1. Особенности учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях

Себестоимость продукции хлебопекарных предприятий слагается из следующих статей затрат:

1. 
   Основные материалы:
   

а) мука и солод;

б) черствый хлеб и бракованные изделия;

в) прочие основные материалы;

с) транспортные расходы по основным материалам.

2. 
   Полуфабрикаты собственного производства (тесто).
   
3. 
   Возвратные отходы (вычитаются).
   
4. 
   Упаковочные материалы.
   
5. 
   Топливо и энергия на технологические цели.
   
6. 
   Оплата труда производственных рабочих.
   
7. 
   Отчисления на социальные нужды.
   
8. 
   Расходы на подготовку и освоение производства.
   
9. 
   Расходы на эксплуатацию производственных машин и оборудования.
   
10. 
    Потери от брака.
    
11. 
    Общепроизводственные (цеховые) расходы.
    
12. 
    Прочие производственные расходы.
    
13. 
    Итого цеховая производственная себестоимость.
    
14. 
    Общехозяйственные расходы.
    
15. 
    Итого общезаводская производственная себестоимость.
    
16. 
    Коммерческие расходы.
    
17. 
    Всего, полная себестоимость.
    



В подстатье «Мука и солод» отражается учетная стоимость муки и солода, израсходованных на производство хлебобулочных изделий и полуфабрикатов, использованных на изготовление дрожжей.

Израсходованные на производство муку и солод распределяют по сортам готовых изделий на основании производственных отчетов по прямому признаку. Если из одного сорта муки вырабатывают изделия разных наименований и сортов то всю муку, израсходованную на выпечку продукции, распределяют между изделиями пропорционально ее расходу по плановым нормам.

Данные о результатах использования муки накапливаются в ведомостях расхода муки и выхода хлебобулочных изделий, которые открываются на месяц по бригадам на каждое наименование и сорт изделий. Сопоставляя расход муки по норме с ее фактическим расходом, выявляют результат – экономию или перерасход муки. В конце месяца на основании ведомостей расхода муки и выхода хлебобулочных изделий составляется сводная ведомость. Данные ведомостей и производственных отчетов служат основанием для списания стоимости муки и солода на затраты по производству хлебобулочных изделий.

В подстатье «Черствый хлеб и бракованные изделия» показывают бракованные готовые изделия, черствый хлеб, возвращенные торгвой сетью и образовавшиеся в экспедиции, а также крайние куски хлеба (горбушки), израсходованные на выпечку изделий в качестве мочки. Их стоимость списывают на основании производственных отчетов по прямому признаку.

В подстатье «Прочие основные материалы» отражают стоимость соли, дрожжей, сахара, масла сливочного и растительного, маргарина, яиц, молока, изюма, мака и других материалов, входящих в состав готовых изделий. Здесь же показывают стоимость растительного масла, расходуемого на смазку форм и листов.



Для списания прочих основных материалов на производство составляется отдельная накопительная ведомость по видам выпускаемой продукции.

По подстатье «Транспортные расходы по основным материалам» учитывают все расходы по перевозке основных материалов и стоимость погрузо-разгрузочных работ.

По существующей практике, расходы на содержание отдела снабжения и заводских складов, затраты на командировки, связанные с производственной деятельностью, а также потери от недостачи материалов в пути, в пределах норм естественной убыли, не относятся к транспортно-заготовительным расходам. Эти затраты планируются и учитываются в составе общехозяйственных расходов.

Транспортные расходы по основным материалам списываются на производство пропорционально весу или сумме израсходованных муки и прочих основных материалов. При этом составляется расчет установленной формы.

Статью «Полуфабрикаты собственного производства» применяют те хлебопекарные предприятия, которые одновременно реализуют и готовые хлебобулочные изделия, и тесто. В ней отражаются затраты, связанные с выработкой теста – стоимость муки, соли, дрожжей и т.д.

Хлебопекарные предприятия могут отражать стоимость изготовленного теста как на счете 20 «Основное производство» - в качестве незавершенного производства, так и на счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства».

При использовании готового теста на выработку хлебобулочных изделий их стоимость включают в себестоимость тех изделий, в которую они вещественно вошли. При этом затраты на выработку полуфабрикатов собственного производства включают в себестоимость готовых 

хлебобулочных изделий комплексной статьей. С предварительным расчленением на элементы затрат.

