По возможности планирования различают планируемые расходы, т. е. расходы, которые можно предвидеть, и непланируемые, вызванные неожиданными, маловероятными причинами. Большинство последних относится к потерям, а не к расходам.
По возможности нормирования расходы делятся на нормируемые и ненормируемые. В этом случае еще до начала производства в учете фиксируются на основе заранее спланированных норм все предстоящие расходы. В ходе самого хозяйственного процесса в учете отражаются только возникающие отклонения. Такой подход к классификации положен в основу стандарт-костс (нормативного учета). Он дает возможность оптимизировать запасы материальных ресурсов; выявляет скрытые резервы; обеспечивает сопоставимость в анализе тенденций экономических циклов; позволяет оперативно раскрывать причину отклонений от заданных нормативов и принимать корректирующие управленческие решения; стимулирует работу персонала предприятия.
По составу выделяют одноэлементные и комплексные расходы. Первые представляют собой однородный вид расходов (один элемент) — материалы, заработная плата, вторые состоят из нескольких элементов (общепроизводственные, общехозяйственные расходы).
По местам возникновения различают расходы по цехам, участкам, центрам затрат. За последнее время эта классификация получила мощное развитие в виде учета затрат по центрам ответственности, т. е. по лицам, отвечающим за возникающие расходы [5,c.31].
По отношению к отчетному периоду выделяют расходы, относимые к текущему отчетному периоду, и расходы, относимые к будущим периодам. Значительная часть последних следует отражается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», а затем постепенно (способом, установленным в учетной политике) списывается на расходы отчетных периодов.
По юридическому признаку расходы делятся на затраты собственников и только владельцев. Затратами признаются расходы только тех ресурсов, которые находились в собственности организации, но часто в процессе производства используются ресурсы, на которые собственность организации не распространяется (давальческое сырье, арендованное оборудование и др.), и учет этого имущества отражается на забалансовых счетах.
По целесообразности все расходы делятся на производительные (благодаря этим расходам создается доход) и непроизводительные (это потери).
По способам капитализации затраты на производство делятся на расходы на продукт и расходы за период. Первые отражаются в составе незавершенного производства, готовой продукции или расходов будущих периодов, вторые сразу списываются на уменьшение финансового результата предприятия.
По бухгалтерской методологии расходы могут учитываться по элементам и статьям затрат.
ПБУ 10/99 «Расходы организации» установлен единый для всех коммерческих организаций перечень экономических элементов. Он включает: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизацию; прочие затраты (услуги связи, командировочные, аудиторские услуги и др.).
Перечень статей затрат предприятие устанавливает самостоятельно исходя из отраслевых особенностей [9,c.13].
1.3 Методы калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции
Учет как функция управления хозяйством в рыночных условиях, должен сыграть решающую роль в эффективности функционирования организационно-экономического механизма хозяйствующего субъекта и его подразделений. Поэтому, правильный выбор тех или иных методов учета и область их применения требуют определения содержания и научного обоснования их классификации.
В современных литературных источниках большинство авторов приводят следующие методы: нормативный, попроцессный, попередельный, позаказный и метод учета и калькулирования сокращенной себестоимости. В основе такой классификации некоторыми авторами методов учета затрат и калькулирования лежит понятие «объекты учета затрат и объекты калькуляции». Однако в сельском хозяйстве с таким подходом полностью согласиться невозможно, так как здесь объект производства (наблюдения, учета затрат) и объект калькуляции часто не совпадают [41,с 46]. Например, в растениеводстве объектами наблюдения затрат являются сельскохозкультуры, группы культур, а объектами калькуляции – виды продукции, получаемые от этих объектов производства: основная, сопряженная, побочная. По мнению, Алборова Р.А., более обоснованным является подход, при котором методы учета и методы калькуляции себестоимости продукции рассматриваются отдельными классификационными группами. Метод учета затрат на производство и метод калькуляции - это два самостоятельно существующих, но тесно взаимосвязанных аспекта организации и технической основы реализации методологии бухгалтерского учета [5,с.81]. Аналогичную точку зрения высказывали в своих работах отечественные ученые, такие, как Н.Г.Чумаченко, В.Ф.Палий Ю.Я.Литвин и др.
Метод учета затрат – это процесс отражения хозяйственных фактов в первичных документах, а также их оценка, группировка и сводка с целью контроля и анализа. Метод калькуляции – это фактически исчисление себестоимости отдельных видов продукции и их калькуляционных единиц с помощью соответствующих приемов и способов. Метод учета затрат может применяться по-разному: по уровням управления и центрам ответственности, по местам возникновения затрат, по технологическим процессам (переделам) и времени определения фактов хозяйственной деятельности и др. Все это зависит от многих факторов: форм организации производства, труда и его оплаты, размеров и количества видов деятельности, выбранного порядка в учетной политике собирания и обобщения затрат на производство по объектам наблюдения аналитического учета и др.
Метод калькуляции себестоимости продукции дает возможность исчислить себестоимость продукции, оценивать незавершенное производство, брак в производстве, недостачи, потери или излишки продукции.
Учет производственных затрат в сельском хозяйстве может производиться следующими методами: позаказным, попередельным, попроцессным, пофазным (по периодам производства), котловым и нормативным. Однако, следует заметить, использование нормативного метода возможно в условиях всех вышеперечисленных методов производственного учета затрат. Следовательно, нормативный метод является универсальным. Он является скорее всего нормативной системой планирования, используемой в учете и контроле затрат [8.с.82]. Аналогично неправомерно выделение в качестве отдельного метода учета системы «директ-костинга». Если учитывать цели и задачи ее и его значение в информационном обеспечении управления, то «директ-костинг» представляет собой одну из систем учета затрат, а не метод производственного учета. Из существующих методов учета затрат в практике сельскохозяйственного производственного учета применяется лишь позаказный, и то не в чистом виде. Момент произведения затрат на производство продукции в этих условиях отделен от контроля продолжительным промежутком времени. Позаказный метод учета затрат используется в растениеводстве и животноводстве. Основными недостатками данного метода учета затрат являются: отсутствие возможности оперативного контроля затрат на производство, исчисление фактической себестоимости производимой продукции лишь в конце года. В связи с этим сопоставление ее с плановой величиной позволяет установить только арифметическое увеличение или уменьшение затрат против плана, а выяснение истинных причин роста или снижения себестоимости возможно только путем сложных дополнительных расчетов. Поэтому для улучшения качества учета затрат при позаказном методе необходимо этот метод сочетать с нормативной системой путем обоснованного нормирования всех производственных затрат.
Попередельный метод - это учет затрат не только по отдельным объектам производства, но и в пределах каждого объекта – в разрезе технологических переделов. Этот метод можно использовать в растениеводстве по учету затрат на производство овощеводства, кормопроизводства ит.д. Однако простое ведение данного метода не обеспечивает текущего контроля над затратами производства. Поэтому многие экономисты предлагают сочетать данный метод с нормативной системой планирования, учета и контроля.
Применение попроцессного метода учета в сельском хозяйстве имеет свои особенности, которые обусловлены тем, что технологические процессы не совпадают с объектами калькуляции, и с объектами производства. Поэтому его применение в растениеводстве – трудоемкая операция, но при использовании его в сочетании с нормативной системой все затраты на организацию и ведение будут оправданы возможностями информационного обеспечения системы управления производства.
Пофазный метод учета основан на том. что производство делится на рабочие периоды (осенние работы, зимние работы, весенние работы и т.д.). Поэтому, если известна себестоимость работ по каждому периоду, можно проанализировать себестоимость продукции в ее динамике по периодам года, выявить на каком этапе был допущен перерасход средств, каковы его причины, когда и какая экономия затрат была получена. эффективность данного метода учета значительно возрастает при применении его в сочетании с нормативной системой. Данный вариант с большим успехом можно использовать как в растениеводстве, так и в животноводстве по фазам (лугопастбищный, зимний и другие периоды) [24, с.98].
Котловой метод предполагает учет затрат на производство вести в разрезе подразделений, но по статьям калькуляции, а сводный учет затрат – нарастающим итогом по подразделениям. Для оперативного управления в специальной ведомости или реестре аналитического учета ведутся отклонения фактических затрат от их нормативов. Данный вариант учета может быть использован при коллективных формах организации и оплаты труда, а также при внедрении нормативной системы планирования, учета и контроля затрат на производство продукции или при внедрении элементов данной системы, например. нормативно-чековой системы учета затрат. Опыт применения последней накоплен во многих сельскохозяйственных организациях.
В сельском хозяйстве, особенно в растениеводстве, наиболее эффективными и результативными методами могут быть попередельный и попроцессный. В животноводстве из приведенных моделей можно использовать позаказный, пофазный и котловой методы учета затрат. Эффективной моделью учета затрат в животноводстве может стать пофазная, при использовании которой. Например. в молочном скотоводстве, можно выделить следующие периоды производства: сухостойкий (зимний) и лактационный (летний). Это позволит аккумулировать и локализовать затраты зимнего и летнего периодов с целью их отнесения соответственно на себестоимость полученного приплода и молока от молочного стада[8,c. 36].
Из приведенного исследования методов учета затрат можно сделать вывод, что на выбор последних влияют не только тип и характер производства, но и предмет учета, цели и задачи познания его содержания.
Основными задачами учета затрат на производство продукции (работ, услуг) являются:
— правильное, полное и своевременное документальное отражение текущих расходов, направленных на указанные цели;
— соблюдение в соответствии с учетной политикой выбранного метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции;
— выбор оптимального варианта распределения расходов на управление исходя из международной практики учета, отраслевых особенностей производства и выбранного варианта учетной политики;
— правильное разграничение затрат в отчетном периоде по отдельным классификационным признакам (объектам калькуляции, видам расходов и пр.), позволяющим обеспечивать необходимой информацией соответствующих пользователей;
— оперативная корректировка текущих расходов относительно показателей бизнес-плана и соблюдения налогового законодательства;
— обоснованное распределение расходов между смежными отчетными периодами;
— систематический контроль за эффективным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов и формированием себестоимости выпускаемой продукции;
— систематическая нацеленность на выявление непроизводительных потерь при осуществлении технологического процесса по изготовлению и сбыту продукции.
Для осуществления этих задач учет затрат на предприятиях должен быть организован с соблюдением следующих основных принципов:
согласованность показателей учета затрат с плановыми показателями;
включение всех затрат по производству продукции отчетного периода в ее себестоимость;
группировка и отражение затрат по производственным подразделениям, видам продукции, элементам и статьям расходов;
согласованность объектов учета затрат с объектами калькуляции; обеспечение раздельного отражения производственных затрат по действующим нормам и отклонениям от них;
расширение состава затрат, относимых на себестоимость продукции по прямому признаку;
максимальное приближение методологии и организации учета затрат к международным стандартам и т.д.
Калькулирование как совокупность приемов и способов обеспечивает исчисление себестоимости продуктов производства (работ, услуг). Оно является частью производственного учета, охватывающего все стадии подготовки и получения информации о процессе производства и реализации продукции.
В основе калькулирования лежит калькуляционная процедура.
При помощи калькуляции определяется себестоимость различных объектов учета, она является основой денежной оценки соответствующих объектов бухгалтерского учета.
Данные калькуляций используются для управления себестоимостью продукции, контроля за ее уровнем, выявления резервов снижения материальных, трудовых и финансовых ресурсов и установления цен на изделия.
Процесс калькулирования себестоимости продукции на предприятиях состоит в основном из следующих этапов:
♦        сбор, группировка и детализация первичных затрат в разрезе калькуляционных статей по объектам учета затрат и калькулирования:
♦        определение себестоимости окончательного брака;
♦        оценка отходов производства и побочной продукции;
♦        оценка незавершенного производства;
♦        разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством;
♦        исчисление себестоимости единицы продукции.
Калькуляционная работа на предприятиях организуется в соответствии с общей методологией планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции. Она требует соблюдения общих принципов, обеспечивающих методологическое единство исчисления себестоимости продукции и возможность использования данных калькуляций для анализа и оценки работы как всего предприятия, так и его отдельных внутрипроизводственных звеньев[9, c.48].
Общие принципы калькуляционной работы:
♦ научно обоснованная классификация затрат на производство;
♦         установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц;
♦         выбор методов распределения косвенных расходов;
♦         разграничение затрат по периодам;
♦         выбор способов расчета себестоимости калькуляционной единицы и др.
♦         Эти общие принципы на отдельных предприятиях конкретизируются с учетом специфики отрасли и особенностей производства.

