Контрольная работа Проблема раскрытия информации в бухгалтерской отчетности об условных фактах хозяйственной деятел
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-25Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РФ
ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ
ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
ИВАНОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ
КАФЕДРА: ЭА и БУ
Контрольная работа
По дисциплине: «Бухгалтерские формы отчетности»
По теме: «Проблема раскрытия информации в бухгалтерской отчетности об условных фактах хозяйственной деятельности»
ИСПОЛНИТЕЛЬ:
Студентка 1 курса ОЗО (3г.)
ускоренного обучения
специальности:
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит» (ШП)
Колотилова Е.Н.
ПРОВЕРИЛ:
Шитик Е.В.
ИВАНОВО 2009
Содержание.
Введение……………………………………………………………………….…..3
I. Основные понятия…………………………………………………………...….4
1.1. Общие положения ПБУ8/01…....………........................................................4
1.2. Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организации………………………………………………………………………..6
1.3. Оценка последствий условных фактов…………………………………….. 7
1.4. Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности организации……………………………………….. 8
II. Отражение в отчетности условных фактов хозяйственной деятельности…………………………………………………………………..…11
1.1. Понятие условных фактов хозяйственной деятельности……...........……11
2.2. Дисконтирование……………...………………………………………….…15
2.3. Формирование и оценка резерва………...…………………………………17
2.4. Налоговые последствия в бухгалтерском учете………...………………...24
Заключение…………………………………………………………………….…29
Список литературы…………………………………………………………...….30
Введение.
Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 N 283 года была утверждена «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», что обусловлено требованиями развития рыночной экономики. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности были и созданы Положения по бухгалтерскому учету (далее ПБУ)- это представляет собой закрепленный в постановлении второй уровень документов.
Основная задача содержания ПБУ — документов второго уровня — установление принципов и правил формирования полной и достоверной информации о конкретных объектах бухгалтерского учета и отчетности.
Принятие четырнадцати ПБУ внесло существенные изменения в российскую систему бухгалтерского учета. Многие из нормативных актов вызывают существенные трудности у практикующих бухгалтеров и аудиторов, как в части общего понимания, так и в части практического применения. На сегодняшний день далеко не все бухгалтеры смогли понять, что же стоит за терминами "условный факт хозяйственной деятельности" и "последствия условного факта", и тем более не представляют, как их отражать в учете. Некоторые считают, что это не обязательно.
Вряд ли стоит говорить о том, что ни одно из ПБУ не будет с этих позиций достаточно совершенно.
I.
Основные понятия.
1.1. Общие положения ПБУ8/01.
Отражение условных фактов хозяйственной деятельности или их последствий в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности регулируются ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утв. приказом Минфина РФ № 96н от 28.11.2001. При этом ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября
Этим Положением устанавливается порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, условных фактов хозяйственной деятельности.
Определение условного факта не претерпело существенных изменений. Условный факт хозяйственной деятельности – факт имеющий место по состоянию на отчетную дату, в отношении последствий которого и вероятности его возникновения в будущем существует неопределенность. Другими словами – возникновение последствий зависит от того, произойдут или не произойдут неопределенные события.
К условным фактам хозяйственной деятельности относятся:
· незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
· не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
· выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
· учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
· какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
· выданные организацией гарантийные обязательства, в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
· обязательства в отношении охраны окружающей среды;
· продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион;
· и другие аналогичные факты.
Перечень условных фактов хозяйственной деятельности открыт.
Решение о признании того или иного факта хозяйственной деятельности условным принимается бухгалтером организации в зависимости от степени уверенности в наступлении последствий, а также оценки вероятности их осуществления.
При выявлении фактов хозяйственной деятельности, которые можно классифицировать как условные, необходимо иметь в виду, что к ним не относятся:
· снижение или увеличение стоимости материально-производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату;
· расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете только по факту получения от поставщиков платежных документов (например, при оказании коммунальных услуг, телефонной связи и т. д.).
· другие аналогичные факты.
1.2. Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организации.
ПБУ 8/98 было установлено, что последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть: условный убыток, условная прибыль, условное обязательство, условный актив.
Новым ПБУ 8/01 предусматривается два варианта: условные обязательства или условные активы.
Условные обязательства – такие последствия условных фактов, которые в будущем с очень высокой степенью вероятности приведут к уменьшению экономических выгод организации.
Условные обязательства делятся на две группы:
· существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;
· возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.
Условные активы – такие последствия условных фактов, которые в будущем с очень высокой степенью вероятности приведут к увеличению экономических выгод организации.
Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условными фактами приведен в приложении к ПБУ 8/01.
Степень вероятности наступления условного факта хозяйственной деятельности считается очень высокой, если о наступлении будущего события можно утверждать, с достаточной определенностью (оценка от 95 % до 100 %).
Степень вероятности наступления условного факта считается высокой, если будущее событие скорее наступит (оценка 50 – 95%).
Средней – вероятность того, что будущее событие (события) наступит, выше малой, но ниже высокой (5% - 50%).
Малой – вероятность того, что будущее событие (события) наступит, достаточно мала (0% - 5%).
Условные активы и условные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности в случае их существенности. При этом отражаются все существенные последствия, независимо от того, благоприятны они для организации или нет.
1.3. Оценка последствий условных фактов.
Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении.
Условные активы для целей ПБУ 8/01 не подлежат оценке в денежном выражении на счетах бухгалтерского учета не отражаются и не показываются в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках за отчетный период.
Впервые в российском бухгалтерском учете расчет показателей бухгалтерской отчетности будет осуществляться с применением дисконтирования. Изменения внесены в п.15 ПБУ 8/01 Приказом Минфина РФ от 20.12.2007 N 144н.
Дисконтирование – это расчет текущей (приведенной) стоимости суммы денежных средств, которую организации придется заплатить в будущем. Иными словами, это расчет стоимости денег с учетом фактора времени.
Временная ценность денег – это одно из фундаментальных понятий финансов. Она основана на предпосылке, что каждый предпочтет получить определенную сумму денег сегодня, чем то же самое количество денег в будущем, если все остальное одинаково. Деньги, полученные сегодня, более ценны, чем деньги, полученные в будущем. Если 90 сегодняшних рублей через год увеличатся до 100 рублей, то 100 рублей, подлежащие выплате через год, сегодня стоят 90 рублей.
Дисконтирование позволяет учесть эффект изменения стоимости денег с течением времени. Оно выполняется путем умножения будущих денежных потоков (потоков платежей) на коэффициент дисконтирования. Он рассчитывается по формуле:
N - в степениКД = 1/(1 + СД) N , где:
КД - коэффициент дисконтирования;
СД - ставка дисконтирования;
N - период дисконтирования резерва.
1.4. Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности организации.
Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. Раскрываемая информация не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.
Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния организации на отчетную дату.
Существенность последствий условного факта определяется организацией, исходя из общих требований бухгалтерской отчетности.
По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:
· краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
· краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.
Если формируются резервы в связи с условными обязательствами, то для каждого резерва дополнительно раскрывается информация:
· сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
· сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с пунктом 11 настоящего Положения;
· неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации;
· примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование.
Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами.
Независимо от степени вероятности возникновения последствий в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период, как правило, раскрывается информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией.
Новым ПБУ 8/01, как и ПБУ 8/98, предусматривается право организаций в исключительных случаях не раскрывать информацию об условных фактах в полном объеме, если такое раскрытие в объеме, установленном ПБУ, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой информация не раскрывается более подробно.
Следует отметить, что ПБУ 8/01, как и ПБУ 8/98, не регулируется признание последствий условных фактов для целей налогообложения. Действующим налоговым законодательством не предусмотрено включение таких последствий в налогооблагаемую базу, а следовательно, в случае отражения последствий условного обязательства на счетах бухгалтерского учета необходимо корректировать налогооблагаемую базу.
Перечень информации, необходимой для правильного отражения в бухгалтерской отчетности условных активов и обязательств и их последствий, представлен в таблице.
