·       С главным бухгалтером целесообразно согласовывать назначение, увольнение и перемещение материально ответственных лиц (кассиров, заведующих складами и т.д.).
·       Главным бухгалтером могут выполняться обязанности кассира (в организациях с небольшой численностью работающих и не имеющих в штате этой должности).
·       При освобождении от должности главного бухгалтера производится сдача дел вновь назначенному главному бухгалтеру, бухгалтеру (а при отсутствии последнего – работнику, назначенному приказом руководителя организации), в процессе которой проводится проверка состояния бухгалтерского учета и достоверности отчетных данных с составлением соответствующего акта, утверждаемого руководителем организации.
В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению по письменному распоряжению руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций и включения данных о них в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.
В ст. 6 Закона вводится понятие «учетная политика», в которой определяются основные положения осуществляемого организацией бухгалтерского учета. Принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.
Согласно ч. 2 п. 3 статьи 6 подлежат утверждению:
·       рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
·       формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
·       порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
·       правила документооборота и технология обработки учетной информации;
·       порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Пунктом 4 статьи 6 установлено, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.
Изменение учетной политики согласно п. 4 статьи 6 может производиться в случаях:
·       изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
·       разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
·       существенного изменения условий деятельности организации.
Пунктом 4 статьи 6 также установлено, что в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.
Основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), установлены ПБУ 1/98.
Для целей ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Учетная политика организации, как определено п. 5 ПБУ 1/98, формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе данного Положения и утверждается руководителем организации.
Согласно п. 8 ПБУ 1/98 при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету.
Принятая организацией учетная политика в соответствии с п. 9 ПБУ 1/98 подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
В соответствии с п. 10 ПБУ 1/98 способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.
Вновь созданная организация оформляет избранную учетную политику в соответствии с настоящим пунктом до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая вновь созданной организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).
Положение ПБУ 1/98 также устанавливает основы раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, которые распространяются на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.
Согласно п. 11 ПБУ 1/98 организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
Пунктом 12 ПБУ 1/98 определено, что к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы, отвечающие требованиям, приведенным в п. 11 ПБУ 1/98. Основные элементы учетной политики приведены в Приложении 1.
Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.
Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных п. 6 ПБУ 1/98, то согласно п. 13 ПБУ 1/98 эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. При формировании учетной политики организации, исходя из допущений, отличных от предусмотренных п. 6 ПБУ 1/98, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.
Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то в соответствии с п. 14 ПБУ 1/98 организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.
Пунктом 15 ПБУ 1/98 определено, что существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.
Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.
Согласно п. 17 ПБУ 1/98 изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном для оформления принятия организацией самой учетной политики (оформление соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации).
Изменение учетной политики, как указано в п. 18 ПБУ 1/98, должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом.
В соответствии с п. 19 ПБУ 1/98 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка в денежном выражении последствий изменений учетной политики производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
Пунктом 20 ПБУ 1/98 установлено, что последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном п. 21 ПБУ 1/98.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, как установлено п. 23 ПБУ 1/98, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.

1.2 Цели и методы налогового учета в России

Законодательно определение понятию «налоговый учет» дано только в отношении порядка исчисления налога на прибыль организаций. Согласно ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ (гл. 25 введена в действие с 1 января 2002 г. в соответствии с Федеральным законом от 6 августа 2001 г. №110-ФЗ), налоговый учет – это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
В разделе 9 Методических рекомендаций по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. №БГ-3-02/729 (далее также – Методические рекомендации МНС России по применению гл. 25 НК РФ), система налогового учета охарактеризована следующим образом: это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания. Система подразумевает особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного (налогового) периода, особый порядок формирования отложенных расходов (т.е. расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных (налоговых) периодов по специальным расчетам (алгоритмам), предусмотренным гл. 25 НК РФ).
Статьей 313 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. №57-ФЗ) также установлено, что на основе данных налогового учета налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода. До внесения Федеральным законом от 29 мая 2002 г. №57-ФЗ изменений и дополнений в гл. 25 НК РФ абз. 1 ст. 313 НК РФ был изложен в следующей редакции: налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями гл. 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.
Изложенное позволяет утверждать, что налоговый учет имеет место во всех случаях, когда на налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах возложена обязанность ведения учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения. При этом применение налогового учета не ограничивается рамками исчисления налога на прибыль. Даже предписывая использовать данные бухгалтерского учета, законодатель устанавливает учитывать положения законодательства о налогах и сборах, что осуществляется в рамках налогового учета. Согласно п. 1 ст. 375 гл. 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Однако там же, в п. 1 ст. 375 НК, предусмотрено ведение налогового учета – в случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода. Примером установления ведения налогового учета без использования данных бухгалтерского учета является упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании Книги учета доходов и расходов.
В гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ понятие «налоговый учет» не упоминается, а говорится только о бухгалтерском учете и учете объектов налогообложения – согласно п. 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Тем не менее не вызывает сомнений то, что гл. 21 НК РФ предусматривает ведение именно налогового учета. В частности, в п. 3 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. №37-О упоминается о том, что признание лица налогоплательщиком налога на добавленную стоимость возлагает на такое лицо дополнительную обязанность по ведению налогового учета.
Однако в данной работе налоговый учет будет рассматриваться в основном применительно к главе 25 «Налог на прибыль», исходя из его законодательного определения.
Целями и задачами налогового учета являются:
1) формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
2) обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организаций.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства РФ о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения принимается:
1) при изменении применяемых методов учета – с начала нового налогового периода;
2) при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
Данные налогового учета должны отражать:
1) порядок формирования суммы доходов и расходов;
2) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
3) сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
4) порядок формирования сумм создаваемых резервов;
5) сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль организаций.
Подтверждением данных налогового учета служат:
1) первичные учетные документы;
2) аналитические регистры налогового учета;
3) расчет налоговой базы.
Аналитические регистры налогового учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Данные налогового учета – данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.
Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов налогового учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет).
При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.
Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.
Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.
При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.
Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.
В Методических рекомендациях МНС России по применению гл. 25 НК дополнительно установлены значения следующих понятий:
Объекты налогового учета – имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода или налоговой базы последующих периодов.
Единицы налогового учета – объекты налогового учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода.
Показатели налогового учета – перечень характеристик, существенных для объекта налогового учета.
В указанном документе предложены основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению специалистов МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными гл. 25 НК РФ.
При практическом использовании указанного документа, а также Методических рекомендаций МНС России по применению гл. 25 НК РФ необходимо учитывать следующее[4]:
1) перечень регистров налогового учета, как и сами разработанные формы регистров, не является обязательным для налогоплательщиков;
2) регистры налогового учета были разработаны в соответствии с редакцией НК РФ, действовавшей по состоянию на 15 декабря 2001 г. (после этого неоднократно в статьи гл. 25 НК РФ вносились существенные изменения);
3) перечень рекомендованных регистров не является исчерпывающим (при этом отсутствие регистра в числе предложенных, равно как и отсутствие дополнительных необходимых показателей регистров, а также описание регистров не может служить основанием для применения организацией порядка исчисления налоговой базы, не соответствующего правилам, установленным гл. 25 НК РФ).
Если порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения соответствует порядку группировки и отражения в бухгалтерском учете, то регистры бухгалтерского учета могут быть заявлены налогоплательщиком как регистры налогового учета и, следовательно, объекты, учтенные в подобных регистрах, будут учтены для исчисления налоговой базы в размерах и порядке, предусмотренных как в бухгалтерском учете, так и в законодательстве РФ о налогах и сборах.
К способам ведения налогового учета, утверждаемым организацией, относятся[5]:
·       Методы оценки отдельных видов активов и обязательств организации;
·       Формы аналитических регистров налогового учета;
·       Определение налоговой базы и периодичность предоставления отчетности.
·       Другие решения, необходимые для организации налогового учета.
Законодательство, посвященное налоговому учету, постоянно совершенствуется. При этом законодателем предпринимаются усилия, направленные на уменьшение различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Так начиная с 1 января 2006 года, налогоплательщики определяют свои доходы не только на основании первичных учетных документов для бухгалтерского учета, но и на основании иных документов, подтверждающих получение дохода. Данные изменения нашли отражение в ст.248 НК РФ.
Для подтверждения расхода налогоплательщик имеет право использовать документы, оформленные не только в соответствии с законодательством РФ, но и в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, а именно:
·     таможенной декларацией,
·     приказом о командировке,
·     проездными документами,
·     отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.
С 1 января 2008 года амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Это сравняло правила бухгалтерского и налогового учета таких объектов[6].

