Кодекс и Законы Консолидированная отчётность 5
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-29Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ …………………………………………………………….…………3
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ
1.1.Основные составляющие понятия «консолидированная бухгалтерская отчётность» …………………………………………………………………….6
1.2 Принципы подготовки консолидированной отчетности …………………10
1.3. Законодательно-правовое сопровождение консолидированной отчётности предприятия ………………………………………………………..12
2. МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ
2.1. Порядок составления консолидированной отчётности ………………….15
2.2. Процедура консолидирования ……………………………………………..18
2.3. Методы составления первичной консолидированной отчетности ……...21
2.4. Консолидация деятельности компаний группы ………………………….27
ЗАКЛЮЧЕНИЕ …………………………………………………………………29
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ …………………………….31
ВВЕДЕНИЕ
Все организации любой организационно-правовой формы собственности обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую финансовую отчетность, являющуюся завершающим этапом учетного процесса.
Бухгалтерская отчетность в установленных формах содержит систему сопоставимых и достоверных сведений о реализованной продукции, работах и услугах, затратах на их производство, об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности.
Составление сводной годовой бухгалтерской отчетности осуществляется путем построчного суммирования соответствующих данных, отраженных в формах годовой бухгалтерской отчетности организаций и унитарных предприятий.
Кроме того, сводная отчетность составляется внутри одного юридического лица на основании отчетных данных его подразделений и филиалов, выделенных на отдельный баланс, но не являющихся самостоятельными юридическими лицами и при наличии дочерних и зависимых обществ.
На сегодняшний день данная тема является актуальной так как:
- составление сводного отчета является одной из наиболее сложных задач для бухгалтерской службы организации;
- бухгалтерская консолидированная отчетность является важнейшим показателем, характеризующим финансовое положение организации, и в этом качестве представляет интерес для большого числа различных пользователей подобной информации;
- бухгалтерская сводная отчетность является информационной базой финансового анализа;
- консолидированная бухгалтерская отчетность имеет цель – показать, результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом.
Основная потребность составления консолидированных отчетов – элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.
Таким образом, сводная отчетность составляется в рамках одного собственника или для статистического обобщения, а консолидированная – несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу.
Объект курсовой работы – финансовая отчётность организации.
Предмет курсовой работы – консолидированная бухгалтерская отчётность.
Цель курсовой работы – на основании теоретико-методологической оценки механизма составления сводной бухгалтерской отчётности изучить порядок составления консолидированной бухгалтерской отчётности.
Задачи курсовой работы:
1.Раскрыть теоретический аспект понятия «бухгалтерская отчётность организации» и основных её составляющих.
2.Выявить методы оценки элементов финансовой отчётности предприятия.
3. Определить значимость бухгалтерской отчетности предприятия для пользователей.
Основными источниками при написании курсовой работы являлись материалы нормативных документов и инструкций, утвержденным Минфином и Госкомстатом Российской Федерации, научно-популярной статьи периодических изданий и учебные пособия под редакцией Н.М. Ткаченко, В.П. Завгороднего, В.Я. Савченко, О.В. Ефимовой, А.Д. Шеремета, Р.С. Сайфулина.
Наибольший интерес представляют публикации А.В.Суворова «Элементы финансовой отчётности хозяйствующих субъектов», в которой даётся практическая характеристика основных элементов консолидированной бухгалтерской отчётности в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учёта.
Хорин А.Н. в статье «Финансовая отчётность: цель составления», указывает на необходимость формирования финансовой отчетности, прежде всего в тех коммерческих организациях, где требуется создание и поддержание баланса финансово-экономических интересов лиц, принимающих участие в делах экономического субъекта.
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ
1.1.Основные составляющие понятия «консолидированная бухгалтерская отчётность»
В условиях рыночной экономики любая коммерческая организация стремится к извлечению экономических выгод. Именно эта целевая направленность в деятельности является существенной в деловой активности организации, это же обстоятельство признается важнейшим с точки зрения условий формирования финансовых ресурсов любой организации, её финансового капитала.
Основным источником полезной (понятной, прозрачной, достоверной, существенной, надежной) информации должна служить финансовая отчетность.
Составление консолидированной отчетности связано, прежде всего, с крупными транснациональными корпорациями (ТНК), чьи акции котируются на фондовых биржах и операции носят международный характер. Многочисленные мелкие и средние компании в большинстве случаев освобождаются от необходимости ее составления.