┌────────────────────┬───────────────────────────────────────┬──────────┐
│Вид условного факта│Требования к раскрытию информации│Основание │
│хозяйственной дея-│ в отчетности │ │
│тельности или его│ │ │
├его последствия │ │ │
├────────────────────┼───────────────────────────────────────┼──────────┤
│Условное обязатель-│По каждому условному обязательству рас-│п.19 ПБУ│
│ство │крывается следующая информация: │8/01 │
│ │- краткое описание характера обязатель-│ │
│ │ства и ожидаемого срока его исполнения;│ │
│ │- краткая характеристика неопределен-│ │
│ │ностей, существующих в отношении срока│ │
│ │исполнения и величины обязательства │ │
├────────────────────┼───────────────────────────────────────┼──────────┤
│Резерв, образованный│Для каждого резерва дополнительно раск-│п.20 ПБУ│
│в связи с последст-│рывается следующая информация: │8/01 │
│виями условного фак-│- сумма резерва на начало и конец отче-│ │
│та │тного периода; │ │
│ │- сумма резерва, списанная в отчетном│ │
│ │периоде в связи с признанием организа-│ │
│ │цией обязательства, ранее признанного│ │
│ │условным, в соответствии с п.11 ПБУ│ │
│ │8/01; │ │
│ │- неиспользованная (излишне начислен-│ │
│ │ная) сумма резерва, отнесенная в отчет-│ │
│ │ном периоде на внереализационные доходы│ │
│ │организации │ │
│ │- примененная ставка (ставки), способы │ │
│ │ дисконтирования и их обоснование. │ │
├────────────────────┼───────────────────────────────────────┼──────────┤
│Группы однородных│Информация об условных фактах и резер-│п.21 ПБУ│
│условных обяза-│вах, образованных в связи с последстви-│8/01 │
│тельств и резервов │ями условного факта, может раскрываться│ │
│ │по группам однородных условных обяза-│ │
│ │тельств или резервов, образованных в│ │
│ │связи с однородными условными фактами│ │
│ │хозяйственной деятельности, например в│ │
│ │связи с выданными гарантийными обяза-│ │
│ │тельствами организации, судебными раз-│ │
│ │бирательствами и т.п. │ │
├────────────────────┼───────────────────────────────────────┼──────────┤
│Гарантии, обязатель-│Информация о наличии и величине выдан-│п.22 ПБУ│
│ства и т.п │ных организацией гарантий, обязательст-│8/01 │
│ │вах, вытекающих из учтенных (дисконти-│ │
│ │рованных) организацией векселей, и дру-│ │
│ │гих аналогичных обязательств, принятых│ │
│ │на себя организацией, как правило, рас-│ │
│ │крывается в пояснительной записке к│ │
│ │бухгалтерской отчетности организации за│ │
│ │отчетный период независимо от степени│ │
│ │вероятности возникновения последствий│ │
│ │таких фактов хозяйственной деятельности│ │
├────────────────────┼───────────────────────────────────────┼──────────┤
│Условные активы │Информация об условных активах раскры-│п.23 ПБУ│
│ │вается в пояснительной записке к бух-│8/01 │
│ │галтерской отчетности организации за│ │
│ │отчетный период в случае, если сущест-│ │
│ │вует высокая или очень высокая вероят-│ │
│ │ность того, что организация получит их.│ │
│ │При этом в бухгалтерском балансе за от-│ │
│ │четный период условные активы не отра-│ │
│ │жаются, а в синтетическом и аналитичес-│ │
│ │ком учете отчетного периода не произво-│ │
│ │дятся никакие учетные записи. │ │
│ │Информация об условных активах, раскры-│ │
│ │ваемая в пояснительной записке к бух-│ │
│ │галтерской отчетности организации, не│ │
│ │должна содержать указания на степень│ │
│ │вероятности или величину оценки услов-│ │
│ │ного актива. При фактическом получении│ │
│ │актива, признанного условным, в бухгал-│ │
│ │терской отчетности за отчетный период,│ │
│ │в бухгалтерском учете периода, следую-│ │
│ │щего за отчетным, в котором фактически│ │
│ │получен актив, в общем порядке делается│ │
│ │запись, отражающая получение этого ак-│ │
│ │тива │ │
└────────────────────┴───────────────────────────────────────┴──────────┘
II.
Отражение в отчетности условных фактов хозяйственной деятельности.
1.1. Понятие условных фактов хозяйственной деятельности.
Условным фактом хозяйственной деятельности (УФХД) является событие, которое произошло в отчетном периоде и влечет за собой последствия в виде одного или нескольких событий в следующих отчетных периодах.
На дату составления бухгалтерской отчетности еще точно не известно, какими будут последствия условного факта (как повлияют последующие события на результаты хозяйственной деятельности организации) и возникнут ли последствия вообще.
Пример 1.
В 2007 году ООО «Маяк» выступало истцом по судебному процессу. На отчетную дату, то есть на 31 декабря 2007 года, эти разбирательства еще не завершены и решение может быть вынесено лишь в следующих отчетных периодах.
Судебный процесс является условным фактом хозяйственной деятельности организации, которое имело место в 2007 году. Он влечет за собой еще одно событие – удовлетворение или отказ в удовлетворении иска организации.
Таким образом, в будущем решение суда скажется на финансовом положении организации. При благоприятном исходе дела ООО «Маяк» получит денежные средства от должника. При неблагоприятном исходе – нет. Это и будут последствия условного факта хозяйственной деятельности.
