Периодичность ревизий и проверок, обеспечивающая полный охват ими государственных средств, не соблюдается.
Такое положение вызвано тем, что правовая база государственного финансового контроля еще не соответствует экономической реальности формирующихся рыночных отношений и федеративному устройству страны. Не принят федеральный закон о государственном финансовом контроле, не установлена уголовная и административная ответственность за нецелевое использование государственных и муниципальных средств. Затянулось формирование некоторых органов финансового контроля, полномочия отдельных действующих органов недостаточны.
Несовершенство финансового контроля мешает эффективному использованию государственных средств, затрудняет предотвращение их расходования не по назначению и прямых потерь. Об этом свидетельствуют результаты проводимых контрольными органами ревизий и проверок. За первые пять лет своей деятельности (1995 — 2000 гг.) Счетная палата Российской Федерации установила, что из государственных финансовых ресурсов в результате различных финансовых нарушений была незаконно изъята сумма, превышающая федеральный бюджет России 1999 г.
Аудиторская деятельность как вид финансового контроля представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и индивидуальных предпринимателей. Эта разновидность финансового контроля рождена потребностями рыночной экономики и осуществляется в интересах участников рыночных отношении. По существу аудиторские услуги — это услуги посредников, которые устанавливают достоверность финансовой информации.
В строгом смысле слова понятия «аудиторская деятельность» и «аудит» не равнозначны, хотя чаще всего употребляются без учета имеющейся разницы. Аудиторская деятельность включает как собственно аудит, т.е. непосредственно проверку отчетности, так и сопутствующие аудиту услуги: постановку, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление отчетности, налоговое планирование, анализ финансовых результатов и т.п.
В нашей стране аудит осуществляется в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», другими федеральными законами и нормативно-правовыми актами по проведению аудиторской деятельности.
В документах, образующих правовые основы аудита, в практической деятельности отечественных аудиторов широко используется богатый опыт других стран, где аудит давно сформировался в качестве развитого института правовой экономики и гражданского общества. Этот опыт отражен, в частности, в Международных стандартах аудита (МСА). Их разрабатывает Комитет по международной аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров. МСА содержат базовые принципы и основные процедуры аудита, рекомендации, пояснительные материалы.
Становление аудита в нашей стране началось еще в годы советской власти. Это диктовалось либерализацией экономики, появлением экономических субъектов, функционирующих вне государственной собственности (кооперативы, индивидуальное предпринимательство), созданием совместных предприятий с участием иностранного капитала. Первая крупная организация по оказанию аудиторских и консультационных услуг — акционерное общество «Инаудит» — появилась в 1987 г. Примерно тогда же открылись представительства крупнейших международных организаций аудиторов «Делойт энд Туш», «Прайс Уотерхаус» и др., что также способствовало освоению обширного иностранного опыта. Стали возникать отечественные аудиторские фирмы, к 1993 г. их насчитывалось не менее трех тысяч.
Сейчас в России аудиторской деятельностью имеют право заниматься физические липа — аудиторы и юридические лица - аудиторские организации (фирмы) независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами.
Ограничениями является то, что аудиторская фирма не может быть акционерным обществом открытого типа, фирмы и индивидуальные аудиторы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и оказания сопутствующих аудиту услуг. Перечень таких услуг установлен законом.
Заниматься аудиторской деятельностью может гражданин, получивший в установленном порядке квалификационный аттестат аудитора. После этого он может работать либо в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение, либо самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя.
Фирма и индивидуальный предприниматель, чтобы начать работу, должны получить лицензию на осуществление аудиторской деятельности. Их включают в государственный реестр аудиторов и аудиторских организаций. По закону аудиторская фирма — это коммерческая организация, в штате которой должно состоять не менее пяти аудиторов. Половину кадрового состава должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие в стране. Если руководителем организации является иностранец, таких работников следует иметь не менее 75%.
Цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с российским законодательством уполномоченными органами государственной власти.
Аудиторская проверка может быть обязательной и инициативной. В любых случаях она оформляется договором оказания аудиторских услуг. Проводить обязательный аудит могут только аудиторские организации (фирмы). Индивидуальным аудиторам такое право не предоставлено.
Обязательной ежегодной аудиторской проверке в России подлежат: акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации и общества взаимного страхования, товарные и фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, фонды, источником образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц.
Если организация или индивидуальный предприниматель имеет за год объем выручки, в 500 тысяч раз превышающий установленный законодательством МРОТ, или сумма активов его баланса превышает на конец года этот размер в 200 тысяч раз, они также подлежат обязательной аудиторской проверке. Это правило относится и к государственным и муниципальным унитарным предприятиям, основанным на праве хозяйственного ведения. Законом субъекта Российской Федерации для муниципальных унитарных предприятий указанные финансовые показатели могут быть понижены.
Федеральным законодательством могут быть предусмотрены и другие случаи обязательного аудита. При проведении такого аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.
Аудиторская деятельность строится на основе правил (стандартов), которые содержат единые требования (частично — рекомендации) к ее осуществлению, оформлению документации, порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации. Правила (стандарты) делятся на федеральные и внутренние отдельно для профессиональных аудиторских объединений и аудиторских организаций. Федеральные правила (стандарты) утверждает Правительство Российской Федерации.
