Контрольная работа Проведение экспертизы как одно из мероприятий по осуществлению налогового контроля. Общие положе
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-25Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Федеральное агентство по образованию
ТОМСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ СИСТЕМ УПРАВЛЕНИЯ И РАДИОЭЛЕКТРОНИКИ (ТУСУР)
Кафедра экономики
Контрольная работа по дисциплине “Организация и методика проведения налоговых проверок в Российской Федерации ”
Вариант XVI
Выполнила
22.11.2009
Научный руководитель
Ю. М. Черская
Киселёвск 2009
Задания для контрольной работы.
1. Проведение экспертизы как одно из мероприятий по осуществлению налогового контроля. Общие положения.
2. Камеральная проверка на стадии представления налоговой отчётности. Этапы проведения.
3. Предпроверочный анализ информации о налогоплательщике как одна из эффективных мер проведения качественной выездной проверки.
4. Особенности определения подлежащих уплате сумм налога расчётным путём.
5. Организация контроля за правильностью применения налогоплательщиками цен по сделкам.
Выполнение задания.
1.
Проведение экспертизы как одно из мероприятий по осуществлению налогового контроля. Общие положения.
1.1.
Эксперт.
В ходе проведения проверки к работе налоговых инспекторов могут быть привлечены лица, обладающие специальными познаниями в вопросах, подлежащих разрешению в процессе проведения проверки (статьи 95 и 96 НК РФ).
Эксперт – физическое лицо, обладающее специальными познаниями в области науки, техники, искусства, ремесла и т.д. и привлекаемое для дачи заключения по интересующему налоговые органы вопросу в ходе проведения налоговой проверки.
Экспертиза назначается, как правило, при необходимости:
w установления подлинности документов или их восстановления;
w уточнения рыночной стоимости товаров, работ, услуг или имущества;
w определения соответствия видов и количества списанных на себестоимость продукции материалов и компонентов используемой технологии;
w определения соответствия количества списанных на себестоимость продукции материалов и компонентов объему выпускаемой продукции;
w определения объема и характера выполненных ремонтно-строительных работ (капитальный ремонт, текущий ремонт, реконструкция);
w в иных подобных случаях.
Решение о необходимости привлечения эксперта для участия в налоговой проверке принимается должностным лицом, проводящим выездную налоговую проверку, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности и целесообразности для выполнения задач налоговой проверки.
Привлечение эксперта производится на основании постановления должностного лица налогового органа о проведении экспертизы. В таком постановлении должны быть указаны:
w основания для назначения экспертизы;
w фамилия эксперта;
w наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза;
w вопросы, поставленные перед экспертом;
w материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта (п. 3 ст. 95 НК РФ).
Вопросы, предлагаемые эксперту, должны быть определенными и конкретными, а перечень – полным; при необходимости формулировки вопросов могут быть уточнены на основе консультаций с предполагаемым экспертом или экспертным учреждением.
Эксперту должна быть предоставлена возможность ознакомления с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы. Вопросы, поставленные перед экспертом, не могут выходить за пределы его специальных познаний. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или он не обладает необходимыми для проведения экспертизы знаниями. В ходе экспертизы эксперт вправе заявить ходатайство о предоставлении ему дополнительных материалов.
1.2.
Порядок проведения экспертизы.
Материалы для проведения экспертизы должны быть предоставлены в распоряжение эксперта лицом, проводящим налоговую проверку. При этом речь может идти, в частности, о документах или предметах, полученных в порядке, определенном ст. 93 НК (“Истребование документов”) или ст. 94 НК (“Выемка документов и предметов”). В то же время на ознакомление эксперту не должны предоставляться материалы, не имеющие отношения к проводимой экспертизе. Эксперт не вправе самостоятельно получать у проверяемого лица или иных лиц требующиеся ему для исследования документы или предметы.
Должностное лицо налогового органа, вынесшее постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить ему права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол.
Упомянутые права проверяемого лица заключаются в предоставлении ему возможности:
w заявить отвод эксперту;
w просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;
w представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;
w присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при приведении экспертизы и давать объяснения эксперту;
w ознакомиться с заключением эксперта.
Наличие соответствующего заявления со стороны проверяемого лица не означает, что все требования должны быть удовлетворены в обязательном порядке.
Рассматривая заявления проверяемого лица об отводе эксперта, как правило, руководствуются аналогией с процессуальными нормами иных областей права (арбитражного, уголовнопроцессуального и др.), согласно которым заявление об отводе подлежит удовлетворению в случае, если эксперт:
w является лицом, прямо или косвенно заинтересованным в проводимой экспертизе;
w является лицом, участвовавшим в проведении налогового контроля (в любом качестве, кроме эксперта);
w является родственником лиц, в отношении которых проводится проверка или проверяющих, либо находится в служебной или иной зависимости от них;
w является некомпетентным.