Глава 2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (на примере ФГУП ППЗ «Арженка»)
2.1 Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции основного производства
Под организацией учета производственных затрат понимается:
- Система используемых предприятием бухгалтерских счетов;
-Применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек.
В действующем плане счетов для учета затрат и исчисления себестоимости продукции сельского хозяйства предусмотрены субсчета: 20-1 «Растениеводство», 20-2 «Животноводство», 20-3 «Промышленные производства». На этих счетах учет затрат ведут по сельскохозяйственным культурам, группам культур, видам и группам животных, видам промышленного производства, которые считаются объектами учета затрат согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат на производство и исчислению себестоимости продукции (работ, услуг) в сельском хозяйстве (2003г.).
В ФГУП ППЗ «Арженка» в рабочем плане счетов предусмотрен счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах основного производства ( прил. ). По дебету счета отражают прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затраты списывают на счет 20 с кредита счетов производственных запасов. На этот счет списываются затраты со счетов 23, 25,26. Кредит счета 20 отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Эти суммы списываются со счета 20 на счета 90 и на соответствующие субсчета сч.20. Остаток на конец месяца по счету 20 показывает стоимость незавершенного производства. Например, в ФГУП ППЗ «Арженка» за август 2006 года согласно журналу-ордеру № 10/2 были осуществлены следующие хозяйственные операции:
- оприходованы корма, полученные в процессе выращивания животных
Дебет сч. 10.10 Кредит сч. 20.2 на 9921 руб.;
- оприходованы животные, полученные в ходе откорма
Дебет сч. 11 Кредит сч.20.2 на 4733317 руб.
- оприходована готовая продукция из животноводства
Дебет сч. 43 Кредит сч.20.2 на 11261601 руб.
- удержаны из зарплаты работников потери в производстве, допущенные по вине последних : Дебет сч. 70 Кредит сч. 20.2 на 3500 руб.
Всего списано затрат в животноводстве на сумму 16008339 руб. В журнале-ордере учет затрат ведется в разрезе субсчетов: 20.1 «Растениеводство», 20.2 «Животноводство», 20.3 «Промышленное производство».
В листке-расшифровке бухгалтер на основании ведомости затрат распределяет затраты со сч.20.2 на сч.43 по видам продукции: яйцо куриное, мясо кур, мясо говядины и др.
Ведомость затрат ведется в бухгалтерии ФГУП ППЗ «Арженка» по видам продукции с указанием статей расходов на их производство. Например, по яйцу куриному, такими затратами являются: зарплата с начислениями, корма, затраты вспомогательного производства, общепроизводственные и общехозяйственные расходы в доле, приходящейся при их распределении согласно расчетам. Так, за август были произведены следующие расходы:
по яйцу куриному: 1) зарплата с начислениями Дебет сч.20.2 «Яйцо куриное» Кредит сч. 70, 69 на 85721,34руб.;
2) корма Дебет сч. 20.2 «Яйцо куриное» Кредит сч.10.10 на 387659,42 руб.;
3) услуги грузового транспорта Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на 1091 руб.;
4) услуги энергетического хозяйства Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на 5328 руб.;
5) затраты на содержание гужевого транспорта Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на 1708 руб.;
6) затраты по ремонту птичников Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на 5038 руб.
7) расходы котельной №4 по поддержанию температурного режима инкубации Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 23 на 395 руб.;
8) общепроизводственные расходы Дебет сч.20.2 Кредит сч. 25.2 на 5048 руб.;
9) общехозяйственные расходы Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 26 на 35556 руб.
Всего списано затрат по яйцу куриному за август 2006г. на 527544,76 руб. При этом в учете сделана запись Дебет сч. 43 «Яйцо куриное» Кредит сч. 20.2 «Яйцо куриное» на 527544,76 руб.
Аналогичные записи делают и по другим видам продукции, выпускаемой на предприятии.
По промышленному производству, затраты которого учитываются в ФГУП ППЗ «Арженка» на сч.20.3 за август в журнале-ордере №10/2 сделаны такие записи:
- оприходованы из производства : сырье и материалы на 363 руб. Дебет сч.10 Кредит сч.20.3; тара и тарные материалы на 4504 руб. Дебет сч. 10.4 Кредит сч. 20.3; строительные материалы на 114394 руб.; материалы на 23819 руб. Дебет сч. 10.9 Кредит сч. 20.3; корма на 4928075 руб.;
- оприходована готовая продукция Дебет сч. 43 Кредит сч. 20.3 на 2253205 руб.;
- списаны на уменьшение затрат животноводства (мука костная) Дебет сч. 20.2 Кредит сч.20.3 на 115072 руб.
- списана себестоимость реализованной продукции:
а) мяса говядины Дебет сч. 90 Кредит сч. 20.3 на 17954 руб.;
б) кур полупотрошенных Дебет сч. 90 Кредит сч. 20.3 на 467302 руб.;
в) кур потрошенных Дебет сч. 90 Кредит сч. 20.3 на 993297 руб.;
г) кур копченых Дебет сч. 90 Кредит сч. 20.3 на 351490 руб.;
д) яичного порошка Дебет сч. 90 Кредит сч. 20.3 на 99527 руб.
Исследование организации учета затрат в ФГУП ППЗ «Арженка» выявило сосредоточение затрат на одних и тех же счетах столь различных по своим признакам группировок затрат (затраты по процессам, переделам, заказам) делает учет неоправданно сложным, затрудняет осуществление текущего контроля и получение оперативной и полезной информации для управления эффективностью сельскохозяйственного производства.
Практически исключена возможность анализа отклонений затрат от плановых (нормативных) величин непосредственно в момент их производства, по местам возникновения, и, самое главное, по технологическим процессам, переделам, фазам (циклам, периодам) производства.
Это снижает аналитичность и информационную емкость бухгалтерского учета. Учитывая этот недостаток, отдельные экономисты предлагали ввести дополнительные синтетические счета в систему плана счетов для учета затрат и выхода продукции подразделений [42, с.95].
По мнению Палия В.Ф., данную проблему необходимо решать путем усовершенствования аналитического учета затрат, а не за счет введения дополнительных синтетических счетов в систему плана счетов. От того, насколько обоснованно установлены объекты наблюдения затрат на производство продукции, зависит и обоснованное исчисление себестоимости продукции, действенный контроль и управление за целесообразным и экономным расходованием ресурсов организации.
За последние годы многие ученые-экономисты в свих работах ставили задачу научного обоснования определения объектов учета затрат и их экономической сущности. Профессор Я.В. Соколов в своем труде «Очерки по истории бухгалтерского учета» отмечает, что дискуссии относительно детализации счета «Производство» велись и раньше. «Так, И. Волкович считал не нужным аналитический учет по этому счету, напротив, Т. Медников писал об учете затрат по культурам, Н.В. Ростовцев, придерживаясь последнего взгляда, рекомендовал относить расходы на содержание рабочей силы на те отрасли, для которых она привлекалась, А.З. Попов настаивал на организации аналитического учета не только по культурам, но и в разрезе полей, т.е. применении попередельной калькуляции» [48, с.125].
В результате анализа всех точек зрения в основу выбора объектов учета затрат в сельском хозяйстве следует положить: а) признак классификации фактов затрат; б) обобщение и свод данных фактов о затратах на различных иерархических уровнях процесса производства и управления им. Исходя из этих двух основных условий, объектами учета затрат в сельском хозяйстве могут быть: виды и элементы затрат (затраты на семена, корма, удобрения, средства защиты растений и животных, оплату труда и др.); технологические процессы; технологические переделы; фазы (периоды, циклы) производства; хозрасчетные подразделения (центры ответственности); сельскохозяйственные культуры, группы культур; виды и группы сельскохозяйственных животных; смешанные объекты (процессы и переделы или переделы и фазы и т.д.).
Выбор должен осуществляться в учетной политике организации с учетом специализации производства, необходимости, востребованности и полезности информации об издержках производства.
В ФГУП ППЗ «Арженка» организация аналитического учета затрат ведется по сельскохозяйственным культурам, видам и группам животных (например, куры взрослые, куры молодняк, гуси взрослые, лошади и т.д.) в целом по организации, что обеспечивает контроль за выполнением плановых показателей хозяйства в конце года. При этом аналитические свойства для изучения деятельности как по хозяйству в целом, так и по отдельным звеньям организации, недостаточны. В учете происходит простое дублирование (переписывание) данных с производственных отчетов (лицевых счетов) подразделений в сводный производственный отчет (лицевой счет), в журнал-ордер № 10-АПК и т.д. Это приводит также к большому объему распределяемых затрат. Контрольные и информационно-аналитические функции данной модели учета затрат можно значительно улучшить, если сочетать ее с нормативной системой учета затрат или же с системой «стандарт-кост».
В «Рекомендациях по нормативно-чековой системе планирования, учета и контроля затрат» подчеркивается целесообразность ведения учета затрат по хозрасчетным подразделениям [39,с.58]. Применение такого порядка учета затрат значительно сокращает объем учетных работ, что важно для руководителей хозрасчетных подразделений. Учет затрат в целом по хозрасчетным подразделениям должен стать средством повышения уровня оперативности контроля как первичного, так и бухгалтерского учета. Достичь этого возможно путем сочетания данной модели с нормативной системой управления затратами, организации аналитического учета отклонений затрат от их нормативных значений в бухгалтерии организации, усовершенствования учетной документации, регистров бухгалтерского учета и порядка постановки учета.
Модель организации аналитического учета по подразделениям можно сочетать с пофазным, попередельным или попроцессным методами учета затрат и нормативной системой управления затратами. На уровне хозрасчетных подразделений объектами учета затрат выступают: отдельные фазы производства, этапы технологических переделов, технологических процессов подразделений, а объектами калькуляции — виды работ и виды продукции. В целом же по хозяйству объектами учета затрат становятся конкретные технологические процессы, виды затрат, работ, виды и группы сельскохозяйственных культур и животных, а объектами калькуляции — виды незавершенного производства, работ и виды продукции. При использовании данной системы учета затрат в центральной бухгалтерии (финансово-расчетном центре) на основании сигнальной документации ведется учет отклонений затрат от их нормативных величин.
Путем алгебраического суммирования нормативных затрат и отклонений от них получаются фактические затраты по статьям калькуляции и по аналитическим счетам. Это позволяет исключить дублирование данных, значительно расширить аналитичность учета, повысить его контрольные функции и оперативность информации об отклонениях затрат по всем технологическим процессам. Создаются все условия для исчисления издержек по каждому виду работ, произведенной продукции, для определения ожидаемой себестоимости продукции по бригадам, отделениям и другим участкам. Все это, в конечном счете, позволяет непосредственным производителям своевременно и качественно регулировать процессы производства и реагировать на негативные факторы, возникающие в каждой фазе, переделе, процессе производства продукции подразделения.
Для удовлетворения потребностей управления в оперативной, более точной и объективной информации, а также для контроля и анализа затрат вариант учета затрат по технологическим процессам является универсальным. База данных об издержках увеличивается в несколько раз, но наряду с этим увеличивается и объем работ бухгалтерской службы. Однако указанный вариант можно использовать в узкоспециализированных организациях, а также там, где при обработке данных первичного и сводного учета широко используются ЭВМ. Большинство же хозяйствующих субъектов, к которым относится и ФГУП, являются многоотраслевыми организациями со слабой организацией бухгалтерского учета, а поэтому данный вариант учета могут использовать в будущем при совершенствовании специализации производства, бухгалтерского учета и всей экономической работы[17,c.51].
Важное значение для построения учета, а также правильности планирования, совершенствования качества информации имеет группировка затрат по элементам и статьям. Группировка затрат по элементам основывается на принципе их участия в образовании стоимости продукта. Однако поэлементная группировка не может полностью удовлетворить потребности управления в информации о затратах по их целевому назначению, местам возникновения и носителям затрат с разграничением по отдельным видам продукции, а также при осуществлении контроля за рациональным и экономным расходованием ресурсов. Поэтому для организаций важное значение имеет подразделение затрат по калькуляционным статьям и организация по ним аналитического учета в сельскохозяйственном производстве.
В ФГУП ППЗ «Арженка» анализ действующей типовой номенклатуры элементов и статей затрат позволяет сделать вывод о том, что большинство затрат в ней носят комплексный характер, т.е. здесь больше присутствует поэлементная классификация затрат (оплата труда с отчислениями, работы и услуги, организация производства и управления), а не группировка по калькуляционным статьям. Она приспособлена для учета затрат в целом по предприятию, и не учитывает технологические и организационные особенности производства отдельных видов продукции. Затраты, сгруппированные по элементам и статьям в типовой номенклатуре, приспособлены в основном для исчисления полной производственной себестоимости продукции ФГУП ППЗ «Арженка» в конце года, что не отвечает современным принципам управления производством по модели «затраты — выпуск — результат».
В экономической литературе предлагалось отказаться от двойного подразделения затрат (по экономическим элементам и калькуляционным статьям) и ограничиться лишь поэлементным подразделением [25,с.88]. Те, кто высказывается в пользу группировки затрат только по статьям, ссылаются на излишнюю трудоемкость планирования и учета в двойном размере, слабое использование в практике работы организаций данных о затратах на производство по элементам [17, с.8].
Представляется, что учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по элементам теряет свое практическое значение — контролировать целесообразность тех или иных затрат, а также анализировать и изучать зависимость конкретных их видов от объема производства, от результатов работы производственных подразделений и т.д. В то же время отказ от поэлементного разреза лишит организации важных данных о структуре и объеме затрат на производство на всю продукцию, необходимых при расчете производственных затрат, финансовых результатов в финансовом отчете и других показателей производственных заданий (фонда оплаты труда, оборотных средств и др.).
При производстве продукции сельского хозяйства необходимы затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства, и затраты, являющиеся условиями его осуществления. К первой группе относят основные (технологические) материальные и трудовые затраты, без которых немыслим процесс производства. В учете этих затрат имеются существенные недостатки. Так, бухгалтерия ФГУП ППЗ «Арженка» в растениеводстве и животноводстве учет прямых затрат на оплату труда ведет по статье «Оплата труда с отчислениями на социальные нужды».
Из анализа данной статьи затрат следует, что, во-первых, состав этой статьи затрат неоднороден, так как включает в себя элементы чистого дохода — отчисления на социальное страхование и социальное обеспечение работников; во-вторых, эти отчисления не имеют непосредственной связи с технологией производства; в-третьих, такие расходы не зависят от деятельности предприятия. Эти расходы имеют в настоящее время в структуре указанной статьи затрат большой удельный вес, что затрудняет анализ и контроль за использованием фонда оплаты труда в хозяйстве. Отчисления на социальное страхование и социальное обеспечение работников должны обособляться и объединяться в учете в составе выделенной статьи «Расходы по страхованию».
Кроме вышеуказанного недостатка можно отметить, что в ФГУП ППЗ «Арженка» при существующем положении учета трудовых затрат не выделяются также затраты на основную и дополнительную оплату труда. В хозяйстве, и в особенности в растениеводстве, такое положение осложняет контроль и анализ затрат на оплату труда, снижает аналитичность и достоверность оценки деятельности каждого трудового коллектива. Так, в период прополки отдельных сельскохозяйственных культур или уборки их урожая предприятие бывает вынуждено привлекать работников со стороны (рабочих заводов, фабрик, студентов и др.), которым, как правило, оплата труда начисляется согласно договорам подряда или трудовым соглашениям по расценкам, превышающим расценки для постоянных работников. Поэтому чем больше привлекается работников со стороны на указанные работы, тем больше в хозяйстве дополнительный перерасход фонда оплаты труда, и наоборот. Отсюда следует, что в текущем учете должны быть выделены «Оплата труда основных работников» и «Оплата труда привлеченных работников».
С целью повышения уровня контроля за выдачей готовой продукции (например, на предприятии осуществляется выдача в счет зарплаты продукцией: яйцами, курами и т.д.) в счет натуральной оплаты труда отдельной статьей затрат в текущем учете должна быть выделена «Натуральная оплата труда работников». Это позволит систематически анализировать соотношение натуральной оплаты труда и оплаты труда в денежном выражении с целью установления доли натуральной оплаты труда и оценки финансового состояния организации.
2.2 Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции вспомогательного производства
Для обслуживания основного производства, других структурных подразделений теплоэнергией, для оказания транспортных услуг, ремонтных услуг в ФГУП ППЗ «Арженка» создано вспомогательное производство по соответствующему профилю:
- котельная цеха выращивания;
- котельная холодильника;
- котельная, обслуживающая отделения ;
- ремонтный участок;
- машино- тракторный участок.
На организацию учета текущих затрат во вспомогательных производствах важное влияние оказывает действующая их классификация.
В основе ее лежат следующие признаки:
— содержание технологического процесса;
— характер выпускаемой продукции;
— организационная форма управления.
Как известно, содержание технологического процесса предопределяет деление вспомогательных производств на индивидуальные, серийные и массовые [11,c.23].
По характеру выпускаемой продукции различают вспомогательные цехи с простым и сложным характером производства.
В простых производствах выпускается однородная продукция. Это транспортные и энергетические цехи. Состав последних включают электроцехи, паросиловые, компрессорные, теплоцехи, водонасосную станцию. Единицей измерения в них является соответственно 1 кВт-ч, 1000 м³ сжатого воздуха, 1 т пара, 1 м³ воды, 1 Гкал тепла; в трансляционных цехах калькуляционной единицей является 1 тонна перевозок или 1 час работы автомобиля.
Здесь нет незавершенного производства. Себестоимость единицы продукции (1 кВт-ч электроэнергии, произведенный электроцехом или 1000 м³ сжатого воздуха в компрессорном цехе) исчисляется путем деления сформировавшихся за отчетный период текущих издержек по конкретному цеху на объем произведенной продукции или оказанных услуг. Как видно, в таких производствах применяется простой метод калькулирования[15,c.36].
Для ФГУП ППЗ «Арженка» характерно простое вспомогательное производство. По каждой котельной, участку ежемесячно ведется учет текущих затрат в разрезе статей: оплата труда с начислениями, электроэнергия, вода, автотранспорт, газ, ГСМ, работа тракторов и прочие затраты. Записи производятся линейно – позиционным способом на основании табелей учета рабочего времени, расчетов по начислению заработной платы, амортизации, актов выполненных работ по ремонту, накладных на отпуск материалов, путевых листов и других документов. Ежемесячно бухгалтер подсчитывает итоги в разрезе статей затрат и всего по дебету сч.23, а также нарастающие итоги с начала года.
В конце месяца бухгалтером предприятия составляется ведомость распределения услуг вспомогательных производств, отражаемых в учете в натуральном выражении и по сметной (фактической) себестоимости. При этом бухгалтер составляет документ, называемый «проводкой» (ф.№902-Б), в котором указывает номера корреспондирующих счетов со сч.23. Подсчитывает итого и ставит свою подпись. Как показывает исследование учета затрат в ФГУП, косвенные расходы не распределяются на вспомогательные производства. Это обстоятельство объясняется тем, что вспомогательные производства ФГУП ППЗ «Арженка» не выполняют услуги на сторону.
Зачастую определить, какие именно расходы этих производств относятся к деятельности «растениеводства» или «животноводства» хозяйства, невозможно (например, расходы котельной, обеспечивающей все хозяйство теплом). Поэтому распределяют такие расходы в бухгалтерии анализируемого предприятия пропорционально заработной плате рабочих вышеназванных производств. Порядок распределения расходов вспомогательного производства закреплен в учетной политике организации.
Синтетический учет вспомогательного производства ФГУП ППЗ «Арженка» ведется на счете 23 в разрезе субсчетов:
- 23 - Вспомогательное производство;
- 23.1 – Ремонт зданий и сооружений;
- 23.2 - Машино – тракторный парк.
Аналитический учет ведется в журнале-ордере № 10/2. Согласно записям в этом журнале в августе 2006 года были совершены следующие операции (для примера приведена расшифровка по статьям затрат по аналитическому счету «Котельная холодильника»):
- начислена зарплата с начислениями работникам : Дебет сч. 23, Кредит сч.70 на 53589,73 руб.;
- амортизация основных средств : Дебет сч. 23, Кредит сч.02 на 537 руб.
- списано топливо: Дебет сч. 23, Кредит сч.10.3 на 798 руб.;
- списаны затраты по текущему ремонту: Дебет сч. 23, Кредит сч.76 на 12593 руб.;
- списана электроэнергия: Дебет сч. 23, Кредит сч.76 на 4500 руб.;
- списаны расходы по госповерке: Дебет сч. 23, Кредит сч.76 на 4598,99 руб.;
- затраты на обучение работников, вновь принятых на работу в предприятие, считаются прочими расходами и в учете отражаются так: Дебет сч.23, Кредит сч.76 на 862 руб.
В конце месяца затраты вспомогательного производства списываются на затраты основного производства следующей проводкой - Дебет сч. 20 субсчета 1, 2, 3, Кредит сч.23 соответствующие субсчета и аналитические счета согласно расчетам. Например, согласно листку-расшифровке за август сделаны такие записи по распределению затрат вспомогательного производства:
- расходы грузового транспорта:
Дебет сч.20.2 Кредит сч.23 на 296810 руб., в том числе в: Дебет сч.20.2 «КРС взрослые животные» Кредит сч. 23 на 140041 руб.; Дебет сч.20.2 «Инкубация» Кредит сч.23 на 1091 руб.; Дебет сч.20.2 «Куры взрослые» Кредит сч.23 на 10630 руб. и т.д. Распределение затрат вспомогательного производства происходит по аналитическим счетам, открытым к субсчетам сч.20.;
- расходы энергетического хозяйства:
Дебет сч. 20.2 Кредит сч.23 на 42567 руб., в том числе в: Дебет сч. 20.2 «Куры взрослые» Кредит сч. 23 на 2338 руб.; Дебет сч.20.2 «Инкубация» Кредит сч.23 на 5328 руб. и т.д. Аналогично распределяются затраты таких вспомогательных производств: водоснабжение, мехмастерская, котельные, очистные сооружения, гужевой транспорт и др.
Часть затрат вспомогательного производства относят на счета: 86 «Целевое финансирование» Дебет сч.86 Кредит сч.23 на 7893 руб.; 90 «Себестоимость продаж» Дебет сч. 90 Кредит сч.23 на 147443 руб. Данная проводка имеет место при реализации яиц с яйцесклада, охлаждение которого до определенной температуры и подержанию ее на заданном уровне осуществляет котельная холодильника.
2.3 Учет расходов на содержание и управление предприятием
К косвенным затратам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
«Общепроизводственные расходы» связаны с обслуживанием основного и вспомогательного производств организации. В ФГУП ППЗ «Арженка» они ведутся на следующих субсчетах: 25.1 - в растениеводстве 25.2 – в животноводстве. В частности на этом счете отражаются следующие расходы: по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, амортизационные отчисления и затраты на текущий ремонт основных средств, ветеринарные услуги в животноводстве (сч. 25.2), оплата труда работников, занятых обслуживанием производства, и другие аналогичные по назначению расходы. Все эти расходы отражаются на сч. 25 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др. В конце месяца на основании расчета распределения эти расходы списываются в дебет сч. 20.1,2,3; 23.1,2. Аналитический учет ведется в журнале-ордере № 10/2 по видам производств: растениеводство и животноводство.
Согласно журналу-ордеру №10/2 в бухгалтерии ФГУП ППЗ «Арженка» за август сделаны такие записи:
- зарплата руководящих работников подразделения «Искра», центрального и отделений № 1,2 Дебет сч.25.2 Кредит сч.70 - 117363,12 руб.;
- начислен ЕСН с зарплаты руководящего состава предприятия
Дебет сч. 25.2 Кредит сч. 69 на 23472,62 руб.
- расходы на текущий ремонт: Дебет сч.25.2 Кредит сч.23.1 на 378 руб.;
- прочие затраты: Дебет сч.25.2 Кредит сч.60 на 4771,29 руб.; спецжиры
Дебет сч. 25.2 Кредит сч. 10 на 1239 руб.;
- расходы по содержанию гужевого транспорта Дебет сч. 25.2 Кредит
сч. 23 на 4050 руб.;
- расходы по электроэнергии Дебет сч. 25.2 Кредит сч. 76
« Рассказовский филиал Тамбовэнерго» на 1558 руб.;
- расходы по водоснабжению Дебет сч.25.2 Кредит сч.76
« Рассказовский филиал Тамбовводоканал» на 11160 руб.;
- расходы на автотранспорт: Дебет сч.25.2 Кредит сч. 76 на 545 руб.
- амортизация Дебет сч. 25.2 Кредит сч. 02 на 6629 руб.;
- вет. услуги Дебет сч. 25.2 Кредит сч.76 «Ветеринарная клиника» на
830,82 руб.
В конце месяца сч.25.2 закрывается, т.е. суммы, учтенные по дебету этого счета, распределяются на сч.20 по аналитическим счетам: «животноводство» (20.2) и «промышленное производство» (20.3). Бухгалтер предприятия делает записи в журнале-ордере №10/2, например, за август месяц составлены следующие проводки:
Дебет сч. 20.2 Кредит сч. 25.2 на 168851 руб.;
Дебет сч. 20.3 Кредит сч. 25.2 на 9391,85 руб.
При этом в листке-расшифровке за каждый месяц суммы общепроизводственных расходов распределяются по аналитическим счетам, открытым к сч. 20.2, например: «КРС взрослых животных», «КРС молодняка», «Куры взрослые», «Инкубация» и т.д. (прил.)
«Общехозяйственные расходы» в ФГУП ППЗ «Арженка» ведутся на счете 26 в разрезе субсчетов: 26.1 – Административно – управленческие расходы» и 26.2 «Общехозяйственные расходы». Этот счет предназначен для обобщения информации о расходах для нужд хозяйства, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете учитываются такие расходы: содержание общехозяйственного персонала, амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, расходы по оплате информационных, аудиторских услуг и другие аналогичные по назначению управленческие расходы. Аналитический учет ведется в журнале-ордере №10/2 в разрезе статей затрат: амортизация, текущий ремонт, содержание автотранспорта, адвокатские услуги, бланки, электроэнергия и др.
Согласно журналу – ордеру 10/2 за август в бухгалтерии ФГУП ППЗ «Арженка» сделаны такие записи:
- заработная плата аппарата управления Дебет сч. 26.1 Кредит сч. 70 на 286027,12 руб.;
- ЕСН с начисленной заработной платы Дебет сч. 26.1 Кредит сч.69 на 57205,43 руб.;
- канц. товары Дебет сч. 26.1 Кредит сч. 71 на 5578,66 руб.;
- услуги связи Дебет сч. 26.1 Кредит сч.76 «Тамбовсвязь» на 94333,65 руб.;
- услуги сотовой связи Дебет сч. 26.1 Кредит сч.76 «МТС» на 2300 руб.
По счету 26.2 в ФГУП ППЗ «Арженка» сделаны такие записи:
- амортизация основных средств Дебет сч. 26.2 Кредит сч.02 на 2654,81 руб.;
- содержание автотранспорта Дебет сч. 26.2 Кредит сч.23 на 36465 руб.;
- текущий ремонт Дебет сч. 26.2 Кредит сч. 96 на 29911 руб.;
- канцелярские расходы Дебет сч. 26.2 Кредит сч. 51 на 65664,96 руб.;
- электроэнергия Дебет сч. 26.2 Кредит сч.76 на 16276 руб.;
- ремонт кассовой техники Дебет сч. 26.2 Кредит сч.76 на 7045,14 руб.;
- командировочные расходы Дебет сч. 26.2 Кредит сч.71 на 2010руб.
Общая сумма общехозяйственных расходов по сч.26.2 за август составила 1339080,83 руб.
В конце месяца счет 26 закрывается путем перечисления дебетовых сумм на счет 20 в разрезе субсчетов: «растениеводство» (20.1), «животноводство» (20.2), «промышленное производство» (20.3). В листке –расшифровке бухгалтер распределяет суммы этих расходов не только по субсчетам, но и внутри субсчетов по аналитическим счетам: «КРС взрослые животные», «КРС молодняк», «Инкубация», «Кормоцех» и т.д. Распределение осуществляется на основе соответствующих расчетов. При этом на субсчете 20.3 выделяют такие аналитические счета: «птицеубойный цех», «цех яичного порошка», «цех утилизации», «заготовка леса», «пилорама», «столярный цех». В бухгалтерском учете, к примеру, за август были сделаны такие записи:
Дебет сч. 20.1 Кредит сч. 26 на 484487 руб.;
Дебет сч. 20.2 «КРС взрослые животные» Кредит сч. 26 на 465 руб.;
Дебет сч. 20.2 «КРС молодняк» Кредит сч. 26 на 205 руб.;
Дебет сч. 20.2 «Куры взрослые» Кредит сч. 26 на 733459 руб.;
Дебет сч. 20.2 «Куры молодняк» Кредит сч. 296294 руб. и т.д. (прил. ). Всего распределено затрат на сумму 1677411 руб. (сюда включены расходы и по сч.26.1), в том числе на животноводство – 1188874 руб.
С целью повышения ответственности и контроля над рациональным использованием средств, а также приближения затрат к местам их возникновения общепроизводственные расходы в ФГУП ППЗ «Арженка» учитываются по местам возникновения. В таком же порядке они и планируются, что вызвано требованиями калькулирования себестоимости. Последняя исчисляется по видам выпускаемой продукции: яйцо куриное, корма, мясо кур и т.д. На наш взгляд, группировка расходов по видам производств (основное, вспомогательное), а внутри – по видам деятельности (растениеводство, животноводство, промышленное производство) и по видам продукции в ФГУП ППЗ «Арженка» позволяет осуществлять тщательный контроль над их расходованием.
Однако, несмотря на такой контроль со стороны работников бухгалтерии, себестоимость продукции хозяйства из года в год растет как в целом, так и по отдельным ее видам. Это объясняется тем, что в настоящее время в состав общехозяйственных расходов предприятия входят три группы затрат: административно-управленческие, хозяйственные и непроизводительные. Часть непроизводительных расходов согласно Федеральному закону «О бухгалтерском, учете», а также отраслевым Методическим рекомендациям относят на финансовые результаты хозяйства в целом. Данный порядок учета непроизводительных расходов нельзя признать обоснованным. Так, анализ структуры затрат в хозяйстве показывает, что на долю непроизводительных расходов и общехозяйственных затрат из года в год приходится 10 — 15 %. Такой объем затрат нельзя признать общественно необходимым и, следовательно, нельзя списывать эти затраты за счет хозяйства в целом или за счет его финансовых результатов. В конечном счете, это приводит к необоснованному росту себестоимости продукции ФГУП ППЗ «Арженка».
В растениеводстве, животноводстве и промышленном производстве непроизводительные расходы и потери часто возникают из-за недостатков в организации производства и использования трудовых и материальных ресурсов (потери от порчи и недостач материальных ценностей, потери из-за простоев и несоблюдения времени выполнения работ и др.), а поэтому следует их учитывать отдельной статьей затрат по видам производств: растениеводство и животноводство. Это значительно повысит уровень ответственности и контроля трудовых коллективов этих производств за такими расходами, а также обеспечит возможность определения влияния непроизводительных расходов на себестоимость продукции, позволит изыскать управленческие решения сокращения этих расходов. В ФГУП ППЗ «Арженка» в журнале – ордере №10/2 отдельно не выделяются такие затраты, что не позволяет руководству организации осуществлять контроль над их расходованием.
Согласно Методическим рекомендациям затраты по эксплуатации грузовых автомобилей хозяйства должны относить на объекты учета затрат и планирования пропорционально выполненным работам в тонно-километрах. Однако учет указанных расходов ведется в ФГУП ППЗ «Арженка» в составе одной сборной статьи затрат, что не обеспечивает возможности контроля над ними. Поэтому для ежемесячного отнесения указанных расходов на объекты учета затрат представляется целесообразным вести текущий учет затрат по эксплуатации автомобильного транспорта по следующим статьям: «Услуги грузовых бортовых автомашин», «Услуги автомашин специального назначения». Это позволит более точно и обоснованно распределять затраты по эксплуатации различных по маркам и назначению автомашин на объекты учета затрат в анализируемом хозяйстве. Что касается других видов услуг и работ, которые возникают в растениеводстве, животноводстве и промышленном производстве (транспортные работы тракторов, живая тягловая сила, электроснабжение, водоснабжение, теплоснабжение, работы и услуги сторонних организаций), то их необходимо выделить по видам в каждом конкретном случае по определенному объекту.
В настоящее время многие экономисты считают необходимым финансировать затраты по восстановлению естественного плодородия почвы за счет себестоимости продукции. С этим предложением следует согласиться. Земля, как и другие основные производственные фонды, требует соответствующего восстановления после каждого процесса эксплуатации.
Неполным является учет затрат в ФГУП ППЗ «Арженка» из-за отсутствия учета брака в производстве. Рабочим планом предприятия не предусмотрен такой счет. Потери от брака учитываются обычно в промышленности, в организациях по переработке сельскохозяйственной продукции и др. Однако брак довольно часто встречается и при возделывании и выращивании сельскохозяйственных культур, выполнении отдельных технологических работ, уборке, сушке и сортировке урожая. В животноводстве браком можно считать работы, выполненные с отступлением от технологии, следствием которых являются потери продукции, снижение ее качества и др.
Все это отрицательно сказывается на экономике хозяйства, а из-за отсутствия учета потерь от брака нет возможности выявлять резервы их снижения. Вот почему необходимо учитывать потери от брака не только в промышленном производстве продукции, но и в растениеводстве, животноводстве и др. Для этой цели счет 28 «Брак в производстве» должен иметь три субсчета: субсчет 1 «Брак в производстве продукции», субсчет 2 «Брак в переработке продукции»; субсчет 3 «Брак ремонтных и строительно-монтажных работ».
Выявленный в производстве брак должен быть документально зафиксирован. В организации целесообразно разработать инструкцию о порядке оформления, учета и списания брака, в которой в соответствии с особенностями организации и технологии производства должна быть определена номенклатура видов, причин брака и ответственных за это служб и лиц.
Потери от брака в растениеводстве, животноводстве и других производствах должны быть в учете выделены в самостоятельную статью затрат «Потери от брака».
Разукрупнения или перегруппировки требуют также другие статьи затрат: удобрения (органические, минеральные), затраты на содержание основных средств (оплата труда, затраты на ремонты, амортизация). Это необходимо для реализации контрольной функции в учете затрат на производство.