При составлении бухгалтерской отчетности следует отразить такой факт по правилам ПБУ 8/01.
Пример 2.
ОАО "Шива" в марте 2009 начало сверку расчетов со своим кредитором ООО "Рама". По мнению ОАО "Шива", оно должно заплатить меньше, чем требует ООО "Рама". Предприятия договорились, что на проверку расчетов отводится два месяца. То есть акт сверки будет подписан не раньше мая 2003 года.
Возможно, ОАО "Шива" не сможет аргументировано доказать, что за ним осталась меньшая сумма. Тогда кредиторская задолженность этого предприятия вырастет.
Но возможно, ошибается ООО "Рама". Тогда после сверки оно должно будет отказаться от своих требований. В этом случае для ОАО "Шива" все останется, как было и ему не придется вносить изменения в бухгалтерский учет.
В любом случае все зависит от результатов сверки, которые станут известны только в мае 2009 года. Главный бухгалтер ОАО "Шива" отражает в бухгалтерском балансе за I квартал неблагоприятное для предприятия событие - возможное увеличение кредиторской задолженности. Сделал он это для того, чтобы собственники ОАО "Шива", читая баланс, смогли лучше понять ситуацию, в которой находится предприятие.
Вероятность, с которой возникнут последствия того или иного события, оценивают в процентах. Это может сделать бухгалтер, если у него есть необходимые навыки, либо эксперты.
При рассмотрении условных фактов важно правильно оценить их последствия на отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности. Последствия условных фактов хозяйственной деятельности могут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприятными. В первом случае экономические выгоды организации в результате возникновения условного факта увеличиваются, во втором – уменьшаются. Эти последствия могут быть представлены в виде условных обязательств или условных активов.
Условным активом считается такое последствие УФХД, которое в будущем приведет к увеличению экономических выгод организации. Информацию о существенных условных активах отражают в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности без указания степени вероятности и величины оценки (пункты 7, 23 – 24 ПБУ 8/01).
Условными обязательствами являются такие последствия УФХД, при которых уменьшаются экономические выгоды организации. Они делятся на две группы.
К первой группе относятся обязательства, существующие на отчетную дату. Если на отчетную дату величина существенного обязательства может быть оценена, то по этому обязательству на счетах бухгалтерского учета формируется резерв.
Если достаточно обоснованно оценить размер обязательства невозможно, то информация о таком условном обязательстве подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Ко второй группе относятся возможные обязательства. Информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Условные активы и условные обязательства возникают только в том случае, если вероятность возникновения последствий УФХД является высокой или очень высокой. Следовательно, если вероятность возникновения последствий УФХД является малой или средней, то условные активы и обязательства не возникают, а значит, и не отражаются в бухгалтерской отчетности.
Последствия условных фактов отражаются в годовой бухгалтерской отчетности независимо от их результатов (благоприятные или неблагоприятные).
При этом существенными признаются условные факты, если без знания о них пользователи не могут дать достоверную оценку финансового состояния, движения денежных средств, результатов деятельности организации на отчетную дату.
Пример 3.
Рассмотрим пример существенного условного факта о загрязнении прилегающих земель акционерным обществом в результате аварии, произошедшей в начале отчетного периода. Органы власти ведут переговоры с предприятием о компенсации нанесенного ущерба.
По оценкам экспертов, величина компенсации может составить не менее одной трети чистой прибыли акционерного общества за отчетный год. В этом случае общество оценивает последствия условного факта как существенные, так как пользователи бухгалтерской отчетности, включая акционеров, без знания этих сведений могут переоценить финансовые возможности общества и перспективы выплат дивидендов.
Пример 4.
Аналогичный пример может быть рассмотрен по организации, привлеченной к суду по иску о замене некачественного товара. По оценкам экспертов, вероятность судебного решения в пользу клиента высока или очень высока. Дефектная продукция была продана не одному клиенту, а группе клиентов, поэтому вероятность того, что предприятие в ближайшее время понесет значительные затраты на замену этой продукции, весьма высока. Очевидно, что этот факт окажет существенное влияние на финансовые результаты организации, а потому она оценивает его последствия как существенные.
Последствия события, которое произошло в отчетном году, могут привести к уменьшению или к увеличению экономических выгод организации. Вероятность того, что подобные последствия будут иметь место, может быть различной.
2.2.Дисконтирование.
Дисконтирование – это расчет текущей (приведенной) стоимости суммы денежных средств, которую организации придется заплатить в будущем. Иными словами, это расчет стоимости денег с учетом фактора времени.