Вместе с тем значение консолидированной отчетности выходит за чисто информационные рамки, поскольку имеет вполне конкретных пользователей, — инвесторов и акционеров. Внутрифирменные операции могут создавать нереалистичную картину активности группы компаний, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов.
Консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового положения единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи [21, с.17].
Такая отчетность может выполнять функцию контроля для материнской компании и влиять на ее дивидендную политику. В некоторых странах, например в США, консолидированная прибыль является основой для объявления дивидендов (материнская компания принимает решение о выплате дивидендов по результатам деятельности дочернего предприятия). Несомненно, консолидированная отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений.
Если материнская компания удовлетворяет перечисленным выше критериям, она обязана составлять консолидированную отчетность. Это относится к каждому дочернему предприятию группы.
Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидированную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее материнская компания составляет консолидированную отчетность.
Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется на основе отчетности предприятий группы при помощи определенных учетных процедур, которые представляют собой, в сущности, суммирование активов, обязательств, доходов и расходов предприятий группы и исключения общих статей.
По своему содержанию консолидированная бухгалтерская отчетность аналогична отчетности любого другого
1. самостоятельного предприятия и включает:
2. консолидированный баланс (форма №1);
3. консолидированный отчет о финансовых результатах (форма №2);
4. консолидированный отчет о движении денежных средств,
5. пояснения (расшифровки) к консолидированному финансовому отчету;
доклад руководства правления предприятий группы [11, с.17].
6. .
Не всегда отчет группы предприятий может включать все перечисленные позиции; состав консолидированной отчетности в разных странах может быть различным. Так, например, а Германии, в отличие от США в консолидированном отчете не требуется отчета о движении денежных средств. Различной может быть и структура консолидированного баланса или счета прибылей и убытков.
Согласно 7-й Директиве ЕС, которая определяет общие правила составления консолидированных отчетов, они должны включать бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и пояснения (расшифровки), а также дополняться специальным отчетом о состоянии дел концерна.
По международным и российским правилам материнская компания обязана консолидировать все зарубежные и национальные предприятия концерна независимо от рода их деятельности. Однако, если деятельность какого-либо предприятия значительно отличается от деятельности группы, то, согласно МСУ в пояснительной записке необходимо указать на этот факт. К тому же рекомендуется приводить данные отчетности такого предприятия отдельной позицией при расшифровке тех или иных статей консолидированной отчетности. Международными стандартами предусмотрено также (в российских не указано), что предприятие не должно включаться в консолидированную отчетность, если его доля в уставном капитале приобретена исключительно с целью продажи, а также если предприятие перестает отвечать определению дочернего, - с этого момента оно не включается в консолидированную отчетность группы.
Освобождаются от составления консолидированной отчетности малые и средние компании, если соблюдаются два из трех требований: размеры товарооборота, итог баланса и число занятых. Расчет суммы баланса и товарооборота может осуществляться валовым или чистым методами; согласно последнему исключаются внутрифирменные операции.
Консолидированная отчетность не составляется, если:
· предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;
· дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;
· дочернее предприятие не является значительным для группы;
· несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;
· деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);
· высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.
В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 1 июля
Главная задача в области, консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.
1.2 Принципы подготовки консолидированной отчетности
В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах и методах (отвечать определенным требованиям).
1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо отдели материнской компании. Доля меньшинства показывается в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.
2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также финансовых результатов деятельности этих предприятий и резервов.
3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.
4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Этот принцип распространяется как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.
5. Принцип существенности. Этот принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.
6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрет и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидации активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при составлении консолидированной отчетности.
7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности [16, с.36].
Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность, в соответствии с международными стандартами нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.
В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным
Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.
При составлении сводной бухгалтерской отчетности головной организацией и дочерними обществами должна быть использована единая учетная политика в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и т. д.
Если учетная политика какого-либо дочернего общества отлична от используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления сводной бухгалтерской отчетности.
В сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.
1.3. Законодательно-правовое сопровождение консолидированной отчётности предприятия
До недавнего времени составление консолидированной отчетности в Российской Федерации регулировалось приказом Минфина в России «О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с введением в действие первой части Гражданского кодекса Российской Федерации» от 28 июля
Оба документа давали лишь начальную информацию о консолидации отчетности.
