Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.
Нормативный метод учета обеспечивает оперативность и возможность предварительного контроля производственных затрат и фактически удовлетворяет все требования и управленческого учета, что говорит о назначении учетной информации и её важности.[6, с.165]
Фактическая (отчетная) калькуляция составляется по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражает фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. Она одновременно характеризует уровень отклонения себестоимости, установленной нормативной и плановой калькуляцией. [11]
Фактическая калькуляция составляется по окончании отчетного периода на основании фактических затрат на производство и количества произведенной продукции с целью определения фактической себестоимости и ее сопоставления с предполагаемой (плановой) и выявления экономии или перерасхода. Используется как для осуществления контроля за выполнением заданий по снижению себестоимости продукции, так и для изучения динамики и структуры производства, изыскания резервов их сокращения.
Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:
З_ф=З_н+О+И,                                 (1.1.)
Где:   З_ф - затраты фактические;
З_н — затраты нормативные;
О — величина отклонений от норм;
И — величина изменений норм.
При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчёта по приведенной формуле.[7,с. 201]
Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.
Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца.
Для расчета фактической себестоимости единицы продукции необходимо рассчитать индексы отклонений от норм и изменений норм.
Индекс экономии(%)=(Сумма отклонений от норм или сумма изменений норм)/ (Нормативная себестоимость выпуска)* 100% . 
Для каждого объекта калькуляции необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют в основном натуральные (тонны, метры и др.) и условно - натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов и др.). Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. В перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной единицей - 1 т или 1 ц. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций

1.4.         Краткая экономическая характеристика исследуемой организации

Способы калькулирования себестоимости продукции будут рассмотрены на примере Унитарного производственного предприятия  «Амитак». Юридический адрес: Республика Беларусь, г. Быхов., ул.Лазо, 22
Дата создания - 16 июля 2001 г. Производитель плодоовощных консервов, соков плодовоягодных напитков, соусов, кетчупов, повидло, пюре, варений, джемов, майонезов, горчицы.
УПП является коммерческой организацией - юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, печать.
Предприятие вправе иметь штампы, бланки со своим наименованием, собственную эмблему, товарный знак (знак обслуживания), открывать в установленном порядке текущий (расчетный) и иные счета в банках.
Уставный фонд УПП «Амитак» составляет 182253600 (Сто восемьдесят два миллиона двести пятьдесят три тысячи шестьсот) рублей.
Основной целью деятельности предприятия является получение прибыли в интересах учредителя и коллектива.
УПП «Амитак» располагает собственной производственной базой.
Для осуществления производственной деятельности УПП «Амитак» имеет все необходимые основные производственные фонды: здания административно-бытовых корпусов, котельную, здания ангаров, и другие помещения.
Неиспользуемых производственных мощностей, на предприятии не имеется.
Производственные мощности недогружены из-за недостатка сырья.
Предприятие имеет незавершенное строительство в сумме 212,5 млн. руб. что свидетельствует о замораживании средств, необходимых в обороте. Отсутствие долгосрочных финансовых вложений говорит о том, что предприятие не занимается инвестиционной деятельностью.
Производство продукции УПП «Амитак» в 2006 г. составило в текущих ценах 802,5 млн. руб., в сопоставимых – 761,9 млн. руб. Рост к 2005г. составляет 119,7%.
Рассмотрим результаты производственно-хозяйственной деятельности и себестоимости УПП «Амитак» за период 2004-2006 гг.(табдлица 2.1.)
Таблица 2.1  Анализ финансовых результатов УПП «Амитак» за 2004 - 2006 годы, млн. руб.

Показатели	Значения			2006 г. в % к
	2004 г.	2005 г.	2006 г.	2004 г.	2005 г.
1	2	3	4	5	6
Выручка (нетто) от реализации тов., работ, услуг	457,1	622,3	641,1	140,3	103,0
Себестоимость реализации	449,9	612,1	626,2	139,2	102,3
Прибыль (убыток) от реализации	7,2	10,1	14,9	206,9	147,5
Сальдо операционных доходов и расходов	1,2	6,4	-2,3
Внереализационные доходы	37,2	80,8	7,5	20,2	9,3
Внереализационные расходы	38,8	89,3	11,0	28,4	12,3
Прибыль (убыток) отчетного периода	6,9	8,0	9,1	131,9	113,8
Налог на прибыль и иные платежи и расходы из прибыли	2,4	2,4	82,5	в 34,4 р	в 33 р

Примечание. Собственная разработка автора
Проанализируем затраты на производство и реализацию продукции, работ, услуг предприятия (табл. 2.2).
Таблица 2.2 – Анализ структуры себестоимости УПП «Амитак» за 2004 - 2006 годы, тыс. руб.

