ФАКТОРИНГ: ОСОБЕННОСТИ НЕКОТОРЫХ ОПЕРАЦИЙ

2005-03-01

В данной консультации рассматриваются основные требования к операциям факторинга, проводится анализ их возможных последствий для налогоплательщиков, а также обсуждаются некоторые вопросы минимизации возможных налоговых рисков.
Многим читателям известно, что такие операции, как уступка требования  (факторинг) и перевод долга, статьей 14 Указа Президента "О мерах относительно повышения ответственности за расчеты с бюджетами и государственными целевыми фондами" от  04.03.98 г. № 167/98 были запрещены, но со  вступлением в силу  всем известного Закона № 2181  и в соответствии с пунктом 4 "Переходных положений" Конституции Украины данная норма Указа, по мнению многих специалистов, утратила силу и проведение операций факторинга стало возможным.

Вместе с тем начиная с 01.01.2004 г. в украинском законодательстве появились новые особенности операций уступки права требования (факторинга), которые мы рассмотрим ниже.

Сразу же определимся с понятием "факторинг". Глава 73 Гражданского кодекса Украины (далее — ГК), который действует с 01.01.2004 г.,  так и названа — "Факторинг". В соответствии с требованиями  статьи 1077 ГК по договору факторинга (финансирование под уступку права денежного требования) одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение другой стороны (клиента) за плату, а клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику).

Как видим, определение факторинга довольно исчерпывающее и несет в себе глубокий смысл, анализируя который, можно сделать определенные выводы относительно гражданско-правовых вопросов и вопросов налогообложения. Эти вопросы мы будем обсуждать в процессе изложения данной консультации.

В соответствии с ГК клиент может уступить фактору свое денежное требование к должнику с целью обеспечения выполнения обязательств клиента перед фактором. Если уступка права денежного требования фактору производится с целью обеспечения выполнения обязательств клиента перед фактором, фактор обязан представить клиенту отчет и передать суммы, превышающие сумму долга клиента, который обеспечен  уступкой права денежного требования, если иное не установлено договором факторинга. Если сумма, полученная фактором от должника, меньше, чем сумма долга клиента перед фактором, который обеспечен уступкой права требования, клиент обязан уплатить фактору остаток долга.

В соответствии со статьей 546 ГК выполнение обязательства может обеспечиваться неустойкой, поручительством, гарантией, залогом, придерживанием, задатком. Договором и законом могут быть установлены другие виды обеспечения выполнения обязательства.

Предметом договора факторинга может быть право денежного требования, срок платежа по которому наступил, а также право требования, которое возникнет в будущем (будущее требование).

Будущее требование считается переданным фактору со дня возникновения права требования к должнику. Если передача права денежного требования  обусловлена конкретным действием, оно считается переданным с момента наступления такого действия.

В соответствии с требованиями ГК сторонами договора факторинга являются фактор и клиент. Очень важно следующее! Клиентом в договоре факторинга может быть физическое или юридическое лицо, которое является субъектом предпринимательской деятельности. Фактором  может быть банк или финансовое учреждение, а также физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности, которое в соответствии с законом имеет право производить факторинговые операции.

Клиент отвечает перед фактором за достоверность денежного требования, право которого уступается, если иное не установлено договором факторинга. Денежное требование, право которого уступается, является достоверным, если клиент имеет право уступить право денежного требования и в момент требования ему не были известны обстоятельства, вследствие которых должник имеет право не выполнять требование.

При проведении операций факторинга стороны договора должны знать, что если фактор предъявил должнику требование произвести платеж, должник имеет право предъявить для зачета свои денежные требования, подтвержденные договором должника и клиента, которые возникли у должника до момента получения информации об уступке права денежного требования фактору.

В Хозяйственном кодексе Украины  (далее — ХК)  факторинговые операции рассматриваются как банковское посредничество, которое производится банком в форме банковских операций. Основными видами банковских операций являются депозитные, расчетные, кредитные, факторинговые и лизинговые операции.