По статье «Возвратные отходы» отражаются отходы, которые подразделяются на два вида:

1. 
   Используемые (перерабатываемые) в основном производстве.
   
2. 
   Реализуемые на сторону.
   

Используемые (перерабатываемые) отходы оценивают по стоимости муки, израсходованной на выработку, а отходы теста – по плановой себестоимости материальных затрат на его изготовление. На стоимость используемых отходов уменьшается сумма затрат, учтенных на счете 20 «Основное производство» по тем сортам и видам продукции, при выработке которых они были получены. При определении выхода готовой продукции масса муки, содержащаяся в используемых отходах, исключается из общей массы муки, израсходованной на производство этого вида изделий.

Используемые отходы, израсходованные на выработку готовых изделий, списывают на счет 20 «Основное производство» по статье «Черствый хлеб и бракованные изделия».

Реализуемые отходы приходуются на складе по цене их возможной реализации. На их стоимость уменьшают затраты на все сорта изделий, выработанных в данном отчетном периоде, пропорционально массе израсходованной муки. При этом массу муки, израсходованную на выпечку изделий, на массу оприходованных отходов не уменьшают, так как при установлении норм выхода учитываются все потери муки.

Допустимые нормы производственных отходов, включая отходы при выбое муки из мешков (до 50 г. на мешок), не должны превышать 0,15% общей массы, израсходованной на производство продукции при тарном хранении, и 0,09% - при бестарном хранении. Мучной смет и отходы 

производства должны храниться в отдельном помещении. Их хранение в мучном складе воспрещается.

По статье «Топливо и энергия на технологические цели» хлебопекарные предприятия отражают стоимость топлива и энергии, израсходованных на изготовление хлебобулочных изделий.

Нормы расхода технологического топлива устанавливаются в единицах условного топлива на выпечку 1 т. готовых изделий, в зависимости от типов печей.

Затраты на технологическое топливо распределяют по сортам и видам хлебобулочных изделий пропорционально их массе и плановым нормам расхода топлива.

Энергосиловое хозяйство хлебопекарных предприятий подразделяется на электрическое и тепловое. Электрическую энергию хлебопекарные предприятия покупают. Тепловая энергия производится непосредственно на хлебопекарных предприятиях.

Затраты на покупную электроэнергию состоят из расходов на ее оплату по установленным тарифам. Затраты на энергию, вырабатываемую энергетическими цехами хлебопекарных предприятий, включаются в себестоимость продукции по цеховой себестоимости энергии.

Энергетические затраты между видами продукции распределяются пропорционально плановой норме их расхода на 1 т. готовых изделий.

По статье «Расходы на оплату труда производственных рабочих» отражают все виды основной и дополнительной заработной платы (кроме простоев), начисленной производственным рабочим. В состав этих расходов включаются: оплата работ по сдельным нормам и расценкам, а также по ставкам при повременной оплате труда; доплаты по сдельно-премиальным и повременно-премиальным системам оплаты труда; доплаты по районным 

коэффициентам; доплаты за работу в сверхурочные часы, в ночное время, в праздничные дни; суммы вознаграждений за выслугу лет и др.

Основная заработная плата производственных рабочих между видами изделий распределяется пропорционально массе вырабатываемых изделий, в соответствии с действующими расценками или плановыми нормами. Дополнительная заработная плата распределяется между хлебобулочными изделиями пропорционально основной заработной плате.

В статью «Отчисления на социальные нужды» включаются отчисления хлебопекарных предприятий на социальные нужды. Распределяют их между видами хлебобулочных изделий пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.

К затратам, включаемым в статью «Расходы на подготовку и освоение производства» хлебопекарные предприятия относят: затраты по освоению новых производств, цехов и агрегатов; затраты на подготовку и освоение производства продукции. Величина этих расходов определяется сметой и до начала промышленной эксплуатации учитывается на счете 97 «Расходы будущих периодов». На себестоимость продукции сумма этих расходов относится ежемесячно, исходя из нормативного срока освоения, пропорционально объему производимой в этот период продукции.