2.4 Исчисление себестоимости сельскохозяйственной продукции
Проблемным и важным вопросом до настоящего времени в процессе калькулирования себестоимости продукции является наиболее точное распределение затрат между несколькими видами продукции (основной, сопряженной, побочной), полученных с одного объекта производства.
В отечественной практике методы калькулирования себестоимости выбирают только с одной целью — наиболее точного исчисления себестоимости продукции. В условиях рынка распределение затрат и исчисление себестоимости различных видов продукции сельского хозяйства требуется для: наиболее обоснованной оценки стоимости товарно-материальных запасов; определения себестоимости товарной продукции; установления продажных цен; предоставления органам государственного регулирования интересующей их информации; для целей налогообложения. Данные о себестоимости продукции в условиях рынка должны служить основой для анализа характера изменений показателей себестоимости и прибыльности при изменении объема выпускаемой продукции, назначения продажной цены на продукт, сравнения рентабельности видов продукции и оценки эффективности их производства [16,c.13].
Можно выделить пять основных способов калькуляции, существенно отличающихся друг от друга: способы прямого расчета, суммирования затрат, исключения затрат, распределения затрат и нормативный. В сельском хозяйстве наиболее обоснованным будет использование способа суммирования затрат, сущность которого заключается в обобщении и определении затрат по временным периодам, процессам, переделам, работам, с прямым отнесением отдельных затрат по каждому виду продукции. Разработанные варианты определения объектов и систем учета затрат, а также их группировка по различным признакам, статьям и элементам позволяют применять данный способ как в растениеводстве, так и в животноводстве.
При попроцессном методе учета затрат себестоимость конечной готовой продукции (основной, сопряженной, побочной) можно исчислять путем суммирования себестоимости незавершенных производств, работ технологических процессов, себестоимости промежуточной продукции (полуфабриката) и затрат на транспортировку, доработку и переработку конкретной конечной продукции.
При попередельном методе учета затрат себестоимость конечной готовой (промежуточной) продукции можно исчислять путем суммирования доли общих технологических затрат, приходящихся на данный вид продукции по расчету, с затратами на транспортировку, доработку и переработку соответствующей конечной продукции.
Такая технология последовательности процесса калькуляции позволяет наиболее точно определить (исчислить) себестоимость продукции за счет максимально прямого отнесения затрат по назначению, т.е. в соответствии с фактической степенью участия издержек в производстве продукции.
Методику исчисления себестоимости продукции животноводства
рассмотрим на примере яйца куриного и молодняка птицы.
Калькуляционной единицей являются: по яйцу – одна тысяча шт., а по молодняку птицы – 1 ц. живого веса. В бухгалтерии исчисляется производственная себестоимость этих видов продукции, составляется отчетная калькуляция. В ней отражается себестоимость всей выработанной продукции и калькуляционной единицы.
Себестоимость продукции животноводства включает в себя следующие статьи затрат:
- зарплата с начислениями на социальные нужды;
- корма;
- содержание основных средств;
- прочие прямые затраты;
- накладные расходы:
- побочная продукция (вычитается).
По статье «Зарплата» отражают расходы на оплату труда на основании расчетных ведомостей, куда включаются и отчисления в ЕСН. В ведомости аналитические счета сгруппированы по видам производств, в внутри – по участкам работы, например: участок по откорму молодняка птицы, инкубационный цех, участок по откорму гусей и т.д. Оплата труда осуществляется по повременно-премиальной системе, с указанием отработанных человеко-часов.
По статье «Корма» отражают расход кормов на основании производственных отчетов: зав. откормочными пунктами, инкубационного цеха и т.д. К отчетам прилагаются ведомости прихода кормов. Списание производится по установленным нормам, а сверхлимитный отпуск осуществляется по требованиям-накладным, подписанным руководителем предприятия.
По статье «Содержание основных средств» отражаются расходы по амортизации, ремонту зданий и сооружений, оборудования. Основанием являются расчеты амортизации, сметы на ремонт (для плановых калькуляций) и акты выполненных работ.
По статье «Прочие прямые затраты» отражают расходы на материалы, кроме кормов, вспомогательные и упаковочные материалы (например, для укладки яиц для отправки их покупателям используются картонные яйцеклетки) и т.д. Эти затраты списываются на основании отчетов материально- ответственных лиц соответствующих подразделений.
По статье «Накладные расходы» отражаются общепроизводственные и общехозяйственные затраты, которые распределяются по видам продукции пропорционально зарплате производственных рабочих. Данные в калькуляции заносятся на основании расчетов распределения и листков-расшифровок.
Всего расходов подсчитывается способом суммирования затрат.
Побочная продукция, получаемая при производстве тех или иных видов продукции, при калькулировании вычитается. Например, к такой продукции относится навоз, куриный помет, рога, копыта, кости от забоя животных, яичная скорлупа, перо кур и гусей и т.д. Однако, на предприятии по ним не составляются калькуляции. Оценивается такая продукция по ценам возможной реализации или использования. Применяются при этом данные о ранее совершенных операций по подобным сделкам.
Основным направлением повышения объективности показателей себестоимости, к примеру, яиц и молодняка птицы является организация учета по фазам (периодам, циклам) производства и по статьям затрат (табл. ).
Результаты, приведенные в табл. , показывают, что методы калькуляции себестоимости и полного учета затрат и выхода продукции оказывают существенное влияние на такие показатели эффективности производства, как сама себестоимость продукции, маржинальный доход, прибыль и уровень рентабельности. При использовании действующего метода, а также метода предложенного Алборовым Р.А. получается: в первом случае себестоимость 1тыс.шт яиц -1271,35 руб., во втором —себестоимость 1 тыс.шт. яиц получается равной 1269,11 руб. Это происходит из-за отсутствия учета побочной продукции, а точнее калькулирования ее себестоимости.
Таблица. Расчет себестоимости яйца куриного и молодняка птицы и анализ эффективности их производства в ФГУП ППЗ «Арженка» за 2 квартал 2006г.