В понимании  ХК факторинговые услуги банка (факторинговые операции) — это приобретение банком права требования в денежной форме по поставке товаров или предоставлению услуг по принятию риска исполнения такого требования и прием платежей (факторинг). Это банковская операция, которая проводится на комиссионных условиях и на договорной основе.

В соответствии с договором факторинга (статья 350 ХК) банк берет на себя обязательство передать за плату денежные средства в распоряжение клиента, а клиент берет на себя обязательство уступить банку денежное требование к третьему лицу, возникающее из отношений клиента с этим третьим лицом.

Договор факторинга в соответствии с требованиями ХК является действительным независимо от договора между клиентом и его должником относительно запрета или ограничения передачи денежного требования.

В соответствии с частью 5 статьи 350 ХК общие условия и порядок совершения факторинговых операций определяются не только ГК и ХК, но и другими законами, а также нормативно-правовыми актами Национального банка Украины.

На основании вышесказанного можно сделать вывод, что ГК и ХК четко определяют круг лиц, являющихся сторонами договора факторинга, а также тех субъектов, которые могут быть клиентом и фактором. Анализируя статью 1079 ГК, приходим к выводу, что клиентом в договоре факторинга может быть любое юридическое или физическое лицо — субъекты предпринимательской деятельности. А вот фактором в соответствии с  требованиями ГК может быть только банк или финансовое учреждение, а также физическое лицо — субъект предпринимательской деятельности, которое согласно закону имеет право производить факторинговые операции.

В то же время ХК факторинговые операции рассматриваются только как банковские операции, хотя прямого запрета на проведение такого вида операций  другими субъектами хозяйствования ХК не содержит. Как упоминалось выше, в части 5 статьи 350 ХК сказано, что условия и порядок проведения факторинговых операций определяются, кроме уже упомянутых законодательных актов, и другими законами, которые рассмотрим далее.

Налогоплательщикам, которые планируют производить факторинговые операции, необходимо руководствоваться Законом Украины "О финансовых услугах и государственном регулировании рынка финансовых услуг" от 12.07.2001 г. № 2664-ІІІ (далее — Закон о финуслугах).

В соответствии с пунктом 5 статьи 1 указанного Закона финансовые услуги — это операции с финансовыми активами, которые совершаются в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, — и за счет финансовых активов, привлеченных от  других лиц, с целью получения прибыли или увеличения реальной стоимости финансовых активов.

Требования вышеуказанного пункта Закона о финуслугах важны для отнесения тех или иных финансовых операций с финансовыми активами к финансовым услугам, предоставление которых регулируется вышеуказанным Законом.  В большинстве своем все перечисленные в статье 4 Закона о финуслугах виды финансовых услуг урегулированы специальными законами, в которых нефинансовым учреждениям не запрещено производить операции факторинга. Отдельного закона, регулирующего факторинговые операции, пока нет.

Из содержания приведенного пункта можно сделать вывод, что операции по предоставлению услуг  за счет привлеченных финансовых активов с целью получения прибыли или сохранения стоимости таких финансовых активов характеризуются как финансовые услуги.

В связи с вышеуказанным автор считает, что обязательное условие прибыльности операции или сохранения реальной стоимости активов,  изложенное в пункте 5 статьи 1 вышеупомянутого Закона, актуально относительно операций, произведенных за счет денежных средств, привлеченных от других лиц,  и не может служить критерием для отнесения или неотнесения операции к финансовой услуге. Таким основным критерием является статья 4 Закона о финуслугах.

Данная статья содержит перечень услуг, которые в соответствии с вышеуказанным Законом отнесены к финансовым услугам. На основании пункта 11 данной статьи к финансовым услугам отнесены операции факторинга.

В соответствии со статьей 5 Закона о финуслугах финансовые услуги предоставляются финансовыми учреждениями, а также, если это предусмотрено законом, физическими лицами — субъектами предпринимательской деятельности.

