Вибір форми організації бухгалтерського обліку

Організація бухгалтерського обліку супроводжує початок діяльності служби суб'єкта господарювання. Саме перший етап організації бухгалтерського обліку передбачає вибір суб'єкта ведення обліку, що відбувається на етапі формування установчих документів, оскільки саме в них обумовлюються права та обов'язки керівника підприємства щодо вибору форми організації бухгалтерського обліку, тобто суб'єкта його ведення.

Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено 4 самостійні форми організації бухгалтерського обліку.

Розглянемо детальніше особливості кожної з форм.

1. Введення до штату підприємства посади бухгалтера або створення бухгалтерської служби сьогодні залишається найпоширенішою формою організації бухгалтерського обліку, оскільки вона має значні переваги.

Передусім, бухгалтер, який працює безпосередньо на підприємстві, як правило, зацікавлений у результатах діяльності підприємства в цілому. Це є гарантією його сумлінного ставлення до своєї роботи та стимулює пошук найоптимальніших підходів до організації і ведення бухгалтерського обліку. Такий бухгалтер добре знає специфіку діяльності підприємства та особливості організації виробництва.

Власники або керівництво підприємства, у свою чергу, мають можливість постійно контролювати діяльність бухгалтера або бухгалтерської служби. Таким чином, дана форма організації бухгалтерського обліку дає змогу ефективніше управляти підприємством. Разом з тим, дана форма не позбавлена ряду недоліків (табл.1).

Таблиця 1.

Переваги та недоліки ведення бухгалтерського обліку бухгалтером або бухгалтерською службою

Переваги	Недоліки
1) чітке визначення обов'язків і завдань кожного з працівників бухгалтерії	1) збільшення суми витрат за рахунок відрахувань і утримань до фондів соціального страхування
2) кількість працівників визначається і контролюється керівником (власником) підприємства	2) за потреби підприємству потрібно терміново залучати сторонніх спеціалістів
3) за наявності відповідних знань у штатних облікових працівників існує можливість зменшити витрати на оплату праці юристу та фінансовому директору

2. Ведення бухгалтерського обліку власником або керівником підприємства є найекономнішою, але водночас і найбільш ризикованою формою його організації. Адже, як правило, бухгалтерський облік потребує спеціальних знань, а його ведення некомпетентними людьми може бути причиною фінансового краху підприємства. Тому така форма організації бухгалтерського обліку прийнята лише як виняток і тільки для невеликих підприємств, які здійснюють нескладні одноманітні операції.

Крім того, дана форма організації бухгалтерського обліку не може застосовуватися на підприємствах, звітність яких повинна оприлюднюватися. Окрім ведення бухгалтерського обліку штатними працівниками, можливим є варіант, коли залучаються зовнішні фахівці, тобто підприємство використовує послуги спеціаліста з бухгалтерського обліку, централізованої бухгалтерії або аудиторської фірми.

Відмінністю форм організації бухгалтерського обліку із використанням послуг сторонніх осіб є вид юридичної відповідальності за ведення бухгалтерського обліку. Так, фахівців, які здійснюють ведення бухгалтерського обліку на договірній основі, може бути притягнуто до цивільно-правової відповідальності.

Цивільно-правова відповідальність передбачається законодавством та укладеним договором і виражається у формі відшкодування заподіяних збитків. У цивільному праві діє принцип повноти відповідальності: заподіяні збитки, незалежно від форми їх прояву, повинні відшкодовуватися порушником у повному обсязі.

Відповідальність, яку несуть сторони, повинна передбачатися у договорі на надання послуг (виконання робіт), який узгоджує взаємовідносини підприємства та бухгалтера-підприємця (аудиторської фірми). Під час укладання такого договору на надання бухгалтерських послуг слід передбачити:

=> перелік послуг з ведення бухгалтерського обліку;

=> вимоги до якості послуг;

=> порядок і місце надання послуг;

=> перелік первинних документів, необхідних для ведення бухгалтерського обліку, а також порядок і строки подання таких документів підприємством виконавцю. За потреби можна обумовити, які документи фіксують факт передачі документів;

=> порядок і строки складання акту виконаних (наданих) послуг;

=> розмір і порядок оплати наданих послуг;

=> відповідальність сторін;

=> строк дії договору тощо.