Показатели	2004 год		2005 год		2006 год
	тыс.руб.	%	тыс.руб.	%	тыс.руб.	%
1	2	3	4	5	6	7
Затраты на производство, в том числе	435495	100,0	592850	100,0	618350	100,0
1. Материальные затраты, в том числе	226893	52,1	320749	54,1	298553	48,3
- сырьё и материалы	133697	30,7	186168	31,4	176351	28,5
- работы и услуги производственного характера, выполненные другими организациями	24388	5,6	32654	5,5	30318	4,9
- транспортировка грузов	8274	1,9	12136	7,0	16157	2,6
- текущий ремонт зданий и сооружений	12629	2,9	11207	1,9	4131	0,7
- топливо	27436	6,3	42959	7,2	38316	6,2
- электроэнергия	16984	3,9	28313	4,8	27145	4,4
- прочие материальные затраты	3485	0,8	7312	1,2	6135	1,0
2. Расходы на оплату труда	88405	20,3	109167	18,4	180210	29,1
3. Отчисления на соц. нужды	36284	8,3	46313	7,8	63157	10,2
4. Амортизация основных средств	16984	3,9	25138	4,2	29318	4,7
5. Прочие затраты, в т.ч.:	66929	15,4	91483	15,4	47112	7,6
-амортизация немат. активов	498	0,1	860	0,1	912	0,1
- платежи по страхованию	37	0,0	137	0,0	178	0,0
- плата по процентам за ссуды	12990	3,0	13130	2,2	4216	0,7
- налоги и платежи, включаемые в себестоимость продукции	50218	11,5	72988	12,3	40119	6,5
- оплата немат. услуг сторонних организаций	3186	0,7	4368	0,7	1687	0,3

За анализируемый период произошло абсолютное и относительное снижение затрат по всем элементам, кроме:
- зарплата – рост удельного веса в 2006 г. к 2004 году на 8,8%;
- отчисления на соцстрах – рост 1,9%;
- транспортировка грузов – рост на 0,7%;
- амортизация – рост на 0,8%.
На 2,0% выросли материальные затраты.
В целом за период 2004-2006 гг. произошло увеличение себестоимости производимой продукции на 182855 тыс. руб., или на 42,0%, по сравнению с 2004 годом. Основная причина – рост цен на Финансовое положение предприятия отражено в бухгалтерском балансе предприятия – основном источнике информации для проведения анализа.
Ассортимент плодоовощной продукции, выпускаемой УПП «Амитак» весьма разнообразен и включает по нормативно-технической документации более 100 наименований. На все виды продукции разработана нормативная документация и технологические инструкции.
ГОСТ Р 50903-96 Консервы. Соусы овощные (12 томатных, 6 овощных, 2 перечных) ТИ по производству соусов овощных утв. 27.06.95 ( СКО, ТВИСТ, полимерная тара)
ГОСТ Р 51926-2002 Консервы. Икра овощная (16 наименований), ТИ по производству консервов «Икра овощная» утв. 02.12.2002 г. (использование овощных полуфабрикатов, новые виды тары и режимы стерилизации) и т.д.
В последнее время повысился интерес производителя к производству консервов из грибов. По специальным заявкам были разработаны технология и ассортимент консервов из культивируемых грибов - шампиньонов и вешенок, в том числе с различными овощными добавками.

2.     Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

2.1.         Классификация методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

