МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ  РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Санкт-Петербургский государственный университет сервиса и экономики
КАФЕДРА «ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ, БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ»

КОНТРОЛЬНАЯ РАБОТА


ДИСЦИПЛИНА: Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности
 ТЕМА «Особенности учета экспортных торговых операций»
Выполнил

Студент 3 курса

заочного отделения

Специальность 060500У

Ленгвинис О.В.
г. Санкт-Петербург

2009г.

Содержание
Введение                                                                                                          3
1. Учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю    5
2. Учет накладных расходов по экспорту                                                   7
3. Учет реализации и расчетов с иностранными покупателями           13
4. Учет обязательной продажи части экспортной валютной выручки    16
Используемая литература                                                                           19
Введение

В современных условиях хозяйствования многие российские организации стали активными участниками внешней торговли. Однако не всем им удается проводить внешнеторговые операции одинаково успешно, главным образом, из-за отсутствия опыта самостоятельной работы на внешнем рынке. Кроме того, сложное законодательство, регулирующее внешнеэкономическую деятельность организаций, не всегда однозначно трактует отдельные хозяйственные ситуации, что также негативно сказывается на результативности внешнеторговых операций. Поэтому у российских бухгалтеров возникают определенные трудности при отражении в учете данных хозяйственных операций.

Внешнеторговые операции обладают рядом особенностей, позволяющих выделить их в отдельное направление финансово-хозяйственной деятельности организаций. Каждая из перечисленных особенностей в той или иной степени влияет на порядок их отражения в бухгалтерском учете:

- большая продолжительность осуществления операций по экспорту и импорту товара во времени вследствие значительной удаленности друг от друга участников внешнеэкономической сделки (покупателя и продавца товара);

- необходимость пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, обусловленная тем, что один из участников внешнеэкономической сделки (покупатель или продавец товара) непременно находится за границей;

- осуществление расчетов между покупателем и продавцом товара в иностранной валюте в подавляющем большинстве случаев;

- сопряженность продвижения товара от продавца к покупателю с большими затратами, которые несут оба участника внешнеэкономической сделки (каждый из них в части, обусловленной конкретным базисным условием поставки);

- наличие большого числа мест возникновения затрат, т.е. необходимость привлекать много разного рода организаций, оказывающих услуги или выполняющих работы по продвижению экспортного или импортного товара.

Статья 97 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) определяет экспорт товаров как таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории Российской Федерации без обязательства об их обратном ввозе на эту территорию. Причем понятие товара во внешнеэкономической деятельности гораздо шире применяемого в бухгалтерском учете. Под товаром во внешней торговле понимаются любое движимое имущество, а также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты (недвижимое имущество), являющиеся предметом внешнеэкономической сделки. Поэтому при рассмотрении порядка учета экспортных товаров затрагиваются также проблемы учета реализации на экспорт оборудования, сырья, материалов и прочих материально-производственных запасов.

Порядок ведения организациями бухгалтерского учета экспортных торговых операций существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных внешнеэкономических договорах (контрактах), применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а также от формы выхода российского поставщика экспортного товара на внешний рынок - самостоятельно или через посредника. Представляется целесообразным в бухгалтерском учете операций по экспорту товаров выделить четыре этапа: учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю; учет накладных расходов по экспорту; учет реализации и расчетов с иностранными покупателями; учет обязательной продажи части экспортной валютной выручки. Проведению каждой экспортной операции предшествует заключение контракта, являющегося основой для ее последующего отражения в бухгалтерском учете.
1. Учет движения экспортного товара от поставщика к покупателю
В зависимости от принятого в учетной политике организации момента реализации синтетический учет отгруженных на экспорт товаров может осуществляться либо на счете 45 "Товары отгруженные", либо на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Так, большинство специалистов рекомендуют использовать счет 45, если экспортный контракт предусматривает переход права собственности на отгруженные товары на пути продвижения к иностранному покупателю. При этом отраженная на счете 45 стоимость отгруженных на экспорт товаров показывает, что эти товары находятся в пути, но право собственности на них пока принадлежит российскому продавцу.

Однако целесообразность использования счета 45 для учета отгруженных на экспорт товаров, на наш взгляд, во многом зависит от того, на каких условиях поставки заключен экспортный контракт. Так, нет необходимости отражать на счете 45 информацию о товарах, отгруженных на условиях поставки EXW (с завода), разумеется, если право собственности на экспортный товар переходит к покупателю в момент исполнения продавцом своих обязательств по поставке.

