амортизаційних відрахувань.

Валовий дохід – загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України , її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Таблиця 2.1 – Склад валового доходу платника податку на прибуток

До складу валового доходу включають	До складу валового доходу не включають
1	2
дохід від продажу товарів (робіт, послуг) і цінних паперів, крім операцій з їхнього первинного випуску й остаточного погашення; дохід від здійснення банківських, страхових і фінансових послуг; дохід від торгівлі валютними цінностями, борговими зобов'язаннями й вимогами; сума безнадійної кредиторської заборгованості; сума штрафів і пені, отриманих за рішенням сторін договору; доходи, не враховані в складі валового доходу минулих періодів; дохід у вигляді отриманої безоплатної фінансової допомоги, вартість безкоштовно наданих платникові товарів (послуг) крім надання неприбутковим організаціям; сума приросту балансової вартості товарів (запасів).	суму ПДВ нарахованого (отриманого); підприємством у складі ціни реалізації товарів (робіт, послуг); сума зайво сплачених підприємством податків, що відшкодовують підприємству з бюджету; емісійний дохід; дохід у вигляді отриманої міжнародної технічної допомоги.

Валові витрати – сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Господарська діяльність являє собою будь-яку діяльність особи, направлену на отримання доходу у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи в організації такої діяльності е регулярною, постійною та суттєвою.

Таблиця 2.2 – Склад валового доходу платника податку на прибуток

До складу валових витрат включають До складу валових витрат не включають
витрати на придбання товарів (робіт, послуг) у зв’язку з підготовкою, організацією виробництва (для забезпечення господарської діяльності підприємства);	витрати на придбання літератури для інформаційного забезпечення господарської діяльності платника податку, у тому числі з питань законодавства, і передплату спеціалізованих періодичних видань;
заробітна плата працівників підприємства;	нарахування на фонд оплати праці працівників;

витрати на відрядження працівників за умови наявності документів, що підтверджують такі витрати;	витрати, що пов’язані з нарахуванням виплати відсотків за борговими зобов'язаннями;
сума витрати, не віднесених до складу валових витрат минулих періодів;	витрати на придбання ліцензій. витрати на придбання основних засобів;
амортизаційні відрахування;	вартість торговельних патентів;
сума сплачених штрафів, пені;	сума нарахованих (виплачених) дивідендів.

Ставки податку на прибуток:

• 30% до об'єкта оподаткування – базова ставка для платників податку;

• 15% від суми прибутку від продажу інноваційного продукту, заявленого при реєстрації в інноваційних центрах;

• від суми доходу нерезидента з джерелом його походження з України, отриманого від проведення господарської діяльності при виплаті цього доходу резидентом або постійним представництвом нерезидента, крім доходів від здійснення портфельних інвестицій у процентні облігації чи процентні казначейські зобов'язання, випущені за рішенням резидента, доходів на безпроцентні (дисконтні) облігації чи казначейські зобов'язання;

• 6% від суми доходів нерезидентів, що виплачуються резидентами як оплата вартості фрахту транспортних засобів.

Фрахт – винагорода (компенсація), що сплачується за перевезення вантажів та пасажирів морськими та повітряними суднами, перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом, найм судна чи транспортного засобу (їх частин) для таких цілей. Під терміном "базова ставка фрахту" розуміється сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодованих) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.

• від суми валового доходу, отриманого від страхової діяльності (крім доходів від операцій, здійснених за договорами довгострокового страхування життя, які оподатковуються за ставкою 0%).

Податок, що підлягає сплаті до бюджету, визначається за формулою:

∑ ПП = ОО ∙ С_ПП – П_П, (2.1)

де ∑ ПП – сума податку на прибуток, яка підлягає сплаті до бюджету;

ОО – об’єкт оподаткування;

С_ПП – ставка податку на прибуток;

П_П – плата за патент (якщо підприємство викупило патент для здійснення своєї діяльності.

Таким чином, до переваг податку на прибуток підприємств можна віднести значні можливості для регулюючого впливу на виробничу сферу. Крім того, пряма залежність суми податку від отриманого прибутку забезпечує соціальну справедливість цієї форми оподаткування.

До недоліків цього податку слід віднести досить складний порядок його визначення, що створює проблеми як для платників, так і для контролюючих органів, значні можливості щодо ухилення від сплати. Крім того, прибуток у ринковій економіці – це величина нестабільна, його розмір постійно коливається на різних фазах економічного циклу, а тому, оподаткування прибутку, з однієї сторони, є "вбудованим стабілізатором" економічного розвитку, тобто автоматично пом'якшує циклічні коливання економіки, а з іншої – створює проблеми для формування бюджетних надходжень у періоди економічного спаду.

Податок з власників транспортних засобів

Податок з власників транспортних засобів є загальнодержавним прямим податком, що стягується з юридичних та фізичних осіб. Правові засади його справляння регулюються Законом України "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів".

Об'єктами оподаткування є:

• трактори (колісні);

• автомобілі, призначені для перевезення не менше 10 осіб;

• автомобілі легкові; автомобілі вантажні; автомобілі спеціального призначення, крім тих, що використовуються для перевезення пасажирів і вантажів (крім автомобілів спеціального призначення швидкої допомоги та пожежних);

• мотоцикли (включаючи мопеди) та велосипеди з двигуном (крім тих, що мають об'єм циліндра двигуна до 50 см3);

• яхти та судна парусні з допоміжним двигуном або без нього (крім спортивних);

• човни моторні і катери (крім човнів з підвісним двигуном, крім спортивних);

• інші човни (крім спортивних).

Ставки за податком встановлено у твердій фіксованій сумі залежно від об'єму циліндрів двигуна (зі 100см³), потужності двигуна (з 1 кВт) або довжини (100 см). Зокрема, встановлюються такі ставки для автомобілів легкових (крім автомобілів з електродвигуном) з об'ємом циліндрів двигуна:

• до 1000 см3 3 грн. з 100 см3;

• від 1001 см3 до 1500 см3 4 грн. з 100 см3;

• від 1501 см3 до 1800 см3 5 грн. з 100 см3;

• від 1801 см3 до 2500 см3 10 грн. з 100 см3;

• від 2501 см3 до 3500 см3 20 грн. з 100 см3;

• від 3501 см3 і більше 30 грн. з 100 см3.

Для автомобілів з електродвигуном – 0,5 грн. з 1 кВт.

Податок з власників наземних транспортних засобів сплачується за місцезнаходженням юридичних осіб на спеціальні рахунки територіальних дорожніх фондів республіканського бюджету Автономної Республіки Крим, обласних бюджетів та бюджету міста Севастополя.

Стаття 4 Закону "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів" передбачає пільги щодо сплати податку, відповідно до яких від сплати податку звільняються підприємства автомобільного транспорту загального користування незалежно від форм власності, що мають транспортні засоби, зайняті на перевезенні пасажирів, на які у визначеному Законом порядку встановлено тарифи оплати проїзду, а також навчальні заклади, які повністю фінансуються з бюджетів і використовують учбові транспортні засоби за призначенням. Крім того, на 50% менше сплачують сільськогосподарські підприємства-товаровиробники за трактори колісні, автобуси та спеціальні автомобілі для перевезення людей з кількістю місць не менше десяти. Окремих пільг для бюджетних організацій Закон не передбачає.

Податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів сплачується юридичними особами – щоквартально рівними частинами до 15 числа місяця, що настає за звітним кварталом.

За транспортні засоби, придбані протягом року юридичними особами, податок сплачується перед їх реєстрацією за строками сплати (кварталами), які не настали, починаючи з кварталу, в якому проведено реєстрацію транспортного засобу. При цьому окремий розрахунок суми податку на такий транспортний засіб за формою, затвердженою наказом ДПА України від 17 вересня 2001 р. № 373, подається до податкового органу в десятиденний термін після його реєстрації. У розрахунку зазначається сума податку, яка відповідає кількості кварталів (включаючи квартал, у якому зареєстровано транспортний засіб), що залишились до кінця року, в якому було придбано транспортний засіб. За транспортні засоби, зняті протягом року з обліку, податок не повертається. Якщо транспортні засоби придбано у другому півріччі, то податок сплачується в половинному розмірі встановленої суми.

Територіальні дорожні фонди 85 відсотків із суми цього податку спрямовують на фінансування витрат, пов'язаних з будівництвом, реконструкцією, ремонтом і утриманням автомобільних доріг загального користування, а також сільських доріг, а 15 відсотків – до бюджетів місцевого самоврядування на ремонт і утримання вулиць в населених пунктах, що належать до комунальної власності і суміщаються з автомобільними дорогами загального користування державного значення.

Податок з визначених Законом "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів" власників водних транспортних засобів спрямовується до бюджетів місцевого самоврядування (місцевих бюджетів).

Юридичні особи – платники податку зобов'язані пред'являти органам, що здійснюють реєстрацію, перереєстрацію або технічний огляд транспортних засобів, платіжні доручення про сплату податку з написом (поміткою) установи банку про зарахування податку по наземним транспортним засобам до територіальних дорожніх фондів, а по водним транспортним засобам - до відповідних бюджетів місцевого самоврядування (сільських, селищних, міських).

У разі відсутності документів про сплату податку або документів, що дають право на користування пільгами, реєстрація, перереєстрація і технічний огляд транспортних засобів не провадяться.

Податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів обчислюється юридичними особами на підставі звітних даних про кількість транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів за станом на 1 січня поточного року.

Обчислення податку з власників наземних транспортних засобів провадиться виходячи з об'єму циліндрів або потужності двигуна кожного виду і марки транспортних засобів, а податок з власників водних транспортних засобів – виходячи з довжини транспортного засобу за ставками, зазначеними у статті 3 Закону "Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів".

У порядку, визначеному податковими органами, юридичні особи подають за місцем свого знаходження та за місцем постійного базування транспортних засобів до податкових органів у строки, визначені законом для річного звітного періоду, на основі бухгалтерського звіту (балансу) розрахунки суми податку за формою, затвердженою центральним податковим органом України.

Якщо право користування транспортним засобом передано фізичною особою за дорученням іншій особі, податок з власників транспортних засобів сплачується його власником або від його імені особою, якій це право передано, якщо це передбачено в дорученні на право користування транспортним засобом, за місцем реєстрації цього транспортного засобу.

Якщо транспортні засоби придбано у другому півріччі, то податок сплачується в половинному розмірі встановленої суми. У разі виявлення юридичних чи фізичних осіб, які не сплачували податок з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів, вони зобов'язані сплатити податок не більш як за три попередніх роки.

Перерахування неправильно сплаченого податку допускається не більш як за три попередніх роки. [11]

Податок на землю

Земельний податок – це законодавчо урегульований обов’язковий платіж, що справляється з юридичних та фізичних осіб за використання земельних ділянок.