Кроме указанных документов Минфином России был принят приказ «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности» от 30 декабря
Введение в действие этого документа – важный этап в развитии консолидированной отчетности в России. Однако в документе необоснованно уравнены различные по своему содержанию понятия сводной и консолидированной отчетности. Использование этих понятий в качестве синонимов некорректно, поскольку эти формы отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально [12, с.51].
В настоящее время сводная годовая бухгалтерская отчетность составляется по унитарным предприятиям и по акционерным обществам (товариществам), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли).
Международные стандарты финансовой отчетности, описывающие порядок составления консолидированной финансовой отчетности (КФО)
По состоянию на 1 января
- МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»;
- ПКИ-12 «Консолидация - Компании специального назначения»;
- ПКИ-33 «Консолидация и метод учета по долевому участию - потенциальные права голоса и распределение дивидендов собственников».
Также при формировании финансовой отчетности группы и раскрытии информации о ней необходимо учитывать требования следующих международных стандартов и интерпретаций:
- МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»;
- ПКИ-3 «Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями»;
- МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»;
- МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».
Закон «О консолидированной финансовой отчетности» определяет общие требования к порядку составления, представления и публикации этой отчетности.
Под консолидированной финансовой отчетностью понимается система показателей, отражающих финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения группы организаций [22, с.7].
Из этого следует, что согласно Закону консолидированная отчетность включает в себя не только баланс и отчет о прибылях и убытках, но также и отчет об изменении в капитале и отчет о движении денежных средств. В обязательном порядке в представляемую отчетность включаются учетная политика и пояснительные примечания.
В целом формат отчетов соответствует формату индивидуальной бухгалтерской отчетности. В то же время в консолидированной отчетности возможно появление дополнительных статей отчетов
2. МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЁТНОСТИ
2.1. Порядок составления консолидированной отчётности
Организация должна составлять сводную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/96), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности. При этом:
• типовые формы бухгалтерской отчетности могут дополняться данными, необходимыми пользователям сводной бухгалтерской отчетности;
• статьи (строки) типовых форм бухгалтерской отчетности, по которым у группы отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в периоде предшествующем отчетному;
• числовые показатели об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях должны приводиться в сводной бухгалтерской отчетности обособленно, если без знания о них для пользователей невозможна оценка финансового положения группы или финансового результата ее деятельности [15, с.37].
Числовые показатели по отдельным видам активов, пассивов и хозяйственных операций не приводятся в сводном бухгалтерском балансе или сводном отчете о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несуществен для оценки пользователями финансового положения группы или финансового результата ее деятельности, а отражаются общей суммой в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и (водному отчету о финансовых результатах.
Головная организация придерживается принятой формы сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах и пояснений к ним от одного отчетного периода к другому. Изменение избранных форм сводного бухгалтерского баланса, сводного отчета о финансовых результатах и пояснений к ним раскрывается в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о финансовых результатах с указанием причин, вызвавших это изменение.
Достоверность составления и соблюдение порядка представления сводной бухгалтерской отчетности обеспечивает руководитель головной организации.
Объем и порядок, включая сроки представления бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации (в том числа дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности), устанавливает головная организация.
До составления сводной бухгалтерской отчетности необходимо выверить и урегулировать все взаиморасчеты и иные финансовые взаимоотношения головной организации и дочерних обществ, а также между дочерними обществами.
В случае наличия у головной организации дочерних и зависимых обществ одновременно сводная бухгалтерская отчетность составляется путем объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ и включения данных об участии в зависимых обществах.
Показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций, доли в уставном капитале дочернего общества либо появления иной возможности определять решения, принимаемые дочерним обществом.
Данные о зависимом обществе включаются в сводную бухгалтерскую отчетность с первого числа месяца, следующего за месяцем приобретения головной организацией соответствующего количества акций или доли в уставном капитале зависимого общества [12, с.51].
Наименование каждой составляющей сводной бухгалтерской отчетности должно содержать слово «сводный» и название группы.
Сводная бухгалтерская отчетность представляется учредителям (участникам) головной организации. Иным заинтересованным пользователям сводная бухгалтерская отчетность представляется в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, или по решению головной организации.