Для учета отгруженных на экспорт товаров используется субсчет 45-1 "Товары отгруженные экспортные", на котором экспортная продукция находится до отражения в учете реализации (т.е. до момента перехода права собственности на нее к покупателю). Однако субсчет 45-1 не дает столь необходимой экспортеру информации о местонахождении товара. Для отражения в учете продвижения экспортных товаров от поставщика к грузополучателю по всем этапам пути необходимо открывать субсчета второго порядка: "Экспортные товары в пути в СНГ", "Экспортные товары в портах и на складах СНГ", "Экспортные товары в пути за границей" и т.д.

Когда со страной импортера имеется соглашение, определяющее поставку продукции в прямом грузовом международном сообщении без переоформления транспортных документов, отгруженные по прямым поставкам экспортные товары отражаются на отдельном субсчете "Экспортные товары по прямым поставкам". Экспортные товары, отгруженные по прямым поставкам, принимаются на учет и сразу списываются на реализацию, т.е. дальнейший учет их движения не ведется:

Дебет 45, субсчет 2 "Экспортные товары по прямым поставкам", Кредит 43, субсчет 1 "Экспортные товары на складах поставщиков";

Дебет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость", Кредит 45, субсчет 2 "Экспортные товары по прямым поставкам".

В случае отсутствия международного соглашения о прямом транспортном сообщении со страной импортера продвижение экспортных товаров от российского поставщика к иностранному покупателю до момента перехода права собственности на них к последнему отражается корреспонденцией внутри субсчета 45-1.[1]


2. Учет накладных расходов по экспорту
В процессе осуществления экспортных торговых операций российский поставщик несет определенные расходы, связанные с реализацией товаров на экспорт. Их принято называть накладными (коммерческими) расходами.

Распределение коммерческих расходов между сторонами внешнеэкономической сделки является одной из важнейших особенностей реализации товаров за границу Российской Федерации. По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется базисными условиями поставки, содержание которых изложено в Международных правилах толкования торговых терминов Инкотермс (международный правовой документ, применяющийся во внешнеторговой деятельности).

С точки зрения распределения обязанностей и расходов по доставке все базисные условия поставок разделены на четыре группы: E, F, C, D.

В группу E входит условие поставки EXW - с завода (наименование пункта). При данном условии продавец передает товар в распоряжение покупателя на своем предприятии, и с этого момента его обязательства по поставке считаются выполненными.

В группу F входят три вида поставки на условиях перевозки груза силами покупателя: FCA - франко-перевозчик (наименование пункта), FAS - свободно вдоль борта судна (наименование порта отгрузки) и FOB - свободно на борту (наименование порта отгрузки). Для всех трех базисных условий этой группы общим является то, что продавец передает товар перевозчику на территории своей страны, но перевозчик предоставляется покупателем.

В группу C входят виды поставок на условиях перевозки силами продавца: CFR - стоимость и фрахт (наименование порта назначения), CIF - стоимость, страхование, фрахт (наименование порта назначения), CPT - перевозка оплачена до (указанного пункта), CIP - перевозка и страховка оплачены до (указанного пункта). Общим для условий поставки групп F и C является то, что выполнение обязательств продавца по поставке товара наступает с момента передачи его перевозчику, хотя по базисным условиям поставки группы F перевозка осуществляется силами покупателя (он предоставляет транспорт и оплачивает перевозку), а по условиям группы C - силами продавца (предоставление транспорта и оплата перевозки входят в его обязанности).

В группу D входят такие условия поставки, согласно которым продавец несет ответственность за прибытие товара в порт или согласованный пункт назначения. Продавец несет все расходы по доставке товара к месту назначения, на него ложатся и все риски до момента прибытия товара в назначенный пункт. Особенностью условий поставки группы D является то, что договоры купли-продажи, заключенные на условиях поставки этой группы, не предусматривают заключения продавцом договора страхования груза.

Отдельные статьи накладных расходов, связанных с реализацией товара на экспорт, выражаются значительными суммами, поэтому несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному значительному завышению произведенных расходов, так как в дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет 1 "Коммерческие расходы", могут быть отнесены только те расходы, которые по условиям поставки должен оплатить российский поставщик.