Виходячи з кадастрової оцінки земель тобто оцінки їх якості та місця розташування, встановлюють плату за використання землі. Плата за землю у вигляді земельного податку або орендної плати, що визначається залежно від грошової оцінки земель. Розміри податку за земельні ділянки, грошову оцінку яких не встановлено, розраховують в порядку визначеному Законом "Про плату за землю".

Власники землі та землекористувачі крім орендарів сплачують земельний податок.

За земельні ділянки, надані з оренду, справляється орендна плата.

Плата за землю запроваджується з метою формування джерела коштів для фінансування заходів щодо раціонального використання та охорони земель, підвищення родючості ґрунтів, відшкодування витрат власникам землі і землекористувачам, пов'язаних з господарюванням на землях гіршої якості, ведення земельного кадастру, здійснення землеустрою та моніторингу земель, проведення земельної реформи й розвитку інфраструктури населених пунктів.

Розмір земельного податку не залежить від результатів господарської діяльності власників землі та землекористувачів.

Об'єктом плати за землю є земельна ділянка, а також земельна частка (пай), яка перебуває у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди.

Суб'єктом плати за землю (платником) є власник земельної ділянки, земельної частки (паю) і землекористувач, у тому числі орендар.

За своїм призначенням землі поділені Законом № 2535 на три основні групи:

1. землі сільськогосподарського призначення – землі, надані для виробництва сільськогосподарської продукції, проведення сільськогосподарської науково-дослідної і навчальної діяльності, розміщення відповідної виробничої інфраструктури або призначені для цих цілей;

2. землі населених пунктів – земельні ділянки в межах населених пунктів, що використовуються для розміщення житлової забудови, громадських будівель і споруд, інших об’єктів загального користування;

3. землі промисловості, транспорту, зв’язку, оборони й іншого призначення, а також землі природоохоронного, оздоровчого, рекреаційного, історико-культурного призначення і землі лісового і водного фондів, розташовані за межами населених пунктів.

Для сільськогосподарських угідь установлені ставки земельного податку від їхньої грошової оцінки в розмірах:

• для ріллі, косовиць і пасовищ – 0,1% з 1 гектара;

• для багаторічних насаджень – 0,03% з 1 гектара.

За сільськогосподарські угіддя, використовувані за цільовим призначенням, зазначені ставки застосовуються незалежно від того, де вони розташовані – у границях чи за межами населених пунктів. Для земель населених пунктів ставки земельного податку встановлюються в розмірі 1% від їхньої грошової оцінки. Якщо ж грошова оцінка не проводилася, податок обчислюється виходячи з площі земельної ділянки і ставки податку, обчислювальної виходячи із середніх ставок податку. Середні ставки земельного податку встановлені в розмірах, наведених у таблиці 2.3.

Таблиця 2.3 – Середні ставки земельного податку

Групи населених пунктів з чисельністю населення (тис. чол.)	Середня ставка податку (коп. за 1 кв. м)	Коефіцієнт, застосовуваний у м. Києві, Сімферополі, Севастополі та містах обласного підпорядкування
До 0,2	0,075	-
Від 0,2 до 1	0,105	-
Від 1 до 3	0,135	-
Від 3 до 10	0,15	-
Від 10 до 20	0,24	-
Від 20 до 50	0,375	1,2
Від 50 до 100	0,45	1,4
Від 100 до 250	0,525	1,6
Від 250 до 500	0,6	2,0
Від 500 до 1000	0,75	2,5
Від 1000 і більше

1,05

3,0

Ставки земельного податку з земель населених пунктів , грошову оцінку яких встановлено, встановлюються у розмірі 1% від їх грошової оцінки.

Якщо грошову оцінку земельних ділянок не встановлено, середні ставки земельного податку встановлюються у певних визначених законом розмірах.

Для земель промисловості, транспорту, зв’язку, оборони й іншого призначення, а також земель природоохоронного, оздоровчого, рекреаційного, історико-культурного призначення і земель лісового і водного фондів, розташованих за межами населених пунктів, податок встановлений у розмірі 5% від грошової оцінки одиниці площі ріллі по області. У цьому випадку розмір податку на землю не залежить від того, чи проводилася грошова оцінка конкретної земельної ділянки.

Підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру.

Юридичні особи самостійно обчислюють суму земельного податку в порядку, визначеному Законом "Про плату за землю", за формою, встановленою Головною державною податковою адміністрацією України, щороку за станом на 1 січня і до 1 лютого подають дані відповідній державній податковій інспекції.

По нововідведених земельних ділянках розрахунки розмірів податку подаються юридичними особами протягом місяця з дня виникнення права власності або користування земельною ділянкою.

За земельну ділянку, на якій розташована будівля, що перебуває у користуванні кількох юридичних осіб, земельний податок нараховується кожному з них пропорційно тій частині площі будівлі, що знаходиться в їх користуванні. 

За земельну ділянку, на якій розташована будівля, що перебуває у спільній власності кількох юридичних осіб, земельний податок нараховується кожному з них пропорційно їх частці у власності на будівлю. 

Власники землі та землекористувачі сплачують земельний податок з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.

Податок на додану вартість

Податок на додану вартість – це непрямий податок, який є часткою новоствореної вартості, входить до ціни реалізації товарів і сплачується споживачем до державного бюджету на кожному етапі виробництва товарів.

Платник податку – це особа, яка зобов’язана здійснити утримання і внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особа, яка ввозить товари на митну територію України.

Головна особливість платника ПДВ – це розрив між реальним і формальним платником.

Реальний платник ПДВ – це покупець. Кошти для ПДВ входять до ціни товару. Формальний платник ПДВ – це продавець. Після продажу товару він зобов’язаний перерахувати ПДВ до бюджету. и сума ПДВ, сплачена реальним платником, проходить через реального платника, яким вона і перераховується до бюджету.

Об'єкт оподаткування охоплює такі складові, які визначають:

1. оборот від реалізації товарів;

2. оборот від передачі товарів в обмін на інші товари, без оплати їх вартості;

3. оборот з передачі товарів безкоштовно;

Об'єктом оподаткування ПДВ є:

• операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю);

• операції платників податку з ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту;

• операції платників податку з вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту.

Підставою для нарахування ПДВ виступає сукупність митної вартості, акцизного збору та ввізного мита.

Особливості:

• поєднання митного і податкового регулювання;

• бюджетне відшкодування.

До об’єктів обкладання податком на добавлену вартість застосовуються дві базові ставки: нульова ставка і ставка 20%, за винятком операцій звільнених від оподаткування.

Податок за нульовою ставкою нараховується відносно операцій по:

• продажу товарів, які були вивезені (експортовані) платником податку за межі митної території України;

• продаж робіт (послуг), призначених для використання ті споживання за межами митної території України;

• продажу товарів (робіт, послуг) підприємствами роздрібної торгівлі, які розташовані на території України в зонах митного контролю, згідно порядку встановленого Кабінетом Міністрів України;

• наданню транспортних послуг по перевезенню пасажирів та вантажів за межами митного кордону України;

• продажу переробним підприємствам молока та м’яса живою вагою сільськогосподарськими виробниками всіх форм власності і господарювання;

• продажу товарів (робіт, послуг) власного виробництва, за винятком підакцизних товарів, посередницької та рекламної діяльності, грального бізнесу підприємствами, що засновані Українськими товариством глухих та майно яких є їх повною власністю, і якщо кількість інвалідів, які мають там основне місце роботи, становить протягом попереднього звітного періоду не менш ніж 50% загальної чисельності працюючих, а фонд оплати праці таких інвалідів – не менш ніж 40% загальних виплат на оплату праці, що включається до складу валових витрат виробництва (обігу).

Не дозволяється застосування нульової ставки податку до операцій по вивозу (експорту)товарів (робіт, послуг) а у випадку, коли такі операції звільнені від оподаткування на митній території України.

В інших випадках до бази оподаткування застосовується ставка 20% і вирахувана за даною ставкою сума податку додається до ціни товарів (робіт, послуг).

Для знаходження суми ПДВ, перш за все, необхідно визначити базу оподаткування. В залежності від того, які операції здійснюють господарюючі суб’єкти, розглянемо особливості вирахування бази оподаткування .

Відмінною особливістю визначення бази оподаткування (порівняно з раніше діючим порядком) є її визначення прямим методом, а не зворотнім.

Суть прямого методу полягає в тому, що підприємство, яке здійснює продаж товарів (робіт, послуг), визначає вільну ціну без ПДВ, виходячи із собівартості, прибутку, мита, акцизу, інших податків, які згідно з законодавством України включаються у вільну ціну, тобто база оподаткування визначається за формулою:

БО = (С + П) + М + АЗ +ІП, (2.2)

де С – собівартість;

П – прибуток;

М – мито;

АЗ – акцизний збір;

ІП – інші податки, які включаються у вартість.

Таким чином, нарахована сума ПДВ складає загальну суму податкових зобов’язань суб’єктів підприємницької діяльності по даному податку.

Податкове зобов’язання – це загальна сума податку на добавлену вартість, отримана (нарахована) платником податку в звітному (податковому) періоді.

Суми податку, які належать сплаті до бюджету або відшкодуванню з бюджету, визначаються як різниця між загальною сумою податкових зобов’язань, які виникали з будь-яким продажем товарів (робіт, послуг) в термін звітного періоду, і сумою податкового кредиту звітного періоду.

Податковий кредит – сума на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов’язання звітного періоду.

Податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді в зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів або нематеріальних активів, які підлягають амортизації.

Мито

Мито є непрямим податком, що стягується з товарів, транспортних засобів, інших предметів, які переміщуються через митний кордон країни. Це переміщення може бути пов'язане з увезенням або вивезенням товарів чи транспортних засобів. Цей податок виконує фіскальну та регулюючу функції. Регулююча функція спрямована на формування раціональної структури імпорту та експорту, захист національного виробника, заохочення або обмеження експорту.

Сплата податку здійснюється за перетинання митного кордону. У кінцевому підсумку реальними платниками мита на імпорт є споживачі товарів, що імпортуються. Суб'єкти підприємництва, які імпортують товари для наступної реалізації, під час перетину митного кордону сплачують мито за рахунок своїх оборотних коштів, що, зрозуміло, впливає на їхній фінансовий стан. На період від сплати ввізного мита до реалізації споживачам товарів, що імпортуються, відбувається відволікання (іммобілізація) оборотних коштів імпортерів.

На фінансову діяльність імпортерів – суб'єктів господарювання будуть справляти вплив: визначення об'єкта оподаткування, розмір ставок податку, податкові пільги, терміни сплати ввізного мита до бюджету.

Об'єктом оподаткування є митна вартість товару що переміщується через митний кордон. Для визначення митної вартості товару, що імпортується, вартість товару у валюті, яку визначено укладеним контрактом, перераховується в національну валюту України за курсом Національного банку на день подання митної декларації.

Користуються двома видами ставок для обчислення суми мита:

• у відсотках до митної вартості товарів, що переміщуються через митний кордон;

• у грошовому розмірі на одиницю товару.