Калькулирование себестоимости является одной из важнейших задач управленческого учета. Выраженные в денежной форме затраты на производство продукции являются - себестоимостью. Себестоимость состоит из затрат на производство продукции таких как: сырье, материалы, топливо, основные фонды, заработная плата производственного персонала и других затрат связанных с производством. Процесс калькулирования может осуществляться регулярно и по требованию (например, например сбор и измерение затрат связанных с введением в эксплуатацию нового оборудования для производства продукции).[7, с.203]
Существуют определенные принципы в соответствии, с которыми производится калькулирование независимо от сферы деятельности, формы собственности и размера организации.
1. Научно обоснованная классификация затрат на производство. Реализовать данный принцип бухгалтеру позволяет Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденные Минэкономики 26.01.1998 № 19-12/397, Минстатом 30.01.1998 № 01-21/8, Минфином 30.01.1998 № 3 и Минтрудом РБ 30.01.1998 № 03-02-07/300, с учетом изменений ("БНПИ", 1998, № 5) ("ГБ", 2002, № 28, с. 24–40) -.
2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Объекты учета затрат и калькулирования себестоимости во многих случаях не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения. Под объектами калькулирования понимают виды продукции (работ, услуг).
3. Выбор метода распределения косвенных расходов особенно важен данный принцип для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Метод распределения косвенных расходов определяется каждым предприятием самостоятельно, указывается в учетной политике и не изменяется в течение всего финансового года.
4. Разграничение затрат по периодам. Суть принципа в том, что операции отражаются в момент их совершения. Доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, к которому оно относятся.
5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям.
6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и  калькулирования себестоимости понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. На практике применяют различные методы калькулирования в зависимости от характера производимой продукции, ее состава, а также от особенностей производственного процесса. Общепринятой классификации методов учета затрат не существует, но тем не менее их можно сгруппировать по 3 признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (Приложение.1).
Нормативный метод учета и калькулирования себестоимости продукции обычно характеризуется тем, что на предприятии по каждому изделию на основе действующих норм и смет расходов составляется предварительная калькуляция нормативной себестоимости изделия. В идеале, если бы в течение месяца все затраты на предприятии соответствовали действующим нормам, нормативам и сметам, а объем производства соответствовал запланированному, фактическая себестоимость изделия была бы равна нормативной. Исходя из этой посылки учет организуют таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют руководителям всех уровней производственного процесса управлять себестоимостью продукции и вместе с тем бухгалтерии калькулировать фактическую себестоимость изделия путем прибавления к нормативной себестоимости изделия (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье.
Основа калькулирования нормативной себестоимости – нормативное хозяйство предприятия, представляющее собой комплекс всех заданий, нормативов, норм и смет, которые используются для планирования, организации и контроля производственного процесса. (Приложение 2)
Нормативное хозяйство принято подразделят на четыре основных группы: плановые задания, нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расходов ресурсов и вспомогательные нормативные материалы. [4 , с. 131]
Обычно составление калькуляции нормативной себестоимости начинается с калькулирования себестоимости деталей и узлов путем составления нормативных карт. В нормативной карте на деталь обычно указывают справочные данные: наименование детали, ее код, применяемость на каждое изделие и технологический маршрут ее обработки по цехам. В специальном разделе карты приводятся данные о нормах расхода материала: наименование, номенклатурный номер и калькуляционная группа расходуемого материала или полуфабриката, норма расхода в установленных единицах измерения, учетная цена и стоимость расхода материалов. Отдельно перечисляют все технологические операции и по каждой из них разряд работы, норму времени и заработную плату. В разделах по расходу материалов и заработной платы производственных рабочих, кроме того, предусматривают дополнительные графы для внесения изменений в нормы по мере получения извещений.
