Введение
Управление предприятием представляет собой процесс обеспечения его деятельности для достижения поставленных целей. Наибольшее значение имеет управление затратами на производство, включающее контроль и регулирование затрат. Возникает задача снижения издержек до нормативного уровня, соблюдение нормативов в этом случае является целью управления затратами на производство.
Эффективное управление затратами предприятия подразумевает снижение себестоимости, планирование и учет издержек, контроль за отклонениями с выявлением причин этих отклонений и организация информационной системы, которая позволила бы принимать управленческие решения и создать основу для стимулирования работников предприятия. Эта задача особенно актуальна для водоснабжающего предприятия, так как имеет место государственное регулирование цен.
Важным является не только исследование фактического уровня и обоснованности затрат, образующих себестоимость, но и выработка предложений по усовершенствованию учета на предприятии, выявление основных факторов роста затрат, их причин, и системы управления затратами.
Система управления затратами должна содействовать руководству в принятии решений, касающихся разработки изделия, назначения цены, маркетинга, ассортимента и способствовать внесению усовершенствований. В данной работе и будет сделана попытка решить задачу формирования системы управления затратами.
Целью данной работы является специальный анализ затрат ОАО «Йошкар-олинский молочный комбинат».

1.                Анализ общих затрат на производство продукции

Важным показателем, характеризующим работу предприятий, является себестоимость продукции, работ и услуг, т.е. затраты на производство и реализацию продукции. В ней отражаются все стороны хозяйственной деятельности и аккумулируются затраты использования всех производственных ресурсов. Объектом начального анализа выступает полная себестоимость продукции в целом и по элементам затрат.
Таблица 1
Анализ затрат на производство продукции

Элементы затрат	Сумма тыс. руб.			Отклонение
	2002 г.	2003 г.	2004 г.		2003/2002	2004/2003
Материальные затраты	91333	114400	149767		23067	35367
Заработная плата	3955	6602	10733		2647	4131
Соц. Отчисления	1588	2414	3383		826	969
Амортизация	954	981	1126		27	145
Прочие производственные расходы	6633	7658	3984		1025	-3674
Полная себестоимость	104463	132055	169093		27592	37038
Переменные расходы	73124	83836	114983		10712	31147
Постоянные расходы	31339	48219	54110		16880	5891
Материальные затраты	87,4	86,6	88,6		-0,8	2
Заработная плата	3,78	5	6,35		1,22	1,35
Соц. отчисления	1,52	1,82	2		0,3	0,18
Амортизация	0,91	0,74	0,66		- 0,17	- 0,08
Прочие производственные расходы	6,35	5,8	2,35		- 0,55	- 3,45
Полная себестоимость	100	100	100		–	–
Переменные расходы	70	63	68		-7	5
Постоянные расходы	30	37	32		7	-5

Из таблицы видно, что в 2003 году затраты предприятия выше плановых на 27592 тыс. руб. за счет увеличения материальных затрат на 23067 тыс. руб., за счет увеличения заработной платы на 2647 тыс. руб., за счет увеличений соц. отчислений на 826 тыс. руб., амортизация увеличилась на 27 тыс. руб., за счет увеличения прочих расходов на 1024 тыс. руб., а в 2004 году затраты предприятия увеличились на 37058 тыс. руб. за счет увеличения материальных затрат на 35367 тыс. руб., за счет увеличения заработной платы на 4131 тыс. руб., за счет увеличения соц. отчислений на 969 тыс. руб., амортизация увеличилась на 145 тыс. руб., прочие расходы уменьшились на 3674 тыс. руб.
 Перерасход произошел по всем видам и особенно по материальным затратам. Увеличилась сумма как переменных, так и постоянных расходов. Изменилась и структура затрат: в 2003 году увеличилась доля зарплаты, доля материальных затрат и амортизации уменьшилась. В 2004 году увеличилась доля материальных затрат и заработной платы, доля амортизации уменьшилась (рис. 1).

Материальные затраты

Заработная плата

Социальные отчисления

Амортизация

Прочие производственные расходы

\s Рис. 1. Фактическая структура затрат на производство продукции за 2004 год

Таблица 2
Влияние факторов себестоимости на производство единицы продукции

Продукция	2002 г.			2003 г.			2004 г.
	Всего	Пер. затрат	Пост. затрат	Всего	Пер. затрат	Пост. затрат	Всего	Пер. затрат	Пост. затрат
Масло	48,7	36,5	11,3	51,2	38,1	13,1	53,6	39,2	14,4
Сметана	18,1	12,7	5,4	20,6	14,5	6,1	22,8	16,3	6,5
Итого	66,8	49,2	16,7	71,8	52,6	19,2	76,4	55,5	20,9

Продолжение таблицы 2

Продукция	Объем производства			Коэффициент сменности
	2002 г.	2003 г.	2004 г.	2003/2002	2004/2003
Масло	1260	1168	1317	0,95	1,12
Сметана	252	267	295
Итого	1512	1435	1612

Таблица 3
Факторный анализ общей суммы издержек на производство и реализацию продукции за 2002–2003 гг.