Экспертиза должна проводиться в рамках налоговой проверки, а копия заключения эксперта должна быть приложена к акту проверки.
Экспертиза, проведенная после подписания акта проверки, в качестве доказательства судами не рассматривается (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2001 №А56–10608/01).
Зачастую суды, признавая факт совершения налогоплательщиком правонарушения недоказанным, прямо указывают налоговым органам на то, что они не воспользовались своим правом на проведение экспертизы в случаях, когда представленных доказательств недостаточно (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2001 №А56–32180/99).
Для привлечения специалиста, в отличие от привлечения эксперта, не требуется особого постановления налогового органа, и специалист не составляет экспертного заключения.
Как правило, специалист привлекается для совершения определенных действий, облегчающих работу проверяющих (в частности, специалист может присутствовать при осмотре документов и предметов или в необходимых случаях для осуществления перевода (ст. 97 НК РФ)).
Заявление проверяемого о предоставлении эксперту дополнительных вопросов и присутствии при проведении экспертизы подлежит удовлетворению, если только данные вопросы не выходят за рамки компетенции эксперта, а присутствие проверяемого не препятствует проведению экспертизы.
Заключение эксперта (в том числе и о невозможности проведения экспертизы) предъявляется проверяемому лицу, которое вправе давать свои объяснения и заявлять возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.
Экспертное заключение составляется в письменной форме и подписывается специалистом (специалистами), непосредственно проводившим экспертизу. Оно состоит, как правило, из трех частей:
w вводной;
w исследовательской, или описательной;
w итоговой, или резолютивной.
Во вводной части указывается, когда, где, кем и на основании какого постановления была проведена экспертиза, какие вопросы были поставлены перед экспертом и какие материалы были предоставлены в распоряжение эксперта для исследования.
Исследовательская часть должна содержать описание проведенных исследований. Здесь излагаются процедура и результаты исследования, методы и технические приемы, использованные экспертом, и т.д.
В итоговой части заключения излагаются выводы эксперта, сделанные по результатам проведенных исследований, в форме ответов на поставленные перед ним вопросы.
В экспертном заключении даются только ответы на поставленные вопросы. Вытекающие из экспертного заключения выводы делают проводящие проверку должностные лица налогового органа.
Эксперт вправе дополнить заключение выводами об имеющих отношение к предмету экспертизы обстоятельствах, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, при условии, что эти выводы не выходят за пределы специальных познаний эксперта.
Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту. Просьба проверяемого о назначении эксперта из числа указанных им лиц может быть принята во внимание при ее достаточной обоснованности.
Повторная экспертиза назначается в случае необходимости дополнительного заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.
Обоснованное решение о проведении дополнительной или повторной экспертизы принимается проводящим проверку должностным лицом налогового органа.
2.
Порядок проведения камеральной проверки налоговой отчётности.
2.1.
Камеральная проверка на стадии представления налоговой отчётности.
Основным методом, реализующим предварительный контроль являются камеральные проверки. Они осуществляются непосредственно в инспекции, в день поступления или в последующие периоды, посредством проверки всех поступающих бухгалтерских отчётов и налоговых расчетов.
Основными задачами камеральной проверки являются:
w визуальная проверка правильности оформления бухгалтерской отчётности, т.е. проверка заполнения всех необходимых реквизитов отчёта, наличия подписей уполномоченных должностных лиц;
w проверка правильности составления расчетов по налогам, включающая в себя арифметический подсчет итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, проверку обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, правильности отражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы, проверка своевременности представления расчетов по налогам;
w логический контроль за наличием искажений в отчётной информации – проверка логической связи между отчётными и расчетными показателями сопоставимости отчётных показателей с показателями предыдущего отчётного периода;
w проверка согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчётности и в налоговых расчетах;
w предварительная оценка бухгалтерской отчётности и налоговых расчетов с точки зрения достоверности отдельных отчётных показателей, наличия сомнительных моментов или несоответствий, указывающих на возможные нарушения налоговой дисциплины.
Фактически камеральная проверка начинается уже с приема налоговой отчётности. Данная стадия проведения камеральной проверки состоит из нескольких этапов, а именно:
w про верки полноты представленных документов,
w визуального контроля отчётности,
w контроля своевременности представления документов.
Проверка полноты представленных документов заклюючается в следующем. В соответствии с пп. 4 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах, а также бухгалтерскую отчётность в соответствии с Федеральным законом РФ от 21 ноября
Иными словами, налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган весь комплекс отчётных форм, установленный для данного лица нормативными правовыми актами.
Налоговые декларации могут представляться на дискете или ином носителе, допускающем компьютерную обработку. Налоговая отчётность, представленная на носителях, допускающих компьютерную обработку, должна быть продублирована на бумажных носителях, оформленных в соответствии с установленными требованиями к представлению соответствующих отчётных документов. Датой представления отчётности в данном случае считается дата ее представления на бумажных носителях. Вышеизложенное не относится к случаям, если представление данного документа на носителях, допускающих компьютерную обработку, установлено законодательством о налогах и сборах (например, в случае представления сведений о выплаченных доходах количестве более десяти документов, которые в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ должны представляться только на магнитных носителях). При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.