Синтетический учет коммерческих расходов ведется на собирательно-распределительном счете 44-1. При осуществлении экспортных операций к нему следует открывать субсчета второго порядка:

44-11 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях";

44-12 "Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте";

44-15 "Общеторговые накладные расходы по экспорту".[2]

Пример 1. Российская организация "Альфа" заключила контракт на поставку экспортного товара иностранной компании "Омега" на условиях FAS (Санкт-Петербург). Расходы по доставке товара в порт Санкт-Петербурга составили 5000 руб., расходы по доставке товара иностранному партнеру - 45 000 руб. Право собственности на товар переходит к иностранному покупателю в момент исполнения российским продавцом своих обязательств по поставке.

По условиям поставки российская сторона оплачивает все расходы, имеющие место до размещения товара в указанном порту. Поэтому в бухгалтерском учете организации "Альфа" на сумму расходов по доставке товара в порт Санкт-Петербурга должна быть сделана запись:

Дебет 44-11, Кредит 51 - 5000 руб.

Перевозку товара до места назначения оплатила также организация "Альфа" и, не являясь больше собственником этого товара, ошибочно включила ее стоимость в соответствующую статью накладных расходов:

Дебет 44-11, Кредит 51 - 45 000 руб.

В результате полная себестоимость реализованного на экспорт товара оказалась завышена на 45 000 руб.:

Дебет 90-2, Кредит 44-11 - 50 000 руб. (5000 руб. + 45 000 руб.).

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль оказалась занижена также на 45 000 руб.

Коммерческие расходы включают:

- расходы на тару и упаковку товаров на складах готовой продукции;

- расходы по доставке товаров к пункту отправления;

- расходы по погрузке товаров в транспортные средства, разгрузке, хранению, перевалке;

- расходы по транспортировке;

- расходы по страхованию грузов в пути;

- комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим внешнеторговым и иным фирмам;

- расходы по организации выставок как внутри страны, так и за рубежом;

- экспортные и импортные пошлины;

- расходы на рекламу;

- сборы за таможенное оформление товаров;

- другие аналогичные по назначению расходы.

Это так называемые текущие накладные расходы. Однако в процессе осуществления экспортных операций возникают и непроизводительные расходы, которые объективно не характерны для подобных операций. К их числу относятся штрафы, пени, неустойки, выплачиваемые иностранным покупателям, транспортно-экспедиторским и другим организациям. Практика внешнеторговой деятельности показывает, что организации нередко включают эти расходы в соответствующие статьи накладных расходов (доставка грузов, железнодорожный тариф, прочие) и тем самым некорректно формируют полную себестоимость отгруженных на экспорт товаров. Такие расходы следует относить в дебет счета 99 "Прибыли и убытки".

Коммерческие расходы на упаковку и транспортировку включаются в себестоимость отдельных видов продукции прямым путем. При невозможности их списания подобным образом используется косвенный метод распределения накладных расходов. При этом за основу в качестве базы распределения могут быть взяты вес, объем, производственная себестоимость и другие показатели исходя из отраслевой специфики. Если же указанные расходы осуществляются в цехах, изготавливающих продукцию, то они не относятся к коммерческим расходам, а являются составной частью текущих производственных издержек.

Ежемесячно коммерческие расходы относятся на себестоимость экспортного товара. Порядок включения сумм накладных расходов в полную себестоимость экспортного товара поставлен в зависимость от того, перешло ли право собственности на него к иностранному покупателю. Если право собственности на экспортный товар перешло к иностранному покупателю, то включение сумм накладных расходов в его полную себестоимость отражается корреспонденцией:

Дебет 90-2, Кредит 44, соответствующий субсчет.

В противном случае в учете организации-экспортера должна быть сделана запись:

Дебет 45, соответствующий субсчет, Кредит 44, соответствующий субсчет.

Отражение отдельных коммерческих расходов на счетах зависит от того, на каком этапе продвижения товаров к иностранному поставщику они имели место. Если такие расходы возникли на таможенной территории Российской Федерации, то их формирование следует отражать по дебету субсчета 44-11. Если расходы имели место за границей, то их учет должен вестись на субсчете 44-12.

При отражении в бухгалтерском учете накладных расходов необходимо соблюдать принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что отдельные накладные расходы должны быть учтены в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, по начислению:

Дебет 44, соответствующий субсчет, Кредит 76.

В силу того же принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности нельзя относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, авансовые платежи в счет предстоящих расходов. На наш взгляд, их следует учитывать как расходы будущих периодов, а затем уже по факту списывать на субсчета 44-11 и 44-12.[3]
Пример 2. 10 февраля 2004 г. российская организация "Альфа" перечислила таможне авансом 1000 руб. в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины. 18 марта 2004 г. "Альфа" представила в таможенный орган грузовую таможенную декларацию и заверенную ксерокопию с оригинала паспорта сделки. Сумма экспортной таможенной пошлины составила 1000 руб.