На основании требований пункта 4 статьи 5 Закона о финуслугах возможность и порядок предоставления отдельных финансовых услуг юридическими лицами, которые в соответствии с правовым статусом не являются  финансовыми учреждениями, определяются законами и нормативно-правовыми актами государственных органов, регулирующих деятельность финансовых учреждений  и рынков финансовых услуг, изданными в пределах их компетенции.

Под "порядком" в данном Законе понимается  Положение о предоставлении отдельных финансовых услуг юридическими лицами — субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, утвержденное распоряжением  ГКРРФУ от 22.01.2004 г. № 21 (далее — Положение № 21).

Автор считает, что отдельные финансовые услуги в Положении № 21 — это услуги, которые не подлежат отдельному лицензированию специальными законами, а операции факторинга относятся именно к таким операциям.

В Положении № 21 говорится о критериях, дающих право нефинансовым учреждениям предоставлять финансовые услуги, возможность предоставления  которых не регламентирована специальными законами (страховой бизнес, кредитование банками, пенсионное страхование и т.д.).

Действие  Положения № 21 распространяется  на юридических лиц, которые:

- систематически предоставляют финансовые услуги финансового лизинга, предоставления поручительства и займов финансовыми активами, осуществляют другие операции, которые  в соответствии с заключениями ГКРРФУ отнесены к тому или иному виду финансовых услуг, в соответствии с порядком, установленным действующим законодательством Украины;

- заключили хотя бы один договор о предоставлении финансовых услуг, перечисленных выше, на общую сумму, превышающую 80000 грн.

Как видим, "другие операции", которые по заключениям ГКРРФУ могут быть определены как финансовые услуги и регулироваться Положением № 21, — это и операции факторинга.

Из Положения № 21 следует, что систематическим предоставлением финансовых услуг юридическим лицом считается заключение трех и более договоров о предоставлении финансовых услуг с юридическими или физическими лицами (далее — клиенты) на протяжении календарного года. Систематическое предоставление финансовых услуг предусматривает взятие на учет юридического лица в ГКРРФУ, которое подтверждается справкой в соответствии с приложением № 1 к данному Положению.

Юридическое лицо, не имеющее статуса финансового учреждения, оказывающее финансовые услуги, обязано утвердить внутренние правила предоставления таких услуг. Такие правила должны предусматривать правила внутреннего контроля за предоставлением финансовых услуг клиентам, а также ответственность должностных лиц. Юридическое лицо должно иметь квалифицированных специалистов, которые совершают такие операции. При предоставлении такими лицами финансовых услуг необходимо   вести учет договоров об их предоставлении. Такие договора должны храниться в течение пяти лет после прекращения обязательств по договору.

Статьей 34  Закона о финуслугах предусмотрена обязательность лицензирования предоставления финансовыми учреждениями четырех видов услуг, среди которых нет услуг факторинга. В соответствии со статьей 2 Закона Украины "О лицензировании некоторых видов хозяйственной деятельности" от 01.06.2000 г. № 1775-ІІІ лицензирование банковской деятельности, деятельности по предоставлению финансовых услуг производится в соответствии с законами, регулирующими взаимоотношения в этих сферах.

Как уже говорилось выше, операции факторинга в соответствии с ХК отнесены к банковским услугам, а порядок предоставления услуг банками осуществляется в соответствии с Законом "О банках и банковской деятельности" и нормативными актами Национального банка Украины. Автор еще раз подчеркивает, что каких-либо условий для лицензирования операций факторинга в Законе о финуслугах не содержится. Хотя имеется письмо ГКЦБФР от 13.10.2003 г. № 347/07/1-3/1, где указано, что с 01.01.2004 г. юридические лица, не имеющие статуса финансового учреждения, в соответствии с Законом о финуслугах утрачивают возможность выступать в качестве фактора по договору факторинга.

Автор хочет обратить внимание читателей на то, что вышеуказанный Закон, на который идет ссылка в письме, не содержит такого запрета, тем более, что данный Закон не оперирует таким понятием, как "фактор", и самое главное — это письмо не является нормативным актом и не обязательно для исполнения.