Затраты	Факторы				Решение
	Объем произ-водства	Структура	Перем. расх.	Пост.расх.
З план	План	План	План	План	64789,2
З усл.1	Факт	План	План	План	61549,74
З усл.2	Факт	Факт	План	План	62612,2
З усл.3	Факт	Факт	Факт	План	63012,5
З факт	Факт	Факт	Факт	Факт	65301,8
Изменение	-3239,46	1062,46	400,3	2289,3	512,6

Общее изменение затрат за 2003 год произошло под влиянием следующих факторов:
–       снижение объема производства -3239,46 тыс. руб.;
–       измнение структуры 1062,46 тыс. руб.;
–       уровня переменных затрат 400,3 тыс. руб.;
–       размера постоянных затрат 2289,3 тыс. руб.
Таблица 4
Факторный анализ общей суммы издержек на производство и реализацию продукции за 2003–2004 гг.

Затраты	Факторы				Решение
	Объем произ-водства	Структура	Перем. расх.	Пост. расх.
З план	План	План	План	План	65301,8
З усл.1	Факт	План	План	План	73138,02
З усл.2	Факт	Факт	План	План	73507,4
З усл.3	Факт	Факт	Факт	План	75487
З факт	Факт	Факт	Факт	Факт	77317
Изменение	7836,22	369,38	1979,6	1830	12015,2

Общее изменение затрат за 2004 год на 12015,2 тыс. руб. произошло под влиянием следующих факторов:
–       увеличение объема производства 7836,22 тыс. руб.;
–       измнение структуры 369,38 тыс. руб.;
–       уровня переменных затрат 1979,6 тыс. руб.;
–       размера постоянных затрат 1830 тыс. руб.

2.                Анализ затрат на рубль произведенной продукции

Важный обобщающий показатель себестоимости продукции – затраты на рубль продукции, который выгоден тем, что очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства и наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. Определяется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к себестоимости произведенной продукции в действующих ценах.
,
где  – объем производства масла;
 – объем производства сметаны;
 – цена масла за 1 кг;
 – цена сметаны за 1 кг.
Таблица 5
Факторный анализ товарной продукции за 2002–2003 гг

Показатель	Объем производства	Структура	Цена	Решение
ТП план	План	План	План	1260 * 56 + 252 * 27 = 77364
ТП усл.1	Факт	План	План	1260 * 56 + 252 * 27 * 0,95 = 73495,8
ТП усл.2	Факт	Факт	План	1168 * 56 + 267 * 27 = 72617
ТП факт	Факт	Факт	Факт	1168 * 60 + 267 * 30 = 78090
Изменение	-3868,2	-7878,8	5473	726

Общее изменение товарной продукции за 2003 год на 726 тыс. руб. произошло под влиянием следующих факторов:
–       сокращение объема производства на –3868,2 тыс. руб.;
–       изменение структуры производства –7878,8 тыс. руб.;
–       повышение цени на продукцию 5473 тыс. руб.

Таблица 6
Факторный анализ товарной продукции за 2003–2004 гг.

Показатель	Объем производства	Структура	Цена	Решение
ТП план	План	План	План	1168 * 60 + 267 * 30 = 78090
ТП усл.1	Факт	План	План	1168 * 60 + 267 * 30 * 1,12 = 87460,8
ТП усл.2	Факт	Факт	План	1317 * 60 + 295 * 30 = 87870
ТП факт	Факт	Факт	Факт	1317 * 62 + 295 * 32 = 91094
Изменение	9370,8	409,2	3224	13004

Общее изменение товарной продукции за 2004 год на 13004 тыс. руб. произошло под влиянием следующих факторов:
–       увеличение объема производства на 9370,8 тыс. руб.;
–       изменение структуры производства 409,2 тыс. руб.;
–       повышение цени на продукцию 3224 тыс. руб.
Таблица 7
Расчет влияния факторов на изменение суммы затрат на рубль товарной продукции за 2002–2003 гг.
ТП = Q1 b А / QЦ