№ п/п	Показатели	Исходные и расчетные показатели в зависимости от варианта калькуляции по:
		действу ющим методом	Методом по Алборову
			коэффициентные пропорции	стоимостные пропорции
1	Выход продукции: а) яйцо, тыс.шт. б) привес, цн	58785 4462	58785 4462	58785 4462
	б) помет, кг в) пух-перо. кг. г) яичная скорлупа, кг	3031	3031 1894 931	3031 1894 931
2	Общие затраты, тыс. руб.: а) без учета побочной продукции: яйцо куриное молодняк птицы	7473609289 376603986	7473609289 376603986	-
	всего	78502132,75	78502132,75
	б) с учетом побочной продукции: яйцо куриное молодняк птицы		-	7475498889 376649886
	всего			78521487,75
3	Себестоимость, руб.: а) яйца куриного тыс.шт.	127135	126911
	б) привеса 1 цн	602566	602212
	в) 1 кг помета	-	332	10063
	г) пух-перо 1кг.	-	423	8012
	д) яичная скорлупа 1кг.	-	609	5669
4	Стоимость продукции по продажным (покупным) ценам, тыс. руб.: а) яйцо куриное, тыс.шт.	9324770625	158625	9324770625
	б) привеса, 1 цн.	349524523	783336	349524523
	в) помета. 1кг	-	476	1442756
	г) пуха-пера, 1кг.		650	12311
	д)яичной скорлупы, 1 кг.		890	828590
5	Переменные затраты на производство продукции, . руб.	7300722185		7577255662
6	Маржинальный доход, руб.: а) всего	2373572963		2378430595
	б) на 1 курицу-несушку	56648,52		56764,45
	в) на 1 чел. – час.	196,16		196,56
7	Постоянные расходы, руб.	1964038,55		1964038,55
8	Прибыль, руб.	21771691,08		21820267,40
9	Уровень рентабельности, %	22,5		23,8
10	Прибыль (+), убыток (-) от производства, руб.: 1 тыс.шт. яиц	0,370		0,376
	1 цн привеса	4,88		4,90
	1 кг. помета	-		7,19
	1 кг пуха-пера			11,52
	1 кг. яичной скорлупы			23,44