Временная ценность денег – это одно из фундаментальных понятий финансов. Она основана на предпосылке, что каждый предпочтет получить определенную сумму денег сегодня, чем то же самое количество денег в будущем, если все остальное одинаково. Деньги, полученные сегодня, более ценны, чем деньги, полученные в будущем. Если 90 сегодняшних рублей через год увеличатся до 100 рублей, то 100 рублей, подлежащие выплате через год, сегодня стоят 90 рублей.
Дисконтирование позволяет учесть эффект изменения стоимости денег с течением времени. Оно выполняется путем умножения будущих денежных потоков (потоков платежей) на коэффициент дисконтирования.
Благодаря изменениям, внесенным приказом № 114н, в пункте 15 появился пример расчета величины резерва с применением дисконтирования.
Пример расчета дисконтированной стоимости резерва.
Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности на 31 декабря
Предполагаемая сумма подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб.
Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией, - 14 процентов.
Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты Российской Федерации будет изменяться существенно. В связи с этим организация принимает решение об отражении в бухгалтерской отчетности дисконтированной стоимости резерва.
Дисконтированная стоимость резерва рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года.
Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:
КД = 1/(1+CД) N , где:
КД - коэффициент дисконтирования;
СД – ставка дисконтирования;
N – период дисконтирования резерва.
Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:
на 2007 год
КД = 1/(1+0,14)2 = 0,76947;
на 2008 год
КД = 1/(1+0,14)1 = 0,87719;
на 2009 год
КД = 1.
Дисконтированная стоимость резерва составляет по годам:
на 31 декабря
на 31 декабря
на 31 декабря
На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря
В годовой бухгалтерской отчетности за
923 тыс. руб., за
2.3.Формирование и оценка резерва.
Прежде чем приступить к дисконтированию, необходимо определить те условные обязательства, по которым необходимо сформировать резерв.
Напомним, что бухгалтер должен создавать резерв и делать соответствующие записи в бухгалтерском учете, если:
- условный факт приводит к уменьшению экономических выгод организации, то есть последствиями условного факта хозяйственной деятельности являются условные обязательства;
- величина условного обязательства является существенным для организации;
- условное обязательство, скорее всего, наступит (высокая и очень высокая степень вероятности);
- условное обязательство можно оценить в денежном выражении.
Если не выполняется, хотя бы одно из условий, резерв в связи с условным обязательством не создается.
Пример 1.
Организация создала резерв в связи с предоставлением займа дочернему предприятию. Организация дала 15 ноября
Соответственно возросла вероятность уменьшения экономической выгоды организации-поручителя.
В бухгалтерском балансе поручителя на 31 декабря
Второй пример связан с созданием резерва в связи с прекращением деятельности структурного подразделения.
Пример 2.
В ноябре
Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом по обычным видам деятельности или прочим расходом.
Пример 3.
Организация создала резерв на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции в сумме 200 000 руб. Эти расходы являются расходами по обычным видам деятельности, а потому создание резерва также относится к этим расходам, что отражается по дебету счета учета затрат (20 «Основное производство» и др.) и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов", по соответствующему субсчету. При предъявлении судебных исков организациям-кредиторам из-за несвоевременности платежей и с высокой вероятностью уплаты штрафов резерв создается за счет внереализационных доходов, т. е. дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуется счет 96 «Резервы предстоящих расходов».
Пример 4.
ОАО "Валдай" задолжало деньги своему поставщику. Тот подал в суд, увеличив при этом первоначальный долг на сумму упущенной выгоды. По мнению юристов ОАО "Валдай", суд скорее всего займет сторону поставщика и обяжет ОАО "Валдай" возместить не только долг, но и упущенную выгоду. Тогда помимо долга придется заплатить еще 50 000 руб.
Главный бухгалтер ОАО "Валдай" решил, что эта сумма - условное обязательство. Поэтому в бухгалтерском учете он создал резерв:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"
Кредит 96 субсчет "Резерв под погашение судебных исков"
- 50 000 руб. - создан резерв под условное обязательство.
К сожалению, в ПБУ 8/01 не совсем ясно сказано, когда же бухгалтер должен сделать проводку, чтобы создать резерв под условное обязательство. Минфин России разъясняет это таким образом, что обычно резерв создают в конце года. Но если руководитель предприятия вместе с главным бухгалтером решат, что какое-то событие нужно отразить как условное обязательство, скажем, в I квартале, то можно сделать и так. Что касается резерва под такое условное обязательство, как гарантия на товары или работы, то, по мнению Минфина России, его можно создавать ежемесячно.