По статье «Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования» отражают: амортизационные отчисления по производственному и подъемно-транспортному оборудованию, цеховому транспорту; затраты на эксплуатацию и текущий ремонт оборудования и другие расходы, связанные с эксплуатацией производственных машин и оборудования.

По статье «Потери от брака» хлебопекарные предприятия отражают сумму окончательных потерь от брака продукции, которая ежемесячно списывается на затраты производства с кредита счета 28 «Брак в 

производстве» и включается в себестоимость того изделия, по которому был обнаружен брак.

Общепроизводственные (цеховые) расходы между видами хлебобулочных изделий могут быть распределены:

1) пропорционально объему произведенной продукции с применением коэффициентов перевода в условную основную продукцию;

2) пропорционально основной заработной плате производственных рабочих и доле расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования;

3) пропорционально плановым нормам и т.д.

Итог перечисленных выше статей образует цеховую производственную себестоимость хлебобулочных изделий.

По статье «Общехозяйственные расходы» отражаются затраты, связанные с обслуживанием производства и управлением в масштабе всего предприятия.

Общехозяйственные расходы вместе с цеховой производственной себестоимостью составляют общезаводскую производственную себестоимость.

По статье «Коммерческие расходы» отражаются расходы, связанные со сбытом хлебобулочных изделий. Учет таких расходов ведется на счете 44 «Расходы на продажу». Величина этих расходов включается в состав затрат предприятия для исчисления полной себестоимости готовой продукции. Распределяют коммерческие расходы между видами хлебобулочных изделий по прямому признаку, либо пропорционально их стоимости по отпускным ценам.

Ежемесячно хлебопекарные предприятия на основе информации о затратах составляют фактическую калькуляцию себестоимости продукции по 

видам выпускаемых хлебобулочных изделий. Калькуляционной единицей является 1 ц. Выпускаемой продукции. Для определения себестоимости 1 ц. Продукции фактические затраты отчетного периода по каждой статье затрат и всего делят на количество выпущенной в этом периоде продукции.

Данные фактических калькуляций сравниваются с плановыми (нормативными) и разрабатываются меры, направленные на улучшение технико-экономических показателей работы хлебопекарного предприятия.

3. Методы учета затрат на производство

В настоящее время классификация методов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции все еще является объектом дискуссии, поэтому общепринятой классификации таких методов не существует. В отраслевых положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции перечислены три основных метода учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции:

1. 
   нормативный;
   
2. 
   попередельный;
   
3. 
   позаказный.
   

Нормативный метод учета затрат на производство, важнейшими элементами которого являются своевременное выявление отклонений от действующих норм и учет изменений норм, - наиболее прогрессивный метод, позволяющий эффективно использовать данные учета для выявления резервов снижения себестоимости и оперативного руководства производством. Данный метод применяется, как правило, при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции, состоящей из большого количества деталей и узлов, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности (машиностроительной, металлообрабатывающей, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной и др.).



Такое производство схематично можно представить следующим образом:
Основой для исчисления фактической себестоимости выпускаемой продукции при нормативном методе служат калькуляции нормативной себестоимости (нормативные калькуляции), составленные на основе норм затрат, действующих на начало месяца. Эти калькуляции используются для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака, незавершенного производства (при инвентаризациях) и для экономического анализа.

Нормативные калькуляции составляются на все виды изделий, выпускаемые предприятием. При изготовлении отдельных видов изделий в различных исполнениях нормативную себестоимость исчисляют для каждого варианта исполнения в отдельности. Нормативные калькуляции можно составлять последовательно на детали, узлы, сборочные соединения и изделие в целом или только на изделия в целом. Калькуляции на детали и узлы составляют только по статьям основных затрат. В калькуляции на изделие в целом добавляются расходы на обслуживание производства и управление, а затраты на материалы расшифровываются по их группам. Нормативные калькуляции обычно формируют плановые отделы предприятий с привлечением работников технических служб (технологического отдела, отдела технического нормирования, отдела подготовки производства и т.п.) и бухгалтерии.