В случае непосредственного представления отчётной документации налогоплательщиком (представителем налогоплательщика) в налоговый орган принятие производится в его присутствии. На каждом отчётном документе проставляются штамп или отметка налогового органа с датой его принятия и подписью ответственного лица, принимающего отчётность. По просьбе налогоплательщика (его представителя) аналогичные отметки должны быть сделаны и на остающихся у него копиях отчётных документов. Не позднее следующего рабочего дня с момента принятия налоговая отчётность должна быть зарегистрирована лицами, осуществившими ее принятие, и передана в отделы, ответственные за проведение камеральных проверок.
На этапе визуального контроля отчётности проверяется представление отчётности и осуществляется тщательный контроль правильности ее оформления с целью обнаружения погрешностей, не замеченных при приеме налоговой отчётности.
В случае выявления фактов непредставления каких-либо из установленных отчётных форм или грубых нарушений установленных правил оформления, вследствие которых представленные
документы не могут быть идентифицированы как документы отчётности, налогоплательщику направляется уведомление о неисполнении им обязанности по представлению налоговой отчётности, а в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика ставится вопрос о привлечении их к административной ответственности.
Контроль своевременности представления отчётности заключается в следующем. При сдаче налогоплательщиком отчётности непосредственно в налоговый орган днем ее представления считается дата поступления в налоговый орган. Указанная дата проставляется на каждом отчётном документе в присутствии налогоплательщика – при принятии отчётности. При отправке налогоплательщиком отчётности по почте днем ее представления считается дата отправки заказного письма с описью вложения.
Датой представления отчётности на носителях, допускающих компьютерную обработку, считается дата представления ее на бумажных носителях, определяемая в соответствии с указанными выше правилами (если только представление отчётности на допускающих компьютерную обработку носителях не установлено законом).
В случае выявления фактов представления налоговых деклараций (расчетов) с нарушением установленных действующим законодательством сроков составляется проект постановления о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии со ст. 119 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ налоговые органы не вправе отказать налогоплательщику в приеме налоговой декларации ни по каким основаниям. Следовательно, отчётная документация должна приниматься как в комплектном, так и в некомплектном виде, а если налогоплательщик настаивает на ее приеме, то и при наличии нарушений в ее оформлении.
В случае выявления указанных нарушений в процессе приема отчётной документации налогоплательщик должен быть уведомлен о неисполнении им обязанности по представлению соответствующих документов и предупрежден о применении к нему предусмотренных законодательством мер ответственности. В случае приема отчётности в присутствии налогоплательщика или его представителя это может быть сделано устно, а при получении отчётности по почте – путем направления налогоплательщику соответствующего уведомления.
Кроме того, камеральная проверка включает следующие операции:
w изучение налоговых деклараций и годовых лицевых счетов – проводится после представления годового или квартального баланса или через определенное время. В случае необходимости налогоплательщиком сообщается дополнительная информация.
w сравнение годовых балансов за несколько предыдущих лет – 2-3 года – позволит установить отношение себестоимости к выручке от реализации, коммерческих расходов к себестоимости реализованной продукции и выручке от реализации, рост прочих активов и т. п.
w анализ соотношения и оценок – способствует получению представления о динамике развития организаций налогоплательщика. При этом колебания в динамике развития могут стать поводом для дальнейшего исследования.
w анализ баланса за ряд лет позволяет собрать необходимый материал для обнаружения возможных ошибок в расчете налогооблагаемого дохода.
При использовании метода, основанного на расчетах, отбираются организации, которые заслуживают особого внимания со стороны налоговой инспекции.
Второй метод базируется на знаниях, опыте и инициативе налоговых инспекторов. Если они знают, что в определенном виде бизнеса процветает “теневая экономика”, то они могут выбрать все организации этого вида деятельности для дальнейшего анализа с использованием расчетов, сравнений и соотношений с целью отбора тех, кто представляет наибольший интерес.
Третий метод подразумевает проверку каждой организации один раз в течение определенного периода времени. Основная идея этого метода заключается в том, что плательщики знают, что их периодическим проверяют, и потому не будут что-либо делать неправильно, по крайней мере, умышленно. Такую проверку можно с успехом использовать для “теневых” организаций и очень крупных предприятий.
Конкретные методы камеральных проверок определяются инспекциями самостоятельно исходя из характера наиболее часто встречающихся нарушений налогового законодательства на контролируемой территории, возможностей обеспечения автоматизированной обработки информации, знаний и опыта сотрудников.
3.
Предпроверочный анализ информации о налогоплательщике
как одна из эффективных мер проведения качественной выездной проверки.