2. Проблемы оптимизации налогового и бухгалтерского учета в РФ

2.1 Проблемы осуществления налогового учета в современной России

Среди проблемы осуществления налогового учета в нашей стране можно выделить две группы – проблемы целесообразности введения и применения налогового учета и проблемы применения основных принципов налогового учета.
С момента введения в действие главы 25 НК РФ «Налог на прибыль», в которой было произведено законодательное разделение бухгалтерского и налогового учета, не утихают споры о целесообразности его применения. Подавляющее большинство директоров и главных бухгалтеров относятся к этому разделению резко отрицательно. И, в первую очередь, ими ставится под сомнение задачи налогового учета, по поводу чего и приводятся нижеперечисленные аргументы[7].
Основной задачей налогового учета является обобщение информации для определения налоговой базы по налогу прибыль. Однако до введения 25 главы НК РФ в действие расчет налогооблагаемой прибыли велся по данным бухгалтерского учета обязательного (легального) инструмента описания финансово-хозяйственной деятельности большинства экономических субъектов. Таким образом, получается, что налоговый учет по существу только дублирует функции бухгалтерского.
Основной принцип ведения бухгалтерского учета – двойная запись. Таким образом, известны:
а) источник формирования (пассив);
б) что приобретено (актив);
в) цена операции (сумма проводки).
Данные налогового учета – данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. При этом Методические рекомендации МНС России по применению гл. 25 НК предлагают способ ведения учета в виде таблиц, где в одни регистры записываются доходы, в другие расходы. Затем результаты суммируются в столбиках (доходы/расходы), а положительная разность между доходами и расходами – искомая налогооблагаемая база. Но экономическая наука давно отказалась от примитивных таблиц для ведения учета хозяйственных операций.
Следующий аргумент – необходимость введения в штатную структуру предприятия дополнительных специалистов, занимающихся непосредственно налоговым учетом. За постановку бухгалтерского учета, как правило, отвечает главный бухгалтер, но нигде не сказано, что он же отвечает за ведение налогового учета. Так как принципы ведения бухгалтерского и налогового учета различны, то было бы некорректно одному специалисту отвечать за их ведение одновременно. Таким образом, необходимы новые вакансии налоговых консультантов.
И, наконец, последний и самый важный аргумент, с которым выражает согласие и автор этой работы – расхождения между величинами налога на прибыль, исчисленного из данных бухгалтерского учета (с поправками, как это делалось в 2001 и более ранних годах) и из данных налогового учета, для громадного большинства предприятий значительно меньше, чем издержки предприятий по организации и ведению этого самого налогового учета. Для российской экономики, было бы лучше не вводить в организациях налоговый учет параллельно с бухгалтерским, а подумать о том, как упростить бухгалтерский учет, с тем, чтобы уменьшить издержки по определению налога на прибыль. А неизбежную при этом погрешность в определении величины налогооблагаемой прибыли можно компенсировать некоторым увеличением ставки этого налога[8].
Аргументы сторонников налогового учета можно свести к следующему[9]. В первую очередь, налоговый учет осуществлялся и до введение в действие главы 25 НК.
Отдельные нормы Налогового кодекса РФ предусматривали дополнительные требования к обобщению информации для определения налоговой базы и до введения в действие Главы 25 НК РФ.
Вот несколько примеров:
1. Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС РФ. Во исполнение данного положения МНС РФ утвердило форму №1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц», которая по своему назначению и содержанию является регистром налогового учета.
2. В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж. При этом Порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. №914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
Аналогичные примеры можно найти практически в любой иной главе НК РФ, которая посвящена тому или иному налогу, а также в нормативных актах МинФина РФ и МНС (ФНС) РФ, принятых в целях реализации положений этих глав.
Таким образом, налоговый учет, как система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ, существовал и существует не только в связи с принятием 25 главы НК РФ.
В соответствии со ст. 313 НК РФ целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей, обеспечивающей контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет налога. Признать, что ведение налогового учета не требуется одновременно означает, что нам не нужна достоверная информация о прядке исчисления того или иного налога.
Таким образом, необходимо исходить из того, что налоговый учет был с момента появления обязанности платить налоги, есть требование его вести сейчас и, скорее всего, это требование будет сохранено.
Больше всего негативных эмоций вызывает предполагаемая необходимость дублировать регистры и иную документацию для целей бухгалтерского и для целей налогового учета в тех случаях, когда они полностью совпадают. Однако в налоговом учете достаточно лишь отражать только отдельные операции, которые не были отражены в бухгалтерском учете. Налоговый учет был, есть и будет, но выделять его из бухгалтерского учета надо только в тех случаях, когда это действительно необходимо и методом двойной записи учет не возможен.
Что касается проблем применения бухгалтерского учета можно выделить следующие основные заблуждения в этой области[10]:
1. Если фирма применяет ПБУ 18/02, то вести налоговый учет не обязательно.
ПБУ 18/02 лишь предписывает организовать бухгалтерский учет так, чтобы с его помощью можно было определить налогооблагаемую прибыль, но не освобождает фирму от ведения налогового учета.
2. Если фирма ведет налоговый учет, то ПБУ 18/02 можно не применять.
Применять ПБУ 18/02 должны фирмы-налогоплательщики налога на прибыль (п. 1 ПБУ 18/02). Исключение в Положении сделано только для малых предприятий. У них есть право выбора: применять Положение или нет (п. 2 ПБУ 18/02). Особая ситуация складывается с фирмами, которые находятся на специальных налоговых режимах. Прямого разрешения не применять ПБУ 18/02 для них не написано. Однако Минфин РФ в письме от 14 июля 2004 г. № 16-00-14/220 разъяснило эту ситуацию. Чиновники указали, что действие ПБУ 18/02 распространяется только на те виды деятельности, в результате ведения которых организация становится налогоплательщиком по налогу на прибыль.
3. Регистры налогового учета обязательно нужно распечатывать. Отсутствие налоговых регистров влечет налоговую ответственность.
Требования об обязательной распечатке регистров налогового учета в Налоговом кодексе нет. В статье 313 установлено, что фирма может вести регистры налогового учета на бумаге, в электронном виде или на любых машинных носителях. Порядок ведения налогового учета нужно установить в учетной политике. При этом можно установить, что организация распечатывает регистры «по требованию» или «ежеквартально».
Невозможно также оштрафовать организацию за отсутствие налоговых регистров. «По статье 120 Налогового кодекса, – объясняет Ирина Ким, налоговый консультант компании «Что делать Консалт», – за грубое нарушение правил учета доходов и расходов в этом случае оштрафовать нельзя. Так как перечень ситуаций, которые признают грубыми нарушениями, закрытый и отсутствие налоговых регистров в него не входит. Ответственность по статье 126 Налогового кодекса, наступает в том случае, если фирма не предоставила в установленный срок документы и другие сведения, предусмотренные налоговым законодательством. Однако налоговые органы не вправе устанавливать для фирм обязательные формы документов налогового учета (ст. 313 НК). А раз нет утвержденных форм налоговых регистров, то и потребовать их не получиться. Ведь, чтобы запросить документы, инспекция должна знать их перечень и количество. Значит, оштрафовать фирму за неведение регистров налогового учета по статье 126 Налогового кодекса нельзя. В статье 122 Налогового кодекса установлена ответственность за неуплату или недоплату налога, в результате занижения налоговой базы или других неправомерных действий. Как видим, речи о наличии налоговых регистрах в этой статье не идет. И даже если их отсутствие привело к недоимке по налогу, то штраф назначат именно за недоплату, а не за отсутствие налоговых регистров. Таким образом, штрафные санкции за отсутствие налоговых регистров, Налоговым кодексом не предусмотрены».