3. Поширення форми організації бухгалтерського обліку, яка передбачає, що облік ведеться спеціалістом з бухгалтерського обліку - фізичною особою, зареєстрована як суб'єкт підприємницької діяльності, зумовлено, насамперед, двома чинниками. Перший - поява значної кількості малих приватних і колективних підприємств, на яких постійна присутність бухгалтера є недоцільною.

Всю поточну бухгалтерську роботу (виписування рахунків чи накладних, друкування платіжних доручень, відвідування банку тощо) на таких підприємствах виконує керівник або інший працівник.

Виконання операцій з документування не є складним і не потребує високої кваліфікації. Кваліфікація бухгалтера стає необхідною, коли потрібно відобразити здійснені підприємством господарські операції в регістрах бухгалтерського обліку, скласти бухгалтерську звітність, проаналізувати господарську діяльність. Для виконання таких робіт приватному підприємцю потрібно лише декілька днів на місяць. За таких умов у нього є можливість обслуговувати декілька підприємств одночасно.

Другим чинником, який зумовлює поширеність даної форми організації бухгалтерського обліку є поява спрощеної системи оподаткування для фізичних осіб.

Перевагою такої форми організації бухгалтерського обліку є розширення кругозору бухгалтера і, як наслідок, підвищення його кваліфікації. Недопіком є відсутність бухгалтера у потрібний момент, його думки та творча енергія розпорошені між декількома підприємствами, такого бухгалтера неможливо залучити до додаткових "небухгалтерських" робіт.

Ведення обліку бухгалтером-приватним підприємцем є вигідним як для бухгалтера, так і для підприємства. Так, у підприємства з'являється можливість стимулювати бухгалтера-приватного підприємця до більш якісного виконання роботи шляхом визначення у договорі з ним відповідальності за збиток, який понесе підприємство в результаті недостатньо професійного виконання ним своїх обов'язків (сплачені штрафи та пеня; неправильно розраховані податкові зобов'язання, які потягли за собою нарахування недоїмок тощо). Крім того, всі роботи бухгалтер-приватний підприємець може виконувати за місцем державної реєстрації з використанням власних засобів праці, що дозволяє підприємству уникнути створення додаткових робочих місць і обладнання їх технічними засобами, забезпечення канцелярським знаряддям тощо.

Разом з тим, бухгалтер-приватний підприємець може висувати умови керівнику підприємства щодо режиму роботи, умов праці тощо, що повинно передбачатися у договорі надання послуг.

Приватний підприємець отримує можливість щодо мінімізації податків: сплачує внески до соціальних фондів, а також податок з доходів, отриманих від підприємницької діяльності. Він також отримує нові джерела заробітку та можливість використовувати на власний розсуд без будь-яких обмежень у сумах і за цілями використання грошових коштів, які йому надійшли на рахунок у банку.

Ведення бухгалтерського обліку бухгалтером-приватним підприємцем є доцільним для підприємств, які:

мають відносно невеликий обсяг господарських операцій;

не мають достатньо коштів для залучення на роботу спеціаліста відповідної кваліфікації;

мають потребу в проведенні заходів щодо організації бухгалтерського обліку (формування або коригування облікової політики, аналіз стану ведення бухгалтерського обліку, раціоналізація роботи бухгалтерської служби тощо).

При прийнятті рішення підприємством використовувати послуги спеціаліста з бухгалтерського обліку - фізичної особи, зареєстрованої як суб'єкт підприємницької діяльності, необхідно звернути увагу на такі питання:

=> як правильно укласти договір з приватним підприємцем;

=> які умови передбачити в ньому;

=> порядок подання звітності, підписання офіційних документів бухгалтером-приватним підприємцем.

У процесі своєї роботи бухгалтер виконує ряд функцій, які вимагають надання йому особливих повноважень. До таких функцій належать:

=> видача дозволу на здійснення господарських операцій (підписання первинних документів);

=> складання, підписання і подання бухгалтерської звітності;

=> підписання і реєстрація руху довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей;

=> складання податкових накладних;

=> здійснення операцій з грошовими коштами та ін.