Внутренние правила (стандарты) в профессиональных аудиторских объединениях, аудиторских организациях и у индивидуальных аудиторов не могут противоречить федеральным правилам. Их требования также не должны быть ниже требований федеральных правил (стандартов), а требования в организациях и у индивидуалов — ниже, чем в профессиональных объединениях.
Закон «Об аудиторской деятельности» предусматривает обязательность контроля за качеством работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. За допущенные нарушения аудиторы и аудиторские организации могут быть привлечены к ответственности вплоть до аннулирования у них квалификационных аттестатов и лицензий на право осуществления аудиторской деятельности.
Все участники отношений, возникающих при осуществлении аудиторской деятельности, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с действующим законодательством.
Ввиду важности аудиторской деятельности для состояния экономики страны осуществляется ее государственное регулирование. На начальном этапе аудиторской деятельности в стране (1993—2000 гг.) этим занималась Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. В настоящее время регулирование возложено на уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, каковым является Минфин России.
Орган издает в пределах своей компетенции нормативные правовые акты по аудиту, организует разработку и представление на утверждение правительства правил (стандартов) аудиторской деятельности, аттестацию, обучение и повышение квалификации аудиторов, внешний контроль качества их работы, выдает лицензии и ведет государственные реестры аудиторов, аудиторских организаций и их объединений, осуществляет аккредитацию профессиональных аудиторских объединений и другие возложенные на него функции.
В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторских услуг при уполномоченном федеральном органе создается Совет по аудиторской деятельности. Он включает представителей всех сторон аудиторской деятельности, соответствующих государственных органов и действует как консультативно-совещательный орган. Не менее 51% общего состава Совета должны составлять представители аккредитованных при уполномоченном органе профессиональных аудиторских объединений.
Основные задачи Совета — участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов по аудиторской деятельности, проектов решений уполномоченного органа и разработке федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
За годы становления рыночной экономики в России аудиторская деятельность получила значительное развитие. Ныне аудит представляет собой сформировавшийся сектор экономики, демонстрирующий устойчивость и динамику. После финансового кризиса августа 1998 г он быстрее других подразделений рынка восстановил докризисный уровень.
Аудит обладает широкими перспективами дальнейшего роста, которые определяются возможностями развития экономики. Объем совокупной выручки 100 крупнейших российских аудиторско-консалтинговых групп за первую половину 2001 г. составил почти 2 млрд руб., что на 64,7% больше, чем в первом полугодии 2000 г. (тогда рост составил 27,5%).
К основным методам финансового контроля относятся ревизия и проверка.
Правом назначения ревизии и проверок пользуются Президент Российской Федерации, обе палаты Федерального Собрания Российский Федерации, Правительство Российской Федерации, Главное контрольное управление Президента Российской Федерации, федеральные органы исполнительной власти, органы власти субъектов Российской Федерации. Ревизии могут назначать правоохранительные органы: суды, прокуратура, милиция. Федеральная служба безопасности, должностные лица этих органов в пределах своей компетенции, руководители органов государственного финансового контроля.
Таким же правом пользуются собственники и органы управления акционерными обществами, другими коммерческими и некоммерческими организациями в соответствии с утвержденными уставами и положениями.
В случае необходимости проведения финансовой ревизии или проверки названные руководители, учреждения, органы власти и управления, собственники дают поручения соответствующим органам финансового контроля.
Ревизия представляет собой систему обязательных контрольных действий по документальной и фактической проверке законности, целесообразности и эффективности всех совершенных в проверяемом периоде хозяйственных и финансовых операций, а также законности и правильности действий должностных лиц при их осуществлении.
Проверка - единичное контрольное действие или исследование состояния дел на определенном участке деятельности объекта контроля.
В учебной и иной литературе можно встретить расширительное толкование понятия метода финансового контроля. Сюда относят, кроме ревизии и проверки, обследование, анализ, другие действия, которые совершает ревизор или инспектор органа финансового контроля, чтобы получить необходимую информацию и оценить ее. Иногда сам контроль делят на документальный (формальный) и фактический. Под первым понимают изучение учетных, бухгалтерских распорядительных и других документов, под вторым - ознакомление с состоянием проверяемых объектов, наличием товаров, денег в кассе и т.п.
Правомерность и логичность таких подходов сомнительны. В самом деле, разве можно, например, провести проверку или ревизию, не анализируя необходимые документы и данные, не сравнивая отчетные показатели с фактическим положением (наличием продукции, денег в кассе, товаров на складе)?
Вместе с тем вполне обоснованно, когда в практике, в частности, в деятельности Счетной палаты Российской Федерации, контрольно счетных органов субъектов Российской Федерации пользуются термином контрольные мероприятия, объединяя в нем ревизии, проверки экспертизу и другие виды деятельности, которыми заняты эти органы.