4. Если бухгалтер ведет налоговый учет на основе бухгалтерских регистров, то можно в них лишь поменять название – и налоговые регистры готовы.
Точное совпадение регистров бухгалтерского и налогового учета – ситуация редкая. И, вероятнее всего, организации все же придется делать корректировочные расчеты.
5. Если грамотно составить учетную политику, то разницы между бухгалтерским и налоговым учетом не будет.
Синхронизировать налоговый и бухгалтерский учеты получается лишь у некоторых фирм – как правило, малых предприятий с небольшим количеством операций. Дело в том, что в самих ПБУ и Налоговом кодексе есть принципиальные различия по учету некоторых видов доходов и расходов. Например, в бухгалтерском учете – суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов включают в их фактическую стоимость (п. 6 ПБУ 5/01). В налоговом же учете эти затраты включают в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 264 НК). Поэтому в этом и некоторых других случаях сблизить два вида учетов не получится.
6. Если фирма не использует рекомендованные налоговыми органами формы налоговых регистров, то ее оштрафуют.
«Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета» (ст. 313 НК). Так что рекомендации налоговиков, не более чем советы, к которым можно и не прислушиваться.
7. Если фирма ведет налоговый учет, то бухгалтерский можно не вести.
Закон о бухучете устанавливает обязанность вести бухучет всем организациям, которые находятся на российской территории. Исключение сделано для фирм, которые перешли на упрощенный режим налогообложения – они могут вести только бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона), а также для представительств и филиалов иностранных компаний. Они могут не вести бухгалтерский учет, если это предусмотрено международными договорами, либо вести его, исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если они не противоречат МСФО. Остальные организации бухгалтерский учет вести обязаны, независимо от наличия налогового.
На практике бухгалтеры пытаются использовать разные подходы к ведению налогового учета[11].
1. Налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета.
Данный подход используют в основном крупные организации, для которых расчет налогооблагаемой прибыли является сложной задачей. Как правило, в таких организациях существуют специализированные подразделения, которые ведут налоговый учет.
При использовании этого способа на основе одних и тех же первичных документов отдельно друг от друга формируются абсолютно не связанные между собой регистры бухгалтерского учета и регистры налогового учета.
2. Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского учета.
Суть этого подхода заключается в том, что учет ведется с использованием действующего Плана счетов бухгалтерского учета), но доходы и расходы группируются на бухгалтерских счетах в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Такую позицию часто занимают бухгалтеры организаций (как правило, небольших), которые ведут бухгалтерский учет только для расчета налогов. Они мотивируют свою позицию тем, что налоговые органы интересует только правильность исчисления налогов, поэтому незачем нагружать сотрудников бухгалтерии ведением еще и классического бухгалтерского учета, который как бы становится ненужным.
Однако, как уже отмечалось выше, согласно Закону все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность и представлять ее учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Кроме того, бухгалтерский учет должен отражать реальное финансовое положение организации, что представляет интерес не только для менеджеров, но и для акционеров и других заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности.
3. Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета.
Особенностью такого подхода является адаптация для налогового учета бухгалтерского Плана счетов, то есть пересмотр порядка аналитического учета доходов и расходов, который ведется на субсчетах к счетам бухгалтерского учета, и ведение в одном плане счетов и бухгалтерского, и налогового учета. Но в силу частого несовпадения сумм одних и тех же доходов и расходов и дат их принятия к учету в бухгалтерском и налоговом учете совместить два учета в одном не представляется возможным.
4. Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения.
Сторонники этого подхода предлагают исчислять прибыль для целей налогообложения так же, как и в прошлом году. Свою позицию они мотивируют следующим.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ), формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и данных первичных документов разрабатываются налогоплательщиком также самостоятельно (ст. 314 НК РФ). Поэтому регистры налогового учета могут состоять из регистров бухгалтерского учета и единственного дополнительного регистра – регистра корректировки бухгалтерской прибыли для целей налогообложения.
Такой порядок не нарушает требований Налогового кодекса. Регистр корректировки – это не что иное, как прошлогодняя Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета по налогу на прибыль (разумеется, переработанная с учетом требований главы 25 НК РФ). Иначе говоря, в регистре корректировки должна отражаться разница между данными бухгалтерского и налогового учета в тех случаях, когда такая разница возникает.
Однако такой способ может применяться только небольшими организациями, причем теми, в которых различия между бухгалтерским и налоговым учетом минимальны.
Применение этого способа более крупными организациями весьма проблематично. Дело в том, что в первом квартале такие организации, возможно, смогут успешно применять этот способ, но во втором, третьем и четвертом кварталах это будет делать все сложнее. Необходимо будет учитывать корректировки всевозможных показателей не только в течение квартала, но и по входящим остаткам, то есть поправлять корректировки, сделанные ранее. При таком объеме корректировочной работы можно легко запутаться и допустить ошибки, выявить которые будет очень трудно, так как ведь это не бухгалтерский баланс, в котором актив должен равняться пассиву.
5. Налоговый учет ведется в обособленном налоговом Плане счетов.
Этот подход является компромиссом между первым и третьим способами. Он заключается в том, что к бухгалтерскому Плану счетов дополнительно вводятся «налоговые» счета, на которых доходы и расходы учитываются в разрезе требований главы 25 НК РФ. Записи на налоговых счетах производятся по правилам, предусмотренным для забалансовых счетов бухгалтерского плана счетов.
Обороты и остатки по этим счетам не отражаются в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В этом случае бухгалтер может при проведении какой-либо операции в бухгалтерском учете одновременно делать запись по соответствующему субсчету налогового счета.
Аналитическими регистрами налогового учета в этом случае будут являться карточки или журналы-ордера по налоговым счетам за отчетный (налоговый) период, если они будут содержать реквизиты, перечисленные в ст. 313 НК РФ.
Это удобно бухгалтерам, ведущим учет на компьютере с использованием бухгалтерских программ. Они должны добавить в схемы бухгалтерских проводок к хозяйственным операциям дополнительные проводки по налоговым счетам и составить новые алгоритмы хозяйственных операций в тех случаях, когда бухгалтерский и налоговый учет одних и тех же операций ведется по-разному.
Следует отметить, что по тому же пути пошли разработчики большинства бухгалтерских компьютерных программ.