На підакцизні товари встановлено ставки специфічного ввізного мита. Для більшості видів підакцизних товарів ставку ввізного мита встановлено в ЄВРО з одиниці товарів, що імпортуються. Перелік товарів, що підлягають митному оподаткуванню, значно ширший, ніж перелік підакцизних товарів.

Особливість мита полягає в тому. що його регулятивна функція тривалий час використовується державами навіть активніше. ніж фіскальна. Протягом більшої частини історії свого функціонування мита слугували не тільки джерелом доходів держави, а й засобом захисту національних виробників та інструментом контролю внутрішнього товарного ринку. Мито дає змогу досягти істотного диференціювання цін на товари національних та іноземних виробників: включення ввізного мита до вартості імпортованих товарів підвищує їх ціни, що покращує конкурентне становище національних товаровиробників. А встановивши досить високе ввізне мито на певні товари можна і повністю перекрити доступ іноземних виробників на внутрішній ринок.

Однак за умов інтенсивної економічної глобалізації, що відбувається протягом останніх десятиріч, стало зрозумілим, що зловживання регулюючою функцією мита перетворює цей податок зі зручного інструмента контролю за внутрішнім ринком на істотну перешкоду на шляху інтеграції національної економіки в єдиний світовий економічний простір. Надмірний протекціонізм стимулює неефективне вітчизняне виробництво, скорочує обсяги споживання на внутрішньому ринку, і, як наслідок, депресивно впливає на розвиток національної економіки з цілому.

Ставки мита диференціюються за видами товарів. Систематизований звід ставок мита називається митним тарифом.

У межах однієї податкової системи можливе застосування різних видів мит, класифікація яких наведена на рисунку 2.1.

Рисунок 2.1 – Класифікація видів мита

У податковій системі України застосовуються як ввізне (імпортне), так і вивізне (експортне) мита.

Ввізне мито нараховується на товари та інші предмети при ввезенні їх на митну територію України. Ввізним митом оподатковуються більшість товарів та інших предметів, що ввозяться на митну територію України. Податок не сплачується лише у випадку, якщо згідно з Митним тарифом України ставка податку дорівнює нулю або якщо імпортер користується встановленими митним законодавством пільгами.

Вивізне мито нараховується на товари та інші предмети при вивезенні їх за межі митної території України. Оподаткуванню вивізним митом підлягають лише операції з вивезення за межі митної території України товарів, визначених відповідними законами. Такими товарами є:

• насіння льону, соняшнику та рижію;

• велика рогата худоба та вівці (живі);

• шкури великої рогатої худоби, овець, ягнят та свиней;

• відходи та брухт чорних металів.

Мито є загальнодержавним податком. Правила стягнення мита та ставки податку є єдиними на всій території країни незалежно від форм власності, організації господарської діяльності та територіального розташування (за винятком окремих випадків, передбачених законами України та її міжнародними договорами). Порядок стягнення мита викладено у Законі України "Про Єдиний митний тариф". Ставки мита затверджені Законом України "Про Митний тариф України".

Мито є регулюючим податком. Порядок розподілу мита між державними і місцевими бюджетами щорічно визначається Законом "Про Державний бюджет України" на відповідний рік.

Мито є загальним (знеособленим) податком. Податковим законодавством не встановлено певного цільового призначення коштів, що надходять до бюджетів різних рівнів у вигляді мита.

Мито є податком, що включається до собівартості. Суми мита, сплачені до державного бюджету України, зменшують дохід платника податку.

Мито є податком на споживання. Сума мита, сплаченого під час ввезення товарів на митну територію України, включається імпортером у ціну, за якою відбувається продаж імпортованих товарів на митній території України.

Акцизний збір

Акцизний збір – це непрямий податок на окремі товари (продукцію), визначені законом як підакцизні, який включається до ціни цих товарів (продукції) і оплачується покупцем. 

Цей податок встановлюється на високорентабельну продукцію. Особливістю АЗ є яскраво виділена регулююча функція податку: коригування попиту і пропозиції про підвищенні ціни товару за рахунок включення до неї АЗ.

Держава акумулює кошти, одержані від сплати АЗ, і використовує їх на фінансування соціальних та інших програм.

АЗ подібний до ПДВ: вони збільшують ціну товару, оскільки входять до неї у вигляді надбавки на стадії реалізації. Вони спрямовані на споживача, які їх і сплачують.

Об'єктом оподаткування є:

• обороти з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) шляхом їх продажу, обміну на інші товари (продукцію, роботи, послуги), безплатної передачі товарів - (продукції) або з частковою їх оплатою;

• обороти з реалізації (передачі) товарів (продукції) для власного споживання, промислової переробки, а також для своїх працівників;

• вартість товарів (продукції), які імпортуються (ввозяться, пересилаються) на митну територію України; залежить від митної вартості товарів. 

Акцизний збір обчислюється:

1. за ставками у процентах до обороту з продажу:

• товарів, що вироблені на митній території України, – виходячи з їх вартості, за встановленими виробником максимальними роздрібними цінами на товари, які він виробляє, без податку на додану вартість та акцизного збору;

• товарів, що імпортуються на митну територію України, - виходячи з їх вартості, за встановленими імпортером максимальними роздрібними цінами на товари, які він імпортує, без податку на додану вартість та акцизного збору (але не менше митної вартості таких товарів з урахуванням сум ввізного мита без податку на додану вартість та акцизного збору);

2. у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції);

3. одночасно за ставками у процентах до обороту з продажу та у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції).

Суми акцизного збору, що підлягають сплаті, визначаються платниками самостійно виходячи з обсягів реалізованих підакцизних товарів (продукції) за встановленими ставками.

Суб'єкти підприємницької діяльності, які імпортують підакцизні товари (продукцію), в обов'язковому порядку при перетинанні кордону їх декларують і подають органам митного контролю декларацію у двох примірниках, один з яких цими органами надсилається до податкових інспекцій за місцезнаходженням суб'єктів підприємницької діяльності, для справляння акцизного збору.

Суб'єкти підприємницької діяльності, які ввезли (імпортували) на митну територію України підакцизні товари (продукцію) без сплати акцизного збору, подають до органів податкової служби до 15 числа місяця, що настає за звітним, щомісячний звіт про обсяги продажу ввезених (імпортованих) підакцизних товарів (продукції) та розміри одержаних з покупців і перерахованих до бюджету сум акцизного збору, а також про обсяги переданих товарів, ввезених (імпортованих) в інтересах інших суб'єктів підприємницької діяльності, і утриману суму акцизного збору. 

Платники акцизного збору, а також податкові агенти несуть відповідальність за правильність обчислення і своєчасність стягнення та сплати акцизного збору до бюджету відповідно до чинного законодавства України.

Обмежена сфера застосування акцизних податків має свої переваги при вирішенні специфічних завдань податкової системи, які полягають як в узгодженні чинної системи оподаткування з основними нормативними принципами оподаткування, так і в задоволенні певних економічних та соціальних інтересів.

Основними цілями податкової політики, досягнення яких можливе шляхом застосування акцизних податків, є:

• обмеження споживання шкідливих товарів і послуг – акцизи стягуються з товарів і послуг, що розглядаються як шкідливі або небажані для здоров'я (наприклад, тютюнові вироби, алкогольні напої) з метою обмежити їх споживання;

• спрощення механізму податкового адміністрування – іноді акцизи запроваджуються з огляду на. простоту адміністрування. В минулому (та й нині у менш розвинутих країнах) акцизні податки стягувалися лише з продуктів, які вироблялися секторами економіки з добро розвинутим ринком збуту, оскільки податки з ширшою базою оподаткування, такі як податок на прибуток і ПДВ, складні а адмініструванні на нерозвинутих ринках,

• встановлення бар'єрів для імпортних товарів і послуг – податки на дорогі автомобілі свідчать про використання акцизних податків із метою збільшення вартості імпортних автомобілів порівняно з автомобілями внутрішнього виробника;

• реалізація принципу платоспроможності при оподаткуванні – акцизні податки іноді використовуються як засіб впровадження в систему оподаткування принципу платоспроможності. Прикладом застосування такого підходу є оподаткування акцизним збором предметів розкоші. Оподатковуючи товари і послуги, що споживаються переважно особами з високим рівнем доходів, за допомогою акцизного збору можна також досягти прогресивності в оподаткуванні.

• реалізація принципу отриманої вигоди при оподаткуванні – прикладом такого підходу є податки на бензин. Використання бензину безпосередньо пов'язане з користуванням автомобільними дорогами. Якщо акцизи, зібрані з виробництва та імпорту бензину, спрямовуються на підтримання автомобільних шляхів у належному стані, то можна простежити прямий зв'язок між сумою сплаченого податку й обсягом отриманих вигод від користування автомобільними дорогами.

Акцизний збір поєднує риси закріпленого і регуляторного податку. Суми акцизного збору з ввезених на територію України товарів зараховуються до державного бюджету, отже, є закріпленими. Суми акцизного збору з товарів вироблених в Україні розподіляються між місцевим бюджетом за місцем виробництва товарів і державним бюджетом у співвідношеннях, які щорічно встановлюються Верховною Радою України під час прийняття закону про Державний бюджет України на відповідний рік.

Акцизний збір є загальним (знеособленим) податком, тобто податковим законодавством не встановлено певного цільового призначення коштів, що надходять до бюджетів різних рівнів у вигляді акцизного збору.

Акцизний збір є податком, що надходить від реалізації. Суб'єкти господарювання, що виробляють або імпортують підакцизні товари, зобов'язані збільшити їх вартість на суму акцизного збору. Подальший обіг підакцизних товарів здійснюється вже за ціною, що включає необхідну суму акцизного збору.

2. Пільги, які надаються юридичним особам

Одним з дійових важелів регулювання соціально-економічних процесів, що відбуваються в державі, є податкові пільги. Податкові пільги – це часткове або повне звільнення юридичних осіб від податків. Вони є одним з елементів податкової політики і переслідують як економічні, так і соціальні цілі. Використовуючи податкові пільги, держава регулює певні економічні процеси і забезпечує соціальний захист окремих груп населення. Перелік податкових пільг визначається законами України та інструкціями Міністерства фінансів України про порядок нарахування та сплати тих чи інших податків. Найпоширенішими видами податкових пільг є:

Відрахування (вилучення) – вид пільги в галузі оподаткування, яка полягає у виділенні окремих складових частин із загального об’єкта оподаткування з метою зменшення на їхню величину об’єкта при нарахуванні та сплаті податку.

Цей вид пільги характеризується тим, що механізм надання пільг проектується на об’єкт оподаткування, що безпосередньо зменшується. Подібні зменшення об’єкта з метою оподаткування можна класифікувати:

• за видами платників: повні (надаються всім платникам) та часткові (надаються певним категоріям платників);

• за термінами: постійні (діють постійно протягом тривалого періоду часу), тимчасові (діють протягом визначеного, заздалегідь обмеженого періоду) та надзвичайні (надаються в зв’язку з появою певних раптових обставин);

• за елементами об’єкта: майнові (відрахування визначеної частини оподатковуваного майна) та прибуткові відрахування (застосовуються до частини доходу платника залежно від виду діяльності).