Для перехода от системы учета полного распределения к системе учета ограниченной себестоимости, а также анализа маржинального дохода и прибыли будет оправданным исчисление себестоимости продукции сельского хозяйства оперативно-расчетным путем по прямым, переменным и совокупным затратам. Прибыль при калькуляции себестоимости по прямым издержкам ближе соотносится со сбытом продукции, чем при калькуляции по переменным издержкам. В свою очередь, прибыль при калькуляции по переменным издержкам ближе соотносится со сбытом продукции, чем при калькуляции по совокупным издержкам. Прибыль при калькуляции себестоимости с полным распределением издержек зависит от разницы между объемом производства и объемом продаж. В период, когда объем производства превышает объем реализации, калькуляция себестоимости с полным распределением издержек показывает, что прибыль увеличивается, так как часть постоянных производственных затрат переходит на стоимость товарных запасов, в связи с чем текущие затраты снижаются. Если же объем реализации будет превышать объем производства, то прибыль при калькуляции себестоимости по переменным (или прямым) издержкам будет выше, чем при калькуляции с полным распределением издержек. В период, когда объем реализации будет равен объему производства, все издержки и прибыль будут одинаковы[5,c.15].
Весьма важным вопросом в современных условиях, когда Россия подписала договор о вступлении во Всемирное торговое общество, является оценка продукции по себестоимости с учетом ее качества. Однако этот вопрос все еще не решен ни в инструктивных материалах, касающихся калькулирования продукции на предприятиях агропромышленного комплекса, ни на практике. В результате по товарным видам продукции нет возможности определять прибыльность их производства и реализации с учетом качества. По нетоварным же видам продукции, например кормопроизводства, из-за неучета качества при калькуляции себестоимости действительные затраты на корма и себестоимость единицы продукции отдельных отраслей животноводства искажаются. Так, в ФГУП ППЗ «Арженка» корма в течение текущего года оцениваются и списываются по планово-учетным ценам, в которых учитывается качество кормов. При списании же отклонений от учетных цен по израсходованным кормам в конце года такая дифференциация по качеству не соблюдается, так как себестоимость кормов исчисляется в среднем по одноименным группам. Например, в хозяйстве сено 1-го класса в количестве 400 ц скармливали коровам, а сено 3-го класса в количестве 500 ц — молодняку животных и животных на откорме. В течение года сено 1-го класса оценивали по планово-учетной цене 9,25 руб., 3-го класса — 4,0 руб. Фактическая себестоимость 1 ц сена в данном хозяйстве составила 6,0 руб. В конце года по израсходованным кормам определили и списали отклонения от планово-учетных цен, сопоставляя оценку кормов по фактической себестоимости с оценкой их по планово-учетным ценам. Отсюда затраты на корма в молочном скотоводстве занижены на 1300 руб. (9,25 х 400 — 6,0 х 400), а по откорму молодняка КРС завышены на 1000 руб. (6,0 х 500 — 4,0 х 500). Поэтому возникает необходимость учета, исчисления себестоимости и оценки кормов и других видов продукции сельского хозяйства с учетом их качества (табл. ).

Таблица Расчет себестоимости 1 ц. сена с учетом его качества по ФГУП ППЗ «Арженка»

Качественные виды продукции	Натуральная масса, ц.	Содержание кормовых ед. в 1.ц,%	Кол – во продукции в перерас чете на базисную массу, ц.	Распределение затрат на 100 ц. продукции, руб.		Себестоимость 1 ц. (руб.), исчисленная
				действующим методом	Методом по Алборову	действующим методом	Методом по Алборову
1	К1	Фсок	К0	З0	З1	W0	W1
Райграсовое	100	47	121	600	615,4	6,0	6,15
Тимофеечное	100	48	123	600	626,4	6,0	6,26
Виковое	100	46	118	600	601,0	6,0	6,01
Клеверное	100	52	133	600	676,0	6,0	6,76
Люцерновое	100	44	113	600	575,0	6,0	5,75
Тимофеечно-клеверное		39	100	600	508,0	6,0	5,08
Итого	600	-	708	3600	3600	-	-
Средняя себестоимость 1 ц						6,0	6,0