2.2 Оптимизация налогового и бухгалтерского учета в РФ

Учетная политика организации является одним из основных документов, позволяющих налогоплательщику уменьшить налоговое бремя. Не секрет, что все большее количество организаций и индивидуальных предпринимателей переходят на путь легального бизнеса, тем более что этому способствует и реформа в налоговой политике, проводимая государством. Для того чтобы разумно подойти к расчету предполагаемых налогов следует не уводить денежные поступления из под налогообложения, формируя тем самым черную кассу, а разобраться в системе налогообложения, и, с помощью учетной политики, создать модель минимизации налогов, приемлемую для конкретной организации.
При разработке учетной политики необходимо решить следующие задачи:
1. Сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности предприятия.
2. Создать оптимальную систему налогового учета.
3. Предусмотреть определенные направления минимизации налогов, не противоречащие действующему законодательству РФ.
4. Создать систему организации бухгалтерской службы, которая способствовала бы своевременному и четкому документообороту и учету информации.
Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные задачи, может стать реальным источником необходимой информации, который сможет оказать настоящую помощь организации, а не тем формальным документом, который организация, во избежание проблем, должна представить в налоговый орган. При разработке учетной политики необходимо также учитывать специфику деятельности организации.
Основными разделами учетной политики являются:
1. Порядок организации бухгалтерского учета.
2. Методы оценки активов и обязательств.
3. Порядок контроля за хозяйственными операциями.
4. Порядок документооборота и технология обработки учетной информации.
5. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации.
6. Рабочий план счетов бухгалтерского учета.
7. Формы первичных учетных документов.
8. Порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения.
Одним из первых подвергается тщательному анализу положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Указанное положение устанавливает, что в качестве основного средства организация принимает к бухгалтерскому учету активы, отвечающие одновременно следующим условиям:
·       используются в производстве продукции, при выполнении работы или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;
·       используются в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
·       организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
·       способны приносить организации экономические выгоды в будущем.
Организация должна правильно подойти к понятию единицы бухгалтерского учета при принятии к учету объектов основных средств. В ПБУ 6/01 установлено, что инвентарным объектом основных средств, признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.
Итак, в зависимости от способа выполнения работы основное средство может быть оприходовано на учет либо как:
·       обособленный предмет
·       обособленный комплекс.
И в том и в другом случает, это инвентарный объект. Если организация нарушит в своем бухгалтерском учете этот принцип, то ее ждут негативные последствия и в части налогообложения. Следующим методом оценки основного средства является формирование первоначальной стоимости основного средства. Первоначальной стоимостью основного средства является сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление объектов, которая включает в себя:
·       суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику;
·       суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
·       суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;
·       регистрационные сборы и государственные пошлины;
·       таможенные пошлины;
·       невозмещаемые налоги;
·       вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основного средства;
·       проценты по заемным средствам, если они начислены до момента принятия объекта основного средства к бухгалтерскому учету;
·       суммовые разницы, возникающие в случае, когда оплата производится в рублях в сумме эквивалентной сумме в иностранной валюте;
·       иные суммы, непосредственно связанные с приобретением основного средства.
Формируя первоначальную стоимость объекта с учетом вышеуказанных требований правильно формируется и налоговая база для расчета налога на имущество организаций.
Следующим элементом формирования учетной политики должно быть определение правильности признания доходов организации. В бухгалтерском учете доходы организации признаются исходя из следующих условий, установленных положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99:
·       организация должна иметь право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
·       сумма выручки должна быть определена;
·       есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
·       право собственности на продукцию, работы, услуги перешло к покупателю;
·       расходы по указанной операции могут быть определены.
Указанные условия подчеркивают, что в бухгалтерском учете доходы следует признавать исходя из требований, установленных ПБУ 9/99 в отличие от признания момента формирования выручки для целей налогообложения. При чем, в отдельных случаях признание доходов и момент формирования выручки для целей налогообложения могут совпадать, однако это не должно быть общей закономерностью, подход к каждому моменту формирования должен определяться исходя их норм и требований законодательства.
Следующий элемент учетной политики устанавливается исходя из условий признания расходов организации. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» дано определение расходов. Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации. В силу ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
·       производятся в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательства и нормативных актов, обычаями делового оборота;
·       сумма расходов может быть определена;
·       есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Затраты организации, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся. Классификация отдельных операций расходов на расходы будущих периодов или авансы выданные оказывает влияние на облагаемую базу по налогу на имущество. Исходя из этого, в качестве расходов следует признавать:
·       расходы, связанные с подготовкой и освоением новых видов производств;
·       расходы на приобретение лицензий, дающих право на осуществление определенных видов деятельности;
·       платежи за предоставление прав на использование нематериальных активов (признаются в течение срока действия договора);
·       расходы по различным выдам добровольного страхования;
·       расходы на сертификацию продукции (товаров), работ, услуг.
Учетная политика организации позволяет налогоплательщику уменьшить налоговое бремя, при чем опираясь на совершенно законные основания, содержащиеся в налоговом законодательстве РФ. Учетная политика позволяет оптимизировать налоговую базу в части двух налогов:
·       налога на добавленную стоимость;
·       налога на прибыль.
Для правильного определения момента формирования налоговой базы по налогу на добавленную стоимость необходимо определить момент получения организацией денежных средств от своих покупателей:
·       если по условиям договоров, связанным с предоставлением своим покупателям и заказчикам товаров, продукции, работ, услуг, организация получает денежные средства в качестве аванса или предоплаты, то в большинстве случаев, для нее не имеет значения момент формирования налоговой базы. Для таких организаций в учетной политике для целей налогообложения может быть утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов;
·       если оплата предоставленной продукции, товаров, работ, услуг осуществляется по истечении времени, т.е. в следующих временных периодах (например, на условиях коммерческого кредита), то в учетной политике следует утвердить момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств.
Следующие направления оптимизации налогообложения следует рассмотреть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Ключевым моментом является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов, поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права признаются для целей налогообложения в соответствии со ст. 271 или 273 гл. 25 НК РФ.
Кассовый метод признания доходов и расходов приемлем не для всех организаций. Если в части выбора методов признания доходов и расходов существуют ограничения, то нужно искать другие возможности минимизации налогообложения, которые и предоставляет НК РФ. Для организаций, признающих доходы и расходы от реализации товаров, работ, услуг по методу начисления имеет смысл рассмотреть вариант создания резервов.
В целях упрощения для налогоплательщика процесса применения системы налогового учета наиболее целесообразно применить следующие подходы[12]:
1. Максимально приблизить принципы учетных процедур по регистрации и обработке фактов хозяйственной деятельности и построения форм регистров налогового и бухгалтерского учета. Один из возможных вариантов – разработка перечня счетов аналитического налогового учета и накопления и систематизации данных налогового учета на этих счетах, в том числе с применением принципа двойной записи. При автоматизированном ведении учета это позволит синхронизировать учетный процесс в бухгалтерском и налоговом учете, а значит, и снизить трудоемкость обработки данных первичных документов, избежать дублирования операций.
2. Установить обязательный минимальный состав регистров аналитического учета и перечень их реквизитов с возможностью его дополнения налогоплательщиком в соответствии со спецификой его деятельности. Это позволит сделать формы и технику ведения налогового учета более единообразной, а следовательно, и упростить задачу контроля за правильностью его ведения.
3. Выработать на основании единообразных принципов построения регистров налогового учета, их обязательного минимального состава и содержания единую методику формирования налоговой отчетности по налогу на прибыль.
В комплексе это поможет упростить как процедуры исчисления налоговых обязательств по налогу на прибыль и подготовки налогоплательщиком налоговых деклараций, так и проведение мероприятий налогового контроля.

