Правове регулювання бухгалтерського обліку та особливості його організації в бюджетних установах

Бухгалтерський облік у бюджетних установах має певні особливості, адже ці структури створюються для забезпечення виконання функцій держави. Їх утримання повністю або частково здійснюється за рахунок державного або місцевого бюджету. Визначальним для бухгалтерського обліку бюджетних установ також є їх статус неприбуткових.

У бюджетних установах завдання бухгалтерського обліку мають свою інтерпретацію. Бухгалтерський облік у бюджетних організаціях призначений насамперед забезпечити збереження державного майна України. Усі інші завдання є похідними від нього:

відображення процесу виконання кошторису доходів і видатків, забезпечення цільового використання коштів бюджету та контролю за виконанням кошторису доходів і видатків (за допомогою обліку зобов'язань бюджетної установи);

забезпечення інформацією для прийняття управлінських рішень щодо ефективного використання коштів, отриманих з бюджету; формування кошторису доходів і видатків;

визначення результату виконання кошторису доходів і видатків.

Виходячи з таких специфічних завдань, предметом бухгалтерського обліку в бюджетних установах є діяльність бюджетної установи, спрямована на виконання функцій держави.

Об'єкти бухгалтерського обліку в бюджетних установах не відрізняються від об'єктів бухгалтерського обліку інших суб'єктів господарювання. Однак при веденні бухгалтерського обліку особлива увага приділяється таким об'єктам як доходи та видатки державного й місцевого бюджету. При цьому слід пам'ятати, що обов'язковим є бухгалтерський облік й інших об'єктів, оскільки чіткість обліку забезпечує правильність відображення фактичних видатків, заборгованості, а отже, збереження державного майна.

Бухгалтерський облік у бюджетних установах виступає не лише засобом реєстрації фактів господарського життя та контролю за виконанням кошторису доходів і видатків, а й є джерелом інформації, необхідної для прийняття рішень її користувачами, якими є розпорядники грошових коштів вищих рівнів, органи Державного казначейства України та інші органи державної і місцевої влади, громадськість, працівники та керівництво бюджетної установи.

Відповідальність за надану інформацію користувачам несуть керівник бюджетної установи, бухгалтер і особи, відповідальні за збереження та використання майна держави.

Суб'єктами нормативного регулювання бухгалтерського обліку в бюджетних установах є Кабінет Міністрів України, Міністерство фінансів України, Державне казначейство України, Державна податкова служба України, Національний банк України, Контрольно-ревізійне управління України, Фонд державного майна України, Міністерство економіки України, Державний комітет статистики України та інші державні органи.

Система нормативного регулювання бухгалтерського обліку бюджетних установ в Україні представлена п'ятьма рівнями, передбаченими Бюджетним кодексом України. Кожен з цих рівнів включає в себе ряд нормативних документів.

Основні вимоги до бухгалтерського обліку в Україні, в т. ч. і до обліку в бюджетних установах, встановлені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Бухгалтерський облік ведеться на підприємствах безпосередньо з дня його реєстрації в органах державної влади до моменту ліквідації.

Норми національних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку не поширюються на ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності бюджетними установами. Нормативні документи з регулювання порядку ведення обліку в бюджетних установах приймаються Державним казначейством України, яке повністю використовує надане йому Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" право вирішення питань організації бухгалтерського обліку, тобто здійснює методологічне регулювання бухгалтерського обліку бюджетних установ. Саме Державним казначейством України встановлюється порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності про виконання кошторису доходів і видатків бюджетних установ.

Державне казначейство України розробляє нормативні документи, що регулюють організацію бухгалтерського обліку в бюджетних установах, обов'язково враховуючи положення нормативних актів Кабінету Міністрів України та Міністерства фінансів України. Так, врегулюванням питань складання кошторису займається Кабінет Міністрів України та Міністерство фінансів України (в частині розробки та затвердження форм основних кошторисних документів). Крім того, саме Постановою Кабінету Міністрів України визначаються можливі види доходів бюджетної установи.

Державним казначейством України на основі цих документів розробляються:

нормативні документи, що визначають основи організації бухгалтерського обліку (наприклад, План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, Кореспонденція субрахунків по основних бухгалтерських операціях);

документи, що регулюють ведення бухгалтерського обліку окремих об'єктів (інструкції з обліку основних засобів та інших необоротних активів, запасів, кредиторської заборгованості, гуманітарної допомоги тощо);

документи, що регулюють порядок складання облікових регістрів бюджетними установами (Інструкція про форми меморіальних ордерів і порядок їх складання, Інструкція про затвердження форм карток і книг аналітичного обліку бюджетних установ та порядку їх застосування);

інструктивні матеріали щодо складання і подання фінансової звітності про виконання кошторису (Порядок щодо складання і подання місячної, квартальної і річної фінансової звітності).