Назначению выездной налоговой проверки конкретного налогоплательщика должен предшествовать детальный анализ имеющейся в налоговом органе информации о нем, который завершается подписанием руководителем налогового органа (или его заместителем) Решения о про ведении выездной налоговой проверки и Программы проведения проверки. Выездные налоговые проверки, включаемые в план проведения выездных налоговых проверок, должны иметь один или несколько признаков:
w налогоплательщик, относящийся к категории крупнейших и (или) основных;
w по поручению правоохранительных органов;
w по поручению вышестоящего налогового органа;
w организация, представляющая “нулевые балансы”;
w организация, не представляющая налоговую отчётность в налоговый орган;
w налогоплательщик, необходимость проверки которого вытекает из мотивированного запроса другого налогового органа;
w налогоплательщик, отобранный по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчётности;
w ликвидируемая организация.
Выездная налоговая проверка производится по месту нахождения (юридическому адресу) налогоплательщика на основе данных бухгалтерского и налогового учёта, осуществляемого налогоплательщиком. Такая проверка может проводиться по одному или нескольким налогам.
3.1.
Предпроверочный анализ информации.
Предпроверочный анализ информации позволяет максимально экономить силы и время при непосредственном проведении проверки и обеспечивает высокую эффективность и результативность ее проведения.
На этом этапе проводится выявление сфер финансово-хозяйственной деятельности подлежащего проверке налогоплательщика, где обнаружение нарушений налогового законодательства наиболее вероятно, и выработка стратегии предстоящей проверки.
Анализу подлежит вся имеющаяся в налоговом органе информация:
1. База данных Единого государственного реестра налогоплательщиков и досье организации дают общее представление о подлежащей проверке организации, ее учредителях, дочерних и зависимых обществах, наличии филиалов, представительств и других обособленных подразделениях, имеющихся счетах в банках и о других кредитных учреждениях и т.п.
2. Результаты камеральной проверки представляемой организацией отчётности и материалы предшествующих налоговых проверок позволяют оценить масштабы Финансово-хозяйственной деятельности и ее основные направления, выделить сферы деятельности и т.д.
3. Данные оперативно-бухгалтерского учета показывают полноту и своевременность уплаты налогов и сборов организацией.
Вся эта информации, полученная непосредственно самим налоговым органом, на учете в котором стоит данная организация, дополняется косвенной информацией, полученной от других налоговых органов и иных источников:
w сведения о движении денежных средств на счетах налогоплательщика в банках;
w информация о владении недвижимым имуществом и совершении сделок с ним, предоставляемая органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество;
w информация о владении и передаче в аренду земельных участков, предоставляемая земельными комитетами;
w информация о наличии автотранспортных средств, предоставляемая органами ГИБДД;
w информация о внешнеэкономической деятельности, предоставляемая таможенными органами;
w информация о выдаче лицензий, предоставляемая лицензирующими органами;
w информация о перевозках грузов различными видами транспорта и т.п.
В ходе предпроверочного анализа имеющейся информации о подлежащем выездной проверке налогоплательщике решается ряд вопросов:
w оценивается предполагаемый объем предстоящей работы и определяется количественный и персональный состав проверяющей группы с учетом масштабов и специфики финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика;
w определяется необходимость привлечения к проведению проверки сотрудников других контролирующих и правоохранительных органов. Производится согласование такого участия с соответствующими органами;
w определяются основные вопросы, подлежащие выяснению в ходе проверки, и производится распределение обязанностей между членами проверяющей группы;
w определяются период и вид проверки;
w намечаются методы проведения проверки, определяется необходимость проведения встречных проверок, целесообразность проведения инвентаризации имущества налогоплательщика и т.п.
Естественно, что в ходе предпроверочной подготовки невозможно предвидеть все проблемы, которые могут возникнуть в процессе непосредственного проведения выездной налоговой проверки. В связи с этим действия проверяющих могут быть впоследствии скорректированы с учетом изменившихся обстоятельств. Между тем четкая предварительная программа необходима для успешного проведения проверки в весьма сжатые сроки, установленные действующим законодательством, особенно при проведении выездных налоговых проверок достаточно крупных налогоплательщиков.
3.2.
Подготовка проектов решения и программы проверки.
Предпроверочная работа завершается подготовкой проектов Решения о проведении выездной налоговой проверки и Программы проведения проверки.
Программа проведения проверки представляет собой перечень вопросов, подлежащих выяснению в ходе предстоящей проверки.