Головной организации целесообразно составлять сводную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 июня следующего за отчетным года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредительными документами этой организации.
Сводная бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) головной организации.
По решению участников группы сводная бухгалтерская отчетность может публиковаться в составе публикуемой бухгалтерской отчетности головной организации.
Сводная (консолидированная) статистическая отчетность ФПГ составляется и представляется в Государственный комитет Российской Федерации по статистике центральной компанией в установленном порядке.
Сводные (консолидированные) отчеты, бухгалтерская и статистическая отчетность отражают имущественное и финансовое положены ФПГ, а также результаты ее инвестиционной деятельности.
Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное и финансовое положение, а также уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий выглядела как единое целое.
Проблема заключается в том, что балансы материнской и дочерней компаний могут быть составлены на различные даты и в различной валюте, отличаться по структуре, составу, содержанию и оценке статей.
В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость внести изменения:
· в структуру баланса;
· в состав и содержание статей баланса;
· в оценку статей баланса;
· в пересчет статей баланса из одной валюты в другую .
Первым этапом подготовки к консолидированному отчету является перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней обычно не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности [18, с.17].
Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии с национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в соответствии с требованиями материнской компании.
Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их соответствие принятым в материнской компании методам бухгалтерского учета.
Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости произвести корректировки. Изменения тут могут быть необходимыми как для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской компании.
Заключительный момент - пересчет статей балансов консолидируемых зарубежных предприятий в валюту материнской компании.
2.2. Процедура консолидирования
Неверно было бы думать, что консолидация - это простое суммирование статей отчетов материнской и дочерних компаний.
Консолидация, по сути, представляет собой замещение в отчетности материнской компании "балансовой стоимости инвестиций" в каждую дочернюю компанию на то, что эти инвестиции представляют собой реально на настоящий момент, то есть на долю материнской компании в справедливой стоимости чистых активов дочерней компании на отчетную дату и остаток, возникший на момент приобретения инвестиции. Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.
При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:
· затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;
· остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;
· нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируются в полном объеме;
· нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;
· чистая прибыль, принадлежащая сторонним (миноритарным) акционерам дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;
· в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах (или собственном капитале).
При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн (группа предприятий) не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться [13, с.70].
Это касается следующих статей баланса:
· задолженности по взносам в уставный капитал;
· расчетов по коммерческим операциям;
· кредитов, выданных предприятиям группы;
· долгосрочных финансовых вложений;
· векселей;
· прочей задолженности;
· краткосрочных финансовых вложений.
Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в акционерном капитале дочерних предприятий.
Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации:
· уставный капитал;
· резервный капитал;
· резервы, образованные из валового дохода;
· нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
· чистая прибыль (чистый убыток) текущего года.
Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:
1. первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;
2. последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).
Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.
2.3. Методы составления первичной консолидированной отчетности
В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности.
1. Метод покупки
В соответствии с этим методом на дату приобретения определяется справедливая рыночная цена приобретенных материнской компанией идентифицируемых активов и обязательств. Стоимость таких активов отражается в учете материнской компании по статье «Инвестиции».
Следует иметь в виду, что покупаются не собственно активы инвестируемой компании, а доля в ее акционерном капитале, эквивалентная нетто-активам по стоимости. Покупка активов, например, недвижимости, земельного участка и т.д. коренным образом отличается от покупки акций или доли в уставном капитале на аналогичную сумму. Покупка активов не влечет за собой необходимость составления консолидированной отчетности, а приобретение более 50% акций с правом голоса потребует консолидации.
При покупке и установлении контроля достаточно сложно определить дату, на которую необходимо составлять консолидированную отчетность, поскольку дата приобретения доли в капитале и дата переоценки активов могут быть разными.
Прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включается в консолидированную отчетность.
Разница между ценой, уплаченной за приобретенные нетто-активы действующего предприятия, и их справедливой рыночной ценой представляет цену фирмы или резервный капитал (отрицательный гудвилл, возникающий при покупке по цене, меньшей справедливой рыночной оценки) [18, с.37].
Таким образом, цена фирмы отражает потенциальную доходность дочернего предприятия, не показанную в учете, а также стоимость неидентифицируемых активов и качественных показателей. Цена фирмы отражается в консолидированном балансе по статье «Нематериальные активы», которая подлежит амортизации в течение срока ее ожидаемой будущей доходности.