Показатель	Q	Уд. Вес	B	А	Ц	Решение
З план	план	пан	план	план	план	64789,2/77364 = 0,836
З усл.1	факт	план	план	план	план	61549,74 / 73495,8 = 0,836
З усл2	факт	факт	план	план	план	62612,2 / 72617 = 0,837
З усл.3	факт	факт	факт	план	план	63012,5 / 72617 =0,88
З усл.4	факт	факт	факт	факт	план	65301,8/ 72617 = 0,85
З факт	факт	факт	факт	факт	факт	65301,8/ 78090 = 0,86
Изменение	-	-0,01	0,04	-0,03	0,01	0,02

Аналитические расчеты, приведенные в табл. , показывают, что размер затрат на рубль товарной продукции изменился за счет следующих факторов:
–                               изменения структуры производства – 0,01 коп;
–                               уровня переменных затрат + 0,04 коп;
–                               размера постоянных затрат – 0,03 коп;
–                               изменение объема не оказало влияние;
–                               повышения цен на продукцию + 0,01 коп.
Таблица 8
Расчет влияния факторов на изменение суммы затрат на рубль товарной продукции за 2003–2004 гг.

Показатель	Q	Уд. Вес	B	А	Ц	Решение
З план	План	План	План	План	План	65301,8 / 78090 = 0,837
З усл.1	Факт	План	План	План	План	73138,02 / 87460,8 = 0,84
З усл2	Факт	Факт	План	План	План	73507,4 / 87870 = 0,86
З усл.3	Факт	Факт	Факт	План	План	75487 / 87870 = 0,87
З усл.4	Факт	Факт	Факт	Факт	План	77317 / 87870 = 0,90
З факт	Факт	Факт	Факт	Факт	Факт	77317 / 91094 = 0,84
Изменение	0,003	0,02	0,01	0,03	-0,06	- 0,003

Общее изменение затрат на рубль товарной продукции произошло под влиянем следующих факторов:
Положительное влияние оказали факторы, по которым произошло снижение затрат: повышение цен на продукцию – 0,06 коп;
Отрицательное влияние оказали факторы, по которым произошло выполнение:
–                               изменения структуры производства +0,02 коп;
–                               уровня переменных затрат +0,01 коп;
–                               размера постоянных затрат +0,03 коп;
–                               увеличение объема производства +0,003 коп.

Рост уровня постоянных и переменных затрат обусловлен, с одной стороны, повышением ресурсоемкости производства, а с другой – увеличением стоимости потребленных ресурсов.

3.                Анализ себестоимости отдельных видов продукции

По важнейшим видам продукции проводят более глубокий анализ себестоимости и причин ее изменений.
Анализ начинают с изучения динамики и выполнения плана по производству каждого вида продукции с разбивкой себестоимости на переменные и постоянные расходы.
Таблица 9
Анализ динамики и структуры себестоимости основных видов продукции

Продукция	Переменные расходы на ед. продукции			Изменение			Постоянные расходы на ед. продукции			Изменение
	2002	2003	2004	03/02	04/03	2002		2003	2004	03/02	04/03
Масло	36,5	38,1	39,2	1,6	1,1	11,3		13,1	14,4	1,8	1,3
Сметана	12,7	14,5	16,3	1,8	1,8	5,4		6,1	6,5	0,7	0,4
Итого	49,2	54,6	55,5	3,4	2,9	16,7		19,2	20,9	2,5	1,7
Масло	47,8	51,2	53,6	2,5	2,4	72,9		71,3	70	-1,6	-1,3
Сметана	18,1	20,6	22,8	2,5	2,2	27,1		28,7	30	1,6	1,3
Итого	65,9	71,8	76,4	5	4,6	100		100	100	–	–

Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости анализируют отчетные калькуляции по отдельным изделиям, сравнивают фактический уровень затрат на единицу продукции с плановым и данными прошлых лет в целом и по статьям затрат. Влияние факторов первого порядка на изменение уровня себестоимости единицы продукции изучают с помощью факторной модели:
,
где – себестоимость продукции i-го вида продукции;
 – сумма постоянных затрат, отнесенная на i-й вид продукции;
–сумма переменных затрат на единицу i-го вида продукции;
– объем выпуска i-го вида продукции в физических единицах.
Используя эту модель и данные таблиц, произведем расчет влияния факторов на изменение себестоимости масла методом цепной подстановки за 2002–2003 гг.
Таблица 10
Расчет влияния факторов на изменение себестоимости масла за 2002–2003 гг.

Показатель	Q	А	B	Решение
С план	План	План	План	45990 / 1260 + 11,3 = 47,8
С усл. 1	Факт	План	План	45990 / 1168 + 11,3 = 50,67
С усл. 2	Факт	Факт	План	44500,8 / 1168 + 11,3 = 49,4
С факт	Факт	Факт	Факт	44500,8 / 1168 + 13,1 = 51,2
Изменение	2,87	1,27	1,8	3,4

Общее изменение себестоимости единицы продукции за 2002–2003 гг. составляет
за 2002–2003 гг.:
,
в том числе за счет изменения
а) объема производства продукции:

б) суммы постоянных затрат:

в) суммы удельных переменных затрат:


Таблица 11
Расчет влияния факторов на изменение себестоимости масла за 2003–2004 гг.