Знижка – вид пільги в галузі оподаткування, що зменшує суму податку на певні величини. Сукупність цих величин, що складають основу знижки, визначається сумою витрат платника, що їх законодавець виводить з-під оподаткування шляхом зменшення на еквівалентну суму податкової бази. У такий спосіб реалізується зацікавленість суспільства у певній діяльності платника, стимулюються його витрати у запланованому напрямі.

Тут можна застосувати таку класифікацію відрахувань (вилучень) в галузі оподаткування (за видами платників; за термінами; за елементами податкової бази):

• лімітовані знижки, розмір яких обмежено прямо чи опосередковано;

• нелімітовані знижки, за яких податкову базу може бути зменшено на всю суму витрат платника податків.

Податковий кредит – вид пільг, при якому звільнення стосується загальної суми податкового платежу, нарахованого для сплати. За формами надання податкові кредити поділяються на:

• зниження ставки податку;

• скорочення оподатковуваної суми;

• перенесення терміну сплати або сплата податку частинами;

• повернення раніше сплаченого податку (частини податку);

• зарахування раніше сплаченого податку в рахунок майбутніх платежів.

В Україні податковий кредит застосовується у вигляді перенесення терміну сплати податкового платежу суб’єкта господарювання до бюджету відповідного рівня, наданого органом податкової служби у формі кредитної угоди, за умови використання платником податків звільнених коштів на законодавчо визначені цілі.

Податкові пільги завжди були і залишаються об'єктом особливої уваги і зацікавленості, оскільки наявність комплексу податкових пільг означає повне або часткове звільнення юридичних осіб від обов'язкових платежів. За умов ринкових відносин вони є необхідною передумовою для активного використання всіх податкових інструментів з метою економічного і правового регулювання соціальних процесів, стимулювання розвитку виробництва тощо. Передбачені законодавством пільги надаються залежно від об'єктів і суб'єктів оподаткування та їх значення для розвитку народного господарства країни. Вони мають мати постійний, сталий характер і не бути амністією для неплатників податків .

Згідно з діючим податковим законодавством України передбачені наступні форми надання податкових пільг:

• встановлення мінімуму, який не оподатковується;

• вилучення з оподаткування певних елементів об’єкта оподаткування;

• звільнення від оподаткування окремих осіб або категорій платників податків;

• зменшення податкових ставок;

• застосування цільових податкових пільг, у т. ч. податкових кредитів.

Що стосується практики надання податкових пільг в Україні, то ДПА щоквартально складає і публікує їх у "Довіднику пільг, наданих чинним законодавством юридичним особам по сплаті податків, зборів, інших обов’язкових платежів".

Наведений перелік податкових пільг не є стабільним. Система пільг постійно змінюється за рахунок прийняття нових законодавчих норм, що регулюють пільговий порядок оподаткування. З метою визначення тенденцій у практиці та відповідності їх надання пріоритетам розвитку держави, виявлення суперечностей у структурі наданих податкових пільг та ефективності їх застосування розглянемо структуру податкових пільг, побудовану за різними ознаками.

Виходячи тільки з переліку існуючих форм надання податкових пільг, неважко зробити висновок, що їх переважна більшість припадає на юридичні особи. Значне перевищення частки податкових пільг, наданих юридичним особам, над фізичними дещо суперечить тенденції надходження податкових платежів до бюджету від суб’єктів оподаткування.

Перелік пільг щодо ПДВ, які діють згідно із законодавством України, є досить поширеним. Основна причина полягає в тому, що податок стягується лише за однією ставкою, яка ж до того ж є доволі високою. Одним з видів пільг, що надаються, є звільнення від оподаткування. Крім цього, ряд операцій не є об’єктами оподаткування, по ряду операцій введено нульову ставку. По операціях, що звільнені від оподаткування і що не є об’єктом оподаткування, суми ПДВ, що сплачені постачальникам за придбані товари, роботи, послуги для виробничого призначення відносяться на валові витрати, тобто збільшують собівартість товарів, робіт, послуг. Таким чином, віднесення цих сум до податкового кредиту не відбувається.

Надання пільг щодо ПДВ у вигляді встановлення нульової ставки передбачає відшкодування з бюджету від’ємної різниці між сумою податкового зобов’язання і сумою податкового кредиту. Тобто платник не нараховує ПДВ на реалізацію, у нього відсутнім є сума податкового зобов'язання, в той час як сплачені постачальникам суми ПДВ відносяться до податкового кредиту і повертаються з бюджету.

Перелік основних операцій, що звільняються від оподаткування:

1. операції з продажу:

1. вітчизняних продуктів дитячого харчування;

2. учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників вітчизняного виробництва;

3. товарів спеціального призначення для інвалідів;

4. лікарських засобів (за встановленим переліком);

5. путівок на санаторно-курортне лікування дітей тощо.

2. операції з надання послуг:

1. вищої, середньої, професійно-технічної та початкової освіти закладами освіти тощо;

2. доставки пенсій та грошової допомоги населенню;

3. охорони здоров'я;

4. реєстрації актів громадянського стану державними органами;

5. перевезення пасажирів міським пасажирським транспортом, тарифи на які регулюються державою;

6. культового призначення релігійними організаціями;

7. з поховання;

8. бібліотеками, архівними установами тощо.

3. операції з ввезення (імпорту) на митну територію України товарів, які використовуються для автомобілебудування, суднобудування, літакобудування, виробництва космічної техніки, боєприпасів, бронетехніки тощо.

4. звільняється від оподаткування надання благодійної допомоги та деякі операції в спеціальних економічних зонах.

До позитивних ознак податкових пільг можна віднести можливість:

• заохочення участі приватного сектора в соціальних програмах;

• прийняття рішень приватним сектором, а не урядом;

• зменшення державного контролю за використанням пільг.

До негативних ознак належать їх потенційна неефективність та необ'єктивність, зокрема:

• зменшення податкової бази, а отже й можливостей для скорочення податкової ставки;

• ускладнення податкового законодавства;

• функціонування податкових пільг поза межами бюджетної системи;

• створення регресивнішої системи оподаткування.

3. ВПЛИВ ПОДАТКІВ З ЮРИДИЧНИХ ОСІБ НА ДОХОДИ ЗВЕДЕНОГО БЮДЖЕТУ

1. Аналіз рівня податкового навантаження податків з юридичних осіб

Сьогодні в Україні досить гостро стоїть питання податкового навантаження. Адже даний показник є основним критерієм ефективності системи оподаткування країни, який впливає на наповнення державних доходів, рівень податкових надходжень у структурі ВВП і відповідно частку ВВП на душу населення.

Поняття "податкове навантаження" можна визначити як ефекти впливу податків на економіку в цілому та на окремих їх платників, пов'язані з економічними обмеженнями, що виникають у результаті сплати податків і відволікання коштів від інших можливих напрямів їх використання.

Визначення та досягнення ефективного показника податкового навантаження є необхідним для кожної країни, тому що завищене податкове навантаження може спричинити пригнічення виробництва, його тінізацію, зменшення податкових надходжень до бюджету країни тощо. Тому податкове навантаження має бути оптимальним для вирішення комплексу завдань, пов'язаних із управлінням економікою, розвитком виробництва, підвищенням життєвого рівня населення.

Оптимальним можна вважати рівень податкового навантаження, що передбачає вилучення частини доходів економічних суб'єктів, що не перешкоджає їхньому ефективному індивідуальному розвитку, і водночас, що є достатнім для втручання держави в економічні процеси, необхідні для підвищення ефективності національної економіки в цілому.

Рівень податкового навантаження в Україні оцінюється по-різному. Майже всі експерти, які займаються оцінкою інвестиційного клімату в Україні, вважають, що він є несприятливим, оскільки оподаткування реального сектора економіки надто обтяжливе. Воно пригнічує процеси економічного відтворення, а підприємство може працювати рентабельно, як правило, лише за умов приховування своїх доходів від оподаткування. Більшість підприємців також вважають, що сучасна економічна ситуація в нашій країні не сприяє розвитку підприємницької діяльності, що важкий тягар податків приводить до таких негативних наслідків як зниження ділової активності суб'єктів підприємницької діяльності, "тінізація" економіки, відтік національних капіталів за кордон. Унаслідок цього знижуються надходження в бюджет, зростає соціальна напруженість у суспільстві.

У міжнародній статистиці для виміру загального рівня податкового тиску на економіку використовується податковий коефіцієнт (tax ratio), що розраховується як відношення суми сплачених податків, включаючи обов'язкові відрахування в державні соціальні фонди, до ВВП у ринкових цінах. При цьому обов'язкові відрахування у соціальні фонди враховуються при розрахунку податкового коефіцієнта на тій підставі, що в міжнародній статистиці вони розглядаються як податки, а не як звичайні страхові внески.

Для подальшого аналізу необхідно, по-перше, розрахувати податкове навантаження на економіку України (табл. 3.1).

Таблиця 3.1 – Податкове навантаження на економіку України у 2008 році

Показник	Сума
Податкові надходження зведеного бюджету, млн. грн..	227164,80
Обов'язкові страхові сукупні внески до цільових позабюджетних фондів, млн. грн.	113649,56
ВВП номінальний, млн. грн..	949864
Податкове навантаження (податкові надходження разом із відрахуваннями до цільових позабюджетних фондів у % до ВВП), %	35,88

Із табл. 3.1 видно, що у 2008 році рівень податкового навантаження в Україні становив 35,88%. Тепер порівняємо цей показник з аналогічним показником країн з розвинутою ринковою економікою (табл. 2).

Таблиця 3.2 – Податкове навантаження у країнах з розвинутою ринковою економікою у 2008 році

Країна	Податкове навантаження, %
Австрія	41,9
Данія	48,9
Фінляндія	43
Франція	43,6
Німеччина	36,2
Італія	43,3
Норвегія	43,4
Іспанія

37,2

Швеція

48,2

Швейцарія

29,7

Великобританія

36,6

США

28,3

Як свідчать дані табл. 3.2, найвища питома вага податків у ВВП у скандинавських країнах, зокрема у Норвегії, Данії, Швеції. У них склалась достатньо раціональна й ефективна система розподілу і використання зібраних коштів на соціальні цілі.

Найменший рівень податкового навантаження характерний для США. Тут це зумовлено використанням податкової політики як засобу створення сприятливих умов для діяльності промислових компаній, що потребує низького рівня оподаткування.

Порівнюючи показник податкового навантаження України з іншими країнами з розвинутою ринковою економікою, можемо побачити, що даний показник у нашій державі є середнім. Проте тоді постає проблема нерівномірного перерозподілу податкових надходжень.

Варто також зазначити про вплив пільг на розподіл податкового навантаження в Україні для платників податків, які не мають пільг і виконують свої платіжні зобов'язання, податковий тиск є удвічі більшим. Через це податкові зобов'язання нерівномірно розподіляються між галузями економіки і підприємствами. Тому, певною мірою, проблема нерівномірного розподілу податкового навантаження в Україні є значно гострішою, ніж проблема його загального рівня.