Сувора регламентація бухгалтерського обліку в бюджетних установах забезпечує єдину основу формування і можливість порівняння його показників за результатами діяльності установ різних відомств, можливість отримання зведених показників для контролю за виконанням кошторису доходів і видатків бюджетів різних рівнів.

Для ефективного виконання завдань, поставлених перед бухгалтерським обліком у бюджетних установах, необхідною є раціональна організація бухгалтерського обліку з урахуванням особливостей їх діяльності.

Організація бухгалтерського обліку є одним з найбільш відповідальних аспектів діяльності бюджетної установи. Без раціонально організованого бухгалтерського обліку неможлива ефективна діяльність бюджетної установи, дотримання цільового використання ресурсів бюджетної установи відповідно до кошторису доходів і видатків.

Організація бухгалтерського обліку в бюджетній установі - це цілеспрямована діяльність державних органів влади, що забезпечують прийняття та сприяють виконанню кошторису доходів і видатків, зі створення, постійного впорядкування та удосконалення системи бухгалтерського обліку з метою забезпечення інформацією внутрішніх і зовнішніх користувачів.

Особливість організації бухгалтерського обліку бюджетних установ полягає у забезпеченні контролю за виконанням кошторису доходів і видатків, що вимагає чіткого та правильного ведення обліку фактичних видатків і пов'язаного з попереднім обліку зобов'язань. Отже, організація бухгалтерського обліку в бюджетних установах повинна забезпечити:

своєчасне, повне, достовірне, безперервне відображення всіх операцій, які були здійснені бюджетною установою;

обробка даних за допомогою встановлених процедур, прийомів і способів;

складання на основі масиву оброблених даних фінансової звітності та подання її зацікавленим користувачам;

забезпечення виконання завдань бухгалтерського обліку в бюджетних установах.

Від рівня вирішення цих завдань залежать структура та якість бухгалтерського обліку, врахування запитів управлінського персоналу та структура інформаційної системи бюджетної установи.

Виходячи зі специфіки поняття "організація бухгалтерського обліку в бюджетних установах", можна виділити такі рівні суб'єктів організації бухгалтерського обліку:

перший рівень - власник, тобто держава в особі уповноважених на це органів влади; бюджету;

другий рівень - керівник і головний бухгалтер бюджетної установи.

Об'єктами організації бухгалтерського обліку в бюджетних установах виступають обліковий процес, структура обліково-економічних підрозділів апарату управління, організаційне та технічне забезпечення бухгалтерського обліку.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку несе держава в особі уповноважених на це органів влади, а також керівник і головний бухгалтер бюджетної установи.

Процес організації бухгалтерського обліку в бюджетних установах також передбачає три стадії

Однак, на відміну від інших суб'єктів господарювання, друга стадія - організація бухгалтерського обліку - передбачає ряд особливостей. Зокрема, це пов'язано з тим, що питання методики, технічного забезпечення у бюджетних установах не мають альтернативи внаслідок централізованого визначення методичних, технічних і організаційних аспектів бухгалтерського обліку в бюджетних установах уповноваженими державними органами влади. Роль керівника та головного бухгалтера бюджетної установи полягає у забезпеченні ведення бухгалтерського обліку діяльності бюджетної установи.

Методичний напрям організації бухгалтерського обліку характерний тим, що Державним казначейством України (не самою бюджетною установою!) встановлюється система способів і прийомів, які базуються на елементах методу бухгалтерського обліку: документуванні, інвентаризації, використанні синтетичних та аналітичних рахунків, застосуванні подвійного запису, оцінці майна та зобов'язань, калькулюванні, бухгалтерському балансі та звітності.

Другий напрям організації бухгалтерського обліку, технічний, передбачає вибір форми ведення бухгалтерського обліку. Бюджетна установа має право (у деяких випадках, за погодженням з вищою установою і за наявності фінансових можливостей) обрати форму ведення бухгалтерського обліку. Тобто вести бухгалтерський облік за меморіально-ордерною формою або з використанням комп'ютерної техніки та відповідного програмного забезпечення.

Це вимагає обов'язкового прийняття розпорядчого документу в бюджетній установі (наказу або розпорядження керівника).