Резерв, созданный в течение года, будет называться условным, а проводку нужно сделать такую:
Дебет 91 (20) Кредит 76 субсчет "Условные резервы"
- отражен условный резерв под условное обязательство.
В конце года условный резерв со счета 76 нужно списать на счет 96.
Но в конце каждого года надо проводить инвентаризацию условных обязательств. И если появились новые или прекратились какие-либо старые условные факты хозяйственной деятельности, то резерв, созданный под условное обязательство, можно увеличить, уменьшить или вообще списать. Списать или уменьшить условное обязательство можно с помощью сторно:
Дебет 91 (20) Кредит 96
- сторнировано условное обязательство.
Когда же ожидаемые последствия от событий, являющихся условным фактом хозяйственной деятельности, наступят, то компенсировать убытки вы сможете за счет резерва.
Пример 5.
В декабре 2002 года совет директоров ОАО "Кросс" решил закрыть подразделение, которое занимается сборкой компьютеров. В связи с этим в 2003 году сотрудники подразделения будут уволены. Каждому из них ОАО "Кросс" планирует выплатить выходное пособие - всего на сумму 100 000 руб. Поэтому бухгалтер ОАО "Кросс" в декабре 2002 года создал резерв на выплату выходных пособий, отразив это в учете следующей проводкой:
Дебет 20 Кредит 96 субсчет "Резерв на выплату выходных пособий"
- 100 000 руб. - создан резерв под условное обязательство.
Когда в 2003 году пришло время рассчитаться с сотрудниками, бухгалтер списал резерв такой проводкой:
Дебет 96 субсчет "Резерв на выплату выходных пособий" Кредит 70
- 100 000 руб. - выданы выходные пособия за счет резерва.
Предусмотрена инвентаризация суммы созданного резерва с точки зрения правильности и обоснованности расчета. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть изменена:
· либо увеличена при уточнении величины резерва за счет дополнительной существенной информации об увеличении расходов на создание резерва;
· либо уменьшена при уточнении величины резерва за счет дополнительной существенной информации о сумме корректировки, относимой на прочие внереализационные доходы;
· либо оставлена без изменения;
· либо полностью списана на внереализационные доходы.
В течение отчетного года при наступлении фактов хозяйственной деятельности, признанных ранее условными и связанных с созданием резерва, производится признание обязательств в корреспонденции со счетов резерва (дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Например, организации, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданной продукции, предъявлены рекламации. Предстоят дополнительные расходы, которые вносятся за счет созданного резерва.
Пример 6.
Организация в отчетном периоде участвует в судебном разбирательстве в качестве ответчика. Предмет иска - уплата ею штрафных санкций в соответствии с договором возмездного оказания услуг. Руководитель организации считает, что вероятность того, что судом будет вынесено решение не в пользу организации, очень высока. По оценкам экспертов, сумма штрафных санкций может составить 100 000 руб. На отчетную дату (31 декабря
Однако в феврале
В бухгалтерском учете организации-ответчика необходимо сделать запись:
Д-т сч.96 К-т сч.91 - 100 000 руб. - ранее образованный резерв полностью списан на внереализационные доходы.
При недостаточности зарезервированных сумм расходы организации отражаются в составе внереализационных расходов, а при избыточности зарезервированных сумм — в составе внереализационных доходов.
Затем необходимо оценить последствия УФХД в денежном выражении (п. 14 ПБУ 08/01). Для такой оценки бухгалтер делает соответствующий расчет. Этот расчет должен основываться на информации, которой организация располагает на момент составления отчетности. При этом необходимо принять во внимание:
- ситуацию, которая сложилась на дату подписания бухгалтерской отчетности в отношении условных обязательств организации;
- заключения независимых экспертов;
- существующую практику в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности.
При оценке последствий условных обязательств организации нужно исходить из требования осмотрительности, то есть с большей готовностью отражать в бухгалтерской отчетности расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы.
Оценивать нужно последствия каждого условного обязательства в отдельности (п. 16 ПБУ 8/01). Например, если организация вовлечена в судебные разбирательства в качестве ответчика, то нужно отдельно оценить последствия каждого судебного процесса.
Если же на дату составления годовой бухгалтерской отчетности существуют несколько условных обязательств, аналогичных по характеру, то их организация может оценить в совокупности. Это относится, например, к гарантийным обязательствам по реализуемым товарам.
Например, организация продает продукцию с обязательством гарантийного обслуживания в течение года с даты продажи.