 Понятие «ревизия» имеет историческое происхождение. Оно перешло в практику финансового контроля советских времен по наследству из дореволюционной России. Государственный деятель, известный российский реформатор начала прошлого века С.Ю. Витте писал, например, что для правильного хода государственного хозяйства необходимо осуществление самостоятельного, независимого контроля над поступлением и расходованием казенных сумм путем проведения периодических и внезапных ревизий сохранности этих сумм.
В условиях современной России ревизия продолжает оставаться наиболее эффективным и достоверным методом финансового контроля особенно для целей последующего контроля. При наличии на проверяемом объекте всех необходимых документов и качественной работе проверяющих ревизия можем дать исчерпывающий ответ об использовании средств в проверяемом периоде. Именно поэтому, когда расследуются экономические преступления, назначается ревизии финансово-хозяйственной деятельности интересующих следствие объектов в целом или по основным вопросам этой деятельности.
Полная комплексная ревизия включает следующие проверки:
•  операций с денежными средствами;
•  расчетных и кредитных операций;
•  расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;
•  правильности планирования и расходования средств на содержание бюджетных учреждений, формирования и использования ими
внебюджетных средств;
•  сохранности основных средств и нематериальных активов и операций с ними;
•  сохранности производственных запасов, товарно-материальных
ценностей и операций с ними;
•  инвестиционных операции:
•  расчетов по оплате труда и начисления налогов;
•  формирования себестоимости продукции (работ, услуг);
•  формирования финансовых результатов;
•организации и состояния бухгалтерского учета и внутреннего
(ведомственного) контроля.
Естественно, что в практической деятельности различных органов государственного финансового контроля проведение контрольных мероприятий имеет отличия, определяемые задачами и функциями органов, их фактическими возможностями. Это находит отражение и закрепляется в таких регулирующих деятельность контрольных органов документах, как Регламент Счетной палаты Российской Федерации, Инструкция о порядке проведения ревизии и проверки контрольно-ревизионными органами Минфина России, положения МНС России, издаваемые в целях реализации требований Налогового кодекса, и др.
Тем не менее можно выделить и изложить некоторые основные моменты, в большей или меньшей степени являющиеся типичными для всех органов. О них и пойдет речь ниже.
Ревизии и проверки проводятся в соответствии с планами работы органов финансового контроля или внезапно в случае возникновения такой необходимости, в частности по поручению прокуратуры. В плане или поручении указываются объект, на котором следует провести проверку, и тема проверки. Объекты для плановых проверок на данный конкретный период выбирают в соответствии с установленными законом, иными нормативными документами порядком и периодич ностью или на основе предварительной информации о допускаемых нарушениях финансовой дисциплины, которой располагает контрольный орган.
Для проведения ревизии или проверки устанавливается определенный срок. Они могут проводиться силами одного ревизора или группы (бригады) ревизоров, если нужно, с привлечением экспертов, специалистов по отдельным вопросам. Из-за большого объема подлежащего проверке материала и необходимости затраты значительного времени на практике чаше назначают проверки конкретных вопросов.
Ревизия и проверка обязательно проводятся по программе (перечню основных вопросов), который утверждает руководитель, назначивший ревизию, или другое должностное лицо по его поручению.
Составление программы, подготовительный период, планирование ревизии и проверки являются важным этапом, который во многом определяет успех или неудачу предстоящего мероприятия. На этом этапе необходимо прежде всего изучить имеющиеся по данной теме, касающиеся назначенного объекта законодательные и нормативные документы. Обычно работники контрольных органов хорошо ориентированы в таких вопросах, но конкретизация и пополнение правовых знаний перед проверкой — обязательное условие. Подлежат изучению или основательному ознакомлению также общеэкономические, региональные и отраслевые особенности деятельности проверяемого объекта, организация и технология производства, структура капитала, размещение акций, деятельность на рынке, взаимоотношения с собственными подразделениями и филиалами.
На этапе подготовки важно понять и предварительно оценить применяемый организацией, где предстоит проверка, метод ведения бухгалтерского учета, ее юридические и финансовые обязательства, организацию системы внутреннего контроля.
Для всего этого используют самые разнообразные доступные источники информации, включая статистические данные, публикуемые финансовые отчеты, материалы различных совещаний, семинаров, конференций, консультации с органами, ранее проводившими проверки, и многое другое. Практическая трудность состоит в том, что детальная подготовка требует значительного времени, которого в условиях обычно большой загруженности контрольных органов не хва тает.
 Составленная в ходе подготовки программа, как правило, должна включать наименование объекта и тему ревизии (проверки), ее цель, период, подлежащий изучению, срок проведения, состав ревизионной группы, экспертов, перечень непосредственно охватываемых проверкой подразделений, конкретные вопросы, подлежащие ревизии, основные источники информации, порядок проведения мероприятия и оформления результатов.
Программа должна быть выполнена полностью. Однако в ходе работы ревизоры самостоятельно определяют необходимость и возможность применения тех или иных ревизионных действий, приемов и способов получения информации, аналитических процедур, обеспечивающих надежность сбора требуемых доказательств. Но в любом случае, чтобы получить доказательные ответы на поставленные в программе вопросы, ревизор должен провести ряд действий, которые для каждой ревизии и проверки одинаковы и обязательны.