На основании вышеизложенного можно утверждать,  что факторинговые операции в соответствии с Законом о финуслугах как отдельная деятельность  лицензированию не подлежат, но осуществляются банками в общей массе операций, связанных с их основной деятельностью. Мы знаем, что лицензируются операции с привлеченными денежными средствами от третьих лиц, но не факторинговые операции в контексте других специальных законов.

Таким образом,  автор приходит к выводу, что юридические лица, нефинансовые учреждения при соблюдении требований Положения № 21 имеют возможность предоставлять финансовые услуги факторинга и выступать в роли фактора.

Предприятию, которое совершает операцию уступки права требования, необходимо иметь в виду, что есть еще такие особенности, как уставы некоторых отраслей хозяйствования, которые  также регулируют  подобные взаимоотношения.

Так, статья 133 Устава железных дорог Украины и статья 163 Устава автомобильного транспорта Украины предусматривают исчерпывающий перечень лиц, которым кредитор может уступить свои требования к перевозчику. Договоры, заключенные с другими лицами, могут быть в судебном порядке признаны недействительными. Такого мнения придерживается и Высший арбитражный суд Украины (см. разъяснение от 14.12.93 г. № 01-6/1301).

Из вышесказанного следует, что услуга факторинга, в понимании статьи 4 Закона о финуслугах, является финансовой услугой, и отношение к возможности  предоставлять такие услуги  субъектами хозяйствования, которые по своему статусу не являются финансовыми учреждениями, неоднозначное. Хотя автор считает, что нет никаких препятствий  для предоставления ими таких финансовых услуг в соответствии с требованиями Положения № 21.

Необходимо обратить внимание читателей на то, что операции уступки права требования могут иметь различные особенности, и в связи с этим регулироваться или не регулироваться соответствующими законодательными актами, что дает возможность налогоплательщику минимизировать свои возможные риски, связанные с такими операциями.

Теперь давайте вернемся к определению факторинга (см. начало консультации) и  рассмотрим, каким критериям  должна соответствовать операция  факторинга, чтобы таковой являться:

- уступается денежное требование;

- за уступку передаются денежные средства;

- уступка осуществляется за плату.

Отсутствие хотя бы одного из перечисленных критериев выводит операцию  из правового поля, регулирующего операции факторинга.

Обратимся опять к ГК. В соответствии со статьей 512 ГК кредитор по обязательству может быть заменен другим лицом вследствие передачи им своих прав другому лицу в результате сделки (уступка права требования).  В соответствии со статьей 513 ГК сделка по замене кредитора по обязательствам совершается в той же форме, что и сделка, на основании которой возникло обязательство, право требования по  которому передается новому кредитору.

Требования статьи 516 ГК говорят о том, что замена кредитора по обязательству производится без согласия должника, если иное не установлено договором или законом. Если должник не был письменно уведомлен о замене кредитора по обязательству, новый кредитор несет риск наступления  неблагоприятных для него последствий. В этом случае выполнение должником своего обязательства перед первым кредитором считается выполненным.  Отдельные особенности уступки права требования (цессии) в ГК  регулируются статьями 512, 513—519.

На основании требований статьи 656 ГК предметом договора купли-продажи может быть право требования. К договору купли-продажи права требования применяются положения уступки права требования, если иное не предусмотрено договором или законом, т.е. положения статей 513—519 ГК.

Также на основании статьи 718 ГК уступка права требования может быть произведена на основании договора дарения, с учетом требований статьи 720 ГК, т.к. дарение с 01.01.2004 г. могут производить хозяйственные общества в том случае, если такое право предусмотрено в их уставных документах. Уступка права требования может быть осуществлена и на основе договора мены, в соответствии с требованиями статьи 716 ГК.

Следовательно, договор между сторонами, определенный как договор уступки права требования или договор цессии, по своей сути является договором купли-продажи, дарения, мены, а также факторинга, в зависимости от их специфических  особенностей. Так, например, если право требования обменивается на товар, работы или услуги, то мы имеем дело с договором мены. Если право требования уступается за денежные средства, но по номинальной стоимости, и отдельной платы за услугу фактор не получает, то в этом случае нет и договора факторинга в понимании статьи 1077 ГК, а взаимоотношения сторон регулируются договором купли-продажи с учетом норм относительно замены кредитора по обязательствам. В договоре факторинга плата устанавливается в виде вознаграждения за факторинговые услуги или путем определения цены требования, которое передается, в размере, меньше чем номинал требования.