По данным конструкторских спецификаций и нормативных карт на детали составляют нормативные карты на узлы. В эти карты переносят итоговые данные по расходу материалов и заработной платы на входящие в узел детали с учетом их применяемости. Если в узел входят три одинаковых детали, нормативные затраты на деталь умножают на три и вносят в нормативную карту узла. Нормативная калькуляция на изделие в этих случаях будет представлять собой набор затрат по входящим в него узлам и деталям с учетом их применяемости на изделие.
Для упрощения процедуры составления калькуляции нормативной себестоимости вместо нормативных карт на детали и узлы целесообразно заполнять ведомости нормативного набора затрат по цехам.
Нормативный метод основан на составлении нормативной калькуляции по действующим на начало календарного периода нормам и последующем выявлении в течение производственного цикла изготовления изделий отклонений от этих норм и нормативов.
Отклонением от норм считается как экономия, так и дополнительный расход сырья, материалов, заработной платы и других производственных затрат.[1, с. 130]
При нормативном методе учёт затрат ведётся в пределах установленных норм и по отклонениям от них. Информация об отклонениях важна для оперативного воздействия на процесс формирования себестоимости продукции.
При этом методе фактическая себестоимость продукции определяется путём прибавления (вычитания) к нормативной себестоимости доли отклонений от норм по каждой статье согласно формуле
                               С _ф = С _н ± О _н,                                                    (2.1.)
где С _ф – фактическая себестоимость продукции;
С _н – нормативная себестоимость продукции;
О _н – отклонение фактической себестоимости продукции от её нормативной себестоимости.
 Под нормативным понимают текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии и т.п. В практической деятельности используют различные нормативы: только по количеству, только по ценам, по количеству и по ценам одновременно.
При использовании нормативов только по количеству применяется формула
                                З= Ц _ф х (К_н  ±  О _к),                                          (2.2)
где О_к – отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением количества использованных ресурсов.
При использовании нормативов только по цене использованных ресурсов применяется формула
                                З= ( Ц _н ± О _ц ) х К _Ф ,                                       (2.3.)
   где О_ц – отклонение фактических затрат от норматива, вызванное изменением цен.
При использовании нормативов и по количеству, и по ценам использованных ресурсов применяется формула
                                З = ( Ц _н ± О _ц ) х  (К_н  ±  О _к).                           (2.4.)
Основные достоинства этого метода:
-             возможность контроля над затратами путём составления нормативных калькуляций;
-             возможность контроля затрат путём сопоставления их фактических значений с нормативными;
-             возможность выявления и анализа мест, причин и виновников отклонений фактических затрат от нормативных;
-             возможность принять оперативные меры в процессе производства, а не только в конце отчётного периода и др.
К недостаткам этого метода можно отнести увеличение трудоёмкости учётно-вычислительных работ и необходимость организации учёта как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них.[11]
При использовании метода учёта затрат по фактической себестоимости величина фактических затрат отчётного периода определяется по формуле
                            З_ф = К_ф х Ц _ф ;                                                     (2.5.)
где З _ф – фактические затраты;
К _ф – фактическое количество использованных ресурсов;
Ц _Ф – фактическая цена использованных ресурсов.
Достоинство этого метода состоит в простоте расчётов. К недостаткам можно отнести:
- отсутствие нормативов для контроля количества использованных ресурсов и цен на них;
- невозможность определения и анализа мест, виновников и причин отклонений;
- проведение расчёта затрат только в конце отчётного периода и др.