Начинают ревизию обычно с проверки учредительных и регистрационных документов организации. Затем переходя: к изучению и анализу плановых, отчетных, бухгалтерских и других документов. Здесь ревизор должен установить законность и правильность операции, отраженных в документах, подлинность самих документов, их соответствие установленным формам, безошибочность содержащихся в них расчетов. Эта работа продолжается практически в ходе всей ревизии. Одновременно ревизор обязан удостовериться в действительности совершения тех пли иных операций, получения или выдачи указанных в документах денежных средств и материальных ценностей, фактического выполнения работ или оказания услуг.
Он делает это путем сопоставления бухгалтерских записей по учету с оправдательными (первичными) документами и соответствующими исходными данными. Записи, документы и фактические данные по одним операциям сличаются с записями, документами и фактическими данными по связанным с ними другим операциям, например, натуральных показателей отчетности — с данными о затратах денежных средств и материальных ценностей.
В этих же целях прибегают к проведению встречных проверок. Они состоят в сличении имеющихся в ревизуемой организации записей, документов и данных с соответствующими записями, документами и данными, находящимися в тех организациях, от которых получены или которым выданы денежные средства, материальные ценности и документы, выписок банка по счетам организации с подлинными записями по этим счетам в банке и т.п. При организации встречных проверок возникает необходимость прибегать к помощи коллег-ревизоров, работающих на территории других субъектов Российской Федерации, просить проверить документы, имеющиеся в местных организациях. Минфином России установлен порядок, в соответствии с которым КРУ Минфина в субъектах Федерации обязаны оказывать друг другу такую помощь. Ассоциация контрольно-счетных органов Российской Федерации организует подобное взаимодействие среди своих членов.
Чтобы получить необходимые доказательства, ревизору приходится пользоваться и методами фактической проверки — требовать проведения инвентаризации, заниматься с участием специалистов пересчетом, взвешиванием и обмером сырья, материалов и готовых изделий, оценкой качества продукции и соблюдения технологии. Это нужно, чтобы установить действительный расход, правильность списания сырья и оприходования готовой продукции, установления норм естественной убыли при хранении и транспортировке материальных ценностей, получить другие требующиеся подтверждения.
Один из важнейших разделов ревизии — проверка соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерскою учета денежных средств и материальных ценностей, организации их охраны и обеспечения сохранности. Здесь используют, в частности, счетные проверки бухгалтерских отчетов и балансов для установления достоверности отчетных данных, выявления и устранения искажений и ошибок, оценивают обоснованность и правильность расчетов и данных для определения отчетных показателей работы организации, определения фондов заработной платы, уровня себестоимости продукции и услуг.
Проверка правильности и полноты начисления и уплаты налогов — не прямая обязанность ревизора, но если он в ходе ревизии встретится с какими -либо нарушениями в этом отношении, то должен поставить вопрос о передаче материалов в налоговые органы.
При проведении ревизии обязательна проверка состояния внутреннего контроля в организации. Хорошая постановка внутреннего контроля способствует успешной деятельности организации и может помочь решению задач ревизии.
В современных условиях все чаще организации ведут учет с и пользованием полной пли частичной компьютерной обработки данных. Естественно, что для проведения ревизии в таких условиях |ревизоры должны обладать определенной подготовкой или использовать работу экспертов.
Результаты ревизии (проверки), как правило, оформляются актом, который подписывают ревизоры, руководитель и главный бухгалтер ревизуемой организации, а в необходимых случаях - ранее работавшие в ревизуемой организации руководитель и главный бухгалтер, ко времени работы которых относится период, охваченный |ревизией.
В некоторых случаях, определенных нормативными документами процедура подписания акта руководителем и главным бухгалтером может быть заменена процедурой их ознакомления с содержание акта что, конечно, менее правильно. Но ни один из действующих правовых документов не допускает того, чтобы результаты ревизии остались неизвестными тем, кого проверяли, как это было принято в деятельности некоторых контрольных органов советского периода. Таков один из путей обеспечения объективности и точности контроля.
Акт ревизии — документ, имеющий четко очерченные параметры. Он должен содержать ответы на все вопросы, поставленные в программе ревизии.
В содержании акта ревизии ревизующие обязаны соблюдать объективность, точность используемых данных и описания выявленных фактов, ясность и грамотность изложения. Результаты ревизии излагаются в акте на основе проверенных данных и фактов, подтвержденных имеющимися в ревизуемых и других организациях документами, результатами произведенных встречных проверок и проверок действительности совершения операций, других ревизионных действий, заключений специальных экспертиз и привлеченных специалистов, объяснений должностных и материально-ответственных лиц.
Не допускается включение в акт ревизии выводов ревизующих и других лиц, предположений и фактов, не подтвержденных документами, сведений из следственных материалов и ссылок на показания, данные следственным органам, не перепроверенных ревизующими материалов внутреннего (ведомственного) контроля. В акте ревизии ревизующие не должны давать правовую и морально-этическую оценку действий должностных и материально-ответственных лиц ревизуемой и других организаций, квалифицировать их поступки, намерения и цели, применять понятия и фразы, имеющие заведомо оценочный или обвинительный смысл.