Отже, у нашій державі основна частка податкового навантаження лягає на підприємства. Порівняно низька частка прибуткового податку з громадян у дохідній частині бюджету України зумовлена низьким рівнем заробітної плати і, відповідно, рівнем життя більшості населення.

Серед непрямих податків в Україні найважливішим є ВВП. Його частка у доходах бюджету значно вища, ніж у розвинутих країн.

Висока питома вага ПДВ обґрунтована тим, що в умовах економічної кризи, інфляції, зниження рівня доходів, зростання масштабів тіньової економіки цей показник найліпше виконує фіскальну функцію. Отже, податкове навантаження на споживання в нашій країні є значним.

Сьогодні коли економіка більшості країн потерпає від світової кризи, уряди різних держав намагаються зменшити рівень податкового навантаження. Так на початку 2009 року було зменшено податок на прибуток у Великій Британії, Франції, Німеччині, Росії.

Зменшення ставок, а то й мораторій на сплату податків - спроба врятувати економіку, яка серйозно постраждала у світовій кризі.

Нажаль, Україна не слідує світовому досвіду та самостійно намагається вирішити проблеми оподаткування в часи кризи. Замість того, щоб шукати можливості послабити податкове навантаження, уряд шукає нові способи наповнити бюджет. Наприкінці 2008 – на початку 2009 року були підвищені деякі акцизи та ставки податків. Таким чином уряд України не лише не збільшить надходження у державний бюджет, але й ускладнить і без того нелегке становище підприємств і населення. Збільшиться тінізація економіки, рівень безробіття та "зарплата в конвертах", що в результаті зменшить податкові надходження.

Отже, оптимальний рівень податкового навантаження є важливим чинником для забезпечення ділової активності, розвитку виробництва та економіки в цілому, а також соціально-політичної стабільності крани.

Для поліпшення свого становища Україні необхідно поступово знижувати податкове навантаження, використовуючи міжнародний досвід, адаптуючи його до специфіки та умов розвитку нашої країни, створювати умови, в яких майже неможливо буде ухилитися від сплати податкових зобов'язань, що призведе до поступового збільшення надходжень до державного бюджету, а також подбати про те, щоб податкові надходження були доцільно розподілені. За умови ефективного реформування податкової системи в частині зниження реального податкового навантаження, Україна матиме шанси стати серйозним суб'єктом податкової конкуренції на світовому просторі. Держава фінансує свої видатки насамперед за рахунок податкових надходжень. Як відомо, податки – це частина доходу, що сплачується фірмами та домогосподарствами у розмірі, встановленому законом. У вузькому понятті до податків належать фіскальні вилучення, що утворюють доход державного бюджету. В широкому понятті під податками розуміють всі фіскальні вилучення, встановлені державою, в тому числі відрахування до цільових позабюджетних фондів (наприклад, внески до державного пенсійного фонду). Податки впливають на економіку через використовуваний доход економічних агентів та зміну відносних цін. У залежності від системи оподаткування, вплив податкової політики на макроекономічні змінні може проявлятися по-різному. В цілому зниження податків стимулює зростання приватних витрат і сукупної пропозиції. Зростання податків, навпаки, призводить до їхнього скорочення.

Рівень оподаткування (податковий тягар) в економіці вимірюється відношенням загальної суми фіскальних вилучень до суми доходів фірм і домогосподарств (ставка сумарного оподаткування доходів, або середня ставка податку). Ступінь фактичного податкового навантаження на приватний сектор визначається чистими податковими надходженнями, які утворюються різницею між величиною загальних податкових надходжень до державного бюджету і сумою трансфертів держави приватному секторові.

Залежність доходів держави від рівня податків неоднозначна. У довгостроковому періоді вона описується так званою "кривою Лаффера" (рисунок 3.1).

Рисунок 3.1 – Крива Лаффера

У відповідності із залежністю, яку описує ця крива, обсяг податкових надходжень залежить від середньої ставки податку і величини доходу (ВВП). Якщо ставка оподаткування дорівнює нулеві, то держава не отримує податків. Підвищення ставки податку від 0% до певного рівня t супроводжується збільшенням податкових надходжень до бюджету. Але подальше збільшення податкового навантаження шляхом підвищення сумарної ставки податків пригнічує виробництво і викликає скорочення сукупних доходів і витрат – джерела податків, або податкової бази. Підвищення ставки податку (від t до 100%) супроводжується скороченням податкових надходжень до бюджету. Сумарна ставка оподаткування на рівні 100% означає, що держава намагається вилучити у економічних агентів весь одержаний ними доход. За таких умов відкрита приватна економічна діяльність втрачає сенс і припиняється, економіка стає «тіньовою», а держава залишається без доходів.Проведемо дослідження структури доходів зведеного бюджету (табл. 3.3).

Таблиця 3.3 – Структура доходів зведеного бюджету

	2002	%	2003	%	2004	%	2005	%	2006	%	2007	%	2008	%
Доходи	61954,3		75285,8		91529,4		134183,2		171811,5		219936,5		297893
Податкові надходження	45392,5	73,27	54321	72,15	63161,7	69,01	98065,2	73,08	125743,1	73,19	161264,2	73,32	227165	76,26
Податки на доходи, податки на прибуток, податки на збільшення ринкової вартості	20222,2	44,55	26758,5	49,26	29375	46,51	40789,2	41,59	48963,2	38,94	69189,3	42,9	93752,6	41,27
Податки на власність	587,3	1,29	600,2	1,1	658,7	1,04	833,4	0,85	1084,8	0,86	1354,6	0,84	1558,4	0,69
Збори за спеціальне використання природних ресурсів	2449,8	5,4	2780,3	5,12	3383,9	5,36	3981	4,06	4746,7	3,77	5948,2	3,69	9292	4,09
Внутрішні податки на товари та послуги	18192,2	40,08	18560,6	34,17	22738,6	36,00	43366,2	44,22	61164,4	48,64	71914,4	44,59	107036,8	47,12
Податки на міжнародну торгівлю та зовнішні операції	2366,2	5,21	3794,6	6,99	5066,9	8,02	6721,9	6,85	7373,4	5,86	10037,6	6,22	12302,6	5,42
Інші податки	1574,8	3,47	1826,8	3,36	1938,6	3,07	2373,5	2,42	2410,6	1,92	2820,1	1,75	3222,4	1,42
Неподаткові надходження	14696,7	23,72	18227,2	24,21	24571,8	26,85	31778	23,68	40548,3	23,60	48553,2	22,08	60543,6	20,32
Доходи від власності та підприємницької діяльності	1798,5	12,24	5158,8	28,3	6442,5	26,22	10868,3	34,2	12678,1	31,27	13214	27,22	22468,7	37,11
Адміністративні збори та платежі, доходи від некомерційного та побічного продажу	1007,8	6,86	1274	6,99	1681,4	6,84	2025	6,37	2360,1	5,82	2963,5	6,1	3037	5,02
Надходження від штрафів та фінансових санкцій	137	0,93	306,7	1,68	388,7	1,58	454	1,43	431,3	1,06	-	-	-	-
Інші неподаткові надходження	11753,4	79,97	3736,6	20,50	4375,2	17,81	7484,8	23,55	9831,7	24,25	11387,7	23,45	14668,7	24,23
Власні надходження бюджетних установ	-	-	7751,1	42,52	11684	47,55	10945,9	34,44	15247,2	37,6	20988	43,23	20369,2	33,64
Доходи від операцій з капіталом	1101,2	1,78	1788,2	2,38	2534,1	2,77	2803,9	2,09	3218,1	1,87	6373,4	2,90	6702,4	2,25
Офіційні трансферти від урядів зарубіжних країн та міжнародних організацій	291,9	0,47	212,7	0,28	417,8	,046	182,5	0,14	153,7	0,09	104,5	0,05	135,2	0,05
Цільові фонди	472	0,76	736,7	0,98	844	0,92	1353,6	1,01	2148,3	1,25	3641,2	1,66	3347	1,12