2.2.         Методы калькулирования полной и усеченной себестоимости продукции и их влияние на организацию учета

Традиционный вариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. В общем виде при этом варианте прямые расходы, связанные непосредственно с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака отражаются на счете 20 “Основное производство”.
Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 “Основное производство” в дебет счета 43 “Готовая продукция” или 90 “Реализация”. Этот вариант учета  себестоимости называется  полным.
Следующий вариант учета затрат на производство (усеченный) предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли. Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем. [9, сч.189]
Условно-переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы.
Одним из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию является подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только расходов непосредственно связанных с производством продукции, даже если они косвенные. Сущность системы учета неполной себестоимости заключается в том, что некоторые издержки не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки.
Одной из модификаций данной системы является система «директ-костиг». Смысл заключается в том, что планирование и учет себестоимости осуществляется только в части переменных затрат, т.е. только переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные затраты) собирают на отдельном счете и в калькуляцию не включают, их периодически списывают на финансовые результаты т.е. учитывают при расчете прибыли и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы – остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.[9, с.191]
На первых этапах практического применения в себестоимость включались лишь прямые расходы, а косвенные расходы списывались на финансовые результаты. Отсюда и название системы – директ-костинг (система учета прямых затрат).
Со временем по методу «директ-костинг» себестоимость стала рассчитываться не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат.
Таким образом, принципиальное отличие системы «директ-костинг» от калькуляции полной себестоимости состоит в отношении к постоянным общепроизводственным расходам. Калькуляция себестоимости по переменным издержкам – это такой метод учета затрат, при котором постоянные общепроизводственные расходы исключаются из издержек производства.
Также общехозяйственные расходы исключаются их калькулирования. Они являются периодическими и полностью включаются в себестоимость реализованной продукции общей суммой. В конце отчетного периода эти расходы списываются непосредственно на уменьшение выручки от реализации продукции:
Дебет сч. 90 «Реализация»
Кредит сч. 26 «Общехозяйственные расходы».  
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерской отчетности метод «директ-костинг» не используется для составления внешней отчетности и расчета налогов. Он используется для проведения технико-экономического анализа и принятия оперативных управленческих решений.[10]
Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях «директ-костинг» следующий: прямые производственные затраты с кредита счетов 10, 70, 69 собираются по дебету счета 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство». Переменная часть общепроизводственных расходов с одноименного счета 25 также списывается на счет 20, 23. Затраты, используя какую-либо базу распределения, в дальнейшем относятся на соответствующие носители затрат т.е. будут участвовать в калькулировании.
Постоянная часть общепроизводственных издержек вместе с коммерческими и общехозяйственными расходами, не включаются в себестоимость, а списываются на уменьшение выручки от реализации продукции.[10]
Таким образом система «директ-костинг» подразумевает деление затрат на постоянные и переменные к которым открываются специальные субсчета к счету 25. В конце отчетного периода затраты со счета 25-1 списываются на счет 20, а счет 25-2 закрывается счетом 90 «Реализация продукции (работ, услуг)».
Использование системы «директ-костинг» кардинально меняет не только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и расчету финансовых результатов. Составляемая форма отчета о доходах в рамках данного метода содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (сумма покрытия) и прибыль.
Маржинальный доход-это разница между выручкой от реализации продукции и неполной себестоимостью, рассчитанной по переменным издержкам. В состав маржинального дохода входят прибыль и постоянные затраты предприятия.
Практическое значение системы «директ-костинг» состоит в: 
1. Позволяет оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами и доходом, а следовательно, прогнозировать поведение себестоимости или расходов при изменениях деловой активности.
2. При использовании метода «директ-костинг» себестоимость рассчитывается учитывая все затраты предприятия которые осуществляются при выпуске продукции.
. Система «директ-костинг» позволяет проводить эффективную политику ценообразования.
4. Метод позволяет существенно упростить нормирование, планирование, учет и контроль резко сократившегося числа затрат, в результате себестоимость становится лучше контролируемой.
Система абзорпшен-костинг предназначена для исчисления полных затрат. Она предполагает распределение всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции. При этом расходы подразделяются в зависимости от их функциональной роли на производственные, реализованные и административные.
Расчет финансового результата при этом методе выглядит следующим образом: Выручка - Производственные затраты на реализованную продукцию(в т. ч. постоянные производственные расходы) - Валовая прибыль или валовая маржа -Коммерческие и административные расходы = Чистая прибыль[11]
При стандарт-костинг генерируются как фактические, так и нормативные данные. Стандарт-костинг схож с отечественной системой нормативного учета и позволяет учитывать затраты с выделением отношений от норм с указанием их причин возникновения.

2.3.         Методы калькулирования фактической и нормативной себестоимости продукции и их влияние на организацию учета