Как правило, в программу комплексной проверки в обязательном порядке включаются:
w проверка правильности и полноты отражения в бухгалтерском учете и отчётности выручки от реализации товаров (работ и услуг);
w проверка достоверности данных учета о фактических издержках обращения, полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете физических затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг);
w проверка правильности отражения в бухгалтерском учете и отчётности прибыли (убытка) от реализации основных средств и прочих активов;
w проверка правильности и полноты отражения в бухгалтерском учете и отчётности доходов и расходов от внереализационных операций,
w проверка правильности отражения операций с ценными бумагами,
w проверка правильности определения валовой прибыли;
w проверка правильности определения налогооблагаемой прибыли;
w проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость;
w проверка правильности исчисления налога на имущество;
w проверка правильности исчисления региональных и местных налогов и сборов;
w проверка правомерности использования льгот по всем
w проверяемым видам налогов;
w проверка правильности отчисления, полноты и своевременности уплаты платежей во внебюджетные фонды;
w проверка вопросов проведения расчетов с использованием наличных денежных средств;
w проверка наличия лицензий на осуществляемые виды деятельности, которые подлежат лицензированию;
w проверка правильности исчисления, своевременности и полноты перечисления в бюджеты различных уровней доходов от приватизации, дивидендов по акциям, принадлежащим государству, арендной платы от сдачи в аренду государственной и муниципальной собственности;
w проверка состояния платежной дисциплины;
w проверка правильности определения цен в случаях, установленных НК РФ.
В зависимости от специфики проверяемой организации в программу могут включаться и другие вопросы, например проверка внешнеэкономических операций, проверка соблюдения установленного порядка использования контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением и т. п. Программы проверок, проводимых по отдельным видам налогов, включают проверку по вопросам, связанным с исчислением этих налогов.
По результатам выездной налоговой проверки Уполномоченными должностными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки по установленной форме, который подписывается этими лицами и руководителями проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем. В акте указывается предмет проверки, сроки её проведения, документально подтверждённые факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Подготовленный и подписанный проверяющими и проверяемыми акт налоговой проверки, а также документы, изъятые у налогоплательщика, рассматриваются руководителем налогового органа вместе с документами и материалами, представленными налогоплательщиком, а также со всеми имеющимися возражениями, объяснениями и замечаниями.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит соответствующее решение.
Акт налоговой проверки вручается руководителю организации налогоплательщика либо индивидуальному предпринимателю. Акт налоговой проверки может быть направлен по почте заказным письмом. Датой вручения акта считается шестой день, начиная со дня его отправки.
Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.
Руководитель налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком, в срок не более 14 дней.
По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель налогового органа выносит решение:
w о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершения налогового правонарушения;
w об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершения налогового правонарушения;
w о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Только после принятия мотивированного решения налогоплательщику может быть направлено требование об уплате недоимки по налогу и пени.
4.
Особенности определения подлежащих уплате сумм налога расчетным путем.
В ходе выездной налоговой проверки возникают ситуации, когда поверяющий налоговый орган объективно не может осуществить запланированные действия по осуществлению налогового контроля. Например, в случаях:
w отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;
w непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
w отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. В последнем случае проверяющие должны применять меры к проведению встречных проверок, а от налогоплательщика потребовать принятия мер к восстановлению учета в кратчайшие сроки.
Если требование о восстановлении учета в установленные сроки не выполнено, отчётность не представлена, то на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определить суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем, используя:
1) имеющуюся у него информацию о налогоплательщике
2) и (или) данные об иных аналогичных налогоплательщиках.
Возможность привлечения аналогичных налогоплательщиков была предусмотрена еще п. 6 Указа Президента РФ от 23 мая
Так, выбор аналогичных предприятий осуществляется на основании критериев:
w отраслевой принадлежности,
w конкретного вида деятельности,
w размера выручки,
w численности производственного персонала и т.д.
В случае отсутствия на территории, подведомственной соответствующему налоговому органу, организаций, осуществляющих производство соответствующего вида продукции (работ, услуг), определение облагаемого дохода осуществляется на основании данных по организациям соответствующей подгруппы, группы, вида, подотрасли, вида экономической деятельности согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности.
Если налогоплательщики, занятые аналогичной деятельностью, существенно отличаются друг от друга по объему полученной выручки, размер облагаемого дохода определяется исходя из показателя отношений между размером облагаемого дохода u суммой выручки, полученной аналогичным предприятием.
При невозможности определения объема выручки у проверяемой организации расчет размера облагаемого дохода производится на основании показателя соотношения между размером облагаемого дохода u численностью производственного персонала на предприятии, занятом аналогичным видом деятельности.
При наличии на территории, подведомственной налоговому органу, нескольких аналогичных организаций облагаемый доход определяется исходя из усредненных показателей, рассчитанных по данным предприятиям.
При отсутствии на подведомственной налоговому органу территории организаций соответствующего вида экономической деятельности для определения показателя облагаемого дохода налоговым органом могут использоваться данные по предприятиям соседних регионов.
Расчет подлежащих уплате в бюджет сумм налогов является документом, на основании которого эти суммы взыскиваются с налогоплательщика в судебном порядке, так как в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:
w юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
w юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Кроме этого, данные материалы могут быть оспорены налогоплательщиком в судебном порядке.