Акт ревизии состоит из текста акта и приложений к нему, на которые имеются ссылки в тексте (документы, копии документов, объяснения должностных и материально-ответственных лиц и т.п.).
Обязательно в акте ревизии приводятся полное наименование проверяемой организации с указанием ведомственной принадлежности, ее финансовые и другие реквизиты (коды бюджетной классификации, идентификационный номер налогоплательщика, номера счетов в банках и т.д.), общие данные о ее деятельности. Указывают период и сроки проведения ревизии, кем и на каком основании она проведена. Справочно сообщается, когда и кем проводилась предыдущая ревизия, что сделано в организации за прошедший период по устранению выявленных ранее недостатков и нарушений.
Основное содержание акта - выявленные факты нарушений законодательства и других нормативных правовых актов, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность организации; конкретные примеры и суммы нецелевого использования средств федерального или иного бюджета по статьям бюджетной классификации, хищений, недостач, других злоупотреблений должностных, материально-ответственных и иных лиц. В акте следует показать общий размер документально подтвержденного ущерба, выявленного ревизией, другие последствия вскрытых нарушений, фамилии, должности лиц, которыми они допущены, сведения для начисления штрафных санкций за нецелевое использование бюджетных средств.
Если в ходе ревизии установлены возможности улучшения показателей финансово-хозяйственной деятельности организации, более эффективного использования выделяемых ей бюджетных средств, это тоже должно быть отражено.
В соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации акт ревизии (проверки) может быть оспорен руководством ревизуемой организации или отдельным гражданином в суде.
Особенностью документального оформления действий по осуществлению налогового контроля и его результатов является составление в одних случаях протоколов, а в других — актов. Протоколом оформляются показания свидетеля, осмотр, выемка документов и предметов, актом — результаты выездной проверки. Акт оформляется не позднее двух месяцев после составления справки, которой завершается проведение выездной проверки.
Аудиторская проверка как метод финансового контроля имеет несколько иную цель, нежели ревизия или проверка, проводимые органами государственного финансового контроля. Вместе с тем по способам осуществления, набору контрольных действий между ними много общего.
Наибольшие отличия имеются в подготовке к проверке, регламентации действий аудитора и оформлении результатов аудиторской проверки. Они определяются происхождением аудита как продукта рыночной экономики и характеризуют его некоторую демократичность по сравнению с ревизией.
Отношения аудиторской организации или индивидуального аудитора с заказчиком — договорные. Заключению договора предшествует письмо-обязательство аудиторской организации заказчику о согласии на проведение аудита. Оно направляется исполнительному органу организации, где предполагается проверка, во избежание неправильного понимания условий предстоящего договора. Руководство организации должно письменно подтвердить согласие на предложенные условия аудита. В договоре фиксируются тема проверки и охватываемый ею период, обязательства сторон по обеспечению ее достоверности, условия и размер оплаты труда аудиторов.
Действия аудитора регламентируются не так жестко, как действия ревизора. Тем не менее аудиторская фирма (аудитор), планируя, организуя и проводя проверку, не может действовать произвольно. Она должна руководствоваться положениями правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Эти правила не являются инструкцией по проведению аудиторских проверок, но они содержат единые для всех требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг. Правила делятся на несколько групп по основным направлениям.
К правилам, касающимся ответственности аудитора, относятся стандарты по подготовке письма-обязательства аудиторской организации о согласии на проведение аудита, документированию аудита, действиям аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности. Другая группа правил регламентирует планирование аудита. Ряд стандартов содержит рекомендации по получению аудиторских доказательств и использованию работы экспертов. Отдельно регламентируется порядок составления аудиторского заключения и информации аудитора руководству экономического субъекта. Имеются стандарты по подготовке аудиторских кадров, вопросам внутреннего контроля в организации и др. Все они направлены на то, чтобы аудиторская проверка квалифицированно решала стоящие перед ней задачи.
Аудитор самостоятельно выбирает приемы и методы своей работы. Однако планирование и документирование аудита, составление рабочей документации и аудиторского заключения должны осуществляться в строгом соответствии с федеральными правилами (стандартами).
Существенная особенность аудиторской проверки — обязанность аудитора информировать руководство проверяемого экономического субъекта о выявляемых нарушениях. Их наличие препятствует решению основной задачи проверки — выражению мнения о достоверности отчетности организации.
Договор между аудиторской организацией и экономическим субъектом может предусматривать и оказание иных, кроме непосредственно проверки, аудиторских услуг: консультирование, восстановление учета и т.д. Но здесь опять-таки есть существенная особенность. Если аудиторская организация или индивидуальный аудитор оказывали какой-либо организации услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению отчетности, то в течение трех лет после этого они не могут проводить здесь аудиторские проверки.
Результатом аудиторской проверки является аудиторское заключение — официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Он содержит выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности проверенной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. К аудиторскому заключению должна быть приложена бухгалтерская отчетность, в отношении которой проводился аудит.
Форма, содержание и порядок представления аудиторскою заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности,
Заключение состоит из трех частей — вводной, аналитической и итоговой. Первая часть содержит данные об аудиторской организации (аудиторе): адрес, полное наименование, данные о лицензии, номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской организации и ее расчетного счета, фамилии, имена и отчества аудиторов, участвовавших в проверке.