Розробка переліку та форм облікових регістрів, встановлення порядку здійснення записів до регістрів і перенесення даних до фінансової звітності здійснюється Державним казначейством України.

Третій напрям - організаційний - полягає в організації роботи облікового апарату. Цей етап в цілому є повноваженням керівництва бюджетної установи.

Розподіл обов'язків у бухгалтерській службі, технічне забезпечення ведення бухгалтерського обліку залежать від обсягу облікових робіт, наявності комп'ютерної техніки, а також від вимог вищої установи.

Оскільки бухгалтерському обліку в бюджетних установах характерна відсутність альтернативи у виборі методики обліку його об'єктів, то не можна говорити про облікову політику бюджетних установ на рівні розпорядників нижчого рівня.

У цілому облікова політика бюджетних установ повністю обмежена державною регламентацією, яка чітко визначає ведення бухгалтерського обліку. Так, нормативні документи, які регулюють бухгалтерський облік у бюджетних установах, не передбачають різних варіантів оцінки майна бюджетної установи, форм ведення бухгалтерського обліку.

Якщо облікова політика інших підприємств може формуватися на рівні державних органів влади України та на рівні конкретного суб'єкта господарювання, то так звана облікова політика бюджетних установ визначається виключно на макрорівні. Це означає, що при організації і веденні бухгалтерського обліку діє правове регулювання спеціально дозволеного виду: дозволено те, що визначено нормативними документами.

Власної облікової політики бюджетні установи не мають, оскільки її визначає Державне казначейство України. Проте у зв'язку з існуванням можливості вибору форми ведення бухгалтерського обліку, рішення бюджетної установи щодо обраної форми ведення обліку необхідно закріпити відповідним розпорядженням (наказом) керівника бюджетної установи. Цей документ може розроблятися головним бухгалтером і затверджується керівником. Розподіл обов'язків між обліковими працівниками, графік документообороту, робочий план рахунків теж повинні затверджуватися розпорядженням (наказом) керівника бюджетної установи.

Таким чином, організація бухгалтерського обліку в бюджетних установах є дворівневою: перший рівень - належить виключно власнику (державі); другий - є обов'язком керівника й облікового апарату бюджетної установи. Ці рівні визначають необхідність чітко відрізняти поняття "організація" і "ведення" обліку. Організація бухгалтерського обліку - це прерогатива власника або держави в особі її органів влади; ведення бухгалтерського обліку - обов'язки виключно головного бухгалтера. За правильність застосування методики (узгодженої із засновником) і техніки бухгалтерського обліку відповідальність покладається на керівника бухгалтерської служби. Це повинно передбачатися в Положенні про бухгалтерську службу бюджетної установи.

Ведення обліку - це застосування визначеної нормативними документами методики відображення у бухгалтерському обліку здійснених операцій, складання фінансової звітності працівниками бухгалтерської служби.

У бюджетних установах облік може вестися бухгалтером (бухгалтерською службою на чолі з головним бухгалтером) або централізованою бухгалтерією.

Централізовані бухгалтерії створюються при виконкомі Ради народних депутатів або його управлінні (наприклад, при районному відділі народної освіти, централізованій міській лікарні) на підставі рішення Виконкому відповідної ради для ведення обліку виконання кошторисів доходів і видатків установ, що утримуються за рахунок коштів відповідних бюджетів. Така бухгалтерія веде бухгалтерський облік всіх підвідомчих установ, складає кошториси та фінансову звітність, а також здійснює систематичний контроль за правильністю оформлення первинних документів, збереженням коштів і матеріальних цінностей, ефективним використанням державних коштів.

За керівниками бюджетних установ, що обслуговуються централізованою бухгалтерією, зберігаються права розпорядника бюджетних коштів, зокрема, на укладання договорів на поставку товарів і надання послуг, трудових договорів (контракти) на виконання робіт, які мають обов'язково візуватися головним бухгалтером централізованої бухгалтерії; одержання у встановленому порядку авансів на господарські та інші потреби і надання дозволу на видачу авансів своїм працівникам; дозвіл оплати витрат за рахунок асигнування, передбаченого кошторисом; витрачання відповідно з установленими нормами матеріалів, продуктів харчування та інші матеріальних цінностей на потреби установи; затвердження звітів на використання грошових коштів, наданих під звіт і на відрядження, підзвітних осіб; документів з інвентаризації; актів на списання основних засобів та інших матеріальних цінностей, що стали непридатними; вирішення інших питань, які стосуються діяльності бюджетної установи.