Выше мы уже говорили, что нормативный метод позволяет своевременно выявлять причины отклонения фактических расходов от действующих норм основных затрат и смет расходов на обслуживание производства и управление. Действующими называются обусловленные 

технологическим процессом нормы, по которым производятся отпуск сырья и материалов на рабочие места и оплата выполненных работ. Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и др. (в том числе вызванные заменой сырья и материалов, оплатой работ, не предусмотренных технологическим процессом, доплатами за отступление от нормальных условий работы). Отклонения от норм могут допускаться только с разрешения ответственных работников предприятий. Все случаи отклонения от норм должны оформляться соответствующими документами и строго учитываться.

При нормативном методе осуществляется систематический учет изменений действующих норм расхода сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат на основе извещений об изменениях норм, что необходимо для контроля выполнения заданий по снижению норм и для уточнения нормативных калькуляций.

Учет изменений норм нужен не только для внесения изменений в техническую и плановую документацию, дабы модифицированные нормы оперативно применялись в работе подразделений предприятия, но и для организации контроля за проведением подразделениями мероприятий по внедрению новой техники и передовой технологии, автоматизации и механизации производства и др. В учете должно отражаться влияние на снижение норм расхода материальных и трудовых затрат отдельных мероприятий, сгруппированных по факторам, учитываемым при определении планового снижения себестоимости. Следует указывать также, какие подразделения провели изменения норм и каков вклад этих подразделений в общие результаты.

В большинстве случаев изменения действующих норм приурочивают к началу месяца. Если нормы изменяются в течение отчетного месяца, разницу между нормами, приведенными в нормативных калькуляциях, и новыми нормами до конца отчетного месяца выявляют и учитывают особо. Все 

изменения норм, проведенные в течение месяца, вносят в нормативные калькуляции на 1-е число следующего месяца.

Фактическая себестоимость продукции исчисляется путем прибавления к нормативной себестоимости или вычета из нее выявленных в отчетном периоде отклонений от норм и изменений норм.

На предприятиях отраслей промышленности, в которых плановые нормы затрат близки к действующим (в швейной, обувной, трикотажной, резиновой, мебельной и некоторых других отраслях), для исчисления фактической себестоимости продукции вместо нормативных могут применяться плановые калькуляции.

При составлении нормативных, плановых и отчетных калькуляций должна быть использована единая номенклатура статей расходов.

Как мы уже говорили, нормативный метод используют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции. В этом случае отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием места их возникновения, причин и виновников; фиксируют изменения текущих норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. В итоге фактическую себестоимость продукции (Зф) определяют сложением суммы затрат по текущим нормам (Зн) и величины отклонений от них (О) и размера изменений норм (И), т.е. по формуле

Зф = Зн + О + И.

Попередельный метод учета затрат на производство применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, когда преобладают физико-химические и термические производственные процессы и сырье превращается в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса 

или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляют отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства (например, в химической, металлургической промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности). Попередельный метод применяется также в производствах с комплексным использованием сырья.

Схема производства при попередельном методе выглядит следующим образом:
При данном методе затраты на производство (начиная с подготовки добычи полезных ископаемых или обработки исходного сырья и заканчивая выпуском конечного продукта) учитываются в каждом цехе (переделе, фазе, стадии), включая, как правило, себестоимость полуфабрикатов, изготовленных в предыдущем цехе. В связи с этим себестоимость продукции каждого последующего цеха слагается из произведенных им затрат и себестоимости полуфабрикатов.

При попередельном методе должны быть использованы важнейшие элементы нормативного метода: систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в некоторых отраслях - от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности должен отражаться (за смену, сутки, декаду и т.д.) не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии и др., но и расход по нормам или основанным на них производственным заданиям (рецептурам, смескам и т.п.). Использование элементов нормативного метода учета должно обеспечить своевременное выявление экономии или 

дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованных сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности и т.п.

Особенности применения попередельного метода учета с использованием элементов нормативного метода в отдельных отраслях промышленности устанавливаются в соответствующих отраслевых инструкциях.

При попередельном методе в качестве объекта учета и калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и пр. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, исчисляются с помощью экономически обоснованных методов.

Перечень переделов (фаз, стадий производства), по которым осуществляются учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, порядок определения калькуляционных групп продукции и исчисления себестоимости незавершенного производства или его оценки устанавливаются в отраслевых инструкциях.