2.5 Оценка незавершенного производства и калькулирование себестоимости
Если к концу отчетного периода на участках, в цехах и других структурных подразделениях организации имеют место незаконченные обработкой изделия, не позволяющие рассматривать их как готовую продукцию, такие изделия формируют незавершенное производство.
В ее состав помимо указанных изделий включаются также полуфабрикаты, предназначенные для последующей обработки внутри организации. Размер последних зависит от двух слагаемых:
— объема производства;
— продолжительности производственного цикла. К незавершенному производству могут относиться изделия, прошедшие соответствующие операции, предусмотренные технологическим процессом, но не прошедшие соответствующие испытания.
Не рассматривается как готовая продукция, а потому относится к незавершенному производству неукомплектованная продукция или не принятая заказчиком.
Важным моментом в организации учета незавершенного производства имеет его оценка, поскольку от этого зависит фактическая себестоимость выпущенной продукции.
В то же время не могут оставаться в составе незавершенного производства детали и полуфабрикаты, относящиеся к аннулированым заказам. Такого рода расходы рассматриваются как прямые потери, формирующие внереализованные расходы:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
субсчет 2 «Прочие расходы». Кредит счетов 20 «Основное производство»;
23 «Вспомогательные производства».
Обоснованное исчисление остатков незавершенного производства оказывает важное влияние на осуществление бесперебойного производственного процесса. Более того, правильная постановка учета незавершенного производства позволяет обеспечить надлежащий контроль не только за наличием и движением полуфабрикатов в производстве, их сохранностью, но и обоснованным распределением издержек между незавершенным производством и готовой продукцией.
Полнота оценки незавершенного производства устанавливается путем периодически проводимой инвентаризацией ее остатков инвентаризационной комиссией [26.38].
Инвентаризационная комиссия производит снятие остатков на конец отчетного периода, которым согласно особенностям технологического процесса может быть избран месяц или квартал. В любом случае снятие остатков незавершенного производства должно быть приурочено к составлению годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Результаты инвентаризации остатков незавершенного производства отражаются в инвентаризационный отчет с указанием натуральных остатков не законченных обработкой изделий и степени их готовности. Расхождения между учетными данными и данными материалов проверки служат основанием для составления инвентаризационной комиссией сличительной ведомости.
Выявленный в ходе инвентаризации брак в инвентаризационную опись незавершенного производства не включается и оприходуется отдельным первичным учетным документом — актом о браке.
Браком признается продукция, которая в силу несоответствия ГОСТу или ТУ не может быть использована по прямому назначению или ее использование связано с дополнительными расходами но устранению выявленных дефектов.
В бухгалтерии составляется калькуляция себестоимости выявленного брака, потери от него и порядок их списания: на затраты производства или виновных лиц (если состав последних будет установлен).
Исчисленная себестоимость окончательного брака увеличивается на сумму расходов по устранению выявленных дефектов исправимого брака за вычетом полезных отходов в оценке по рыночной стоимости, а также суммы взысканий ущерба с виновников.
Потери от брака признаются в учете как непроизводительные расходы с отражением на счете 28 «Брак в производстве».
По дебету данного счета накапливается информация о себестоимости окончательного брака и расходов по устранению дефектов исправимого брака:
Дебет счета 28 «Брак в производстве». Кредит счетов 10 «Материалы»;
20 «Основное производство»;
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. п.
По кредиту счета 28 «Брак в производстве» учитываются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака:
— прямые потери, не подлежащие компенсации;
— стоимость забракованной продукции по цене возможного использования;
— компенсируемые потери (стоимость забракованной продукции на сумму взысканной с виновных физических или юридических лиц, включая поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак и т. п.);
— прочие списания окончательных потерь от брака.
В зависимости от характера допущенного брака в учете делаются следующие записи:
Дебет счетов 20 «Основное производство»;
23 «Вспомогательные производства».
Кредит счета 28 «Брак в производстве» — при списании потерь от брака на себестоимость продукции, работ и услуг основного производства или вспомогательных производств.
Если имеет место приход материалов как результат списания окончательного брака по цене возможного использования:
Дебет счета 10 «Материалы». Кредит счета 28 «Брак в производстве».
Списание потерь от брака на рабочих, по вине которых произошел брак, производится в оценке по рыночной стоимости:
Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»:
субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».
Кредит счетов 28 «Брак в производстве» — на учетную (балансовую) стоимость установленного брака;
98 «Доходы будущих периодов»:
субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».
На сумму предъявленных претензий поставщикам за поставку недоброкачественных материалов (скрытых дефектов), результатом чего явился брак по изготовленной продукции:
Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:
субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Кредит счета 28 «Брак в производстве».
Отнесение признанных потерь от брака на уменьшение ранее созданного резерва:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». Кредит счета 28 «Брак в производстве».
Невосполнимые потери от брака прошлых лет:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки». Кредит счета 28 «Брак в производстве».
Особенности технологии и организации производства в отдельных отраслях оказывают существенное влияние на оценку остатков незавершенного производства. Последние могут оцениваться в сумме прямых затрат на производство, т. е. в сумме основной заработной платы производственных рабочих и стоимости основных материалов, только в оценке по стоимости материальных затрат или наконец по сметной (нормативной), производственной или фактической себестоимости.
Указанные методы оценки незавершенного производства характерны для организаций серийного и массового производства (автомобильная, пищевая промышленность и др.).
Метод оценки по фактической производственной себестоимости наибольшее применение получил на предприятиях единичного производства (тяжелое машиностроение и пр.).
В массовых и серийных производствах оценка незавершенного производства предпочтительна по нормативной или плановой себестоимости, поскольку в условиях наличия большой номенклатуры не законченных обработкой изделий исчисление его остатков в развернутой номенклатуре по фактической себестоимости предоставляется весьма трудоемким процессом.
Использование метода оценки незавершенного производства по сметной (нормативной) себестоимости требует признания в учетной политике организации соответствующего варианта учета производства с использованием полуфабрикатного или бесполуфабрикатного способа учета текущих издержек.
В международной системе учета преобладает вариант, по которому общепроизводственные и общехозяйственные расходы не подлежат распределению между незавершенным производством и готовой продукцией. В полной сумме они списываются на ее выпуск, что значительно упрощает оценку остатков незавершенного производства.
2.6 Методы выявления и исправления ошибок при формировании себестоимости
Достижение стоящих перед учетом целей требует надежности, целенаправленности и точности содержащейся в нем информации, что обеспечивается с помощью контроля. Причинами нарушения достоверности учета, на наш взгляд, могут быть как несущественные ошибки, так и сознательные подлоги в виде вуалирования и фальсификации учетной информации.
Вскрытие механизма нарушения достоверности учета целесообразно осуществлять по отдельным позициям учета затрат посредством проверки практики их учета. Для этого целесообразно использовать обследование предприятий и привлекать акты документальных ревизий и налоговых проверок. Предполагаемое искажение учета затрат на производство продукции (работ, услуг), скрытое в первичных документах и учетных регистрах, должно привлекать внимание аудитора и тщательно изучаться с использованием приемов и методов контроля. В составе затрат по содержанию и эксплуатации оборудования и других основных фондов их амортизация является значительным и вместе с тем легко регулируемым элементом затрат на производство. Искажение ее величины может быть достигнуто нарушением действующих норм, продолжением отчислений после истечения срока эксплуатации основных средств, неправильным определением первоначальной стоимости. Здесь могут иметь место спорные ситуации в части применения ускоренной или стабильной, равномерной или неравномерной амортизации. Однозначное решение этих вопросов должно быть зафиксировано в учетной политике предприятия. В случае непоследовательности этой методики возможно искусственное регулирование затрат и непоследовательность их учета [21.41].
Услуги, полученные со стороны и потребленные в производственном процессе предприятием, включаются в себестоимость продукции на основе счетов, предъявленных поставщиками, как правило, в начале следующего месяца. С целью искусственного снижения величины этих затрат можно отложить такие записи на следующий месяц, что наиболее доступно в отношении услуг, получаемых постоянно и равномерно в течение всего месяца. Возможность такого искажения учета затрат облегчается тем, что полнота и своевременность отражения этих данных контролируются записями об оплате услуг на денежных счетах. При нормальной постановке учета стоимость потребленных услуг, даже при отсутствии счетов поставщиков или запоздалом их поступлении, должна быть включена в издержки производства по предварительному ориентировочному расчету, проведенному исходя из стоимости услуг за предыдущий отчетный месяц.
Операцией, уязвимой для достоверности учета, является распределение транспортно-заготовительных расходов (отклонений в стоимости материалов). Здесь возможны нарушения, связанные с их полным списанием (без отнесения части транспортно-заготовительных расходов на стоимость остатка материалов), или, наоборот, с отказом от списания и оставлением их на балансе. Однако хозяйствующие субъекты часто завышают фактическую себестоимость приобретаемых сырья и материалов. В основном это связано с неправильным и необоснованным определением состава и бухгалтерского учета транспортно-заготовительных расходов. В некоторых случаях они вовсе не выделяются в учете. По этой причине при отпуске материалов в производство сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая к списанию на себестоимость продукции, искажается. В этой связи в бухгалтерском учете целесообразно выделить сумму таких расходов отдельно. В специальной литературе отмечается необходимость ведения обособленного учета этих расходов посредством отражения их в самостоятельной калькуляционной статье. Более того, в целях получения объективной информации о расходах, связанных с перевозкой строительных материалов, рабочих, грунта, строительного мусора, машин и механизмов, указывается на целесообразность выделения в составе предлагаемой статьи подстатьей. Конечно же, наличие таких аналитических данных позволило бы расширить возможности контроля за их величиной, анализировать причины перерасхода и оперативно принимать меры по снижению этих затрат.
Для теории и практики бухгалтерского учета большое значение имеет и вопрос распределения транспортно-заготовительных расходов [21.49]. На практике встречается разный подход к списанию дебетовых и кредитовых отклонений в стоимости материалов, в зависимости от общего состояния затрат на производство. В частности, увеличивают долю списываемых кредитовых (красных) отклонений и уменьшают долю дебетовых отклонений, когда общие затраты превышают свою нормативную величину, и наоборот, когда общие затраты не превышают нормативную величину. Во всех этих случаях обнаруживается недопустимое игнорирование среднего процента отклонений в стоимости материалов как основы для их распределения между затратами на производство и остатком материалов на складах на конец месяца. В конце месяца транспортно-заготовительные расходы подлежат списанию на счета бухгалтерского учета, по которым был отражен расход материалов. При этом их сумма, относящаяся к стоимости израсходованных материалов и остаткам материалов на складах, определяется расчетным путем по среднему проценту. Следует отметить, что это единственный метод включения этих затрат в себестоимость продукции, нашедший отражение в действующем законодательстве.
В современных условиях хозяйствования на крупных предприятиях возникают определенные проблемы в организации учета движения остатков сырья и материалов на складах и в производстве, а также учета транспортно-заготовительных расходов. Отдельные экономисты предлагают учитывать эти затраты в целом по предприятию в централизованной бухгалтерии. На наш взгляд, централизация их учета может привести к обезличке в учете, а работники хозяйствующих субъектов потеряют заинтересованность в относительном снижении данных расходов. Следовательно, транспортно-заготовительные расходы целесообразно учитывать по каждому производственному подразделению в отдельности.
Одним из условий полноты и достоверности учета затрат на заработную плату является правильное отражение в учете образования и использования резерва на оплату отпусков [21.51]. Как свидетельствует практика, в настоящее время некоторые хозяйствующие субъекты отказываются от создания резерва при условии равномерного в течение года предоставления их работникам предприятия. Отказ от создания резерва может привести к искусственному сокрытию затрат, не говоря уже о том, что при этом затраты на оплату отпусков приобретают неравномерный характер. Однако следует отметить, что при наличии такого резерва не исключается возможность искажения учетных данных в части затрат на оплату отпуска. Здесь необходимо точное соблюдение ряда требований, без которых учтенные затраты теряют достоверность. Прежде всего, должен быть установлен реальный процент отчислений в этот резерв в соответствии с продолжительностью отпуска, который должен найти отражение в учетной политике экономического субъекта. Окончательную сумму затрат на оплату отпусков целесообразно уточнять путем проведения инвентаризации резерва, состоящей в исчислении условной величины возможных затрат для компенсации рабочим не использованной ими части отпуска до конца года. Нарушение этих требований может быть одним из способов фальсификации учета затрат на заработанную плату. Выбор метода распределения расходов по управлению и обслуживанию производства между видами продукции принадлежит к компетенции предприятия и составляет часть его учетной политики. Поэтому самыми важными условиями достоверности их включения в себестоимость продукции являются:
• соответствие базы их распределения между видами продукции особенностям отрасли и организационно-технической специфике конкретного предприятия;
• соблюдение устойчивости и последовательности осуществления избранной методики.
Нарушение указанных требований может обусловить высокий удельный вес этих расходов в себестоимости продукции, что в последующем может привести к негативным последствиям [21.29].
В практике нередко встречаются искажения показателя себестоимости незавершенного производства. Регулярная инвентаризация незавершенного производства на большинстве хозяйствующих субъектах затруднена. Поэтому во многих случаях фиксируемый в учете остаток незавершенного производства, на наш взгляд, носит произвольный характер, а его колебание влечет за собой значительное и не всегда обоснованное изменение себестоимости выпущенной продукции. В то же время общая оценка степени достоверности остатков незавершенного производства возможна по показателям его динамики. Резкое колебание уровня затрат, относящихся к незавершенному производству, в большинстве случаев может свидетельствовать об искусственном регулировании этого показателя в зависимости от экономической ситуации на предприятии. Такая ситуация может наблюдаться на экономических субъектах, где ассортимент продукции небогат, а продолжительность производственного процесса невелика. Для достоверности данных о себестоимости незавершенного производства очень важно установить его постатейный состав, в частности решить вопрос об элементах и статьях, подлежащих включению в состав его себестоимости.
Для обеспечения правильного калькулирования себестоимости каждого вида продукции и определяемой ею достоверности учета результатов их реализации требуются соответствующие методические решения по всем этим вопросам и включение этих решений в состав учетной политики предприятия. При наличии четко установленных на этой основе методических правил и норм следует считать их соблюдение свидетельством достоверности учета. В противном случае возможны разные искажения и методы фальсификации учета.
Искажение себестоимости продукции (работ, услуг) представляет собой недостоверное определение величины прямых и косвенных затрат при калькулировании себестоимости по той или иной причине. Следовательно, без наличия причины ошибок в исчислении себестоимости не бывает. При установлении факта искажения себестоимости необходимо установить и причину, по которой могла быть допущена ошибка. В специальной литературе по бухгалтерскому учету и аудиту разные авторы в качестве основной причины, по которой допускаются ошибки в бухгалтерском учете в целом, выделяют неправильное формирование учетной политики предприятия на следующий календарный год. На наш взгляд, наряду с ней необходимо выделить и такие причины, как:
•    некомпетентность учетно-аналитического персонала;
•    умысел;
•    несовершенство нормативно-правовой базы;
ошибки в оформлении первичных документов.
Как правило, на начало каждого отчетного года приказом руководителя предприятия утверждается и вводится в действие учетная политика предприятия. По существу, она представляет собой документ — нормативный акт для предприятия, где конкретно определяется учетная система предприятия, т. е. методы, способы и порядок ведения бухгалтерского учета и т. д. с учетом организационных и технологических особенностей хозяйствующего субъекта, характера его деятельности, масштабов производства, производственных ресурсов, перспектив развития и деловых партнеров. В частности, в сфере учета затрат необходимо отразить:
•    метод учета затрат на производство продукции;
•    метод и способ калькулирования себестоимости продукции;
•    метод списания расходов на себестоимость продукции (работ, услуг);
•    способ определения транспортно-заготовительных расходов;
•    способ и метод начисления амортизации основных средств и т. д.
Принятые в учетной политике методы и способы учета должны в обязательном порядке быть неизменными в течение календарного года.
В целях профилактики нарушений в бухгалтерском учете нам представляется, что при формировании учетной политики следует учитывать все обстоятельства, влияющие на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, а разработку учетной политики — поручить аудиторским фирмам или аудиторам, с которыми сотрудничает данное предприятие. Стоимость этих услуг однозначно должна быть включена в договорную цену на проведение аудиторской проверки. Эту услугу могли бы выполнить профессиональные бухгалтеры, имеющие соответствующие квалификационные аттестаты. Поручение аудиторским фирмам разработки учетной политики существенно снизит риск искажений в учете.
Некомпетентность учетного персонала хозяйствующего субъекта выражается в том, что на должности учетных работников принимаются лица, которые не имеют специального образования в области бухгалтерского учета в достаточном объеме. Это обусловлено как объективными, так и субъективными обстоятельствами. Вследствие этого совершается огромное количество ошибок в ведении бухгалтерского учета, которые порой доходят до судебных разбирательств.
Умышленные ошибки. Они допускаются в целях сокрытия или занижения налогооблагаемой базы, совершения хищения или с другой корыстной целью. Например, по сговору участников сделки с дочерними и зависимыми обществами, а также с предприятиями, расположенными в офшорных зонах, занижается цена сделки. С целью снижения налога на прибыль дочернее предприятие-поставщик, находящееся в офшорной зоне, может завышать стоимость поставляемых товарно-материальных ценностей.
Несовершенство нормативно-правовой базы. С огромным отставанием от реального развития ситуации на рынке принимаются законы, регулирующие отношения в экономике, что также позволяет использовать самые разнообразные способы посягательства на чужую собственность: нарушение правил бухгалтерского учета, манипуляции во внешнеэкономической области, лжепредпринимательство, лжебанкротство, аферы с ценными бумагами и т. д. Более того, очень часто встречаются случаи, когда один нормативный акт противоречит другому, что приводит к заблуждению учетных работников при отражении в учете хозяйственных операций.
Неправильное оформление учетных первичных документов выражается в следующем:
•    незаполнение обязательных реквизитов в унифицированных и не унифицированных формах первичной учетной документации;
•    исправления в кассовых документах;
•    не оговоренные исправления в документах;
•    подчистки в документах;
•    отсутствие прочерков в свободных строках;
•    отсутствие подписей или печатей;
•    использование документов, на которых печать или подпись представляют собой ксерокопию;
•    использование бланков документов устаревшего образца и др[49.51].
На основе всестороннего анализа причинно-следственных связей искажений, допускаемых в бухгалтерском учете вообще — и в том числе в учете затрат на производство, нами составлена классификация причин их допущения по характеру и типу.
Такая классификация дает возможность своевременно обнаружить ошибки в учетном процессе предприятия и одновременно использовать ее для целей профилактики нарушений методических и методологических принципов ведения бухгалтерского учета.
Один из актуальных аспектов бухгалтерского контроля — очистить себестоимость продукции от затрат, не относящихся к производственной и сбытовой деятельности хозрасчетного предприятии [21.43].
При этом исправление ошибок может оказать разное влияние на достоверность бухгалтерской информации:
•    исправление ошибок в период их совершения позволит устранить искажения показателей деятельности организации;
•    исправление ошибок в последующих отчетных периодах приведет к искажению информации о результатах деятельности в периоде исправления бухгалтерской ошибки.
Поэтому огромное значение имеют момент установления ошибки и процедура ее обнаружения. Одним из важных критериев в процедуре установления возможной ошибки является согласованность и взаимоувязка различных показателей бухгалтерской отчетности. На практике такая увязка имеет большое значение для бухгалтера с точки зрения уверенности в правильности составления как бухгалтерской, так и налоговой отчетности.
В инструкции о порядке исправления отчетных данных в случаях выявления приписок и других искажений в государственной отчетности от 22.06.88 г. № 69 указывается: «При выявлении приписок и других искажений в отчетах за какой-либо период прошлого года все исправления вносятся в отчет за тот же период прошлого года, в нарастающие итоговые данные отчетов за последующие периоды, а также за прошлый год в целом».
В соответствии с разъяснениями Госналогслужбы РФ от 14.09.93 г. № ВГ – 4-01/145н, а также с письмом Госналогинспекции по г. Москва от 11.10.94 г. № 11-13/13128 «О некоторых вопросах налогообложения и ведении бухгалтерского учета при устранении предприятиями и организациями искажений отчетных данных» «в случае установления в ходе проверки годового бухгалтерского отчета укрытия доходов или занижения финансовых результатов вследствие отнесения на издержки производства затрат, не связанных с ними, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся, а отражаются в текущем году как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде, в корреспонденции со счетами, по которым допущены искажения». Однако здесь указано только о занижении финансовых результатов, учитываемых при налогообложении.
В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия» отмечается: «Факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности)».
Соответствующие нормы, содержащиеся в п. 80 приказа Минфина России от 29.07.98 г. № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», ориентированы только на случаи исправления ошибочной информации в бухгалтерском учете. Изменения в бухгалтерском учете могут вноситься не только с целью исправления допущенных ошибок, но и с целью уточнения условных оценок хозяйственных операций. В этой связи нами вводится рабочее понятие «корректировка», под которым следует понимать процесс отражения в учете суммы отклонения от достоверной оценки объекта бухгалтерского учета (актива, дохода, обязательства), ранее отраженного в искаженной (вследствие допущенных ошибок) либо в условной (в случае отсутствия полного объема информации) оценке.
Причиной корректировки в бухгалтерском учете является недостоверность стоимостной оценки хозяйственной ситуации, отраженной в учете.
В 1998 г. были введены Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 8/98 «Условные факты хозяйственной деятельности» и ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Цель введения данных положений — повышение достоверности бухгалтерской отчетности путем введения в нее сведений о фактах и событиях, которые могут произойти (или произошли) после отчетной даты. Технология отражения условных фактов и событий предусматривает отражение этих фактов заключительными оборотами отчетного года с последующей корректировкой этих оборотов в периоде, следующем за отчетным.
Запись считается исправительной независимо от того, корректируется ли запись, которая имела место в учете, или производится дополнительная запись. Порядок корректировки зависит от того, в отношении каких объектов учета производится корректировка: активов, доходов, расходов, признанных в отчетности, обязательств, и от того, как соотносятся период отражения в учете записи в искаженной или условной оценке и период внесения исправлений.
Если в ходе проверки бухгалтерской отчетности выявлено укрытие доходов или занижение финансовых результатов при отнесении на издержки производства затрат, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ, исправление вносится как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде. В случаях, если на затраты производства продукции (работ, услуг) отнесены расходы, подлежащие в соответствии с установленным порядком финансированию за счет собственных средств предприятия, или имело место излишнее начисление амортизации по основным фондам, исправления вносятся путем уменьшения соответствующих источников.
При обнаружении ошибки в текущем отчетном периоде, относящейся к прошлому отчетному периоду, на наш взгляд, теоретически возможны два варианта устранения:
•    следует исправить уже сданную бухгалтерскую отчетность и известить об этом всех ее пользователей;
•    не следует исправлять то, что уже официально было завершено, а вместо этого надо отразить включенные ошибки в тот момент, когда они были установлены.
Исправление бухгалтерской отчетности в периоде совершения ошибок не позволит решить основную задачу бухгалтерского учета — «формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям»
Данная информация в текущем периоде уже не актуальна для принятия соответствующих решений внутренними и внешними пользователями, а бухгалтерская отчетность за предыдущий период уже утверждена и представлена соответствующим пользователям.
Исправление ошибок в периоде их обнаружения приведет к искажению показателей деятельности предприятия за отчетный период, так как неправильно отраженные в бухгалтерском учете операции были совершены в предыдущем отчетном периоде. Данный факт также вступает в противоречие с основной задачей бухгалтерского учета — формированием полной и достоверной информации.
Основой для принятия решения о внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность является момент установления ошибки — до или после утверждения бухгалтерской отчетности. Если ошибка обнаружена до утверждения отчетности, то исправления вносятся в общеустановленном порядке в соответствии с характером совершенной ошибки. Если ошибка обнаружена после утверждения бухгалтерской отчетности, то вносить исправления в отчетность текущего периода нецелесообразно.
Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться следующими способами. Наиболее распространенным является способ, при котором выявленная ошибочная сумма сторнируется и производится правильная запись. Как правило, это применяется в случае, когда предприятием допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета (неправильная корреспонденция счетов). Этот способ в основном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года).
Если допущена ошибка при отражении суммы операции, то допускается приведение дополнительной записи на сумму, которая не была отражена на счетах бухгалтерского учета (или была отражена сумма меньшая, чем требовалось).
Смешанная запись — когда дебетуемая или кредитуемая запись сторнируется, а другая отражается как дополнительная.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета при внесении исправлений в бухгалтерскую отчетность осуществляется в зависимости от вида ошибки.
Бухгалтеру, составляющему отчетность, необходимы «контрольные точки» для подтверждения правильности и точности отчетных показателей. В качестве такой «контрольной точки», на наш взгляд, можно рассматривать взаимосвязь показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций с учетом следующих обстоятельств.
Во-первых, применение способа двойной записи означает, что искажения, обнаруженные в отношении какого-либо балансового счета, имеют место и в отношении корреспондирующего счета. Это необходимо учитывать при внесении исправлений в учете. Например, обнаружено завышение себестоимости продукции на 10 тыс. руб. из-за ошибки в стоимости материалов, переданных в производство. Нельзя внести изменения только в одну запись формирования себестоимости продукции, то есть записать: Дебет счета 20 «Основное производство», Кредит счета 10 «Материалы» — 10 тыс. руб., так как в этом случае при отсутствии материалов в натуре по дебету счета 10 «Материалы» будет иметь место сальдо на сумму 10 тыс. руб. Для устранения кредитового сальдо необходимо обнаружить корреспондирующий счет, по которому произведено искажение. Например, это счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». В этом случае следует сделать еще одну запись: Дебет счета 10 «Материалы», Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 10 тыс. руб.
Таким образом, исправление одной записи может повлечь за собой исправление целого ряда других записей.
Во-вторых, выявленные отклонения в стоимостной оценке одной операции могут повлечь за собой необходимость сложнейших расчетов для определения отклонений в других операциях.
В-третьих, при внесении исправлений в бухгалтерский учет необходимо помнить о налоговых последствиях корректировок и о том, что технология внесения исправлений в учет и в налоговые расчеты коренным образом различна.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
Подаваемая налогоплательщиком налоговая декларация является итоговым документом, который содержит в себе сведения о сумме налоговой базы. Поэтому бухгалтерские ошибки приводят к тому, что и представляемая налоговая декларация составлена с ошибками. При этом в целях избежания штрафных санкций целесообразно внести изменения и дополнения в декларацию за тот период, в котором была допущена ошибка. В ст. 81 НК РФ указывается, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей к уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Глава 3. Анализ затрат на производство - как инструмент контроля за формированием себестоимости сельскохозяйственной продукции
3.1 Цели, задачи, информационная база анализа расходов и себестоимости продукции
Важным показателем, характеризующим работу предприятий, является себестоимость продукции, работ и услуг. От ее уровня зависят ключевые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования.
Целью анализа расходов на производство и себестоимости отдельных видов и всей совокупности продукции является оценка их фактической величины за отчетный период по сравнению с их плановыми показателями и в динамике, выявление резервов экономии затрат и уменьшения себестоимости в расчете на единицу основного вида продукции и определение конкретных мер по использованию этих резервов в текущей деятельности и перспективе.
В процессе анализа затрат на производство и себестоимости выпускаемой продукции решаются следующие задачи:
•изучение состава и структуры затрат на производство, темпов их изменения и определение основных направлений поиска резервов их снижения;
•сравнение фактической производственной и полной себестоимости по основным видам продукции и по их совокупности с плановыми показателями и в динамике;
•изучение изменения уровня затрат по сравнению с предыдущим периодом и планом как в целом, так и по отдельным статьям калькуляции;
•установление и количественное измерение факторов, повлиявших на изменение затрат на производство и себестоимости отдельных видов продукции и в целом всей товарной продукции;
•определение вклада каждого подразделения в общие результаты, достигнутые предприятием по снижению себестоимости;
•установление обоснованности выбора базы распределения различных видов затрат (общехозяйственных, общепроизводственных и т.д.);
•выявление и количественное измерение резервов снижения затрат на производство и реализацию сельскохозяйственной продукции.
Источниками информации об экономических элементах затрат являются журнал-ордер № 10 (раздел 2 "Расчет затрат на производство по экономическим элементам") при журнально-ордерной форме счетоводства, а также сведения о затратах на производство и реализацию продукции (Ф. № 13-АПК).
Для исследования затрат по ФГУП ППЗ «Арженка» нами использованы также отчеты по птицеводству (Ф. № 7– сп) (прил. 4), а также отчеты о производстве, себестоимости и реализации продукции животноводства (прил. 5) и растениеводства (прил. 6) . Для расчета относительных показателей (затраты на единицу реализации, рентабельность затрат и др.) использованы формы № 1 «Бухгалтерский баланс» (прил. 1), № 2 «Отчет о прибылях и убытках (прил. 2), ф. № 5 «Приложения к бухгалтерскому балансу» (прил. 3). Информацию о материальных затратах содержит журнал-ордер № 10. В ведомости № 3 бухгалтер ФГУП ППЗ «Арженка» ведет учет движения материалов, где указываются остатки их на начало месяца, приход (из производства, от поставщиков), расход (списание материалов на счета 90, 91, 43, 20, 94, 25, 26). Распределение израсходованных материалов ведется в разрезе структурных подразделений ФГУП ППЗ «Арженка» (столовая № 2, столовые отделений 1, 2, 3, 4, инкубация, убойный цех и так далее.
Для анализа используются также аналитические данные по счету 23), о счетам 25, 26. В этих регистрах учет затрат ведется в разрезе соответствующих статей, по которым группируются данные за месяц и с начала года.