Інформація про стан і зміни майна бюджетної бухгалтерського обліку установи, необхідна для контролю за н діяльністю, ступенем виконання кошторису, узагальнюється за допомогою системи рахунків бухгалтерського обліку. На рахунках бухгалтерського обліку накопичуються дані про стан і зміни складу майна установи, про наявність і зміни джерел його утворення, а також про результати виконання кошторису доходів і видатків.

Дані рахунків бухгалтерського обліку використовуються для складання фінансової звітності бюджетної установи. Для цього Державне казначейство України за погодженням з Міністерством фінансів України розробило й затвердило План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ. Для забезпечення однакового відображення однорідних господарських операцій на відповідних рахунках і субрахунках бухгалтерського обліку розроблено та введено в дію Порядок застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ і Кореспонденцію субрахунків по основних бухгалтерських операціях. Дотримання вимог цих документів є обов'язковим для всіх установ, основна діяльність яких здійснюється за рахунок коштів державного або місцевого бюджетів.

План рахунків містить перелік рахунків першого порядку, тобто синтетичних рахунків, за допомогою яких можна отримати узагальнені дані про наявність коштів у бюджетній установі, їх джерела, результати виконання кошторису доходів і видатків.

План рахунків передбачає як назву рахунків, так і їх умовне цифрове позначення, у якому перша цифра - клас рахунків, друга - номер синтетичного рахунку.

План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ складається з 8 класів балансових рахунків і 1 класу позабалансових рахунків (табл.1).

Таблиця 1. План рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ

Характеристика класів рахунків Плану рахунків	Характеристика класу рахунків
Клас 1 "Необоротні активи"	Об'єднує рахунки, які призначені для обліку матеріальних і нематеріальних активів, що отримані для тривалого використання і не призначені для реалізації або витрачання протягом одного року
Клас 2"Запаси"	Об'єднує рахунки для обліку оборотних матеріальних активів, що належать установі, реалізацію та витрачання яких планується здійснити протягом року
Клас 3 "Кошти, розрахунки та інші активи"	Включає рахунки, призначені для відображення поточних фінансових активів: коштів у касі, на рахунках в установах банків або в органах Державного казначейства України, у розрахунках з дебіторами
Клас 4 "Власний капітал"	Включає рахунки, що застосовуються для обліку фондів і визначення результатів виконання кошторисів установи, а також сільських, селищних, міських (міст районного підпорядкування) бюджетів за поточний рік
Клас 5 "Довгострокові зобов'язання"	Призначений для обліку зобов'язань установи, які не виникають у процесі звичайної діяльності, не є характерними для діяльності установи і погашення яких відбудеться після завершення поточного бюджетного року4
Клас 6 "Поточні зобов'язання"	Включає рахунки, призначені для обліку зобов'язань установи, які виникають протягом звичайної її діяльності, тобто при виконання кошторису доходів та видатків, і погашення яких очікується протягом поточного бюджетного року
Клас 7 "Доходи"	Призначений для обліку доходів, які одержуються установою за рахунок загального і спеціального фонду та сільських, селищних, міських (міст районного підпорядкування) бюджетів
Клас 8 "Витрати"	Об'єднує рахунки, призначені для обліку фактичних видатків і витрат бюджетних установ та касових видатків сільських, селищних, міських (міст районного підпорядкування) бюджетів
Клас 0 "Позабалансові рахунки"	Включає рахунки, призначені для обліку матеріальних цінностей, інших активів і зобов'язань, що належать установі або перебувають у тимчасовому розпорядженні

Особливістю Плану рахунків бюджетних установ є те, що він враховує відсутність комерційної діяльності в таких установах, у зв'язку з чим облік видатків ведеться на рахунках класу 8 "Витрати".

За необхідності бюджетні установи можуть використовувати додаткові рахунки (другого, третього і т.д. порядків) з обов'язковим збереженням номерів рахунків типового Плану рахунків. Перелік цих рахунків, тобто робочий план рахунків, може встановлювати безпосередньо керівництво бюджетної установи, виходячи із загальнодержавних і галузевих потреб управління, контролю, аналізу та звітності, або вища установа в межах одного відомства.

Робочий план рахунків повинен забезпечувати таку організацію бухгалтерського обліку, щоб облікові регістри велися систематизованим способом, дані рахунків дозволяли складати фінансову звітність, а також, щоб ці дані можна було використовувати для прийняття рішень керівництвом бюджетної установи.