Виконання кожної з цих функцій особою, яка не є штатним працівником підприємства, без надання відповідних повноважень у встановленому законодавством порядку недопустимо та може призвести до таких негативних наслідків як визнання складених документів недійсними.

Приблизний перелік послуг, які зазначаються в договорі на надання бухгалтерських послуг в розділі "Предмет договору", може бути таким:

=> відображення господарських операцій, проведених підприємством за звітний місяць, в облікових регістрах на підставі наданих підприємством належно оформлених первинних документів;

=> складання передбаченої законодавством фінансової та іншої звітності, подання цієї звітності за встановленими адресами та у встановлені законодавством строки;

=> розрахунок усіх передбачених законодавством податків і зборів, які сплачує підприємство;

=> виконання функцій касира;

=> підписування усіх первинних документів, які фіксують факти здійснення господарських операцій, у рядку "головний бухгалтер/ бухгалтер";

=> участь в оформленні матеріалів, пов'язаних з недостачею і відшкодуванням втрат від недостачі, крадіжки чи псування активів підприємства;

=> участь в інвентаризації майна підприємства тощо.

Цивільно-правовий договір, на відміну від трудового, надає більш широкі можливості щодо визначення порядку відшкодування збитку та відповідальності особи, яка надає послуги щодо ведення бухгалтерського обліку.

За невиконання послуг, не обумовлених договором, бухгалтер-приватний підприємець не може притягуватися до відповідальності.

Якщо в договорі відповідні види послуг обумовлено, то бухгалтер-підприємець повинен нести відповідальність за неналежне їх виконання або невиконання.

Відносини з бухгалтером-підприємцем визначаються цивільним, а не трудовим законодавством.

Договір з бухгалтером-підприємцем, як правило, є строковим, і якщо підприємець не виконує умов договору, договірні відносини значно простіше припинити за ініціативи підприємства.

Розглянемо детальніше механізм дії доручення, яке видається підприємством бухгалтеру-приватному підприємцю. При укладанні договору на ведення бухгалтерського обліку слід пам'ятати, що права та обов'язки сторін, пов'язані з ним, не можуть бути реалізовані без доручення.

Дане доручення вимагає нотаріального завірення. Якщо бухгалтерський облік буде вестися найманими працівниками бухгалтера-приватного підприємця (наприклад, складає звітність бухгалтер-приватний підприємець; банківські та касові операції веде найманий працівник бухгалтера-приватного підприємця; виписує довіреності та складає податкові накладні - інший найманий працівник і т.д.), то необхідно видати підприємством нотаріально засвідчене генеральне доручення на здійснення всіх вищезазначених дій бухгалтеру-приватному підприємцю з правом передовіри.

Бухгалтер-приватний підприємець повинен здійснити передачу повноважень на здійснення вказаних дій третій особі. Таке право представника засноване на дорученні, виданому з правом передоручення, однак, в даному випадку слід враховувати, що особа, яка передала повноваження іншій особі, відповідає за її дії як за свої власні.

Обмеження вказаних прав щодо припинення дії доручення згодою сторін не припустиме.

Таким чином, відносини підприємства та бухгалтера-приватного підприємця будуть мати виключно довірчий характер. З припиненням дії доручення передоручення втрачає силу, а представник зобов'язаний негайно повернути доручення тому, кого представляє.

У наказі, який закріплює форму організації бухгалтерського обліку, має передбачатися:

=> форма організації бухгалтерського обліку - використання послуг спеціаліста, зареєстрованого приватним підприємцем;

=> перелік повноважень і обов'язків, відображених у дорученні;

=> факт укладання договору на надання бухгалтерських послуг з бухгалтером-приватним підприємцем.

4. Укладання договору з централізованою бухгалтерією або аудиторською фірмою - ще одна форма організації бухгалтерського обліку, яка дає підприємству можливість перекласти частину відповідальності за ведення бухгалтерського обліку на фахівців спеціалізованої фірми. Правовідносини між сторонами також регулюються цивільним законодавством. Як правило, послугами централізованої бухгалтерії щодо ведення бухгалтерського обліку користуються в бюджетних установах.

Перед укладанням договору на передачу функцій необхідно обговорити ролі та чітко визначити обов'язки кожної зі сторін.