3.2 Анализ затрат на производство продукции
Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет важное значение. Он позволяет выяснить тенденции изменения данного показателя, выполнение плана по его уровню, определить влияние факторов на его прирост, установить резервы и дать оценку работы предприятию по использованию возможностей снижения себестоимости продукции.
Элементами затрат на производство сельскохозяйственной продукции выступают: материальные затраты (семена и посадочный материал, корма, прочая продукция, минеральные удобрения, топливо, электроэнергия, нефтепродукты, запчасти, теплоэнергия и т.д.), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, прочие затраты (обязательные страховые платежи, проценты по кредитам банка, отчисления во внебюджетные фонды и др.).
Группировка затрат по элементам необходима для того, чтобы изучить материалоемкость, энергоемкость, трудоемкость, фондоемкость и установить влияние технического прогресса на структуру затрат.
Основные статьи калькуляции: продукции животноводства являются зарплата, корма, прочие переменные затраты, накладные расходы. При этом вычитается побочная продукция.
Различают также затраты прямые и косвенные. Прямые затраты связаны с производством определенных видов продукции. Например, в птицеводстве, по группе «куры взрослые» к таким затратам относятся корма, включая и собственного производства, а также оплата труда с отчислениями на социальные нужды. В отчете (форма № 13 – АПК), эти затраты выделены отдельной строкой (стр. 160). Такие же статьи затрат являются прямыми и по группам: «Молодняк на выращивании», «Прочая птица взрослая», «Прочий молодняк на выращивании», «Инкубация». Для определения затрат на единицу продукции используются данные этого отчета (гр. 4), поделенные на объем произведенной продукции. В качестве последнего выступает по четырем вышеназванным группа среднегодовое поголовье (гол.), а по инкубации – количество проинкубированных яиц (тыс. шт.).
Косвенные расходы связаны с производством нескольких видов продукции и распределяются по объектам калькуляции пропорционально прямым затратам на продукцию. К косвенным расходам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, затраты на содержание основных средств и др. В зависимости от объема производства все затраты предприятия можно разделить на постоянные и переменные.
Структура затрат на производство продукции по ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 - 2005 год представлена в табл. 4. Для ее состояния нами использованы данные ф. № 5 бухгалтерской отчетности.
Как видно из табл.4, фактические затраты предприятия в 2005году выше затрат в 2004г. на 26288 тыс. руб. (326046 – 299758) или на 8,7% (326046 : 299758 х 100% - 100%). Перерасход произошел по всем видам и особенно по материальным затратам.
Общая сумма затрат (Зобщ) может измениться из-за объема выпуска продукции в целом по предприятию (VВПобщ), ее структуры (УДi), уровня переменных затрат на единицу продукции и суммы постоянных расходов на весь выпуск продукции (Л):
Зобщ = ∑(VВП_общ х УДi х Вi) + А.
Таблица 4 Затраты на производство продукции по ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 – 2005 гг.