Таблиця 3.4 – Частка податків з юридичних осіб у доходах зведеного бюджету

	2002	%	2003	%	2004	%	2005	%	2006	%	2007	%	2008	%
Податкові надходження	45392,5		54321		63161,7		98065,2		125743		161264		227165
Податок на прибуток підприємств	9398,3	20,70	13237,2	24,37	16161,7	25,59	23464	23,93	26172,1	20,81	34407,2	21,34	47856,8	21,07
Плата за землю	1806,3	3,98	2032,3	3,74	2293,2	3,63	2718,2	2,77	3122,3	2,48	3889,3	2,41	6681,4	2,94
Податок на додану вартість	13471,2	29,68	12598,1	23,19	16733,5	26,49	33803,8	34,47	50396,7	40,08	59382,8	36,82	92082,6	40,54
Акцизний збір із вироблених в Україні товарів	3604,9	7,94	4659,1	8,58	6091,6	9,64	7346,5	7,49	7557,3	6,01	9072,2 5,63 10230,1 4,5 Ввізне мито 2143,7 4,72 2992,4 5,51 4015,3 6,36 6006,5 6,13 6972,7 5,55 9588,9 5,95 11932,8 9,92 Рис. 3.2 – Частка податків з юридичних осіб у доходах зведеного бюджету Відповідно до розрахунків можна зробити висновок, що найвагомішу частку у доходах зведеного бюджету складає податок на додану вартість, на другому місці податок на прибуток, на третьому – акцизний збір, на четвертому – ввізне мито та на п’ятому – плата за землю. Розглянемо більш детально надходження податків з юридичних осіб за роками. Питома вага податку на прибуток у 2002 – 2004 роках зростає, а починаючи з 2005 спадає, отже за 7 років частка податку на прибуток зросла лише на 0,37%. Плата за землю має аналогічні темпи, але за 7 років зменшується на 1,04%. Частка податку на додану вартість у 2002-2004 роках коливається у межах 30%, а за розрахунковий період збільшилась на 10,86%. Питома вага акцизного збору збільшується у 2002-2004 роках, починаючи з 2005 року має різкі темпи зменшення, що досить дивно,тому що ставки акцизного збору підвищуються з кожним роком. Частка ввізного мита протягом 6 років коливається в межах 6,5%,а у 2008 різко підвищується майже до 10%. Негативний вплив пільг на доходи зведеного бюджету Доходи бюджету України формуються за рахунок податкових надходжень, тому важливо провести повний аналіз пільгового оподаткування, бо саме пільги мають безпосередній вплив на обсяги податків і зборів. Головною проблемою оподаткування в Україні є система пільг майже з усіх податків і зборів, що не є достатніми важелями для забезпечення розвитку тих напрямків підприємництва, що цими пільгами користуються, а також все це чинить нерівномірне податкове навантаження на суб’єктів господарської діяльності. В наш час більшість науковців вважають, що якими б не були масштаби податкового регулювання, не можна забезпечити таку ситуацію, за якої податок забезпечував би надходження менше 10% власних потенційних можливостей. Що ж до податку на додану вартість, то тут пільги є дещо негативними, оскільки вони суперечать логічному функціонуванню цього податку. Виходячи з даних про податкові пільги у 2008 році слідує такий висновок, що понад 96% займають пільги щодо двох податків: податок на додану вартість (91,4%) та податок на прибуток підприємств (6%). Обсяг податкових пільг за період 2005-2008 років для Зведеного бюджету України зріс на 99,4% досяг обсягу у 2008 році 24,57%. Податкова система України характеризується нерівномірністю оподаткування в окремих регіонах (так, наприклад, у Дніпропетровській області загальний відсоток податкових пільг) становить 9,78% від загальних податкових надходжень; у Київській – 3,09; Вінницькій – 1,64; Тернопільській – 0,87). Ці дані свідчать про нерівномірність податкових пільг на території України. Здебільшого таке нерівномірне оподаткування в окремих регіонах пояснюється тим, що держава з метою розвитку економічно нестабільних регіонів надає їм більші пільги. Але все це в кінцевому етапі не призводить до економічного зростання регіонів. Для того, щоб значно зменшити та урівноважити податкове навантаження потрібно розширити базу оподаткування, тримати баланс державного бюджету та створити більш конкурентне бізнес-середовище. Як свідчать статистичні дані, сума пільг у 2008 році щодо ПДВ зросла на 2%, порівняно з 2007 роком і становила відносно надходжень уже 26,9%, що є найбільшим показником серед усіх видів податків. За останні роки обсяги податкових пільг значно зросли, що безперечно чинить великий вплив на бюджетні витрати. На разі простежується дещо незрозуміле явище в економіці України: сума податкових надходжень до бюджетів всіх рівнів менша, ніж сума пільг. В Україні кількість платників податку зросла за 2007 – 2008 роки на 37%. Але незважаючи на цю позитивну тенденцію бюджети різних рівнів недоотримують певні суми коштів, це пов’язано з тим, що більша частина цих платників користується пільгами. В таблиці 1 наведено втрати бюджету України від пільгового оподаткування щодо податку на прибуток за 2007 – 2008 роки. Податкові пільги щодо податку на прибуток поділяють на такі групи: звільнення від сплати податку певних видів господарських операцій та продукції, робіт та послуг ; спеціальний режим інноваційної діяльності; пільги з оподаткування неприбуткових установ та організацій; економічні експерименти. Таблиця 3.5 – Втрати бюджету в зв’язку з пільговим оподаткуванням щодо податку на прибуток станом на 01.01.2009 р. Назва податку Рік Втрати бюджету через пільгове оподаткування (тис. грн.) всього до держбюджету до місцевих бюджетів Податок на прибуток підприємств 2006 424449,0 389015,5 35433,5 2007 740372,3 736547,6 3824,7 2008 1056295,6 1050957 5338,6 Основними користувачами пільг щодо податку на прибуток у 2008 році були м. Київ, Дніпропетровська, Харківська, Донецька, Запорізька області. Пільги щодо місцевих податків та зборів незначні, слід зазначити, що лише в Донецькій області сума пільг збільшилася порівняно з попереднім роком у 18 разів та становила 4,5 млн. Грн., тобто 72,6% від загальної суми пільг щодо місцевих податків та зборів. Отже, податкова політика у сфері надання пільг за принципом територіальної вибірковості порушує засади надання рівних умов господарювання. Надання значних пільг окремим регіонам України з метою підтримки їх стрімкого та довгострокового розвитку не приносить бажаного результату, тим більше створює нераціональний розподіл пільг по всій території України. Досліджуючи систему податкових пільг країн Європи можна сказати, що за усіма основними видами податків Україна надає значно менше пільг, і це звичайно є перевагою, адже це означає, що таким чином Україна збільшує надходження до держбюджету за рахунок податків. Але з іншого боку для стимулювання надходження коштів до бюджету країни внаслідок податкових відрахувань, потрібно розробити раціональну систему, яка б стимулювала підприємницьку діяльність і таким чином слугувала б збільшенню податкових надходження від суб'єктів господарювання. Виходячи з того, що податкова політика держави не є досконалою, а нормативно-правова база не забезпечує ефективне стимулювання господарської діяльності необхідно прийняти закон "Про особливості надання податкових пільг в Україні", в якому потрібно визначити порядок встановлення, змін та скасування податкових пільг, здійснення контролю за цільовим використанням коштів, що отримані внаслідок вивільнення з пільгового оподаткування. А також для більш ефективного впливу пільгового оподаткування формування доходів та стимулювання підприємницької діяльності необхідно здійснити такі заходи: з урахуванням аналізу впливу на доходи бюджету та податкове навантаження підприємств, переглянути існуючі види пільг за всіма видами податків та зборів; вирішити питання про відновлення пільг з інноваційної діяльності; у економічно-відсталих регіонах запровадити цільові податкові пільги для фінансування інноваційної діяльності підприємств. [14] Значним ризиком для ефективності ПДВ є намагання окремих категорій платників податку – металургійних, автомобілебудівних, суднобудівних підприємств – лобіювати пільги при імпорті основних фондів. Гарним приводом для таких ініціатив стала фінансова криза. Податок на додану вартість є найбільш ефективним видом податку з обігу, тому сьогодні він є обов'язковим елементом податкової системи абсолютної більшості країн з різним рівнем економічного розвитку. Водночас, в Україні цей податок став одним із чинників охолодження економіки. Український уряд надмірно сконцентрований на фіскальному потенціалі ПДВ, тому будь-які зміни до порядку його нарахування чи сплати ведуть до посилення фіскального тиску на підприємства. У свою чергу, вітчизняний бізнес проявляє значну активність щодо мінімізації сплати ПДВ, знаходячи все нові прогалини у законодавстві чи лобіюючи численні ініціативи що податкових пільг та преференцій. У кінцевому підсумку, ПДВ перетворився на податок, що не задовольняє ні уряд, ні підприємства. Реформа податкової системи України визначена у 2010 році одним з головних пріоритетів економічної політики держави, і передусім мова йде про ПДВ. Сьогодні на нього припадає 57% загальних податкових надходжень і майже 38% загальних доходів держбюджету. Обсяг мобілізації податку до казни складає 9,3% ВВП. При цьому в останні роки, в умовах фінансової кризи, його питома вага у податкових надходженнях стійко зростає. Це пояснюється меншою чутливістю ПДВ до коливань економічної кон'юнктури. Рисунок 3.3 – Динаміка питомої ваги ПДВ у доходах державного бюджету, % Вагома питома вага ПДВ у надходженнях бюджету визначає його критично важливе значення у податковій системі України. Проте останнім часом посилився комплекс серйозних проблем, пов'язаних з адмініструванням цього податку та викривленням його економічної сутності. ПДВ почав негативно впливати на роботу компаній та добробут громадян. Це спровокувало радикальні заклики на кшталт скасування податку і заміни його іншим видом податку з обігу. Такі ідеї – це спроба вирішити складну проблему простим способом, що неприпустимо. Більш раціональним і менш затратним є реформування та удосконалення самого ПДВ. Це потребує з'ясування ключових суперечностей функціонування податку та причин їх виникнення. Сьогодні велика кількість нарікань на ефективність ПДВ звучить і з боку уряду, і з боку бізнесу. Аналізуючи широкий перелік проблемних аспектів, можна відлити три блоки негараздів, які потребують вирішення у контексті податкової реформи. 1. Проблеми фіскальної ефективності справляння податку. ПДВ хоч і забезпечує левову частку доходів бюджету, однак вона є меншою від потенційної. Фіскальний потенціал відносно високої номінальної ставка ПДВ в Україні знижується неадекватно низькою ефективною - імпліцитною - ставкою податку. З одного боку, вона склала у 2009 році 15,8%, що є значним показником. З іншого боку, якщо враховувати обсяг невідшкодованого ПДВ, то реальна ставка становить 11,5%. У 2004 році імпліцитна ставка ПДВ була дещо нижчою, зате обійшлося без простроченої заборгованості з відшкодування податку. Після скасування численних пільг реальна ставка у 2005-2006 роках склала 14,6% при помірній динаміці заборгованості з повернення ПДВ - 1,5 мільярда гривень. Рисунок 3.4 – Ефективна ставка ПДВ Проте вже з 2007 року реальна ставка ПДВ має тенденцію до зниження. Це пояснюється низькою ефективністю боротьби з оптимізацією оподаткування та новою хвилею "пільгових ініціатив". Аналогічним чином коливалася і продуктивність ПДВ. У 2005-2008 роках уряд зміг підвищити його продуктивність майже вдвічі. У той же час, через значний обсяг невідшкодованого ПДВ показник продуктивності був завищеним. За умови виконання зобов'язань щодо відшкодування податку, його продуктивність склала б у 2008 році 57,58%, а не 79%, як показують розрахунки на основі офіційної методики. Рисунок 3.5 – Продуктивність ПДВ Це дає підстави зробити висновок, що додаткові надходження від скасування галузевих пільг з ПДВ, пільг у СЕЗ і ТПР, скасування ПДВ-векселів, запровадження 20-відсоткової ставки на імпорт газу було майже повністю нівельовано втратами ПДВ через інші схеми мінімізації оподаткування. Найбільш точну картину проблем ілюструє показник бюджетної ефективності ПДВ, який відображає, скільки надходжень податку у відсотках до ВВП припадає на 1% номінальної ставки. В Україні він коливається у межах 0,4-0,47, у Болгарії - 0,63, в Естонії - 0,5, у Латвії - 0,47, у Словенії - 0,44. До слова, при наближенні українського показника бюджетної ефективності ПДВ до рівня Болгарії додаткові надходження податку складуть 40 мільярдів гривень або збільшаться майже удвічі. Рисунок 3.6 – Коефіцієнт бюджетної ефективності ПДВ Зниження фіскальної ефективності справляння ПДВ обумовлене низкою чинників. Мінімізація сплати ПДВ. Мінімізація набула критичного обсягу, про що свідчить низька продуктивність податку за досить обмеженої кількості податкових пільг, які в ідеалі мають бути єдиним фактором, що знижують продуктивність. До найбільш поширених способів мінімізації належать: штучне формування податкового кредиту за допомогою використання фіктивних банкрутів і фальшивих накладних діючих підприємств, віртуальні фінансово-господарські операції, реалізація продукції через спрощену систему оподаткування, фіктивний експорт. У 2009 році, за даними ДПА, було упереджено незаконне відшкодування ПДВ на суму 7,4 мільярда гривень. Очевидно, що за наявності законодавчих прогалин та високого рівня корупції податківці попереджують лише частину таких операцій. Збереження широкого переліку пільг з ПДВ. Попри скасування більшості преференцій з ПДВ у 2005 році у рамках СЕЗ та за галузевими програмами, обсяг наданих пільг залишається значним. За оцінками уряду, втрати бюджету 2010 року від податкових переваг щодо ПДВ складуть майже 18 мільярдів гривень. Таблиця 3.6 – Обсяг наданих пільг з податку на додану вартість, млрд. грн.   