Попроцессный метод чаще всего применяют в отраслях добывающей промышленности (газовой, нефтяной, угольной и т.д.) и энергетики. Предприятия данных отраслей характеризуются массовым типом производства, непродолжительным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции, а также единой единицей измерения и отсутствием незавершенного производства. В этих отраслях выпускаемая продукция является одновременно объектом учета затрат и объектом калькулирования.[8, с.230]
В связи с этим среднюю себестоимость продукции определяют, используя одноступенчатую калькуляцию, и рассчитывают по следующей формуле:
                                                 С=З/Х                                               (2.6.)
где С - себестоимость единицы продукции, руб.;    
З – совокупные затраты за отчетный период, руб.;
Х – количество произведенной за отчетный период продукции в натуральном выражении (штуки, тонны, метры и т.д.).
Например, предприятие произвело и реализовало 5 тыс. единиц изделий. Совокупные затраты за отчетный период – 500 тыс. руб. Себестоимость единицы продукции составит:500000:5000=100 (руб.)
Расчет себестоимости проводится в три этапа:
 На первом: рассчитывается производственная себестоимость всей произведенной продукции, а затем производственные затраты делят на количество произведенных изделий производится определение себестоимости единицы продукции.
 На втором этапе сумма управленческих и сбытовых издержек делится на количество реализованной за отчетный период продукции.
 На заключительном третьем этапе суммируют показатели, рассчитанные на первом и втором этапах.
На предприятиях с простейшей системой учета затрат по местам их возникновения себестоимость может определяться по методу простой двухступенчатой калькуляции. Калькуляция по названному методу рассчитывается по следующей формуле:
                                    С=Зпр/Хпр+Зупр/Хупр,                                  (2.7)
где С – полная себестоимость единицы продукции, руб.;
Зпр – совокупные производственные затраты отчетного периода, руб.;
Хпр – количество продукции, произведенной в данном отчетном периоде;
Хупр – количество единиц продукции, реализованной в отчетном периоде.
     Данный метод позволяет выделить издержки производства, административные и сбытовые. А также оценить запасы и готовую продукцию по производственной себестоимости, отнести на количество произведенной продукции издержки по управлению предприятием и сбыту продукции.
Попередельный метод калькулирования применяется в отраслях с серийным и поточным производством, когда одинаковые изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Передел – это часть технологического процесса (совокупность технологических операций), заканчивающаяся получением готового полуфабриката, который может быть отправлен в следующий передел или реализован на сторону.
 Объектом калькулирования попередельного метода является продукт каждого законченного передела, включая переделы, в которых одновременно получают несколько продуктов. Сущность данного метода заключается в том, что в текущем учете затраты отражают не по видам продукции, а по переделам (стадиям) производства, даже если в одном переделе получают продукцию разных видов.
Отличительными особенностями попередельного метода учета от позаказного калькулирования, являются:
-       обобщение затрат по переделам, без отнесения к отдельным заказам - это позволяет калькулировать себестоимость продукции каждого передела;
-       списание затрат производится за календарный период, а не за период изготовления заказа;
-       организуется аналитический учет к синтетическому счету 20 «Основное производство» по каждому переделу;
Метод отличается простотой и дешевизной. Нет необходимости в заведении карточек учета заказов, нет необходимости распределять косвенные расходы между отдельными заказами.
Применяется попередельное калькулирование в отраслях промышленности с комплексным использованием сырья, где производственный процесс характеризуется наличием отдельных стадий технологического цикла с самостоятельной технологией и организацией производства. Примером таких отраслей являются: химическая, целулозно-бумажная, хлопчатобумажная, металлургическая, пищевая и др. При применении попередельного метода учет организуют таким образом, чтобы обеспечить контроль за использованием материалов на производстве. На практике наиболее частым является применение балансов исходного сырья, расчетов выхода продукта или полуфабриката, отходов, брака.
На предприятиях с массовым производством, когда номенклатура выпускаемой продукции строго ограничена, предприятие специализируется на выпуске одного-двух изделий, также применяется попередельный метод учета.
К особенностям массового типа производства относятся: неизменный выпуск небольшой номенклатуры изделий в больших количествах, специализированные рабочие места для постоянного выполнения закрепленной за ними операциями, малый объем ручных работ и повышенный удельный вес механизированных и автоматизированных процессов, труд рабочих специализируется на выполнении однотипных работ. [6,с.198]