Учитывая вышеизложенное, при оформлении расчета налога проверяющими должны быть соблюдены все требования, обеспечивающие доказательную силу данного документа.
Прежде всего, должна быть подтверждена правомерность самого определения подлежащих уплате в бюджет сумм налогов расчетным путем, для чего факт отсутствия учета или его ведения
Если налогоплательщики, занятые аналогичной деятельностью, существенно отличаются друг от друга по объему полученной выручки, размер облагаемого дохода определяется исходя из показателя отношений между размером облагаемого дохода u суммой выручки, полученной аналогичным предприятием.
При невозможности определения объема выручки у проверяемой организации расчет размера облагаемого дохода производится на основании показателя соотношения между размером облагаемого дохода u численностью производственного персонала на предприятии, занятом аналогичным видом деятельности.
При наличии на территории, подведомственной налоговому органу, нескольких аналогичных организаций облагаемый доход определяется исходя из усредненных показателей, рассчитанных по данным предприятиям.
При отсутствии на подведомственной налоговому органу территории организаций соответствующего вида экономической деятельности для определения показателя облагаемого дохода налоговым органом могут использоваться данные по предприятиям соседних регионов.
Расчет подлежащих уплате в бюджет сумм налогов является документом, на основании которого эти суммы взыскиваются с налогоплательщика в судебном порядке, так как в соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом:
w юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
w юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
Кроме этого, данные материалы могут быть оспорены налогоплательщиком в судебном порядке.
Учитывая вышеизложенное, при оформлении расчета налога проверяющими должны быть соблюдены все требования, обеспечивающие доказательную силу данного документа.
Прежде всего, должна быть подтверждена правомерность самого определения подлежащих уплате в бюджет сумм налогов расчетным путем, для чего факт отсутствия учета или его ведения
5.
Контроль за правильностью применения цен по сделкам.
Одним из способов занижения налоговых платежей является искажение ценовой политики налогоплательщика, когда официально объявленная цена сделки не соответствует реальной, а разница возмещается иными легальными или нелегальными способами, не подлежащими налогообложению. В связи с этим налоговое законодательство допускает в определенных случаях проведение контроля за применяемыми налогоплательщиками ценами по совершенным ими сделкам. Как правило, определить действительное соответствие заявленных по сделкам цен условиями совершения можно только в ходе выездной налоговой проверки, в связи, с чем контроль за правильностью цен по сделкам является одним из важных элементов данной проверки.
С 1 января
Таким образом, начиная с 1 января
w налогоплательщик не обязан самостоятельно корректировать налоговую базу с учетом рыночных цен ни при каких условиях;
w бремя доказывания несоответствия примененных сторонами сделки цен рыночным лежит на налоговом органе.
При этом налоговый орган приобретает право контроля за правильностью применения цен лишь в ограниченном числе случаев, установленных п. 2 ст. 40 НК РФ. Их перечень представлен на рисунке 5.1.
Рисунок 5.1 – Проверка правильности установления цен для целей налогообложения (с 1 января
Наиболее проблемными и вызывающими большинство споров между налогоплательщиками и налоговыми органами при осуществлении последними контроля за правильностью применения цен являются случаи:
w осуществления сделок между взаимозависимыми лицами;
w отклонения более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком.
1. Взаимозависимость лиц определяется в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ, согласно которой физические лица и (или) организации признаются взаимозависимыми, если:
w одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %;
w одно физическое лицо подчиняется другому физическому
w лицу по должностному положению;
w лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
Суд может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ или услуг (п. 2 ст. 20 НК РФ).
Взаимозависимость организаций может определяться исходя из взаимозависимости их должностных лиц, которые могут оказывать влияние на условия или экономические результаты
деятельности представляемых ими юридических лиц. Например, взаимозависимыми по данной сделке могут быть признаны заключившие ее организации, руководители которых (или другие имеющие возможность оказывать влияние на условия сделки должностные лица) находятся в родственных отношениях.
Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
Пример. Между организациями А и В заключена некая сделка. Организация А в организации В непосредственно не участвует, но между ними существуют косвенные связи через другие организации, схема которых показана на рисунке 5.2 (над стрелками указаны доли участия в уставном капитале). Чтобы определить, имеет ли право налоговый орган контролировать правильность применения цен по данной сделке, необходимо определить доли косвенного участия организации А в организации В по всем цепочкам:
А-С-В,
A-D-E-
B
,
A-F-G-H-B
и просуммировать полученные результаты.
Доля косвенного участия, по какой цепочке определяется как произведение долей взаимного участия всех входящих в цепочку организаций:
A
-C-B: 0,5◦0,3=0,15 (15 %),
A-D-E-B: 0,2◦0,5◦0,5=0,05 (5%)
A
-
F
-
G
-
H
-
B
: 0,3◦0,4◦0,5◦0,2=0,012 (12%).