Обсяг втрат, 2008 рік І квартал 2009 року Оцінка втрат бюджету-2009 Прогноз втрат бюджету2010 Всього, з них: 13,53 3,15 16,29 17,88 Сума ПДВ, нарахована аграрним підприємством на вартість поставлених ним товарів та послуг, повністю залишається у розпорядженні підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку суми податку - для інших виробничих цілей. - 1,11 7,38 8,10 Поставки зареєстрованих та допущених до застосування в Україні ліків та виробів медичного призначення за переліком, який щорічно визначається урядом до 1 вересня. 2,50 0,77 0,35 3,84 Поставки товарів та обладнання, крім підакцизних товарів і товарів 1-24 груп УКТЗД, якi закуповуються за рахунок коштiв міжнародної технiчної допомоги та коштів держбюджету, у рамках пiдготовки до зняття енергоблокiв ЧАЕС з експлуатацiї та перетворення об'єкта "Укриття" на безпечну систему, відповідно до угоди між Україною та ЄБРР. 0,56 0,26 1,70 1,93 Послуги з виховання та освіти дітей музичними і художніми школами, будинками культури, закладами дошкільного виховання, початкової, середньої, професiйно-технiчної та вищої освіти, які мають ліцензію на поставку таких послуг, незалежно від статусу та форми власності. 1,34 0,42 1,67 1,83 Операцiї з поставки у митному режимi iмпорту або реiмпорту зареєстрованих та допущених до застосування в Українi лiкiв та виробiв медичного призначення за переліком, який щорічно визначає уряд. 0,73 0,15 0,69 0,75 Хоча перелік найбільших пільг в Україні економічно чи соціально обґрунтований, постають питання щодо ефективності та раціональності використання вивільнених коштів за окремими статтями. Зокрема, сільськогосподарські підприємства отримують щороку 7-8 мільярдів гривень на модернізацію технічної бази, проте рівень оснащеності фермерів сучасною технікою далекий від задовільного. Значним ризиком для ефективності ПДВ є намагання окремих категорій платників податку - металургійних, автомобілебудівних, суднобудівних підприємств - лобіювати пільги із сплати ПДВ при імпорті основних фондів. Гарним приводом для таких ініціатив стала фінансово-економічна криза. Зокрема, прийнятий 18 грудня 2008 року так званий антикризовий закон до 1 січня 2011 року запровадив пільги із сплати ПДВ для операцій з ввезення в Україну матеріалів, обладнання, устаткування та комплектуючих для підприємств, які створюють нові виробництва із впровадження енергозберігаючих технологій. При наданні пільг певним галузям існує небезпека перетворення короткочасної економічно обґрунтованої підтримки на довгострокову політику перерозподілу доходів держави на користь окремих секторів економіки або підприємств. Очевидно, варто перейти до методики, яка застосовується в ЄС та Росії. Вона полягає у зниженні ставки ПДВ з одночасною ліквідацією усіх пільг. Це спростить адміністрування податку і відновить принцип його нейтральності. Проведений аналіз механізму надання податкових пільг дає підстави стверджувати наступне. 1. Податкові пільги є дієвим інструментом реалізації регулюючої (стимулюючої) функції податкової політики держави, який застосовується урядами багатьох країн світу з метою стимулювання накопичення капіталу, інвестиційної активності, інноваційної діяльності, підвищення конкурентоспроможності національної продукції, розвитку окремих галузей економіки, розширення експорту, збільшення зайнятості та для вирішення багатьох інших проблем. Окрім надання пільг пріоритетним видам діяльності, запроваджується також механізм підтримки галузей, які знаходяться в процесі стагнації. Їм надаються податкові пільги на певні строки, після закінчення яких поступово встановлювався б більш жорсткий режим оподаткування з метою витіснення з господарського обороту депресивних виробництв. 2. Реальний масштаб втрачених внаслідок податкових пільг доходів робить існування цих привілеїв обтяжливими для бюджету. Поширення податкових пільг серйозно звужує податкову базу і несправедливо перекладає податковий тягар на більш ефективні підприємства, які не користуються податковими пільгами. Крім того, податкові пільги викривляють умови конкуренції. Тому необхідні впорядкування у новій системі, що буде визначена Податковим кодексом. 3. Запровадження податкових пільг, апріорі, має сприяти стимулюванню інвестиційної активності, створенню нових робочих місць, розвитку регіональної або загальнодержавної інфраструктури, заохоченню підприємництва, підтримці інноваційної діяльності тощо. Слід наголосити, що надання податкових пільг без їх системного обґрунтування призводить до негативних наслідків для економіки держави, а саме: викривлення конкурентного середовища, збереження неефективних та неприбуткових суб’єктів у структурі народного господарства, отримання збитків, пов’язаних із демпінговою політикою, нерівномірний розподіл податкового тягаря між господарюючими суб’єктами, недоотримання доходів бюджету тощо. Поряд із законодавчо визначеною системою надання податкових пільг, що є складовою податкової політики, вони своєрідно надаються і через так звану політику недоїмки, яка має свої серйозні суперечності, деформує існуючу податкову систему і загострює проблему збирання податків в Україні, у тому числі і шляхом активізації пошуку засобів боротьби з недоїмками. Серед них особливі надії покладалися урядом на реструктуризацію боргів. Серед інших заходів, спрямованих на подолання проблем при збиранні податків, чільне місце займає застосування механізму взаємозаліків з Державним бюджетом. На його масштабність вказують дані про відношення взаємозаліків до доходів Зведеного бюджету. Витоки подібної практики лежать у деформованості податкової системи кризою сфери обігу і, насамперед, грошового. Центр ваги неплатежів перемістився на бюджет і позабюджетні фонди. Подальша жорсткість монетарної політики посилюватиме дестабілізуючий вплив кризи грошово-платіжної системи на податкову систему. Рішення не використовувати методи взаємозаліків при розрахунках з бюджетом не підкріплені змінами у грошовій політиці та механізмами впливу на платника податків. Реальне вирішення проблем кризи ліквідності та платоспроможності господарюючих суб’єктів вимагає активізації ролі державного регулювання макроекономічних процесів у країні. Таким чином, основні напрями розв’язання питань забезпечення податкових надходжень пов’язані з реалізацією стратегії, спрямованої на гармонізацію відносин між державою та платниками податків одночасно в усіх сферах економічного розвитку. Шляхи вдосконалення системи оподаткування юридичних осіб Серед численних економічних проблем, які постали перед Україною у період ринкових відносин ведення господарства, чільне місце посідає створення ефективної системи оподаткування юридичних. У цьому зацікавлена як держава, податкові органи, так і платники податків. Чинна податкова система потребує якісного реформування. Таке реформування має здійснюватися цілеспрямовано, системно, відкрито, виважено за складовими і поступово у часі. Діюча сьогодні в Україні система оподаткування формувалась протягом останнього десятиріччя. Вона відіграла свою позитивну роль на етапі становлення України як незалежної держави. Однак подальший розвиток ринкових відносин та поглиблення ринкових перетворень все більше підкреслюють наявні в ній недоліки. Податкова система в кожній країні є основою економічної системи. Вона, з одного боку, забезпечує фінансову базу держави, а з іншого – виступає головним важелем реалізації державної економічної політики. В умовах формування ринкової економіки виконання доходної частини Державного бюджету України є одним із актуальних завдань, успішне вирішення якого створює сприятливі умови для суспільного розвитку. Діюча система оподаткування сьогодні не задовольняє ні державу, ні платників податків. Цілий ряд прорахунків та перекосів, які були допущені при її створенні, призвели до того, що податки не виконують повноцінно ні фіскальної, ні стимулюючої функцій. Сфера матеріального виробництва практично задушена податками, що веде до скорочення оподатковуваних оборотів, а значить, і до зменшення бюджетних надходжень. У результаті функціонуюча податкова система замість стимулювання виробництва спричиняє його скорочення, а замість поповнення доходної частини бюджету призводить до його зубожіння. У процесі реформування системи оподаткування в Україні необхідно докорінно змінити ставлення до місцевих податків і зборів, суттєво підняти їх значення у формуванні дохідної частини місцевих бюджетів. Найсуттєвішими вадами місцевого оподаткування, є незначна фіскальна роль податків і зборів та відсутність прав у органів місцевого самоврядування запроваджувати на своїй території власні податки і збори. Річ у тім, що на місцях завжди є свої особливі об'єкти оподаткування, які можуть відчутно наповнити місцеві бюджети, а отже, дати змогу спрямувати додаткові кошти на розв'язання економічних і соціальних проблем регіонів. Як свідчить практика, неможливо побудувати ефективну податкову систему, не сформувавши платника податку як елемент податкової системи, як суспільний інститут. Для цього потрібно проводити всебічну організаційну і просвітницьку роботу з платниками податків, урегулювати і вдосконалювати інформаційні потоки між платниками податків та органами контролю за їх сплатою, а також враховувати соціально-культурні й психологічні особливості громадян країни, усталені традиції при прийнятті рішень у галузі оподаткування. Сплата податків має носити обов'язковий характер. Система штрафів і санкцій, громадська думка у країні мають бути сформовані таким чином, щоб несплата або несвоєчасна сплата податків були менш вигідні платникові, ніж вчасне і чесне виконання зобов'язань перед бюджетом. В умовах економічної нестабільності, існування різного роду механізмів, приховування прибутків та ухилення від сплати податків удосконалення системи оподаткування в Україні та підвищення її ефективності повинно йти шляхом пошуку найбільш надійних та стабільних джерел сплати податків. Поряд з цим, виходячи з вимог податкової реформи, одним з пріоритетних її напрямів має стати реальне полегшення податкового тиску на економіку за допомогою розширення переліку об'єктів оподаткування. Отже, для вдосконалення системи оподаткування юридичних осіб необхідно: знизити ставку податку на прибуток підприємств до 20 %; встановити принцип визначення моменту збільшення валових доходів та валових витрат за фактом переходу права власності (відвантаження товарів, надання послуг, виконання робіт); не