Если приобретается компания, уже обладающая репутацией, связями, налаженным и прибыльным производством, пользующейся спросом продукцией и хорошо организованной системой сбыта, то цена ее приобретения будет отличаться не только от балансовой стоимости нетто-активов, но и от справедливой рыночной цены идентифицируемых активов.
Справедливая рыночная цена в разных ситуациях может быть различной. В одних случаях — это стоимость активов и обязательств по сделкам информированных и заинтересованных сторон, не принимающих участия в конкретной операции по приобретению. В других — наименьшая стоимость замещения, применяется если активы действительно подлежат замещению. Это может быть и стоимость нетто-реализации, если активы подлежат продаже.
Следует отметить, что справедливую рыночную цену определяют дифференцированно по видам имущества. При этом могут быть использованы справочные цены на машины и оборудование, цены соответствующих рынков, дисконтированная стоимость долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности, текущая стоимость воспроизводства земельных участков и незавершенного производства, скорректированная стоимость приобретения материально-производственных запасов и долгосрочных контрактов.
Таким образом, цена фирмы — это разница между суммой, уплаченной за действующее предприятие, и справедливой рыночной ценой приобретаемых идентифицируемых активов.
Необходимость консолидации капитала связана с устранением двойного счета в консолидированной отчетности и правильным отражением величины собственного капитала в балансе единой экономической единицы.
Консолидированная отчетность составляется с точки зрения материнской (холдинговой, головной) компании.
В целях составления консолидированной отчетности в учете западных стран руководствуются количественным подходом к определению степени влияния этих операций на инвестора, что в значительной мере условно, так как зависимость инвестируемой компании не обязательно будет обусловливаться высокой долей инвестора в ее акционерном капитале, а контроль может осуществляться другим образом.
Выделяются три уровня влияния инвестора:
1) менее 20% в акционерном капитале инвестируемой компании (не оказывает существенного влияния);
2) от 20 до 50% (существенное влияние);
3) более 50% в акционерном капитале инвестируемой компании (контроль, составление консолидированной отчетности) [21, с.31].
Приобретение более 20% акций, имеющих право голоса, позволяет оказывать существенное влияние на деятельность инвестируемой компании. Для учета этих акций используется метод пропорционального распределения прибылей.
В данном случае участие в акционерном капитале инвестируемой компании, превышающее 20%, предполагает, что инвестор включает в свои отчеты соответствующую долю прибылей или убытков контролируемой компании; подобные инвестиции производятся не только для простого получения дивидендов. Такие компании называются родственными или ассоциированными, в Гражданском кодексе Российской Федерации - зависимыми.
Можно выделить три основных признака рассматриваемого метода:
1) инвестор учитывает приобретенные акции по покупной стоимости;
2) часть чистой прибыли инвестируемой компании инвестор записывает на увеличение, а убытки — в уменьшение инвестиций;
3) получаемые дивиденды инвестор относит на увеличение денежных средств и уменьшение инвестиций [10, с.57].
Таким образом, текущая сумма инвестиций в балансе складывается из следующих элементов: затраты по приобретению + соответствующая доля прибылей - соответствующая доля убытков - получаемые/полученные дивиденды.
Как уже отмечалось, при установлении контроля инвестора называют материнской компанией, а инвестируемую компанию — дочерней. В этом случае возникает необходимость составления консолидированной отчетности.
С одной стороны, каждая из этих компаний является самостоятельным юридическим лицом и составляет свою финансовую отчетность, с другой стороны, в силу особых отношений и связей между дочерней и материнской компаниями они рассматриваются как единое целое и подготавливают общую отчетность, которая называется консолидированной.
2. Метод слияния (поглощения)
Описанный ранее метод приобретения путем покупки имеет свои сложности: прежде всего согласно этому методу необходимо проведение дорогостоящей переоценки, а также требуется наличие у инвестора свободных денежных ресурсов. Альтернативой ему выступает все шире применяемый метод слияния инвестора с инвестируемой компанией, в соответствии с которым требуется незначительная величина денежных средств и осуществляется обмен акций инвестора на акции инвестируемой компании. При этом удается избежать уплаты налогов, а акционеры не лишаются прав собственности, поскольку взамен прежних акций получают новые (хотя часто пропорции такого обмена явно не выгодны прежним владельцам). При слиянии права могут приобретаться не только материнской компанией, но и компанией, не входящей в группу, или перераспределяться между несколькими компаниями.