В случае серийного производства, т.е. производства продукции сериями, партиями, как правило, существенны остатки незавершенного производства на конец отчетного периода. В таких случаях существует необходимость в разделении затрат, накопленных в течение отчетного периода по дебету счета 20 «Основное производство», между готовой продукцией и остатками незавершенного производства. В данной ситуации калькуляция составляется с пересчетом полуфабрикатов в условно готовые изделия с применением метода усреднения, для списания затрат на готовую продукцию. При этом накопленные затраты на счете 20 «Основное производство», делятся на условные единицы готовой продукции.
Условная единица- набор затрат, необходимый для производства одной законченной единицы продукции. Она включает в себя затраты основных материалов, заработную плату, общепроизводственные расходы.
Метод условных единиц предполагает, что для производства одной единицы законченной продукции требуется одна условная единица основных материалов и одна условная единица добавленных затрат.
Калькулирование затрат может осуществляться:
- методом ФИФО (обработка единиц затрат происходит по мере того, как новые изделия поступают в обработку, т.е. новые материалы не поступают в первый передел пока не будут обработаны первые предметы труда)
- метод усреднения (предполагает, что запасы единиц продукции на начало периода были начаты и закончены в пределах отчетного периода). На ………………. предпочтение отдается методу ФИФО.
При калькулировании себестоимости продукции с применением попередельного метода заполняют 3 аналитические таблицы. В первой таблице рассчитывают объем производства в условных единицах, во второй оценивают себестоимость одной условной единицы продукции. В заключительной -третьей таблице определяют себестоимость готовой продукции и незавершенного производства. [5, с. 187]
Позаказный метод. Используется метод при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. Примером отраслей служат: машиностроение пошив одежды, мебель изготовляемая на заказ. Полностью отсутствует незавершенное производство, т.к. учет осуществляется по заказам. Заказ – это заявка клиента на изготовление определенного количества изделий, оформленная договором.
Сущность данного метода заключается в том, что прямые затраты учитываются в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитываются по местам их возникновения и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Объектом учета является отдельный заказ. До момента сдачи заказа затраты по его изготовлению считаются незавершенным производством. Если заказ является единичным изделием, его себестоимость рассчитывается путем суммирования всех затрат. В случаях когда заказ представляет собой партию изделий, то себестоимость рассчитывается путем суммирования затрат по изготовлению всей партии. Если необходимо рассчитать себестоимость одной единицы изделия общие производственные затраты делят на количество единиц в партии.[7, с.209]
Учет издержек по каждому заказу начинается с открытия заказа. «Открыть заказ» - значит, заполнить соответствующий бланк заказа (или наряд на выполнение заказа). Этот документ хранится в бухгалтерии.
Наряд-заказ в зависимости от потребностей предприятия имеет различный вид. Базовой информацией которая обычно содержится в заказе-наряде является: тип заказа, номер заказа (индивидуальный код), характеристика заказа (краткое описание работ по изготовлению заказа), исполнитель, срок исполнения заказа, месяц в котором учитываются (распределяются) издержки по заказу.
После того как заказ-наряд составлен, в бухгалтерию начинают поступать первичные документы на расход материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных приспособлений и инструментов, связанных с изготовлением данного заказа, т.е. о прямых издержках. В каждом документе проставляется номер заказа.
Для каждого заказа бухгалтерия открывает карточку (ведомость). В карточке накапливается информация о затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и общезаводским расходам, связанным с его изготовлением. Таким образом, карточка заказа является основным учетным регистром в случае использования позаказного метода калькулирования.
В развитие счета 20 «Основное производство» организуется аналитический учет по каждому заказу, т.е. количеству аналитических счетов должно соответствовать количество заказов. Регистром для ведения аналитического учета является карточка заказов.
В соответствии с полученными первичными документами прямые затраты материалов списываются на соответствующие заказы и отражаются по дебету счета 20 «Основное производство».
На практике косвенные расходы распределяют между отдельными заказами предварительно, пользуясь бюджетными ставками (предварительными нормативами) распределения ожидаемых косвенных расходов.
     Расчет бюджетной ставки распределения косвенных расходов выполняется бухгалтерией накануне наступающего отчетного периода в три этапа:
1.           Оцениваются косвенные расходы предстоящего периода.
2.           Выбирается база для распределения косвенных расходов между отдельными производственными заказами, и прогнозируется ее величина. Базу распределения каждое предприятие выбирает самостоятельно, исходя из специфических особенностей своей деятельности, характера выполняемых заказов, их размера, количества и т.д. База распределения косвенных расходов записывается в учетной политике предприятия и не изменяется в течение всего отчетного периода.
3.           Производится расчет бюджетной ставки путем деления суммы прогнозируемых косвенных расходов на ожидаемую величину базового показателя.