Таким образом, суммарная доля косвенного участия организации А в организации В составляет:
15 % + 5 % + 1,2 % = 21,2 %,
т, е. превышает 20%, следовательно, налоговый орган вправе проконтролировать правильность применения цен по сделкам между этими организациями.
Рисунок 5.2 – Схема участия организации А в организации В.
2. В правовом регулировании осуществления контроля при отклонении цен более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения существует достаточно много неопределенности.
Во-первых, НК РФ не устанавливает, относительно какого уровня определяется отклонение применяемых по сделкам цен: относительно средних, максимальных, минимальных или каких - либо иных цен. Учитывая эту неопределенность, а также исходя из правила, установленного п. 7 ст. 3 НК РФ, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, можно сделать вывод, что налогоплательщик может настаивать на применении того метода расчета, который является для него наиболее благоприятным. Как правило, наиболее выгодным для налогоплательщика является определение колебаний относительно средневзвешенной цены сделок, но иногда более предпочтительным может оказаться расчет относительно максимальных цен.
Во-вторых, неопределенным является указание на «непродолжительный период времени», в течение которого рассматриваются колебания цен. В качестве такого периода могут рассматриваться месяц или квартал, если только за это время не произошло каких-либо общих резких изменений экономических условий.
Пример. Данные о реализации идентичных товаров организацией в июне
Таблица 5.1 – Данные о реализации идентичных товаров.
| № п/п | Дата реализации | Цена реализации за единицу товара, руб. | Количество реализованного товара, шт. | Выручка от реализации товара, руб. |
| 1 | 02.06.2003 | 20 | 800 | 16000 |
| 2 | 07.06.2003 | 16 | 2000 | 32000 |
| 3 | 09.06.2003 | 21 | 150 | 3150 |
| 4 | 15.06.2003 | 20 | 600 | 12000 |
| 5 | 23.06.2003 | 15 | 3200 | 48400 |
| 6 | 26.06.2003 | 18 | 1400 | 25200 |
| Всего | 8150 | 136750 | ||
Средневзвешенная цена реализации за июнь
Средневзвешенная цена = Выручка от реализации / Количество реализованного товара = 136750 / 8150 = 16,78.
Допустимые пределы отклонения цены реализации по кон кретным сделкам от средневзвешенной цены реализации:
Таким образом, налоговые органы не вправе контролировать применяемые налогоплательщиком цены, если цена реализации лежит в пределах от 13,42
В сделке № 3 цена реализации выходит за допустимые пределы колебания, и, следовательно, налоговый орган вправе проконтролировать правильность применения цен по ней.
Использование максимальной цены реализации для определения колебания цен налогоплательщику не выгодно, поскольку в этом случае налоговые органы вправе контролировать цены, если они лежат в пределах до 16,8
Однако при изменении исходных условий применение разных методов может привести к различным результатам. Если в указанном примере уменьшить максимальную цену реализации до 20 руб., то при определении колебания цены реализации относительно средневзвешенной цены данные сделки контролю со стороны налоговых органов не подлежат (допустимые пределы колебаний от 13,41 до 20,11 руб.). В то же время использование максимальной цены реализации приводит к возможности такого контроля (допустимые пределы колебания от 16 до 24 руб.).
При этом существуют и обратные ситуации. Например, в случае, представленном в таблице 5.2, для налогоплательщика оказывается выгодным использование максимальной цены реализации.
Таблица 5.2 – Данные о реализации однородных товаров.
| № п/п | Цена реализации за единицу товара | Количество реализованного товара, шт. | Выручка от реализации, руб. |
| 1 | 1000 | 100 | 100000 |
| 2 | 810 | 1000 | 810000 |
| Всего | | 1100 | 910000 |
Средняя цена реализации в этом случае составляет 827,27 руб., а допустимые пределы колебания – от 661,8,2 до 992,72 руб., т.е. налоговые органы вправе контролировать применяемые по данным сделкам цены. Если же в качестве исходного уровня для определения колебания цен применять максимальную цену реализации, то допустимые колебания цен составляют от 800 до 1200 руб. и цены по данным сделкам контролю не подлежат.
Подобная возможность неоднозначной трактовки соответствующих положений НК неизбежно приведет к возникновению конфликтных ситуаций между налогоплательщиками и налоговыми органами, разрешаемых преимущественно в пользу налогоплательщиков.
Рисунок 5.3 – Алгоритм действия налоговых органов при осуществлении контроля цен по сделкам.
В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы и услуги.
При этом НК РФ указывает на то, что:
w рыночная цена товара (работы, услуги) – это цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;
w рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за ее пределами;
w идентичными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
Определение рыночной цены на практике порождает множество проблем. Первая проблема заключается в том, какие источники информации должны быть использованы для определения рыночных цен. НК РФ ответ на этот вопрос фактически не дает. Согласно п. 11 ст. 40 НК РФ, при определении и признании рыночной цены товара, работ или услуг используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Однако не уточнено, что же является «официальными источниками информации».