3. Соотношение налогового и бухгалтерского учета в РФ на примере ООО «Бизнес–контракт»

3.1 Организационно-экономическая характеристика ООО «Бизнес-контракт»

Общество с ограниченной ответственностью «Бизнес-контракт» является юридическим лицом – коммерческой организацией, Уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров, созданным в целях извлечения прибыли.
Общество создано решением учредителя №1 от 17 ноября 2006 г. и действует на основании Устава, Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью», иного действующего законодательства.
Имущество Общества принадлежит ему на праве собственности и образуется из:
·        вкладов учредителей (участников) в уставный капитал;
·        продукции, произведенной Обществом в процессе его деятельности;
·        полученных доходов;
·        иного имущества, приобретенного Обществом по иным основаниям, допускаемым законодательством.
Уставный капитал Общества составляется из номинальной стоимости долей его участников и на момент учреждения составляет  DOCPROPERTY "УставныйКапитал" \* MERGEFORMAT 10000,00 руб. (десять тысяч рублей 00 коп.) и разделен на  DOCPROPERTY "УстКапКолДолей" \* MERGEFORMAT 1 (одну) долю, что составляет 100 процентов уставного капитала.
Размер и номинальная стоимость доли участника составляют:
Участник – Гражданин Российской Федерации Атоев Вячеслав Мартынович, паспорт: 60 04 569400, выдан ОВД Железнодорожного района г. Ростова-на-Дону 06.11.2003 года, зарегистрирован по месту жительства: Российская Федерация, г. Ростов-на-Дону, пер. Бурный, д. 5, размер доли участника составляет 100% уставного капитала. Номинальная стоимость принадлежащей ему доли равна 10000,00 руб. (десять тысяч рублей 00 коп.)
Фирма «Бизнес-контракт» является филиалом московской компании. Предприятие занимается оптовыми продажами пищевых продуктов. Ассортимент компании насчитывает более 4 000 наименований, и имеет стабильную тенденцию к росту.
Обеспечение широкого ассортимента и наличия товара на складе всегда являлось одной из приоритетных задач компании. Также особое внимание уделяется качеству поставляемой продукции, оперативности и полноте выполнения заказов.
Компания имеет офис в г. Ростов-на-Дону, складские помещения площадью 120 кв.м.
Численный состав сотрудников – 23 человека.
Организационная структура предприятия представлена на рис. 3.1:
 SHAPE  \* MERGEFORMAT

Генеральный директор

нач. административно-хозяйственного отдела

ком. директор

главный бухгалтер

бухгалтерия

отдел маркетинга

отдел сбыта

отдел снабжения

экспедитор

офис-менеджер

Рис. 3.1 Организационная структура ООО «Бизнес-контракт»
Работа предприятия осуществляется следующим образом.
Генеральный директор осуществляет общее руководство деятельностью предприятия.
Начальнику административно-хозяйственного отдела руководит экспедитором, а также отделом снабжения. Отдел снабжения оперативно отслеживает своевременность закупок и поставок товаров для обеспечения обязательств фирмы перед ее покупателями или поддержания определенного резерва товаров на складах, контролирует единство условий кредитной политики выходит к начальнику административно-хозяйственного отдела с обоснованными предложениями по изменению номенклатуры товаров. Экспедитор решает следующие задачи:
·        разработка наиболее экономичных условий транспортировки закупаемых и сбываемых фирмой товаров;
·        при необходимости организация сопровождения транспортируемых товаров;
·        обеспечение своевременности выполнения транспортных операций и получения транспортных документов;
·        осуществление страхования грузов во время их транспортирования.
Коммерческому директору подчинены отделы маркетинга и сбыта.
Отдел маркетинга ведет непрерывное изучение, как рынка покупателей, так и рынка поставщиков товаров, досье конкурентных материалов на закупаемые и сбываемые фирмой товары.
Отдел маркетинга устанавливает связи с организациями, обладающими источниками цен и их индексов, подключается по возможности к компьютерным информационным сетям для получения ценовой информации, занимается сбором сведений о фирмах продавцах и покупателей, банкам и страховых компаниях.
Отдел маркетинга выполняет также следующие функции:
·        ведет учет насыщенности и эффективности рекламы отдельных товаров и фирмы в целом;
·        разрабатывает план рекламных мероприятий с определением затрат на эти мероприятия;
·        реализует утвержденный план рекламных мероприятий путем заключения договоров с рекламными компаниями;
·        ведет самостоятельную рассылку рекламных материалов.
Отдел сбыта занимается продажами продукции, закупаемой предприятием.
Бухгалтерия занимается:
·        составлением бухгалтерского баланса,
·        составлением бухгалтерской отчетности,
·        составлением налоговой отчетности,
·        начислением заработной платы и т.д.
Офис-менеджер организует документооборот на предприятии.
Основные экономические показатели предприятия представлены в таблице 3.1:
Таблица 3.1
Основные экономические показатели деятельности предприятия в 2005-2007 гг., тыс. руб.

Показатель, тыс. руб.	2005	2006	Абсолютные изменения, тыс. руб.	Относительные изменения, %	2007	Абсолютные изменения, тыс. руб.	Относительные изменения, %
Товарооборот	4984	6230	1246	25,00%	6310	1326	26,61%
Издержки обращения	2919	3649	730	25,01%	3488	569	–19,49%
Валовая прибыль	2065	2581	516	24,99%	2822	757	36,66%
Чистая прибыль	1292	1614	322	24,92%	1950	658	50,93%
Внеоборотные активы	1404	2453	1049	74,72%	2832	1428	101,71%
Оборотные активы	463	559	96	20,73%	625	162	34,99%
Капитал и резервы	1312	1634	322	24,54%	1970	658	50,15%
Долгосрочные обязательства	257	855	598	232,68%	1157	900	350,19%
Краткосрочные обязательства	298	523	225	75,50%	330	32	10,74%

Из таблицы 2.1 видно, что в 2007 году произошел рост всех основных экономических показателей предприятия. Товарооборот вырос в 2006 году на 25%, в 2007 году – на 26,61%. Валовая и чистая прибыль выросли на 25% в 2006 году. В 2007 году валовая прибыль выросла на 36,66%, чистая прибыль – на 50,39%. Издержки обращения возросли в 2006 году на 25,01%, а затем в 2007 году снизились на 19,49%. Рост показателей баланса произошел, в первую очередь, за счет внеоборотных активов (2006 год – 74,72%; 2007 год – 101,71%); а также краткосрочных и долгосрочных обязательств (более чем в 2 раза), что является отрицательным фактором.
Объем продаж пищевой продукции ООО «Бизнес-контракт» представлен в 2005-2007 гг. представлен на рис. 3.2:

Рис. 3.2 Выручка и себестоимость ООО «Бизнес-контракт» в 2005-2007 гг.

На основании анализа данных рис. 3.2 видна тенденция к росту объемов продаж предприятия и снижению себестоимости закупаемой продукции.
Формы расчетов, используемые предприятием при продажах, в динамике отображены на рис. 3.3.

Рис. 3.3 Формы расчета ООО «Бизнес-контракт» при продажах в 2005-2007 г., тыс. руб.
Таким образом, на предприятии существует тенденция к возрастанию доли продукции, закупаемой с отсрочкой платежа.

3.2 Учетная политика в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Бизнес-контракт»