Из вышеприведенного мы можем сделать вывод, что указанные  операции по уступке права, имеющие признаки операций факторинга, не попадают под действие Закона о финуслугах и не требуют участия банка.

Следующий вариант уступки права требования без участия банка — это использование договоров залога имущественных прав. Такие правовые отношения регулируются Законом Украины "О залоге" от 02.10.92 г. № 2654-ХІІ (далее — Закон о залоге).

В соответствии с требованиями статьи 4 Закона о залоге предметом залога может быть имущество и имущественные права. Также на основании требований статьи 49 данного Закона залогодатель может заключить договор залога как принадлежащих ему на момент заключения договора  прав требования по обязательствам, в которых он является кредитором, так и тех, которые могут возникнуть в будущем. При этом в договоре залога прав должно быть определено лицо, которое является должником относительно залогодателя. Залогодатель обязан уведомить своего должника о совершении залога прав. Срочное право требования, которое принадлежит залогодателю-кредитору, может быть предметом залога только до окончания срока его действия.

В соответствии с требованиями статьи 23 данного Закона при залоге имущественных прав реализация предмета залога производится путем уступки  залогодателем залогодержателю требований, которые вытекают из заложенного права. Залогодержатель получает право требования в судебном порядке путем перевода на него заложенного права в момент возникновения права обращения требования на предмет залога.

В качестве образца приведем договор залога имущественных прав.
Далее рассмотрим, как подобные операции, оговоренные вышеприведенным договором, отразятся в налоговом и бухгалтерском учете.  Еще раз повторим, что такие операции в понимании налогового законодательства относятся к операциям факторинга. В соответствии с требованиями пункта 1.10 статьи 1 Закона о НДС факторинг — операция переуступки первым кредитором прав требования долга третьего лица другому кредитору с предварительной или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору.

В данном определении говорится о компенсации стоимости такого долга, но ничего не сказано о   плате за подобную услугу, т.е. отсутствие какой-либо платы за услугу или компенсация долга ниже стоимости уступаемого долга все равно оставляет операцию по уступке права требования в формате операций факторинга в соответствии с пунктом 1.10 Закона о НДС.

Опять вернемся к приведенному выше Договору залога имущественных прав. Первый кредитор — предприятие Б, второй кредитор — предприятие А и третье лицо — В. В договоре право требования — предмет залога соответствует понятию факторинга передачи права требования долга третьего лица. В данном случае имеется в виду дальнейшая компенсация стоимости долга первому кредитору, которая состоит в погашении задолженности предприятия Б перед предприятием А.

В соответствии с требованиями подпункта 3.2.5 Закона о НДС не являются объектом налогообложения операции торговли за денежные средства или ценные бумаги долговыми обязательствами, за исключением операций по инкассации долговых требований и факторинга (факторинговых операций), кроме случаев, когда объектом долга являются валютные ценности, ценные бумаги.

Из сказанного следует, что операции факторинга, в том числе и уступка права требования посредством договора залога такого права, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Тот факт, что  право требования, выраженное в виде платежных документов, которое выступает как объект залога, выраженное в гривнях, является валютной ценностью, ни у кого не вызывает сомнения. Об этом говорится в статье 1 Декрета КМУ "О системе валютного регулирования и валютного контроля"  от 19.02.93 г. № 15-93.

Для анализа вышеописанной операции с точки зрения Закона о прибыли рассмотрим письмо ГНАУ от 28.08.2000 г. № 11709/09/7/15-1117. В соответствии с логикой данного письма (автор считает, что она присутствует) операции по уступке первым кредитором права требования долга третьего лица другому кредитору с предварительной  или последующей компенсацией стоимости такого долга первому кредитору (факторинг) предусматривает передачу права собственности на такие права, и в связи с этим данная операция считается продажей товаров (в соответствии с требованиями пункта 1.31 Закона о прибыли).