Можно предположить, что в этом качестве должны использоваться:
w ежеквартально публикуемые в установленном Правительством РФ порядке справочники о ценах (пределах колебания цен) товаров (работ, услуг);
w информация о ценах органов статистики, органов ценообразования, таможенных органов, специализированных оценщиков.
При отсутствии указанной информации либо невозможности использования информационных ресурсов (в том числе ввиду ограниченного в соответствии с законодательством РФ доступа к ним) могут быть использованы сведения, представленные налоговым органом налогоплательщикам. Однако перечисление источников информации о рыночных ценах – это часть проблемы. Помимо этого, должна быть обеспечена доступность данных источников, как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.
Вторая проблема заключается в том, каким образом должна использоваться содержащаяся в перечисленных источниках информация. Поскольку данные сведения содержатся в разных источниках и могут существенно различаться, а рыночные цены сами по себе всегда колеблются в каких-то пределах, необходимо четко установить, как именно определяется на основании имеющейся информации рыночная цена для целей налогообложения. Сделать это в самом тексте закона не представляется возможным. Очевидно, что в данном случае объективно необходимо издание соответствующего документа, имеющего статус нормативного правового акта и устанавливающего единый порядок расчета рыночных цен для целей налогообложения.
Третья проблема – обеспечение сопоставимости экономических (коммерческих) условий при определении рыночных цен. В настоящее время НК РФ достаточно подробно определяет, по каким именно параметрам должна быть обеспечена сопоставимость экономических условий, но умалчивает о том, как же это должно быть сделано. Очевидно, какие-либо конкретные рекомендации по данному вопросу могут быть даны в нормативных правовых актах федеральных органов исполнительной власти, в частности в методических рекомендациях МНС России, если право их выпуска будет предоставлено ему Кодексом.
В случае невозможности прямого определения рыночной цены товара, работы или услуги НК РФ предусматривает использование ряда косвенных методов, последовательность использования которых представлена на рисунке 5.4.
Рисунок 5.4 – Алгоритм применения косвенных методов определения рыночной цены товара, работы, услуги.
Причинами невозможности прямого определения рыночной цены товаров, работ или услуг могут быть отсутствие на соответствующем рынке сделок по идентичным товарам, работам или услугам либо отсутствие или недоступность информационных источников о таких сделках. В подобных случаях и используются косвенные методы.
Суть метода цены последующей реализации заключается в том, что рыночная цена реализованных продавцом товаров (работ или услуг) определяется на основании цены, по которой этот товар (работы, услуги) в дальнейшем реализованы их покупателями (п. 10 ст. 40 НК РФ). При этом из цены последующей реализации исключаются обычные в подобных ситуациях затраты (без учета цены приобретения), понесенные покупателем при перепродаже и продвижении на рынок данных товаров (работ, услуг), и обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.
Очевидно, что применение данного метода требует обязательного проведения встречной налоговой проверки у покупателя (затребования у него необходимых документов, связанных с последующей перепродажей товаров). Данное обстоятельство существенно ограничивает возможности использования указанного метода. Он может быть применен, например, при контроле над ценообразованием по сделкам между взаимозависимыми лицами, когда есть достаточные основания полагать, что заключение этих сделок направленно на скрытый перевод прибыли без ее соответствующего налогообложения.
При невозможности использования метода цены последующей реализации используется затратный метод, при котором рыночная цена реализованных товаров, работ или услуг определяется как сумма произведенных продавцом затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются все обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию, транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
Сложность использования косвенных методов определения рыночной цены заключается в неопределенности понятий «обычные затраты» и «обычная прибыль», Именно по величине этих затрат и норме прибыли обычно и возникают разногласия между налоговым органом и налогоплательщиком. Для того чтобы свести эти разногласия к минимуму, следует в первую очередь ориентироваться на затраты и норму прибыли по остальным совершаемым и проведенным налогоплательщиком сделкам, цены по которым не подлежат контролю со стороны налоговых органов.
Согласно п. 12 ст. 40 НК РФ, в случае судебного разбирательства по вопросу правомерности доначисления налогов в результате контроля за правильностью применения цен по сделкам, суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в ст. 40 НК РФ.
В связи с этим следует иметь в виду, что в силу общих прав, предоставленных ему НК РФ, налогоплательщик может выдвигать свои доводы в пользу того, что примененная им цена сделки является рыночной. Кроме этого, при контроле за ценами по сделкам между взаимозависимыми лицами и товарообменными операциями налогоплательщик может обосновать соответствие цены сделки рыночной цене тем, что аналогичные цены применяются в сопоставимых условиях и по сделкам, не подлежащим контролю со стороны налоговых органов. Подобные аргументы могут быть признаны судом достаточно убедительными.