На особливу увагу заслуговує пункт договору між аудиторською фірмою і підприємством, який стосується обсягу робіт, які повинен виконати сторонній суб'єкт ведення бухгалтерського обліку.

Право давати вказівки та розпорядження персоналу аудиторської фірми має лише посадова особа даної фірми. Таким чином, працівники не несуть юридичної відповідальності за невиконання розпоряджень і вказівок посадових осіб підприємства.

Перед направленням працівників на підприємство з кожним із них аудиторська фірма укладає письмовий трудовий договір, де зазначається, яку роботу зобов'язується виконувати працівник і на якій посаді. До початку роботи за укладеним трудовим договором фірма згідно з вимогами трудового законодавства роз'яснює працівнику його права й обов'язки та інформує під розписку про умови праці, наявність на робочому місці небезпечних і шкідливих виробничих факторів та можливі наслідки їх дії на здоров'я, а також про його права на пільги за роботу в таких умовах. Оскільки всю відповідальність за дотримання вимог трудового законодавства несе аудиторська фірма, то вона контролює дотримання умов праці при виконанні персоналом роботи в приміщеннях підприємства.

Якщо до надання послуг бухгалтер-приватний підприємець залучає інших працівників, то відносини з ними будуть оформлюватися аналогічно як і у аудиторських фірмах.

Форма організації бухгалтерського обліку, яка передбачає ведення обліку аудиторською фірмою, має майбутнє, оскільки малим і середнім підприємствам економічно недоцільно створювати власну бухгалтерську службу.

Водночас підприємства, які спеціалізуються на наданні даного виду послуг, мають можливість залучати до роботи висококваліфікованих фахівців, цілеспрямовано відстежувати всі зміни в сфері бухгалтерського та податкового законодавства, накопичувати досвід і на його основі приймати рішення у складних і законодавчо не врегульованих ситуаціях. За потреби фахівці таких фірм можуть представляти інтереси підприємства у суперечках з податковими органами і в господарських судах.

Надання послуг з ведення бухгалтерського обліку аудиторською фірмою за кожен місяць оформлюється актом виконаних робіт і підписується сторонами.

Витрати на надання послуг з ведення бухгалтерського обліку відносяться до складу адміністративних витрат підприємства.

Перевагою ведення обліку "зовнішнім" бухгалтером є те, що підприємство звільняє себе від необхідності складати звітність і відслідковувати нормативну базу; кваліфікація власного бухгалтера перестає бути визначальною, а отже, його заробітну плату можна зменшити; відповідальність за помилки в документах несе стороння особа.

За наявності потреби аудиторська фірма також може взяти на себе супроводження (консультантами, юристами, адвокатами) всіх перевірок клієнта контролюючими органами.

Основні переваги та недоліки використання послуг з ведення бухгалтерського обліку аудиторською фірмою наведено в табл.2.

Таблиця 2.

Переваги та недоліки ведення бухгалтерського обліку аудиторською фірмою

Переваги	Недоліки
1) професійний диференційований підхід до залучення спеціалістів	1) спеціалісти перебувають на підприємстві не постійно
2) кількість спеціалістів не залежить від суми оплати за послуги	2) відсутність контролю за діяльністю фірми, яка надає послуги з ведення бухгалтерського обліку
3) витрати на ведення обліку відносяться до складу валових витрат підприємства	3) потрібна наявність спеціалістів належного рівня
4) до складу послуг включаються юридичні та консультаційні послуги	4) складно отримати дані про професійний рівень спеціалістів, які ведуть бухгалтерський облік підприємства

Слід врахувати, що ведення бухгалтерського обліку сторонньою організацією значно збільшує ймовірність небажаного для підприємства витоку інформації, ускладнює контроль за виконання облікових функцій. Крім того, послугами аудиторських фірм щодо ведення бухгалтерського обліку можуть користуватися не всі підприємства, адже на деяких з них умови господарювання вимагають постійної наявності штатних працівників на чолі з головним бухгалтером.

Для усунення дії зазначених недоліків підприємство може обрати й комбінований варіант. Наприклад, ведення бухгалтерського обліку доручити аудиторській фірмі, а для ведення податкових розрахунків створити окрему службу (відділ, групу тощо) на підприємстві.