В бухгалтерском учете "Альфа" должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 97, Кредит 51 - 1000 руб. - перечислены таможне средства в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины;

Дебет 44-11, Кредит 97 - 1000 руб. - после представления в таможенный орган ГТД сумма экспортной таможенной пошлины отнесена на текущие накладные расходы.

Авансовые платежи в счет предстоящих расходов можно также учитывать и как авансы выданные:

Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51 - 1000 руб. - перечислены таможне средства в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины;

Дебет 44-11, Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" - 1000 руб. - после представления в таможенный орган ГТД сумма экспортной таможенной пошлины отнесена на текущие накладные расходы.[4]


3. Учет реализации и расчетов с иностранными покупателями
Основными признаками экспортного контракта как международного договора купли-продажи являются переход права собственности на имущество от продавца к покупателю и оплата покупателем переданной ему собственности.

Неправильно отождествлять момент перехода права собственности с передачей товара, которая определяется исключительно базисными условиями поставки и означает только исполнение продавцом своих обязательств по поставке товара. Причем передача товара и исполнение продавцом своих обязательств по поставке могут не совпадать с моментом передачи товара покупателю в фактическое пользование. Как и передача (поставка) товара, переход права собственности на него может не совпадать с передачей товара покупателю в фактическое пользование; он может наступить раньше или позже этого момента. Поэтому момент перехода права собственности рекомендуется зафиксировать в контракте, поскольку Конвенция ООН о международных договорах купли-продажи, подписанная в Вене 11 апреля 1980 г., вопрос о переходе права собственности не рассматривает, в других документах международного характера этот вопрос также не затрагивается.

В связи с необходимостью использования курса Банка России на определенную дату для пересчета сумм иностранной валюты в рубли в целях бухгалтерского учета следует также позаботиться о том, чтобы дата перехода права собственности, устанавливаемая в контракте, была определенной и во избежание споров подтверждалась документом. Например, если право собственности переходит по сдаче товара перевозчику, следует добавить слова: "что подтверждается датой коносамента (или международной железнодорожной накладной, другим документом)". Кроме того, организациям следует иметь в виду, что дата перехода права собственности, указываемая в контракте, не должна противоречить условиям поставок. В международной практике переход права собственности осуществляется обычно в момент перехода от продавца к покупателю рисков случайной гибели или утраты товаров.

При наступлении момента перехода права собственности в бухгалтерском учете экспортера должна быть отражена реализация экспортного товара, означающая смену его собственника. В зависимости от момента перехода права собственности реализация отражается в учете двумя способами.

Если право собственности переходит от продавца к покупателю по оплате поставленного товара, то реализация оформляется бухгалтерской записью:

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 90-1.

Во всех остальных случаях, кроме оплаты, когда бы этот момент ни наступил, реализация в бухгалтерском учете отражается корреспонденцией:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте", Кредит 90-1.

Также на момент перехода права собственности подлежит списанию с баланса продавца отгруженный на экспорт товар как уже не принадлежащее ему имущество:

Дебет 90-2, Кредит 45, соответствующий субсчет.

Вместе с тем международные стандарты расчетов требуют считать моментом реализации дату отгрузки товара.

По контрактам на оказание услуг принцип перехода права собственности не применяется, так как услуги не имеют вещественной формы. В отношении услуг Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, в качестве даты совершения операции по экспорту услуг установлена дата передачи услуги. Поэтому при оказании услуг реализация отражается на ту дату, когда подписан акт сдачи-приемки услуги, бухгалтерской записью:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте", Кредит 90-1.

Если по условиям расчетов российский продавец предоставляет иностранному покупателю коммерческий кредит (т.е. отсрочку или рассрочку платежа), который оформляется векселем, то сумму кредита следует учитывать на отдельном субсчете второго ряда "Расчеты с иностранными покупателями с отсрочкой платежа".

Отправив товар непосредственно в адрес иностранного покупателя, экспортер собирает документы для предъявления их к оплате. После оплаты покупателем предъявленных ему расчетных документов экспортная валютная выручка поступает в уполномоченный банк Российской Федерации и зачисляется на транзитный валютный счет экспортера, о чем банк не позднее следующего дня извещает своего клиента по форме с приложением выписки по транзитному валютному счету.