Организация ведет бухгалтерский учет централизованным способом.
Основные правила ведения бухгалтерского учета в организации установлены в соответствии со следующими документами:
·        Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 №129-ФЗ,
·        Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций с Инструкциями по его применению, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. №94-н (с изменениями и дополнениями).
·        Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом МФ РФ от 19.12.1998 № 60н;
·        Положением об учетной политике организации.
Бухгалтерия организации обеспечивает обработку документов, рациональное ведение записей в учетных регистрах, составление отчетности. В бухгалтерии организации происходит ведение всего синтетического и аналитического учета на основе первичных и сводных документов, поступающих из отдельных подразделений организации. В структурных подразделениях организации осуществляют лишь первичную регистрацию хозяйственных операций. Бухгалтерский учет ведется автоматизированным способом в системе «1С-Бухгалтерия».
Бухгалтерия организации включает в себя главного бухгалтера, трех подчиненных ему обычных бухгалтеров и кассира. Принцип организации бухгалтерии – линейный.
В обязанности бухгалтера по учету труда входят:
·        учет затрат труда рабочих и служащих,
·        расчет заработной платы и премиальных работникам предприятия,
·        контроль за использованием фонда оплаты труда,
·        учет всех расчетов с работниками, бюджетом, Фондом социального страхования и другими ведомствами, связанными с оплатой труда;
К обязанностям бухгалтера материальной группы относится:
·        учет приобретения материальных ценностей, их поступления и расходования;
·        учет основных средств,
·        учет издержек обращения,
·        учет готовой продукции и ее реализации,
·        учет ценностей организации на забалансовых счетах.
В обязанности бухгалтера по учету финансовых ценностей входят:
·        учет денежных средств,
·        учет текущих обязательств и расчетов.
К бухгалтерам организации поступает первичная бухгалтерская документация, на основании которой заполняются соответствующие журналы-ордера.
Кассир осуществляет выдачу и прием наличных денежных средств.
Главный бухгалтер осуществляет общее руководство бухгалтерией, ведет Главную книгу, составляет бухгалтерский баланс и другие формы финансовой отчетности.
Главный бухгалтер подчиняется руководителю предприятия и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, временное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств.
Главный бухгалтер подписывает документы, связанные с приемом и выдачей денежных средств, товарно-материальных ценностей, кредитные, расчетные и денежные обязательства. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными.
Для синтетического учета основных средств, принадлежащих организации на праве собственности, используется счет 01 «Основные средства». Аналитический учет основных средств, принадлежащих предприятию, ведется по каждому объекту, которому присваивается отдельный инвентарный номер. На каждый объект заводится инвентарная карточка, которая регистрируется в описи инвентарных карточек по учету основных средств и хранится в бухгалтерии. Для учета основных средств используются типовые формы документов, утвержденные законодательно. Затраты на ремонт основных средств включаются в себестоимость текущего периода.
Для учета амортизации основных средств в организации используют пассивный счет 02 «Амортизация основных средств», предназначенный для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств. Срок полезного использования основных средств устанавливается в зависимости от ожидаемого физического износа объекта.
Амортизация основных средств в организации осуществляется линейным способом. При линейном методе сумма амортизации за месяц определяется умножением первоначальной стоимости объекта на норму амортизации для данного объекта. Амортизация основных средств в налоговых целях также осуществляется линейным методом.
Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» ведут по видам и отдельным инвентарным объектам основных средств.
Инвентаризация основных средств организации производится в плановом порядке один раз в год. Для проведения инвентаризаций в организации имеется постоянно действующая инвентаризационная комиссия, состоящая из руководителя организации и главного бухгалтера. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.
Инвентаризация основных средств в организации проводится на основании распоряжения о проведении инвентаризации по их местонахождению. Результаты проверки инвентаризационная комиссия оформляет инвентаризационной описью. При наличии больших расхождений инвентаризационная комиссия берет письменное объяснение с материально-ответственного лица. На основные средства, по которым выявлены недостача или излишек, заводится сличительная ведомость. В этой ведомости существуют следующие графы: наименование основного средства, номенклатурный номер, количество и стоимость товаров по учетным ценам, недостача или излишек.
Нематериальными активами предприятие не располагает. Предприятие не использует материально-производственные запасы в своей деятельности.
Финансовые вложения учитываются на счете 58 «Финансовые вложения». Для учета различных видов финансовых вложений в соответствии с Планом счетов к счету 58 «Финансовые вложения» организация имеет субсчета:
·        58-1 «Паи и акции»;
·        58-2 «Долговые ценные бумаги»;
·        58-3 «Предоставленные займы»;
Инвентаризация финансовых вложений проводится в рамках общей инвентаризации имущества и финансовых обязательств предприятия. При инвентаризации финансовых вложений проверяются фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
Организация не создает резервов предстоящих расходов и платежей. Оценка полученных кредитов и займов осуществляется без учета причитающихся к выплате процентов на конец отчетного периода
Основными унифицированными формами первичной документации по учету труда и его оплаты в организации являются: приказы (распоряжения) о приеме на работу, переводе на другую работу, предоставлении отпуска, прекращении трудового договора (контракта) (ф. ф. №№ Т-1, Т-5, Т-6, Т-8), личная карточка (ф. № Т-2), табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (ф. № Т-12), табель учета рабочего времени (ф. № Т-13), расчетно-платежная ведомость (ф. № Т-49).
Сотрудники организации работают на постоянной основе по трудовым договорам. В организации применяется повременно-премиальная система оплаты труда. Заработная плата сотрудников состоит из двух частей. Первая часть – оклады согласно штатного расписания предприятия. Вторая часть – премия, высчитываемая с помощью определения коэффициентов трудового участия сотрудников (таблица 3.2).
Таблица 3.2
Значения баллов оценки КТУ для сотрудников организации

Достижения (упущения) в труде.	Коэффициент по отношению к заработной плате
Невыполнение планов оргтехмероприятий	–0,1
Невыполнение распоряжений вышестоящего руководителя	–0,3
Несвоевременная подача всех видов отчетности по инстанциям, несвоевременное оформление документов	–0,1
Оперативность в решении вопросов	+0,2
Совмещение должностей	+0,5
Профессиональное мастерство, улучшение трудовых показателей	до +0,3