Во второй — аналитической — части заключения указываются наименование проверенной организации, объект аудита, период проверки, результаты проверки организации бухгалтерского учета, составления отчетности и состояния внутреннего контроля, факты выявленных аудиторской проверкой нарушений, влияющих на достоверность учета и отчетности и нанесших или могущих нанести ущерб собственникам экономического субъекта, государства и третьих лиц. Аналитическая часть адресуется исполнительному органу проверенной организации.
Итоговая часть аудиторского заключения — запись о том, что аудитор (аудиторская организация) подтверждает достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. Однако если в ходе проверки выявленные аудитором существенные нарушения не были устранены, делается запись о невозможности подтверждения достоверности отчетности.
Аудиторское заключение в целом представляется его заказчику (собственникам или руководству экономического субъекта, государственному органу). Сторонним заинтересованным лицам обычно представляется только заключительная часть аудиторского заключения.
Существует понятие заведомо ложного аудиторского заключения. Таковым по закону признается заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или явно противоречащее содержанию документов, представленных для проверки. Решение о признании заключения ложным принимает только суд. Организации и аудиторы, составившие заведомо ложное заключение, могут быть наказаны — лишены лицензии, аттестатов, привлечены к уголовной ответственности.
Ревизионные комиссии и другие органы внутреннего финансового контроля применяют в основном такие же, как описано выше, методы и приемы проведения ревизий и проверок. Особенности и детали, учитывающие специфику деятельности внутренних контрольных органов в пределах обслуживаемых организаций, устанавливаются учредительными и иными документами организаций.
Органами финансового контроля называют органы, специально создаваемые для осуществления контрольных полномочий, либо органы исполнительной власти, на которые наряду с их основными задачами возлагаются контрольные функции в соответствующей отрасли финансовой сферы.
Согласно Бюджетному кодексу Российской Федерации органами государственного финансового контроля в Российской Федерации являются:
•  Счетная палата Российской Федерации;
•  контрольные и финансовые органы исполнительной власти;
•  контрольные органы законодательных (представительных) органов субъектов Российской Федерации.
На практике государственный финансовый контроль в настоящее время осуществляют Счетная палата Российской Федерации и контрольно-счетные органы субъектов Российской Федерации, Центральный банк Российской Федерации, Министерство финансов Российской Федерации (Главное управление федерального казначейства, Департамент государственного финансового контроля и их территориальные органы), Министерство РФ по налогам и сборам, Государственный таможенный комитет Российской Федерации, Комитет Российской Федерации по финансовому мониторингу, контрольно-ревизионные подразделения органов исполнительной власти всех уровней.
Конкретные полномочия и функции каждого органа устанавливаются при его создании нормативным документом — законом, указом Президента страны, постановлением, положением о данном органе.
Наиболее масштабную и разностороннюю деятельность в сфере государственного финансового контроля ведут Счетная палата Российской Федерации и Министерство финансов Российской Федерации.
Образование Счетной палаты для контроля за исполнением федерального бюджета предусмотрено Конституцией Российской Федерации, она действует на основании специального закона о Счетной палате. Это полностью соответствует опыту развитых стран мирового сообщества. В упоминавшейся Лимской декларации сказано: «Основные контрольные полномочия высшего контрольного органа должны быть определены конституцией, детали могут быть установлены законом».
Формируют Счетную палату Государственная Дума и Совет Федерации Федерального Собрания Российской Федерации. Государственная Дума утверждает председателя палаты, Совет Федерации — его заместителя. Каждая палата назначает также по шесть аудиторов Счетной палаты — государственных служащих высшего ранга, возглавляющих основные направления контроля. Председатель палаты, его заместитель и аудиторы составляют Коллегию Счетной палаты.
Срок полномочий председателя, заместителя председателя и аудитором Счетной палаты — шесть лет. В течение этого срока они обладают гарантиями профессиональной независимости и могут быть освобождены от должности только в случаях, четко определенных законом.
Деятельность Счетной палаты не может быть приостановлена в связи с роспуском Государственной Думы. Средства на содержание Счетной палаты предусматриваются в федеральном бюджете отдельной строкой. Так практически реализуется принцип независимости контроля.
Задачами Счетной палаты являются:
•  организация и осуществление контроля за своевременным исполнением доходных и расходных статей федерального бюджета и
бюджетов федеральных внебюджетных фондов по объемам, структуре
и целевому назначению;
•  определение эффективности и целесообразности расходов государственных средств и использования федеральной собственности;
•  оценка обоснованности доходных и расходных статей проектов
федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных
фондом;
•  финансовая экспертиза проектов федеральных законов, а также
нормативных правовых актов федеральных органов государственной
власти, предусматривающих расходы, покрываемые за счет средств
федерального бюджета, или влияющих на формирование и исполнение федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов;
•  анализ выявленных отклонений от установленных показателей федерального бюджета и бюджетов федеральных внебюджетных фондов и подготовка предложений, направленных на их устранение, а также на совершенствование бюджетного процесса в целом;
•  контроль за законностью и своевременностью движения средств федерального бюджета и средств федеральных внебюджетных фондов в Центральном банке Российской Федерации, уполномоченных банках и иных финансово-кредитных организациях Российской Федерации;
•  регулярное представление Совету Федерации и Государственной Думе информации о ходе исполнения федерального бюджета и результатах проводимых контрольных мероприятий.