3.     Совершенствование методики  учета затрат и калькулирования себестоимости продукции

В зарубежной теории и практике учета и анализа в настоящее время самой точной считается  калькуляция, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, а не калькуляция, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя  все виды расходов предприятия.
Поэтому в целях  совершенствования методики принятие управленческих решений был разработан учет переменных затрат (директ-костинг).
Система «стандарт-кост» для отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с началом ХХ в. Первые упоминания о ней встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». Он считал, что традиционная бухгалтерия «имеет тот недостаток, что ни какого отношения между тем, что есть и тем, что должно было быть, не устанавливают».
Смысл системы «стандарт-кост» заключается в том, что учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отражаются возникшие отклонения. Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь и отклонений в прибыли предприятия. (Приложение 3)
Метод «стандарт-кост» заключается в разработке стандартов (норм), предварительном составлении стандартных калькуляций, управленческом учете фактических издержек и отклонений от стандартов, систематизированных как совокупность. Принципиальным моментом применения является также то, что в его рамках не проводится полное распределение всех накладных издержек на себестоимость произведенной продукции. Стандарт представляет собой твердую норму расхода ресурсов для изготовления калькуляционной единицы.[10]
В рамках «стандарт-кост» нормативные затраты на производство единицы продукции состоят из следующих элементов:
-             нормативная цена единицы материалов;
-             нормативное количество (норма расхода) материала;
-             норматив времени (затраты труда) на единицу продукции;
-             нормативная ставка оплаты труда;
-             нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;
-             нормативная величина (нормативный коэффициент) постоянных общепроизводственных расходов.
Метод «стандарт-кост» предполагает определение фактической себестоимости на основе оценки издержек, установленных стандартами, а не на основе учета фактических издержек. Его основная цель заключается в определении отклонений по элементам стандартных издержек, проведении анализа причин их возникновения с целью использования инструментов управленческого учета для их минимизации и корректировки применяемых стандартов.
В начале анализируются причины возникновения отклонений по нормативным издержкам, затем причины, приведшие к возникновению отклонений фактических трудозатрат и накладных издержек от их стандартных значений.
Применение системы «стандарт-кост» позволяет:
1.     Позволяет выявлять виды деятельности, в которых происходят постоянные отклонения от нормативов;
2.     Позволяет проводить прогнозы будущих издержек производства, которые будут использованы при принятии управленческих решений;
3.     Упрощает задачи учета затрат и сокращает время ведения учетного процесса.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Вопросы калькулирования возникают перед бухгалтером на всех стадиях кругооборота хозяйственных средств: в процессе заготовления сырья и материалов, производства и реализации продукции. В самом широком смысле калькулирование представляет собой способ систематизации затрат и получения информации о себестоимости продукта для выявления резервов повышения эффективности производства и управления этим процессом.
Сложность вопросов калькулирования прежде всего связана с многообразием хозяйственных процессов, осложняющихся технологическими и организационными условиями производства.
Сложность калькулирования заключается также в том, что необходимо обеспечить разграничение затрат между законченными и незаконченными объектами, оценив брак, побочную продукцию и отходы производства.
Калькулирование является способом оценки хозяйственных средств и одновременно результатом такой оценки.
Таким образом, в самом общем виде в процессе калькулирования себестоимости отдельных объектов учета необходимо полностью учесть и сгруппировать издержки на производство по экономическому признаку, отчетным периодам, отдельным статьям калькуляции, центрам затрат и центрам ответственности.
В ходе написания курсовой работы решены следующие задачи:
-             описаны основы калькулирования себестоимости  и учета затрат в организациях пищевой промышленности;
-             рассмотрены методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;
-             предложены меры по совершенствованию методики затрат и калькулирования продукции 
Таким образом, в самом общем виде в процессе калькулирования себестоимости отдельных объектов учета необходимо полностью учесть и сгруппировать издержки на производство по экономическому признаку, отчетным периодам, отдельным статьям калькуляции, центрам затрат и центрам ответственности.
В Беларуси по мере обособления предприятий с различной формой собственности, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики появится и постепенно будет возрастать потребность в “стандарт-костинге”, от этого будет зависеть дальнейший рост эффективности учета.

СПИСОК ИСПОЛЬЗУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ:

 

1.                 Байнев В.Ф. Экономика предприятия и организация производства: Учеб. пособие. / В.Ф.Байнев. -Мн.: БГУ, 2003. -192с.
2.                 Зайцев Н.Л. Экономика организации: Учебник для вузов. / Н.Л.Зайцев; Гос. ун-т управления. -2-е изд., перераб. и доп. -М.: Изд-во "Экзамен", 2003. -624с.
3.                 Меняев М.Ф. Информационные технологии управления. - В 3 кн.: Учеб. пособие для вузов. -М.: Омега-Л, 2003. -Кн.3. -464с.
4.                 Русак Е.С. Экономика предприятия: Курс лекций. / Е.С.Русак; Академия управления при Президенте Республики Беларусь. -2-е изд. -Мн., 2004. - 44c.
5.                 Сухотская Н.Н. Современный подход к решению управленческих задач. // Предпринимательство в Белоруссии. -2001. -№10. -С.16-17.
6.                 Экономика организаций (предприятий): Учебник для вузов. / Под ред.: В.Я.Горфинкеля, В.А.Швандара. -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. -608с.
7.                 Экономика предприятия (фирмы): Практикум. / Л.П.Афанасьева, Г.И.Болкина, О.Ф.Быстров и др.; Под ред.О.И.Волкова, В.Я.Позднякова. -М.: ИНФРА-М, 2003. -331с.
8.                 Экономика предприятия. / В.Я.Хрипач, Г.З.Суша, Е.И.Андросович и др.; Под ред. В.Я.Хрипача. -2-е изд., стер. -Мн.: Экономпресс, 2001. -460с.