Для учета рабочего времени используется табель, который ведется непосредственно в отделах организации. С его помощью фиксируются сведения об отработанном времени, обеспечивается текущее наблюдение за выходами на работу.
В списочную численность работников организации за каждый календарный день включаются как фактически работающие, так и отсутствующие на работе по каким-либо причинам постоянные работники предприятия. При этом каждый из них принимается за единицу. Исходя из этого, в списочную численность целыми единицами включаются, в частности, работники:
·          фактически явившиеся на работу;
·          находившиеся в служебных командировках, если за ними сохраняется заработная плата в данной организации;
·          не явившиеся на работу по болезни и т.д.
Не включаются в списочную численность работники:
·          принятые на работу по совместительству из других организаций (внешних совместителей),
·          выполнявшие работу по договорам гражданско-правового характера,
·          привлеченные для работы на предприятии согласно специальным договорам с государственными организациями и т.п.
Расчет списочной численности производится на конкретную дату.
Выплата заработной платы осуществляется наличными 2 раза в месяц 10-го и 25-го числа каждого месяца. Выдача денег производится по платежной (расчетно-платежной) ведомости. На титульном листе делается разрешительная надпись о выдаче денег руководителем и главным бухгалтером с указанием сроков выдачи и размера суммы прописью. Разовые выдачи денег на оплату труда отдельным лицам производятся по расходному кассовому ордеру.
По истечении установленных на предприятии сроков выдачи заработной платы кассир в платежной ведомости делает пометку против фамилий лиц, не получивших деньги, «депонировано», составляет реестр депонированных сумм, а в конце ведомости делает надпись о фактически выплаченной сумме, о суммах, подлежащих депонированию, ставит свою подпись, записывает в кассовую книгу фактически выплаченную сумму, проставляет на ведомости номер расходного кассового ордера.
Депонированные суммы сдаются в банк. На сданные суммы составляется общий расходный кассовый ордер. Депонированные суммы хранятся до востребования в течение трех лет. По прошествии трех лет невостребованные суммы зачисляются в доход предприятия.
Оплата отпуска и выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск (в случае увольнения работника, не использовавшего отпуск) производятся по среднему заработку сотрудников. Средний заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 3 календарных месяца (с 1-го до 1-го числа).
Начисление пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам производится по фактическому заработку работника. В фактический заработок включаются все виды заработной платы, на которые начисляются взносы на социальное страхование, за исключением: заработной платы за работу в сверхурочное время, за дни простоя, за время очередного и дополнительного отпусков, военных сборов, выплат единовременного характера, не предусмотренных принятой системой оплаты труда.
Все расчеты по оплате труда и удержания из нее учитываются в ведомости «Учет заработной платы». Эта ведомость используется для расчета размеров заработной платы и удержаний, а также для выдачи денежных средств при окончательном расчете (для промежуточных выплат используется обычная платежная ведомость).
Из начисленной заработной платы работников производятся следующие удержания:
·          налог на доходы физических лиц,
·          по исполнительным документам судов,
·          своевременно не возвращенные подотчетные суммы,
·          размер причиненного предприятию материального ущерба,
·          за товары, купленные в кредит,
·          по полученным займам и другие.
Пример расчета заработной платы сотрудников представлен ниже:
Кругликов П.В. – сотрудник отдела снабжения получает оклад в размере 5000 руб. Сотрудник является инвалидом 2-й группы, причем на его иждивении находятся двое несовершеннолетних детей. Рассчитаем его заработную плату с января по июнь 2008 года.
Кругликов имеет право на следующие налоговые вычеты (ст. 218 НК):
·        500 руб. за каждый месяц налогового периода как инвалид 2-ой группы;
·        600 руб. за каждого ребенка, находящегося у него на иждивении, за каждый месяц налогового периода до превышения общего годового заработка суммы в 40000 руб.
Налоговая база налогоплательщика равна каждый месяц:
5000 руб. – 500 руб. – 2 х 600 руб. = 3300 руб.
Всего с января по июнь удержано НДФЛ:
3300 руб. х 0,13 х 6 = 2574 руб.
Учет начисления и выдачи заработной платы и других оплат ведется на пассивном счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет издержек обращения по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
Для хранения, приема и выдачи денежных средств организация имеет кассу. Помещение кассы изолировано и оборудовано в соответствии с требованиями по технической укрепленности касс и оснащено средствами охранно-пожарной сигнализации.
Как уже отмечалось выше, в организации существуют кассир, с которыми заключен договор о полной материальной ответственности.
Для установления лимита остатка наличных денег в кассе, порядка и срока сдачи выручки в банк, организация в начале 1 квартала каждого года предоставляет в банк письменное заявление и расчет по форме №2 0408020 «Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денежных средств из выручки, поступающей в кассу». Лимит остатка кассы определяется исходя из объема наличного денежного оборота организации с учетом особенностей режима его деятельности, порядков и срока сдачи наличных денежных средств в банк, обеспечение сохранности и сокращения встречных перевозок ценностей. В настоящий момент кассовый лимит в организации равен 3 тыс. рублей. Лимит кассы может быть превышен в дни выдачи зарплаты в течение 3-х рабочих дней, включая день получения денег в банке.
Контрольно-кассовые машины, используемые организацией, зарегистрированы в установленном порядке. В подтверждение исполнения обязательств вместе с покупкой выдается отпечатанный контрольно-кассовой машиной чек.
Денежная наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денежных средств в кассе сдается на расчетные счета организации в порядке и сроки, согласованные с обслуживающим банком – «Сбербанк». Первичным документом при этом выступает объявление на взнос наличными. Объявление на взнос наличными – письменное распоряжение организации банку зачислить на расчетный счет наличные денежные средства, сдаваемые из кассы организации.
Прием наличных денег кассой производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером.
Выдача наличных денег под отчет производится из кассы предприятия по расходному кассовому ордеру.
Кассовые операции учитываются по счету 50 «Касса». Журнал-ордер №1 счета 50 «Касса» составляется по кассовой книге. В нем указывается дата совершения операции, сумма, которая относится на конкретный счет.
Прием наличных денег кассой предприятия от юридических лиц и индивидуальных предпринимателей производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. При приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями тех же лиц – главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира. Квитанция заверяется печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.
На предприятии ведется Кассовая книга, в бумажном виде, заверенная в ИФНС Железнодорожного района г. Ростов-на-Дону и в электронном виде – в программе 1С «Предприятие».
Организация имеет рублевый счет в Ростовском филиале банка «Сбербанк». Все расчеты осуществляются организацией в безналичном порядке платежными поручениями. Учет операций по расчетному счету ведется организацией на счете 51 «Расчетный счет». В случае поступления денег на расчетные счета этот счет – дебетуется, а в случае выдачи – кредитуется с определенными счетами.
При осуществлении безналичных расчетов за закупаемую продукцию и продажах закупленных товаров организация использует платежные поручения. Организация не использует в своих расчетах векселя и не осуществляет операции по бартеру.
Учет уставного капитала (и его разновидностей) ведется на пассивном счете 80 «Уставный капитал».
Расчетно-кредитные операции, связанные с получением и погашением банковских кредитов, учитываются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Для учета реализации товаров предприятием используется счет 41 «Товары». К данному счету на предприятии существуют следующие субсчета:
1 «Товары в оптовой торговле».
2 «Товары в розничной торговле».
3 «Тара под товаром и порожняя».
На рис 3.4 представлены формы расчетов клиентов предприятия в зависимости от способа оплаты за наличный или безналичный расчет.

Рис. 3.4 Способы расчета клиентов ООО «Бизнес-контракт» в 2005-2007 гг., тыс. руб.