Счетная палата обеспечивает единую систему контроля за исполнением федерального бюджета и бюджетов государственных федеральных внебюджетных фондов, проводит контрольно-ревизионную, экспертно-аналитическую, информационную и иные виды деятельности. Она строит свою работу на основе годовых и текущих планов, которые утверждает Коллегия Счетной палаты.
Реализуя планы, палата осуществляет комплексные ревизии, тематические проверки, другие контрольные мероприятия. По итогам мероприятий составляется отчет, за достоверность которого соответствующие должностные лица палаты несут персональную ответственность. Утверждает отчеты и принимает по ним решения Коллегия Счетной палаты.
Все государственные органы и любые организации обязаны представлять Счетной палате информацию, необходимую для выполнения ее задач, оказывать содействие ее деятельности. За отказ в представлении информации, представление заведомо неполной или ложной информации Счетной палате установлена уголовная ответственность.
Выявляя финансовые нарушения, отклонения от установленных бюджетных показателей, Счетная палата должна анализировать причины и готовить необходимые приложения. Руководителям органов государственной власти, проверяемых организаций палата направляет представления по устранению выявленных нарушений, возмещению причиненного государству ущерба, привлечению к ответственности виновных. В случаях, когда выявленные нарушения наносят прямой непосредственный ущерб и требуется их безотлагательное пресечение или создаются препятствия для проведения контрольных мероприятий, Счетная палата имеет право давать администрации обязательные для исполнения предписания.
Особенностью и одновременно недостатком организационного строения Счетной палаты, ограничивающим ее практические возможности, является отсутствие территориальных подразделений. Ревизии и проверки на местах проводятся путем командирования инспекторов палаты из Москвы в республики, края, области, округа. Командировки требуют значительных расходов, осложняются временными и кадровыми ограничениями.
Ограничивает возможности Счетной палаты и то, что она неправомочна защищать интересы государства путем прямого обращения в суд. Палате приходится направлять материалы по результатам проверок, требующим судебного разбирательства, в прокуратуру. Это затягивает возмещение ущерба, снижает эффективность контроля.
Функции, аналогичные функциям федеральной Счетной палаты в отношении государственных средств субъектов Российской Федерации, выполняют контрольно-счетные органы, создаваемые представительными органами республик, краев, областей, автономных образований, городов Москвы и Санкт-Петербурга.
Например, в столице на основании Устава города и закона, принятого Московской городской Думой, действует Контрольно-счетная палата Москвы. Во Владимирской области подобный орган именуется Счетной палатой, а в Республике Башкортостан функции финансового контроля возложены на Государственный контрольный комитет. Поскольку субъекты Федерации обладают самостоятельностью, в том числе и в финансовой сфере, создаваемые ими контрольные органы Счетной палате Российской Федерации не подчинены.
Эффективность деятельности территориальных контрольных органон снижает то, что и стране не установлена обязательность таких органов для каждою субъекта Федерации, нет единого порядка их организации и определения полномочий. Поэтому во многих субъектах Федерации они просто не созданы, а часть действующих не имеет достаточных полномочий, чтобы осуществлять действенный контроль.
С целью повышения эффективности системы государственного финансового контроля в Российской Федерации, координации деятельности контрольно-счетных органов субъектов Федерации и укрепления сотрудничества между ними образована общественная Ассоциация контрольно-счетных органов страны.
Ассоциация будет содействовать формированию современной правовой базы государственного финансового контроля, в первую очередь принятию федерального закона о контроле, разработке и внедрению унифицированной системы контроля за исполнением федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации, государственных внебюджетных фондов, расширять и совершенствовать проведение совместных контрольно-ревизионных и экспертно-аналитических мероприятий.
Опыт создания федеральной и местных счетных палат как независимых органов финансового контроля позаимствован нашей страной из практики экономически развитых стран. Обычно в качестве наиболее близкого примера приводят деятельность родственных учреждений Германии, которая, как и наша страна, представляет собой федеративную республику.
Федеральная счетная палата Федеративной Республики Германии является верховным федеральным учреждением и, как независимый орган финансового контроля, подчиняется только закону. Она ведет свою историю с 1714 г., когда была создана Генеральная счетная палата Пруссии — самостоятельный коллегиальный ревизионный орган, независимый от государственной администрации.
Объекты контроля Федеральной счетной палаты ФРГ, объемы, порядок и сроки проверок, права и обязанности контролирующих и контролируемых, взаимодействие со счетными палатами федеральных земель, другие необходимые параметры контроля четко определены законодательством.
Палата постоянно контролирует все бюджетное финансирование федеральные предприятия с 50-проиентной долей участия государства, другие организации и ведомства, если в их распоряжение поступают государственные средства. Она может организовывать филиалы на местах и временные ревизионные группы. Палата имеет право по своему усмотрению ограничивать размеры ревизии и оставлять счета без проверок. Основная цель проверок палаты - установить правильность и экономическую эффективность произведенных расходов.