В соответствии с пунктом 1.6 Закона о прибыли товарами являются материальные и нематериальные активы, а также ценные бумаги и деривативы, которые используются в каких-либо операциях, кроме операций по их выпуску и погашению. В свою очередь, в пункте 1.1 Закона о прибыли  сказано, что материальные активы — это основные фонды и оборотные активы в любом виде, которые отличаются от денежных средств, ценных бумаг, деривативов и нематериальных активов.

На основании того, что  Закон о прибыли не содержит термина "оборотные активы"  обратимся к Положению (стандарту) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87. В нем сказано,  что оборотные активы — это денежные средства и их эквиваленты, которые не ограничены в использовании, а также другие активы, предназначенные для реализации или использования на протяжении операционного цикла или на протяжении двенадцати  месяцев с даты баланса. Это не относится к долгосрочной (более 12 месяцев) задолженности.

В соответствии с подпунктом 4.2.10 Закона о прибыли не включаются в состав валового дохода номинальная стоимость взятых на учет, но не оплаченных (не погашенных) ценных бумаг, свидетельствующих об отношениях займа, а также платежных документов, эмитированных (выданных) должником в пользу (на имя) плательщика налога как обеспечение или подтверждение задолженности такого должника перед таким плательщиком налога (облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков, гарантий, банковских приказов и других подобных документов).  

Из вышесказанного следует, что в соответствии с подпунктом 4.2.10 Закона о прибыли,  приобретенное право  требования долга в сумме его номинальной стоимости не может быть доходом второго кредитора до того момента, пока он не получит такую задолженность на свой расчетный счет. Так как операция по уступке права требования плательщиком налога — кредитором другому лицу считается продажей товара, кредитор, который уступает свое право требования и передает соответствующие документы, обязан увеличить свой доход на сумму произведенной операции в соответствии с подпунктом 4.1.1 Закона о прибыли. Это не касается первого кредитора, у кторого возникла дебиторская задолженность за поставленную продукцию, он отражает доход один раз в момент отгрузки товаров.

Руководствуясь требованиями пункта 5.1 Закона о прибыли, мы можем сделать вывод, что при приобретении налогоплательщиком (кроме первого кредитора) долгового требования он увеличивает свои валовые расходы на сумму, израсходованную на приобретение таких прав. Необходимо учитывать мнение ГНАУ: затраты на приобретение прав требования долга подлежат корректированию в соответствии с требованиями пункте 5.9 Закона о прибыли. Хотя автор категорически против такого утверждения.

При внимательном прочтении пункта 5.9 Закона о прибыли мы можем видеть, что налогоплательщик ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее — запасов) на складах и др. В связи с этим невозможно представить остатки приобретенного права требования долга на складах, в незавершенном производстве и готовой продукции, даже если такое право и подпадает под определение товара.

На основании вышеизложенного автор приходит к выводу, что идея применения  требований пункта 5.9 Закона о прибыли по отношению к приобретенному праву требования долга другим кредитором не имеет под собой оснований.

Особенностью налогового учета в рамках вышеприведенного Договора залога  права требования  с последующей их уступкой для первого кредитора  является то, что такая операция будет бартерной операцией по реализации товаров должнику. В рассматриваемом нами случае при выполнении договора залога имущественных прав на текущий счет первого кредитора (предприятия Б) никогда не будут перечислены денежные средства в качестве оплаты за товары, которые были отгружены должнику. Эти средства в будущем будут перечислены на текущий счет другого кредитора. Операция продажи товаров первым кредитором должнику приобретет признаки бартерной операции только после уступки права требования, а не в момент оформления операции залога с использованием прав требования.

Рассмотрим числовой пример уступки права требования долга посредством договора залога такого права.

Пример

Текст сокращён

 
Владимир Завгородний,

аудитор АФ "ГлавБух-Аудит"

Опубликовано газета «Главбух» № 9 (318) март 2005 г.