Если по каждому отдельному товару вероятность уменьшения экономических выгод организации вследствие возврата или проведения гарантийного ремонта товара может быть оценена как низкая, то по совокупности проданных товаров на основе прошлого опыта можно произвести расчет. На его основе с высокой степенью вероятности определяется, что примерно 5 % проданных товаров будут возвращены как некачественные, а 8 % потребуют дополнительных затрат на гарантийный ремонт. Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 % стоимости бракованных товаров. Тогда денежная оценка условного обязательства в связи с гарантийным обслуживанием составит 5 % + 8 % х 0,3 = 7,4 % стоимости проданных товаров.
Следующим шагом является дисконтирование суммы резерва. Проводить дисконтирование следует только в том случае, если организация предполагает, что в будущих периодах покупательная способность валюты РФ существенно изменится. Для этого на дату составления бухгалтерской отчетности необходимо пересчитать сумму резерва в зависимости от количества лет, оставшихся до погашения обязательства, и ставки дисконтирования.
Следовательно, дисконтированию подлежат только те резервы, которые будут погашены не ранее чем через год.
Ставку и способы дисконтирования организации придется определять самостоятельно исходя из условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями УФХД и др. Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.
Как известно, покупательная способность рубля с каждым годом уменьшается в результате инфляционных процессов. Поэтому дисконтировать резервы придется абсолютно всем организациям, которые формируют резерв в соответствии с ПБУ 8/01.
Раскрытие информации о резервах по УФХД в пояснительной записке
Для каждого резерва, созданного в связи с последствиями УФХД, в пояснительной записке помимо суммы резерва на начало и конец периода, списанной и использованной суммы резерва организация должна указывать:
- ставку дисконтирования, которая применялась для оценки величины резерва;
- способы дисконтирования;
- обоснования выбора ставки и способов дисконтирования.
2.4. Налоговые последствия в бухгалтерском учете.
Пункт 12 исключен из ПБУ 8/01. В нем говорилось о том, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету.
Специалистам Минфина России показалось, что этот пункт абсолютно лишний в ПБУ 8/01. Всем и так известно, что расчеты по налогу на прибыль формируются в бухгалтерском учете на основании ПБУ 18/02. В соответствии с этим документом организация будет выявлять вычитаемые временные разницы, которые возникли в бухгалтерском учете в результате формирования резервов по УФХД, и формировать отложенные налоговые активы.
Применение ПБУ 18/02 в данном случае является неизбежным, так как в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете не предусмотрена возможность формирования резервов под условные факты хозяйственной деятельности.
Пример 1.
В декабре 2008 года ЗАО «Казбек» выдало поручительство по банковскому кредиту, полученному ООО «Парус» сроком на 3 года, в размере 10 000 000 руб. При этом была сделана проводка: Дебет 009
10 000 000 руб. – выдано поручительство по банковскому кредиту за ООО «Парус».
Выдача поручительства является условным фактом хозяйственной деятельности. Сумма поручительства является для организации существенной.
Предположим, что в конце 2008 года в результате пожара было уничтожено практически все имущество ООО «Парус». Степень вероятности того, что за должника часть суммы кредита и процентов по нему придется платить ЗАО «Казбек», стала оцениваться как высокая. Поэтому было принято решение о создании резерва под условное обязательство.
Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 10 000 000 руб. Срок погашения обязательства – через 3 года после отчетной даты.
По предположениям организации покупательная способность рубля в ближайшие три года существенно изменится. Поэтому при оценке величины резерва организация осуществила дисконтирование величины резерва. При этом была использована ставка дисконтирования в размере 12%.
Величина резерва составила: 10 000 000 руб. : (1 + 0,12)³ = 7 117 944 руб.
Расходы по формированию резерва организация включила в состав прочих расходов.
В бухгалтерском учете ЗАО «Казбек» 31 декабря 2008 года была сделана проводка:
Дебет 91-2 Кредит 96
7 117 944 руб. – создан резерв под условное обязательство, связанное с выданным поручительством;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»1 708 307 руб. (7 117 944 руб. х 24%) – сформирован отложенный налоговый актив.