Никто не имеет права давать Счетной палате поручения. Вмешательство в работу, которую она в пределах установленной законом компетенции планирует самостоятельно, недопустимо. Президент и вице-президент палаты назначаются сроком на 12 лет. Они, а также члены палаты — заведующие ревизионными отделами и секторами — обладают независимостью, подобной судейской, и не могут быть сняты со своих постов без их собственною согласия. Законом гарантирована и независимость ревизорского персонала.
Решения Счетная палата принимает коллегиально; текущие — на малых (отраслевых) коллегиях по направлениям контроля, в которые входят руководители соответствующих ревизионных секторов и отделов, президент или вице-президент палаты. Решения по наиболее принципиальным вопросам, а также в спорных случаях принимаются на заседаниях Большого сената в составе президента, вице-президента, руководителей всех отделов, трех секторов и двух докладчиков.
Результаты конкретных проверок палата направляет для принятия мер соответствующим органам, в необходимых случаях и Министерству финансов. Об итогах работы за год представляется отчет парламенту и федеральному правительству. Содержание отчета, данные отдельных проверок доводятся до сведения общественности на пресс-конференциях президента Счетной палаты и путем публикации.
Во всех землях Германии субъектах Федерации существуют земельные счетные палаты. Федеральному органу контроля они не подчинены, но тесно сотрудничают с ним и между собой, поскольку функции их идентичны.
Значительными полномочиями в области государственного финансового контроля обладает Министерство финансов Российской Федерации. Оно осуществляет контроль в пределах своей компетенции, которая состоит в том, что министерство обеспечивает проведение единой финансовой, бюджетной, налоговой и валютной политики в стране и координирует деятельность в этой сфере иных органов исполнительной власти. Контрольные функции Минфина России реализуются в деятельности контрольно-ревизионного аппарата министерства, федерального казначейства, Комитета Российской Федерации по финансовому мониторингу.
На контрольно-ревизионный аппарат Минфина России возложен последующий контроль в бюджетной сфере и ряд специфических ревизионных функций, которые другие контрольные органы вообще не выполняют, главным образом проведение финансовых ревизий и проверок по поручениям правоохранительных органов.
Этот аппарат состоит из Департамента государственного финансового контроля министерства и руководимых им территориальных органов контрольно-ревизионных управлений (КРУ) Минфина России и субъектах РФ. Структурно департамент и КРУ состоит из отделов, основными из которых являются организационный, бюджетного контроля, но взаимодействию с правоохранительными органами. Территориальные подразделения КРУ действуют повсеместно вплоть до каждого города и района.
Объем работы контрольно-ревизионного аппарата Минфина России весьма значителен. Он проводит ежегодно порядка 50 тыс. ревизий и проверок различного масштаба и направлений.
Контролеры-ревизоры Минфина России выполняют следующие основные функции:
•   осуществляют последующий контроль за своевременным, целевым и рациональным использованием и сохранностью средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов и других федеральных средств:
•   проводят ревизии и тематические проверки поступления и расходования средств федерального бюджета, использования внебюджетных средств, доходов от имущества (в том числе от ценных бумаг), находящегося в федеральной собственности:
 осуществляют документальные ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности органов исполнительной власти и органов местного самоуправления, организаций любых форм собственности по требованиям правоохранительных органов;
•   по обращениям органов государственной власти субъектов |Российской Федерации проводят на договорной основе ревизии и проверки поступления и расходования средств, принадлежащих названным органам;
•   контролируют в необходимых случаях своевременность и полноту устранения нарушений, выявленных ревизиями и проверками, возмещение причиненного ущерба.
Свою деятельность контрольно-ревизионный аппарат Минфина России осуществляет во взаимодействии с другими департаментами м управлениями министерства, федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, общественными объединениями и другими организациями.
Федеральное казначейство создано для организации исполнения федерального бюджета Российской Федерации, в силу того оно непосредственно контролирует весь этот процесс, включая и работу территориальных органов казначейства. Контролируется исполнение не только федерального бюджета Российской Федерации, но и государственных (федеральных) внебюджетных фондов, поступление и использование внебюджетных (федеральных) средств.
Таким образом, казначейский контроль носит специфический характер, отличается от деятельности других органов финансового контроля. Он осуществляется непосредственно в ходе решения основной задачи этого учреждения — организации бюджетного финансирования по принципу единства кассы и неразрывен с этой работой.
Поэтому усилия федерального казначейства и его территориальных органов сосредоточены на предварительном и текущем контроле при финансировании расходов организаций получателей средств федерального бюджета (бюджетополучателей). Они должны охватывать проверками все организации, финансируемые из федерального бюджета через лицевые счета органов федерального казначейства. Предварительный контроль происходит на стадии сверки соответствия плановых сметных назначений лимитам бюджетного финансирования, текущий — при финансировании расходов с лицевых счетов бюджетополучателей путем проверки документов, подтверждающих правомерность расхода в пределах сметных назначений.