На основании полученного извещения и выписки банка в учете организации закрывается задолженность, числящаяся за иностранным покупателем:

Дебет 52, субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте".[5]


4. Учет обязательной продажи части экспортной валютной выручки
По действующему законодательству экспортеры обязаны часть валютной выручки от экспорта товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности продавать на внутреннем валютном рынке Российской Федерации.

В соответствии с Инструкцией Банка России от 29.06.1992 N 7 "О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (с изменениями и дополнениями) , а также Указанием Банка России от 09.07.2003 N 1304-У ставка обязательной продажи валютной выручки от экспорта товаров составляет 25%. Согласно Инструкции N 7 организации могут осуществлять с транзитного валютного счета и добровольную продажу сверх сумм, подлежащих обязательной продаже. Продажа иностранной валюты может быть осуществлена уполномоченным банком в течение трех рабочих дней. Поэтому для отражения операций по обязательной продаже иностранной валюты необходимо использовать счет 57 "Переводы в пути".

Пример 3. 10 января 2004 г. на транзитный валютный счет организации "Альфа" была зачислена экспортная валютная выручка в сумме 10 000 долл. США. Курс Банка России на дату зачисления составлял 28,5 руб. за 1 долл. США. 16 января 2004 г. уполномоченный банк снял 25% поступившей экспортной валютной выручки с транзитного валютного счета организации "Альфа" и депонировал на специальном лицевом счете. Курс Банка России на дату депонирования составил 28,6 руб. за 1 долл. США. 18 января 2004 г. уполномоченный банк осуществил продажу части экспортной валютной выручки по биржевому курсу 28,65 руб. за 1 долл. США. Размер комиссионного вознаграждения за осуществление операций по обязательной продаже части экспортной валютной выручки уполномоченный банк установил на уровне 1% от суммы продаваемой валюты (включая вознаграждение межбанковской валютной бирже).

В бухгалтерском учете организации "Альфа" будут сделаны следующие записи:

Дебет 52-1, Кредит 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками в валюте" - 285 000 руб. (10 000 х 28,5) - экспортная валютная выручка зачислена на транзитный валютный счет организации "Альфа";

Дебет 57, Кредит 52-1 - 71 500 руб. (10 000 х 0,25 х 28,6) - сумма валюты, подлежащей обязательной продаже, депонирована на специальном лицевом счете уполномоченного банка;

Дебет 52-2, Кредит 52-1 - 214 875 руб. ((10 000 - 2500) х 28,65) - оставшаяся часть экспортной валютной выручки зачислена на текущий валютный счет организации;

Дебет 51, Кредит 57 - 71 625 руб. (2500 х 28,65) - рублевый эквивалент проданной части экспортной валютной выручки зачислен на расчетный счет организации.

На счете 52-1 вследствие повышения валютного курса возникла положительная курсовая разница, поэтому в бухгалтерском учете организации "Альфа" должна быть сделана запись :

Дебет 57, Кредит 91-1 - 1500 руб. (10 000 х (28,65 - 28,5)).

За проведение операций, связанных с обязательной продажей части экспортной валютной выручки, уполномоченный банк удерживает комиссионное вознаграждение, которое в соответствии с п.9 Инструкции N 7 не должно превышать 1,3% суммы продаваемой иностранной валюты, включая расходы по выплате комиссионного вознаграждения межбанковским валютным биржам.

Организация "Альфа" должна уплатить уполномоченному банку комиссионное вознаграждение в размере 716,25 руб. (0,01 х 71 625). В учете эта хозяйственная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 91-2, Кредит 57 - 716,25 руб.

Как нам представляется, использование российскими участниками внешней торговли предложенной схемы сделает их финансовую отчетность более достоверной. Причем она может быть использована как специализированными внешнеторговыми организациями, так и организациями, для которых экспорт не является основным направлением хозяйственной деятельности.[6]


Используемая литература
1.     Астахов В.П. Бухгалтерский учет и валютный контроль во внешнеэкономической деятельности.  – М.: Приор, 2001
2.     Аудит: Учебник для вузов. Подольский В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В.; III издание, переработанное и дополненное, под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 2006 г
3.     Бабченко Т.Н. Учет внешнеэкономической деятельности. – М.: Финансы и статистика, 2003
4.     Суйц В.П., Ахметбеков А.Н., Дубровина Т.А. Аудит: общий, банковский, страховой. - ИНФРА-М, 2005 г.
5.     Патров В.В., Пятов М. Л., Заломина Н.А. Бухгалтерский учет валютных операций. – М.: Финансы и статистика, 2000

---