В разделе «Условные факты хозяйственной деятельности» пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности ЗАО «Казбек» за 2008 год было указано следующее:
Поручительства, выданные в пользу третьих лиц.«На отчетную дату ЗАО «Казбек» выдало поручительство ООО «Парус» по кредитному договору с банком в размере 10 000 000 руб. Организация располагает информацией о том, что должник испытывает финансовые трудности, и поэтому не сможет в срок возвратить банку кредит. Степень вероятности таких последствий оценивается как высокая. Возникшее условное обязательство по расчетам специалистов составляет 10 000 000 руб. Ожидаемый срок исполнения обязательства – декабрь 2011 года. В конце отчетного года создан резерв на сумму условного обязательства в размере 7 117 944 руб. за счет прочих расходов. Организация предполагает, что в ближайшие годы покупательная способность рубля изменится. Поэтому величина резерва дисконтирована с применением коэффициента дисконтирования 12%».
При составлении бухгалтерской отчетности за 2009 года организация пересчитала величину резерва. По состоянию на 31 декабря 2009 года она составила:10 000 000 руб. : (1 + 0,12)² = 7 971 939 руб.
В бухгалтерском учете были сделаны проводки:
Дебет 91-2 Кредит 96
853 995 руб. (7 971 939 руб. - 7 117 944 руб.) – увеличена сумма резерва по УФХД в связи с сокращением периода дисконтирования;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»204 959 руб. (853 995 руб. х 24%) – увеличена сумма отложенного налогового актива.
По состоянию на 31 января 2010 года величина резерва составила:10 000 000 руб. : (1 + 0,12) = 8 928 571 руб.
В бухгалтерском учете была сделана проводка: Дебет 91-2 Кредит 96
956 632 руб. (8 928 571 руб. - 7 971 939 руб.) – увеличена сумма резерва по УФХД в связи с сокращением периода дисконтирования.
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» 229 592 руб. (956 632 руб. х 24%) – увеличена сумма отложенного налогового актива.
В декабре 2011 года в ООО «Парус» сменились собственники. Они оказали финансовую помощь своей организации, и та вернула банку кредит в размере 10 000 000 руб.
В бухгалтерском учете были сделаны такие записи:
Дебет 91-2 Кредит 96
1 071 429 руб. (10 000 000 руб. - 8 928 571 руб.) – увеличена сумма резерва в связи с сокращением периода дисконтирования;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»257 142 руб. (1 071 429 руб. х 24%) – увеличена сумма отложенного налогового актива;
Дебет 96 Кредит 91-1
10 000 000 руб. – сумма неиспользованного резерва включена в состав прочих доходов организации;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит 09 2 400 000 руб. (1 708 307 руб. + 204 959 руб. + 229 592 руб. + 257 142 руб.) – погашен отложенный налоговый актив;
Кредит 009
10 000 000 руб. – списана сумма выданного поручительства.
Из всего, что было сказано выше, можно сделать вывод: пренебрегать условными фактами хозяйственной деятельности и не отражать их в бухгалтерском учете и в отчетности нельзя. Это не в интересах предприятия. Ведь если от событий, признанных условным фактом хозяйственной деятельности, ожидаются убытки (возникло условное обязательство), то, зафиксировав это в бухгалтерском учете и отчетности, вы сможете привлечь внимание администрации и собственников предприятия. А они смогут спланировать финансовые потоки таким образом, чтобы смягчить удар в будущем, когда придется выплачивать деньги.
Если же от условного факта хозяйственной деятельности ожидается доход (возник условный актив), то все равно следует отразить этот факт в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу. Таким образом до сведения собственников предприятия может быть доведено, что его состояние может в будущем улучшиться.
Заключение.
Из всего выше сказанного можно сделать вывод, что игнорировать ПБУ 8/01 нельзя. Так как согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденному Приказом Минфина России от 6 июля
Кроме того, если вы не будете отражать условные факты хозяйственной деятельности (их последствия), то есть проигнорируете требования ПБУ 8/01, то за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета руководителя или главного бухгалтера организации могут оштрафовать в размере от 20 до 30 МРОТ (ст.15.11 КоАП РФ).
ПБУ 8/01 может не применяться субъектами малого предпринимательства (за исключением эмитирующих публично размещаемые ценные бумаги);
в случаях когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном ПБУ 8/01, наносит или может нанести организации ущерб в ходе урегулирования этих последствий, достаточно указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.
Список литературы.
"Главбух", N 6, март
аудитор, доцент кафедры бухгалтерского учета
и аудита Государственного университета управления, к.э.н.
Новое в бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации // Сб. нормат. док. с коммент. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - Вып.3 (149). А.В. Иванова,
аудиторско-консультационная фирма "ФБК"
"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 3, март
ведущий эксперт Информцентра XXI века
"Финансовая газета", N 4, январь
Минфин России
Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 7, февраль
эксперт "БП