Рассмотрим характерные черты метода слияния (поглощения):
· активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;
· инвестиции показываются по номиналу;
· прибыли, полученные дочерней компанией до слияния, включаются в консолидированную отчетность.
Применение указанного метода разрешено в следующих случаях:
· материнская компания обменивает более 90% номинального капитала дочерней компании;
· осуществляется обмен акций материнской компании на акции дочерней компании;
· расчеты в денежной форме не должны превышать 10% номинальной стоимости выпущенных акций;
· компании должны быть равновеликими.
При этом методе отсутствует цена фирмы, не производится переоценка активов до их справедливой рыночной цены, что привело бы к повышению амортизационных отчислений [16, с.37].
3. Составление консолидированного отчета о прибылях и убытках
Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется аналогично консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов прибылей и убытков из отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки их в составе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг.
Процесс консолидирования счета прибылей и убытков включает:
· консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями группы,
· консолидирование прочих доходов и расходов,
· консолидирование переводов прибылей или убытков внутри концерна.
При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может возникнуть ситуация, когда предприятия группы используют разные методы учета затрат - метод полных затрат или метод прямых затрат. Поэтому в ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов.
Так как это всегда связано со значительными затратами, всем предприятиям концерна рекомендуется с самого начала придерживаться одного метода учета затрат для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках.
Выше была рассмотрена методика так называемого полного консолидирования, применяемого для дочерних компаний. Как уже упоминалось, включение результатов совместно контролируемого предприятия и совместной деятельности в консолидированный отчет концерна происходит аналогично полному консолидированию при использовании метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот, основанного на пропорциональном включении в отчет концерна приходящихся на долю материнской компании имущества и обязательств, а также затрат и результатов деятельности совместного предприятия или совместной деятельности.
2.4. Консолидация деятельности компаний группы
При консолидации отчетности компаний, входящих в группу, в последующие периоды их деятельности возникают дополнительные трудности, связанные с необходимостью элиминирования статей, отражающих взаимные внутрифирменные операции, во избежание повторного счета и искусственного завышения величины капитала и финансовых результатов. Статьи, подлежащие элиминированию, — это статьи, которые исключаются из консолидированной отчетности, поскольку приводят к повторному счету и искажению финансовой характеристики деятельности группы.
Концепция группы предполагает особое отношение к операциям между компаниями, входящими в группу. Внутрифирменные операции схожи с операциями между отделениями (отделами) внутри компании. Такие операции совершаются при торговых сделках и расчетах по ним, выдаче кредитов, получении дивидендов. Все подобные операции должны быть элиминированы при подготовке консолидированных баланса и отчета о прибылях и убытках. Должны быть элиминированы и внутрифирменные остатки по расчетам [12, с.50].
При составлении консолидированной отчетности следует элиминировать займы, дебиторскую, кредиторскую задолженность и начисления, поскольку единая хозяйственная единица не может иметь дебиторской или кредиторской задолженности сама себе.
Подлежат элиминированию следующие расчеты:
· задолженность по еще не внесенным в уставный капитал вкладам;
· авансы полученные или выданные;
· займы компаниям, входящим в группу;
· взаимная дебиторская и кредиторская задолженность компаний группы;
· другие активы и ценные бумаги;
· расходы и доходы будущих периодов;
· начисления;
· непредвиденные операции.
Если суммы дебиторской задолженности одной компании полностью соответствуют суммам кредиторской задолженности другой компании, входящей в группу, то они просто опускаются.
Причины расхождений по дебиторской и кредиторской задолженности в учете материнской компании и дочернего предприятия могут быть вызваны методологическими различиями, ошибочными записями, различиями во времени и другими причинами. Подобные расхождения легко устранить без какого-либо влияния на отчет о прибылях и убытках. Счета к оплате могут превышать счета к получению в связи с различиями применяемых методов оценки (резерв в учете одной компании при отсутствии счетов к получению другой компании группы).
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результате ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.
Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется на основе отчетности предприятий группы при помощи определенных учетных процедур, которые представляют собой, в сущности, суммирование активов, обязательств, доходов и расходов предприятий группы и исключения общих статей.
По своему содержанию консолидированная бухгалтерская отчетность аналогична отчетности любого другого самостоятельного предприятия и включает:
· консолидированный баланс (форма №1);
· консолидированный отчет о финансовых результатах (форма №2);
· консолидированный отчет о движении денежных средств,
· пояснения (расшифровки) к консолидированному финансовому отчету;
· доклад руководства правления предприятий группы.
Не всегда отчет группы предприятий может включать все перечисленные позиции; состав консолидированной отчетности в разных странах может быть различным. Так, например, а Германии, в отличие от США в консолидированном отчете не требуется отчета о движении денежных средств. Различной может быть и структура консолидированного баланса или счета прибылей и убытков.
По международным и российским правилам материнская компания обязана консолидировать все зарубежные и национальные предприятия концерна независимо от рода их деятельности. Однако, если деятельность какого-либо предприятия значительно отличается от деятельности группы, то, согласно МСУ в пояснительной записке необходимо указать на этот факт.
В качестве главных проблемных моментов, возникающих у российских компаний в связи с необходимостью составления консолидированной финансовой отчетности, можно отметить следующие:
- сбор информации, необходимой для подготовки консолидированной финансовой отчетности;
- сложность выверки и необходимость существенных корректировок данных отчетности дочерних компаний;
- собственно процедура консолидации при многообразии используемых методов;
- корректировка отчетности дочерних компаний в связи с унификацией учетной политики;
- отсутствие широко доступных программных продуктов, реализующих процесс консолидации.
Процесс составления консолидированной финансовой отчетности требует от бухгалтера глубоких знаний Международных стандартов финансовой отчетности.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 № 129-ФЗ (в ред. от 23.07.98)
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом МФ РФ от 29.07.98 № 34н, с изменениями и дополнениями от30.12.99 и от 24.03.2000 № 31н);
3. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99),(утверждено приказом МФ РФ от 06.07.99 № 43н);
4. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены приказом МФ РФ от 28.06.2000№ 60н).
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34-п (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000г.№ 31 н), с последующими изменениями и дополнениями.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации». ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н.
7. «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации». Приказ Минфина от 28.06.2000 г. №60 н.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть 2. Федеральный Закон от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.
9. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия: Учеб. пособие для вузов / Под ред. проф. Н.П. Любушина.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.-471с.
10. Астринский Д. Экономический анализ финансового положения предприятия // Экономист. - 2004. -№12.-С.55-65.
11. Андросов А.М. Бухгалтерский учет и отчетность в России. М.: Менатеп-Информ, 2006, с.245
12. Гиляровская Л.Т., Соболев А.В. Комплексный подход к анализу и оценке финансового положения организации // Аудитор. - 2003. - № 4. -С. 47-53.
13. Гончаров А.И. Система индикаторов платежеспособности предприятия // Финансы. - 2004. - № 6. - С. 69 - 70.
14. Графова Г.Ф. Категории и показатели оценки финансово-экономического состояния предприятия // Аудитор. - 2004. - № 12. - С. 46 - 54.
15. Ендовицкий Д. А. Бухгалтерская отчетность как источник информации при стратегическом анализе деятельности коммерческого предприятия // Аудитор. - 2005. - № 4. - С. 37 - 43.
16. Ефимова О.В. О прозрачности и аналитичности бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. №7, 2006. - С. 30 - 43.
17. Кожинов В.Я. Бухгалтерский учет на основе налогового кодекса. М., 2007. - с. 237.
18. Международные стандарты финансовой отчетности. Издание на русск. яз. М.: Аскери-Асса, 2008. - с. 343.
19. Патров В. В., Быков В. А. Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчётности // Бухгалтерский учёт, №3, 2005. - с. 17 - 23.
20. Парушина Н.В. Анализ финансовых результатов по данным бухгалтерской отчетности. // Бухгалтерский учет. - 2002. - № 5. - С.20 -26.
21. Пучкова С. И., Новодворский В. Д. Консолидированная отчетность: Учебное пособие. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2006. – 224 с.
22. Патров В. В. Как составить сводную отчетность. – // Бухгалтерский учет, 2004, № 3. – с.5-9.