Попроцессный вариант учета затрат предполагает его организацию не только в разрезе объектов, но и по каждому объекту в разрезе технологических процессов (переделов) и периодов времени осуществления затрат. Этот вариант признан оптимальным для растениеводства. Например, в процессе выращивания сельскохозяйственных культур предметом учета выступают затраты, производственные на каждом этапе технологического процесса (предпосевная обработка почвы, вспашка, посев, послепосевная обработка почвы, уход за посевами и т.д.) согласно технологическим картам выполнения работ и норм расходов. При получении же урожая предметом 

учета становится фактическая себестоимость продукции конкретных объектов производства (видов и групп культур). При попроцессном варианте в растениеводстве отдельные сельскохозяйственные культуры (группы культур) должны выступать как объекты производства, а не как объекты учета затрат.

На выбор и определение метода учета затрат влияют не только тип и характер производства, но и предмет учета, его цели и задачи. С помощью попередельного (попроцессного) метода можно определять, контролировать и анализировать себестоимость на уровне каждого этапа технологического процесса и себестоимость конкретных объектов калькулирования.

Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода.

При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражают; его контролируют от одного передела к другому по данным оперативного учета в натуральном выражении, который ведут в цехах. Себестоимость конечного изделия составляет сумму затрат всех переделов. Себестоимость же продукции в промежуточных переделах не исчисляется. При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела.

Полуфабрикатный учет производственных затрат может быть организован с использованием или без использования активного счета 21 “Полуфабрикаты собственного производства”. В первом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, в каждом цехе сдают на склад. Эту операцию бухгалтерия оформляет записью по дебету счета 21 и кредиту счета 20. Во втором случае продукты переделов не сдают на склад, а в соответствии с технологической документацией передают в смежный цех. В этом случае бухгалтерия делает записи в аналитическом учете к 

синтетическому счету 20, т.е. запись будет следующей: Д 20 (цех А) - К 20 (цех Б).

Позаказный метод учета затрат на производство применяется в индивидуальном и мелкосерийном производствах сложных изделий (главным образом в машиностроительной и металлообрабатывающей промышленности), когда заказы формируются в зависимости от индивидуальности спроса (выполнение работ по индивидуальным заказам клиентов), а также при производстве опытных, экспериментальных, ремонтных и других подобных работ. При индивидуальном и мелкосерийном производствах применение этого метода должно сочетаться с использованием основных элементов нормативного учета. Только позаказный метод учета применяется, например, в корабле(самолето)строении, при осуществлении НИОКР (особенно длительного цикла с привлечением субподрядных организаций). А вот швейные предприятия могут организовать учет затрат на производство любым методом: нормативным, позаказным или поиздельным в зависимости от особенностей производства и реализации продукции в отчетном периоде.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продукции (изделий). Фактическая себестоимость изделий, изготавливаемых по заказу, определяется после его выполнения. Для ежемесячного исчисления фактической себестоимости продукции производственные заказы в большинстве случаев следует выдавать на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы можно выдавать не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие собой законченные конструкции.

Графически подобную схему производства можно представить следующим образом:


При позаказном методе затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькулирования, а затраты сырья, материалов, топлива и энергии - по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составлять развернутые отчетные калькуляции, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов без расшифровки материалов по группам. Всю первичную документацию заполняют с обязательным указанием номеров (шифров) заказов. Фактическую себестоимость единицы изделий или работ определяют после выполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленных по этому заказу изделий. При сдаче изделий заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом их оценивают по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в конструкции, технологии и условиях производства. Чтобы при позаказном методе правильно распределять затраты, нужно организовать тщательный контроль за правильной выпиской первичных документов в соответствии с нормативно-технической документацией.

Полная себестоимость изготавливаемого в индивидуальном порядке изделия слагается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготавливаемых в порядке серийного или массового производства.

Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведут на основании первичных документов, отражающих выработку, расход материалов и т.п., с обязательным указанием соответствующего шифра заказа Косвенные расходы распределяют между отдельными заказами 

условно по принятым в данном производстве или отрасли способом Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства.

В условиях массового производства одного наименования швейного изделия используется поиздельный метод учета затрат. Объектом калькулирования и учета затрат при данном методе выступает конкретный вид изделия (одежды), изготавливаемого по заказу в зависимости от прейскуранта (артикул, сорт, размер и т.п.).

К недостаткам позаказного метода следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.