Таким образом, порядка 30% выручки поступают наличными, остальное – безналичный расчет. Продажу товаров в кредит предприятие не практикует. На ответственное хранение и комиссию товары не берутся.
Для целей налогообложения организация учитывает выручку «по оплате» (по мере оплаты реализованной продукции). Проданные товары учитываются в книге продаж предприятия.
Аналитический учет товаров ведется по видам продаваемой продукции. При выбытии товаров их себестоимость учитывается по способу ЛИФО. Для начисления торговой наценки на товары используется счет 42 «Торговая наценка».
При продаже товаров с отсрочкой платежа используется счет 45 «Товары отгруженные». При поступлении денег за проданные товары происходит списание торговой наценки со счета 45 на счет 90 «Продажи». При продаже товаров по предоплате размер торговой наценки списывается напрямую со счета 42 на счет 90.
При порче и недостаче используется счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», при естественной убыли – счет 41 «Товары» методом «красное сторно».
Расходы на продажу ООО «Бизнес-Контракт» учитывают на счете 44 «Расходы на продажу» полностью в отчетном году. В организации существуют следующие виды расходов на продажу:
·        «Транспортные расходы»;
·        «Расходы на оплату труда»;
·        «Отчисления на социальные нужды»;
·        «Расходы на аренду и содержание знаний»;
·        «Расходы на ремонт основных средств»
·        «Расходы на амортизацию основных средств»;
·        «Расходы на топливо, газ и электроэнергию для нужд предприятия»;
·        «Расходы на рекламу»;
·        «Расходы на тару»;
·        «Прочие расходы».
На статье «Транспортные расходы» учитывается:
·        оплата транспортных услуг сторонних организаций за перевозки продукции;
·        оплата услуг организаций по погрузке и выгрузке товаров;
·        плата за экспедиционные операции и другие услуги;
·        стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств (щиты, люки, стойки, стеллажи и т.д.) и утепление (солома, опилки, мешковина и др.);
·        плата за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в аэропортах в пределах установленных сроков в соответствии с заключенными договорами;
·        плата за обслуживание подъездных путей и складов, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.
Расходы на перевозку, погрузку и выгрузку порожней тары при возврате ее поставщикам или отправке тарособирающим организациям и тароремонтным предприятиям учитываются на статье «Расходы на тару».
На статью «Расходы на оплату труда» бухгалтерская служба ООО «Бизнес-контракт» относит:
·        затраты по оплате труда основного персонала предприятия с учетом премий за финансово-хозяйственные показатели,
·        стимулирующие и компенсирующие выплаты (включая компенсацию по оплате труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в пределах, предусмотренных законодательством норм),
·        компенсации женщинам, находящимся в отпуске по уходу за детьми до определенного законодательством возраста, затраты по оплате труда работников несписочного состава, занятых в основной деятельности.
Отчисления на социальные нужды производятся от расходов на оплату труда работников предприятия, включаемых в издержки обращения и производства по статье «Расходы на оплату труда» в соответствии с установленным законодательством порядком.
На статье «Амортизация основных средств» отражаются суммы амортизационных отчислений на полное восстановление основных производственных средств.
Средства на амортизацию основных средств ООО «Бизнес-контракт» начисляются, как уже отмечалось выше, исходя из норм амортизационных исчислений.
Статья «Расходы на топливо газ и электроэнергию для производственных нужд отражает:
·        фактическую себестоимость различных видов топлива, потребленных на технологические нужды (приготовление пищи, подогрев воды и т.п.);
·        стоимость электроэнергии, газа и пара, израсходованных на технологические цели.
На статье «Расходы на рекламу» учитываются расходы ООО «Бизнес-контракт» на рекламу и продвижение продукции, а именно:
·         реклама в СМИ,
·         наружная реклама,
·         специализированные выставки,
·         промо-акции,
·         расходы на исследование рынка.
В статью «Расходы на тару» ООО «Бизнес-контракт» также входят:
·        амортизация (износ) тары и оборудования,
·        расходы на ремонт тары-оборудования,
·        стоимость тары, списанной из-за естественного износа,
·        расходы на перевозку, погрузку и выгрузку тары, осуществляемую сторонними организациями при, возврате ее поставщикам или сдаче тарособирающим организациям,
·        расходы на очистку и обработку (дезинфекцию) тары,
·        и другие расходы на тару.
Себестоимость товаров рассчитывается пропорционально объему продаж товаров.
Для отражения доходов и расходов по обычным видам деятельности предназначен счет 90 «Продажи». Ежемесячно определяется сальдо по этому счету, после чего 90 прибыль или убыток от обычной деятельности списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».
Для обобщения информации об операционных и внереализационных доходах и расходах используют счет 91 «Прочие доходы и расходы». К этому счету в организации открыты следующие субсчета:
1 «Прочие доходы».
2 «Прочие расходы».
9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» используется для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 1 и 2 счета 91 производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 1 и кредитового оборота по субсчету 2 определяется сальдо прочих доходов и расходов. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается со счета 91-9 на счет 99 «Прибыли».
Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) первоначально определяют по счету 90 «Продажи». Со счета 90 прибыль или убыток обычной деятельности списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».
Финансовый результат от продажи имущества, операционные и внереализационные доходы и расходы вначале отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы», с которого затем ежемесячно списывают результат на счет 99.
Чрезвычайные доходы и расходы сразу относят на счет 99 без предварительной записи на промежуточных счетах в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п.
По дебету счета 99 отражают начисленные платежи по налогу на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». Организация не создает фондов целевого использования прибыли.
Расходы будущих периодов списываются равномерно.
Учет прибыли организации в налоговых целях осуществляется по кассовому методу. Датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Бухгалтерская отчетность организации состоит из следующих форм:
·        форма №1 – «Бухгалтерский баланс»;
·        форма №2 – «Отчет о прибылях и убытках»;
·        форма №3 – «Отчет об изменении капитала»;
·        форма №4 – «Отчет о движении денежных средств»;
·        форма №5 – «Приложение к бухгалтерскому балансу»;
·        форма №6 – «Отчет о целевом использовании средств».
Статьи баланса организации заполняются на основе данных Главной книги исходя из сальдо по соответствующим счетам, перечисленным в строках баланса. До составления баланса производится сверка оборотов и остатков по аналитическим счетам Главной книги на конец отчетного периода.
Отчет о прибылях и убытках организации содержит сведения за отчетный и предыдущий годы:   
а) о прибыли (убытках) от реализации товаров, продукции, работ, услуг (из выручки нетто вычитают себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы и управленческие расходы, если они по учетной политике выделяются из производственной себестоимости и списываются на счета реализации);
б) о прибыли (убытках) по операционным доходам и расходам с выделением процентов к получению и уплате (сумм процентов по ценным бумагам и сумм, причитающихся от банков за пользование ими остатками средств на счетах организации), доходов от участия в других организациях и прочих операционных доходов и расходов;
в) о прибыли (убытках) от внереализационной деятельности;
г) о прочих доходах и расходах.
д) о валовой прибыли, определяемой сложением прибыли (убытков) от финансово-хозяйственной деятельности с внереализационными доходами и расходами;
е) о налоге на прибыль;
ж) об отвлеченных средствах из прибыли;
з) о нераспределенной прибыли (убытках) отчетного года, которую определяют вычитанием из валовой прибыли налога на прибыль и отвлеченных средств.
Бухгалтерский учет на предприятии ведется в специализированной программе «1С Предприятие».

3.3 Сходства и различия в бухгалтерском и налоговом учете ООО «Бизнес-контракт»

Предприятие осуществляет налоговый учет в соответствии с Методическими рекомендациями МНС России по применению гл. 25 НК (с изменениями и дополнениями). При этом используются следующие регистры промежуточных расчетов:
1) регистр – расчет Формирование стоимости объекта учета;
2) регистр – расчет Учет амортизации активов;
3) регистр – расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО);
4) регистр учета сомнительной и безнадежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;
5) регистр – расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода;
6) регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату;
7) регистр учета договоров на добровольное страхование работников;
8) регистр учета расходов по добровольному страхованию работников;
9) регистр – расчет расходов по добровольному страхованию работников текущего периода;
10) регистр – расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода.
Регистры промежуточных расчетов предназначены для отражения и хранения информации о порядке проведения налогоплательщиком расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
Под промежуточными показателями понимаются показатели, для которых не предусмотрено соответствующих отдельных строк в декларации, т.е. их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя.
Показатели регистров данной группы должны в полном объеме отразить все этапы проведения промежуточных расчетов и величину всех показателей, участвующих в расчете.
Для оптимизации расчетов налога на прибыль предприятия предлагается учет и расчет резервов. Для признания сумм резервов в расходах для целей налогообложения устанавливается возможность и порядок его создания в учетной политике для целей налогообложения. Создание резервов позволяет производить учет расходов равномерно с начала налогового периода, тем самым, увеличивая расходы и уменьшая налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль.
Преимущества в части уменьшения налогообложения при создании резервов следующие[13]:
1. Организация имеет возможность уменьшать налоговую базу с начала налогового периода, тем самым не возникает излишней переплаты сумм налога на прибыль в бюджет.
2. Организация имеет возможность уменьшить налоговую нагрузку в части налога на прибыль и в течение всего налогового периода, используя возможность создания резерва под предстоящий ремонт особо сложных и дорогих видов основных и создания резерва по сомнительным долгам.
Организация может осуществить выбор в создании следующих резервов:
1. Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам.
2. Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
Порядок создания указанных резервов определен ст. 324 НК. В соответствии с указанной статьей организации, принявшие решение о создании такого резерва обязаны составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на отплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату отпусков. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.
3. Резерв под предстоящие ремонты основных средств.
Указанный резерв создается на основании ст. 324 гл. 25 НК РФ. В сумму создаваемого резерва включаются стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами. Отчисления в создаваемый резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утвержденных налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения. Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., принимается восстановительная стоимость. Предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств определяется исходя из периодичности осуществления ремонтов объектов основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости указанных ремонтов. При этом предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если же налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, то он может сформировать такой резерв на срок более налогового периода, а предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
4. Резерв на формирование расходов по сомнительным долгам.
Порядок создания такого резерва установлен ст. 269 гл. 25 НК РФ. Создание указанного резерва осуществляется на основе проведения инвентаризации и выявления суммы сомнительных долгов. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнюю дату отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности следующим образом:
·       по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;
·       по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной задолженности;
·       сомнительные долги со сроком возникновения до 45 дней не увеличивают сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Суммы резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. Суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованные налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если же сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном налоговом периоде.