включати до валового доходу активи, що надходять платнику податку при виконанні інвестиційних зобов'язань власниками корпоративних прав за результатами приватизації; нарахування податкових зобов'язань та податкового кредиту по ПДВ здійснювати виключно за "касовим" методом; відшкодування ПДВ здійснювати безпосередньо через Державне казначейство України; знизити ставку податку на додану вартість з 20% до 15% ; забезпечити використання єдиних первинних документів обліку для податкового та бухгалтерського обліку; ліквідувати податкову накладну як документ податкового обліку; виключити з оподаткування податком на рекламу послуг з реклами, що надаються через засоби масової інформації; знизити ставку плати за землю з 1 до 0,5 % у тих населених пунктах, де була проведена грошова оцінка землі. ВИСНОВКИ Отже, за економічною сутністю податки є обов'язковими платежами, що вилучаються державою з доходів юридичних осіб до бюджету для фінансування витрат держави, передбачених її конституцією та іншими законодавчими актами. Це одна із форм вирівнювання доходів юридичних осіб з метою досягнення соціальної справедливості й економічного розвитку. Вилучаючи частину доходів підприємців, держава гарантує їх ефективніше використання для задоволення потреб суспільства в цілому й досягнення на цій основі зростання його добробуту. На перший погляд, податки виражають односторонні відносини держави з підприємцями під час їх сплати. Однак це лише поверховий підхід до вивчення цих явищ і процесів. На ділі податки дають змогу мати зворотний зв'язок із платниками завдяки фінансуванню відповідних витрат. Сьогодні Україна знаходиться в стадії реформування системи оподаткування. Незважаючи на те, що прийняте нове законодавство з оподаткування прибутку підприємств, податку на додану вартість та внесено ряд змін в інші податкові закони, у цілому ж проблема комплексного, системного реформування податкового законодавства залишається не вирішеною. Однією з причин цього є відсутність в Україні всеохоплюючого Закону – Податкового кодексу, який повинен комплексно врегулювати відносини в оподаткуванні, визначати принципи побудови системи оподаткування України, перелік податків, зборів та інших платежів, що підлягають сплаті до бюджетів усіх рівнів, методику їх обчислення, а також порядок і умови застосування фінансових санкцій до платників податків за порушення податкового законодавства. Одним із важливих напрямків вдосконалення податкового законодавства України є реальне забезпечення принципу рівності всіх перед податковим законом, визначеного як у Законі "Про систему оподаткування", так і в юридичній літературі. Це можна зробити шляхом поступового скасування пільг за всіма видами податків та заміни їх для окремих категорій платників неподатковими пільгами. Необхідно зазначити, що в недостатній мірі реалізується принцип доступності. При існуючій нині великій кількості змін і доповнень у податковому законодавстві , які вносяться надзвичайно часто, платникам податків, важко розібратися в законодавстві з питань оподаткування і відслідковувати численні зміни і доповнення в ньому. В Україні через економічну кризу, характерними рисами якої є істотний спад виробництва ВВП і національного доходу при загальному падінні фізичного обсягу товарної продукції та послуг, деформуючий вплив руйнівних інфляційних процесів на національні системи грошового і кредитного обігу, а також посилення бюджетного дефіциту та дефіциту платіжних балансів і бурхливе соціальне розшарування населення та інші об`єктивні й суб`єктивні причини, податкова система не набула стабільності і має багато протиріч. Досі не визначено чіткі концепції побудови системи оподаткування. Це стосується співвідношення підсистем оподаткування юридичних осіб, складу податків, співвідношення прямих і непрямих податків, визначення об`єктів оподаткування і джерел сплати податків, рівня податкових ставок і принципів диференціації їх, напрямків та умов надання податкових пільг. Податки відображають складні економічні відносини і тому мають бути адекватними цим відносинам. У протилежному разі вони не зможуть повною мірою виконувати покладені на них функції. Визначну роль у податковій системі України мають відігравати податки на майно, на землю і на використання природних ресурсів. Вони не залежать від обсягу виробництва, продажу і є стабільними, а значить, створюють гарантію поповнення бюджету і будуть стимулювати ефективне використання природних ресурсів і закріплених основних та оборотних фондів. Для нормального функціонування держави повинна здійснюватися ефективна податкова політика, яка передбачає встановлення і стягнення податків. На жаль, на сьогодні економіка України має багато вад: збільшується кількість збиткових підприємств, зростає безробіття, ускладнюється соціально-економічна ситуація в країні. Зумовлюється це тим, що акцент у податковій політиці зроблено на фіскальній функції, а її регулююча та стимулююча роль фактично зведена нанівець. Тому проблема побудови ефективної податкової системи залишилася однією з найактуальніших у процесі становлення ринкових відносин і закладання підвалин для економічного зростання України. У ринковій економіці існує ряд підходів до вирішення питань податкової політики. Наприклад, крива Лаффера. Але використовувати її теоретичні концепції в умовах переходу України до ринкових відносин неможливо. Однією із складових реформувань і розвитку економіки України, забезпечення її фінансової стабільності є подальша розробка теоретичних основ податкової політики. Якщо зробити аналіз доходів сектора державного управління в Україні, то він покаже існування заборгованості по податках і обов`язкових платежах, приховує справжній рівень податкового навантаження в країні. Без зміни існуючих інституціональних умов збільшити обсяг державних доходів (% ВВП країни) неможливо. Найважливішими елементами інституціональних реформ повинні стати реструктуризація підприємств і створення ефективних процедур майнової відповідальності підприємств за виконання своїх зобов`язань. Зниження податків (наприклад, ставки ПДВ) в Україні стане можливим тільки після перегляду зобов`язань держави і соціальних гарантій, фінансування яких вона зберігає за собою. З огляду на недоліки української податкової системи, Уряд і Парламент повинні сконцентрувати свої зусилля на швидкому реформуванні та раціоналізації податкової системи. Варто створити нейтральну, стабільну і постійну податкову систему, із широкою базою оподаткування, що буде сприяти стабільному економічному зростанню і розвитку економічної та інвестиційної діяльності як внутрішньої, так і зовнішньої. Податкова реформа повинна спрямовуватися на створення привабливої та стабільної у довгостроковій перспективі податкової системи. Крім того, органи влади перед тим, як почнуть знижувати податкові ставки, повинні вживати заходів для розширення податкової бази. Прогрес у податковій реформі є однією з умов, визначених МВФ для одержання результатів за програмою розширеного фінансування. Податкова система України регулюється такими нормативними актами, як Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств", "Про систему оподаткування", "Про податок на додану вартість" тощо, в яких закріплено принципи побудови системи оподаткування, подається перелік об`єктів оподаткування і видів податків, встановлено розміри ставок податків, визначено права, обов`язки і відповідальність платників податків та службових осіб державних податкових адміністрацій, котрі здійснюють контроль за дотриманням податкового законодавства. Новий Податковий кодекс України спрямований на: подальше зниження податкового тягаря та розширення податкової бази; розвиток інвестиційної й соціальної політики; удосконалення митних тарифів як механізму подальшого розвитку зовнішньоекономічної діяльності; захист навколишнього природного середовища; прискорення темпів економічного на власній відтворювальній базі та переважним чином на ринковій основі. У такій формі Податковий кодекс наблизить податкове законодавство України до чинних систем оподаткування розвинутих країн. СПИСОК ЛІТЕРАТУРИ: Закон України "Про систему оподаткування" (від 25.06.1991) із змінами і доповненнями. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" (від 28.12.1994) із змінами і доповненнями. Закон України "Про податок на додану вартість" (від 3.04.1997) із змінами і доповненнями. Закон України "Про плату за землю" (від 3.07.1992) із змінами і доповненнями. Закон України "Про митний тариф України" (від 5.04.2001) із змінами і доповненнями. Декрет Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір" (від 26.12.1992) із змінами і доповненнями. Бечко П. К., Захарчук О. А. Основи оподаткування: навч. посіб. – К.: Центр учбової літератури, 2009. Будаговська С., Кілієвич О., Луніна І., Пахомова Т., Романюк О., Сніжко А., Сніжко О. Макроекономіка – Видавництво "Основи", м. Київ, 1998 р. Дропа Я., Чабан І. Податкове навантаження та його вплив на економіку України // Формування ринкової економіки в Україні. – 2009. – №19. – С. 213-218. Кизилова Л.О., Кизилов Г.І. Оподаткування підприємств. Ч.1. Теоретичні та організаційні основи оподаткування. Навчальний посібник. 2-е вид., – Харків: ХНАМГ, 2008. Конспект лекцій з Фінансового права Львівського національного університету імені Івана Франка. – http://apelyacia.org.ua/node/1879. Крисоватий A.I., Десятнюк О.М. Податкова система: Навчальний посібник. – Тернопіль: Карт-бланш, 2004. - 331 с. Мельник П.В. Розвиток податкової системи в перехідній економіці. – Ірпінь, Академія державної податкової служби України, 2001. – http://www.vuzlib.net/RPSvPE_M/_index.htm Мовчан І. В. Система податкових пільг в Україні – Кременчуцький державний університет імені Михайла Остроградського. – http://www.rusnauka.com/28_PRNT_2009/Economics/51591.doc.htm Молдован Олексій. Пільги – ахіллесова п'ята ПДВ? // Економічна правда. 2010. – http://www.epravda.com.ua/publications/4bbaf36206efb/ Педь І.В. Непрямі податки в податковій системі України: Навч. посіб. / За ред. Ю.М. Лисенкова. – К.: Знання, 2008. – 348 с. Податки в Україні: від каральної до стимулюючої функції : Зб. наук. ст. за ред. Я. А. Жаліла. К.: Альтерпрес, 2003. (Сер. "Безпека економічних трансформацій"; Вип. 22). – http://www.niss.gov.ua/Table/Jalilo22/002. htm#a1 Саранчук О.М., Паньків В.М. Вдосконалення діючої системи оподаткування в Україні // Інноваційна економіка. – 2009. – №14. Сердюк О.М., Заревчацька Т.В. Податкова система (практикум): Навч. посібник. – К.: Центр навчальної літератури, 2007. – 328 с. Соколов М. "Сучасні тенденції в політиці оподаткування юридичних та фізичних осіб", Фінанси. Податки. Кредит. – 2009 рік. – №7. – С.45-50 Соколовська А.М. Податкова система держави: теорія і практика становлення. – К.: Знання-Прес, 2004. – 454 с. Ткаченко Т. Порівняльний аналіз податкового навантаження в економіці України та країнах з розвинутою ринковою економікою // Формування ринкової економіки в Україні. – 2009. – №19. – С. 460-464. Ткаченко О. Податок на землю // Школа бухгалтера. – 2004. №5. – http://www.dtkt.com.ua/show/3cid0491.html Оподаткування підприємств: Навчальний посібник: У 2-х ч. Ч. 1 / Кер. авт. кол. і наук. ред. доцент С. В. Климчук. – Київ: Центр навчальної літератури. 2004. – 192 с. Статистичний щорічник України за 2008 рік. 1. Реферат на тему Classical Theory Structure Essay Research Paper Classical 2. Реферат Геометрический способ сложения сходящихся сил 3. Реферат на тему Mount St Helens How It Was Formed 4. Реферат на тему Открытые способы лечения перитонита 5. Реферат на тему Euthanasia Essay Research Paper A considerable size 6. Диплом на тему Українські народні традиції та обрядовість у моральному вихованні молодших школярів 7. Реферат на тему Контрольные испытания при проведении научных исследований 8. Реферат на тему Atomic Theory Essay Research Paper ChemistryA Brief 9. Реферат Упрощенная система налогообложения 20 10. Реферат на тему Українська модель менеджменту Bukvasha Правила Контакты