Показатель	Q	А	B	Решение
С план	План	План	План	44500,8 / 1168 + 13,1 = 51,2
С усл. 1	Факт	План	План	45990 / 1317 + 11,3 = 50,67
С усл. 2	Факт	Факт	План	51626,4/ 1317 + 11,3 = 50,5
С факт	Факт	Факт	Факт	51626,4 / 1317 + 14,4 = 53,6
Изменение	- 0,53	- 0,17	3,1	2,4

Общее изменение себестоимости единицы продукции за 2002–2003 гг. составляет
за 2003–2004 гг.:
,
в том числе за счет изменения
а) объема производства продукции:

б) суммы постоянных затрат:

в) суммы удельных переменных затрат:

Затем более детально изучают себестоимость единицы продукции по каждой статье затрат, для чего фактические данные сравнивают с плановыми или данными за прошлые периоды (табл. 12).
Таблица 12
Анализ себестоимости изделия сметаны по статьям затрат

Статья затрат	Затраты на единицу продукции, руб.			Отклонение
	2002 г.	2003 г.	2004 г.		2003 /2002	2004 /2003
Сырье и материалы	17,76	18,39	19,07		0,63	0,68
Топливо и энергия	9,95	10,38	10,80		0,43	0,42
Зарплата производственных рабочих	6,13	6,40	6,79		0,27	0,39
Соц. Отчисления на них	2,25	2,36	2,49		0,11	0,14
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	5,69	5,84	5,97		0,15	0,13
Общепроизводственные расходы	1,99	2,20	2,40		0,21	0,20
Общехозяйственные расходы	1,84	2,02	2,20		0,18	0,18
Потери от брака	–	–	–		–	–
Прочие производственные расходы	1,50	1,74	1,87		0,23	0,14
Коммерческие расходы	1,59	1,88	2,01		0,29	0,13
Итого	48,7	51,2	53,6		2,5	2,4
Сырье и материалы	0,365	0,359	0,356		-0,005	-0,003
Топливо и энергия	0,204	0,203	0,202		-0,002	-0,001
Зарплата производственных рабочих	0,126	0,125	0,127		-0,001	0,002
Соц. Отчисления на них	0,046	0,046	0,046		0,000	0,000
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	0,117	0,114	0,111		-0,003	-0,003
Общепроизводственные расходы	0,041	0,043	0,045		0,002	0,002
Общехозяйственные расходы	0,038	0,039	0,041		0,002	0,002
Потери от брака	0,000	0,000	0,000		0,000	0,000
Прочие производственные расходы	0,031	0,034	0,035		0,003	0,001
Коммерческие расходы	0,033	0,037	0,037		0,004	0,001
Итого	1,00	1,00	1,00		–	–

Приведенные данные показывают, что перерасход затрат произошел по всем статьям. Особенно большой перерасход допущен по материальным затратам и энергии на технологические цели.

Сырье и материалы

Топливо и энергия

Зарплата произв. рабочих

Соц. отчисления

Расходы на содержание и экспл. оборудования

Общепроизвод. расходы

Общехозяйств. расходы

Прочие производственные расходы

Коммерческие расходы

\s
Рис. 2. Анализ себестоимости сметаны по статьям затрат за 2004 год.
В заключение следует отметить, что все переменные затраты предприятия являются прямыми, и постоянные – косвенными.

Список литературы
1.                Методика учета и анализа себестоимости продукции /Под ред. А.Д.Шеремета. –М.: Финансы и статистика, 2002. – 256 с.
2.                Пирожкова Н. Проблемы ценообразования и учет затрат // Бух.учет. – 2000. - №1. – с.12-16.
3.                Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: 2-е изд., перераб. И доп. – Мн.: ИП «Экоперспектива», 2003. – 498с.
4.                Сергеев И.В. Экономика предприятия: Уч. пособие. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 304с.
5.                Экономика: Учебник/ Под ред. Доц. А.С.Булатова.2-е изд., перераб. И доп. – М.: Издательство БЕК, 1999. – 816с.
6.                 Экономика предприятия: Учебник для вузов/ В.Я.Горфинкель, Е.М.Купряков и др. – М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 2003. – 367с.
7.                Экономика предприятия: Учебник. /Под ред. Семенова В.М. –М.:Центр экономики и маркетинга,1998. – 312 с.