Элемент затрат	Сума тыс. руб.		Структура затрат, %
	2004 г	2005 г	2004 г	2005 г	+,-
Материальные затраты	228596	240810	76,3	73,9	- 2,4
В том числе: 1. семена и посадочные материалы	4954	5053	2,2	1,1	- 0,1
2. корма	114230	118326	50,0	49,1	- 0,9
3. прочая продукция сельскогохозяйства) навоз, подстилка, яйца для инкубации)	11484	5505	5,0	2,3	- 2,7
4. минеральные удобрения	4	45	0,002	0,02	+ 0,018
5. электроэнергия	12671	11804	5,5	4,9	- 0,6
6. топливо	9441	7871	4,1	3,3	- 0,8
7. нефтепродукты	23113	26975	10,1	11,2	+ 1,1
8. запчасти	41052	40897	18,0	17,0	- 1,0
9. прочие затраты	11347	24334	5,0	10,1	+ 5,1
Зарплата	42357	49751	14,1	15,3	+ 1,2
Отчисления на социальные нужды	12475	15531	4,2	4,8	+ 0,6
Амортизация	11309	10429	3,8	3,2	- 0,6
Прочие затраты	5021	9525	1,7	2,9	+ 1,2
Итого по элементам затрат	299758	326046	100,0	100,0	-
В том числе: 1*переменные расходы	130672	128929	43,6	39,5	- 4,1
2 постоянные расходы	169086	197117	56,4	60,5	+ 4,1

*К переменным согласно принятой на предприятии классификации относятся: семена и посадочный материал, корма, прочая продукция, минеральные удобрения.
Данные для расчета влияния этих факторов приведены в табл. 5
Из таблицы 5 видно, что в связи с увеличением производства сельскохозяйственной продукции в условно-натуральном выражение сумма затрат возросла на 925 тыс. руб. (300683 – 299758).
За счет изменения структуры производства продукции сумма затрат также возросла на 906 тыс. руб. (301589 - 300683), что свидетельствует о том, что в общем выпуске продукции увеличилась доля затратоемкой продукции.
Из-за повышения уровня удельных переменных затрат перерасход издержек на производство продукции составил 869 тыс. руб. (302458 - 301589).
Постоянные расходы возросли по сравнению с 2004г. на 28031 тыс. руб. (197117 – 169086), что также послужило одной из причин увеличения общей суммы затрат.
Таким образом, общая сумма затрат в 2005г. выше затрат 2004 г. на 26288 тыс. руб. (326046 - 299758), или на 8,8% (326046 : 299758 х 100% - 100%), в том числе: за счет увеличения объема производства продукции и изменения ее структуры она возросла на 1831 тыс. руб. (301589 – 299758), а за счет роста себестоимости продукции - на 24457 тыс. руб. (326046 - 301589), или на 8,1 % (326046 : 301589 х 100% - 100%).
Таблица 5 Исходные данные для факторного анализа общей суммы издержек на производство и реализацию продукции ФГУП ППЗ «Арженка» за 2004 – 2005 гг.

Затраты	Сумма, тыс. руб.	Факторы изменения затрат
		Объем производства продукции	Структура продукции	Переменные затраты	Постоянные затраты
Прошлый год	299758	2004г.	2004 год	2004 год	2004 год
2004 год, пересчитанный на фактический объем производства при сохранении структуры 2004 г. ∑(VВПiпл х Вi)Кmn + Апл	300683	2005г.	2004 г.	2004 г.	2004 г.
По уровню 2004 г. на фактический выпуск продукции при фактической ее структуре: ∑(VВПiпл х Вiпл) + Апл	301589	2005 г.	2005 г.	2004 г.	2004 г.
Фактические при уровне постоянных затрат 2004 г.: ∑(VВПiф х Вiф) + Апл	302458	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2004 г.
Фактические: ∑(VВПiф х Вiф) + Аф	326046	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2005 г.

Изменение удельных переменных и постоянных затрат может происходить как за счет повышения уровня ресурсоемкости продукции, так и за счет роста цен на ресурсы. По этой причине затраты на анализируемом предприятии возросли на 22388 тыс. руб., а за счет ресурсоемкости — на 2069 тыс. руб. (24457 – 22388). Следовательно, доля внешних факторов в росте себестоимости продукции данного предприятия составляет 91,5 % (22388 / 24457 х 100), а внутренних - 8,5% (2069 / 24457 х 100).
Важный обобщающий показатель себестоимости продукции – затраты на рубль товарной продукции, который, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли материального производства, и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Определяется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих ценах.
В процессе анализа изучается динамика затрат на рубль товарной продукции и проводятся межхозяйственные сравнения по этому показателю.
Из табл. 6 видно, что за пять лет предприятие добилось определенных успехов в снижении затрат на рубль товарной продукции. За этот период уровень данного показателя на анализируемом предприятии снизился на 3,3%, в среднем по отрасли - на 4 %, а у предприятия-конкурента - на 5,9 %. Следовательно, по темпам снижения затрат на рубль продукции данное предприятие отстает от других предприятий отрасли, хотя в начале пятилетнего периода имело лучшие исходные условия.
Таблица 6 Динамика затрат на рубль товарной продукции по ФГУП ППЗ «Арженка» за 2001-2005гг.

Годы	Анализируемое предприятие		ФГУП «Инжавинская птицефабрика»		В среднем по отрасли*
	Уровень показателя, %	Темп роста, %	Уровень показателя, %	Темп роста, %	Уровень показателя, %	Темп роста, %
2001	83,4	100	85,0	100	85,4	100
2002	82,5	98,9	83,4	98,1	84,2	98,6
2003	80,0	95,9	82,0	96,5	83,5	97,8
2004	81,2	97,3	81,8	96,2	84,0	98,4
2005	80,7	96,7	80,0	94,1	82,0	96,0

* Данные предоставлены планово-экономической службой ФГУП ППЗ «Арженка», обощенные в статистических обзорах.
Затраты на рубль товарной продукции непосредственно зависят от изменения общей суммы затрат на производство и реализацию продукцию и от изменения стоимости произведенной продукции. На общую сумму затрат оказывают влияние объем производства продукции, ее структура, изменение переменных и постоянных затрат, которые в свою очередь могут увеличиться или уменьшиться за счет уровня ресурсоемкости продукции и цен на потребленные ресурсы. Стоимость товарной продукции зависит от объема выпуска, его структуры и цен на продукцию.
Влияние факторов первого уровня на изменение затрат на рубль товарной продукции рассчитывается способом цепной подстановки по данным табл. 5 и по данным о выпуске товарной продукции.
Товарная продукция тыс. руб.
2004 г. ∑(VBПiпл x Цiпл) 322971 фактически при структуре и ценах
2004 г. ∑(VBПiф x Цiпл) ±∆ТПстр 322109
фактически по ценам 2004 г. ∑(VBПiф x Цiпл) 321890
фактически по фактическим ценам ∑(VBПiф x Цiф) 319028
Таблица 7 Расчет влияния факторов на изменение суммы затрат на рубль товарной продукции

Затраты на рубль товарной продукции, коп	Фактор
	Объем производства	Структура производства	Уровень удельных переменных затрат	Сумма постоянных затрат	Отпускные цены на продукцию
2004=294820 / 322971 = 91,28	2004 г.	2004 г.	2004 г.	2004 г.	2004 г.
Усл1 =293505 /322109 = 91,12	2005 г.	2004 г.	2004 г.	2004 г.	2004 г.
Усл2 =293563 /321890 = 91,20	2005г.	2005 г.	2004 г.	2004 г.	2004 г.
Усл3=294401 /321890 = 91,46	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2004 г.	2004 г.
Усл4=294754 /321890 = 91,57	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2004 г.
Факт = 292813 / 319028 = 91,78	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2005 г.	2005 г.

Аналитические расчеты (табл. 7) показывают, что предприятие увеличило затраты на рубль товарной продукции на 0,5 коп. (91,78 – 91,28), в том числе за счет: уменьшения объема производства продукции на 0,16 коп. (91,12 - 91,28); изменения структуры производства на 0,08 коп. (91,20 – 91,12); повышения оптовых цен на продукцию на 0,21 коп. (91,78 – 91,57).
Остальные факторы (уровень удельных переменных затрат на единицу продукции, увеличение суммы постоянных расходов) вызвали повышение этого показателя соответственно на 0,4 и 0,11 коп.
Сумма постоянных и переменных затрат в свою очередь зависит от уровня ресурсоемкости и изменения стоимости материальных ресурсов в связи с инфляцией. На данном предприятии за счет повышения уровня оплаты труда, переоценки основных фондов, увеличения стоимости сырья, материалов, энергии сумма затрат в отчетном году возросла на 119 тыс. руб., а за счет ресурсоемкости - на 11тыс. руб. Затраты на рубль товарной продукции увеличились соответственно на 0,04 (119 / 321890 х 100) и 0,003 коп. (11 / 321890 х 100).
Чтобы установить влияние исследуемых факторов на изменение суммы прибыли, необходимо абсолютные приросты затрат на рубль товарной продукции за счет каждого фактора умножить на фактический объем реализации продукции, выраженный в ценах 2004года (табл. 8).
Таблица 8 Расчет влияния факторов на изменение суммы прибыли

Фактор	Расчет влияния	Изменение суммы прибыли, тыс. руб.
Объем выпуска товарной продукции	- 0,16 х 321890 /100	- 515,0
Структура товарной продукции	- 0,08 х 321890 / 100	- 257,0
Уровень переменных затрат на единицу продукции	+ 0,4х 321890/100	- 128,0
Увеличение суммы постоянных затрат на производство и реализацию продукции	+ 0,11 х 321890/100	- 354,0
Изменение уровня отпускных цен на продукцию	- 0,21 х 321890/100	+ 676,0
Итого		- 578