Аудиторові слід розробити і документально оформити загальний план аудиту, визначити в ньому істотність помилок, а потім здійснити аудит за цим планом.
Загальний план аудиту розробляється настільки детально, щоб аудитор мав можливість завдяки йому підготувати програму аудиту. В свою чергу програма аудиту, її зміст і розмір залежать від розміру, виду і специфіки підприємства, умов договору на проведення аудиту, а також особливостей методики і техніки, що їх використовує аудитор під час перевірки.
Під час розробки загального плану аудитор здійснює аналіз наступних питань:
розуміння аудитором бізнесу клієнта (головні фактори, які впливають на діяльність; характеристики діяльності підприємства, його організаційної структури; розподіл обов’язків між керівництвом підприємства);
розуміння обліку і системи внутрішнього контролю (методи і принципи бухгалтерського обліку);
визначення ризиків і суттєвості (оцінка аудитором ризику внутрішнього контролю; визначення порогу суттєвості помилок для цілей аудиту з кожного виду операцій);
види, час і повнота процедур (вплив інформаційних технологій на аудит; можливий вплив роботи внутрішніх аудиторів);
координація, керівництво, супроводження і нагляд (участь в аудиті інших аудиторів або фахівців; місцезнаходження підрозділів підприємства);
інші питання (відносини підприємства зі спорідненими сторонами).
У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту та контролювати їх роботу. До аудиторської програми включається також перелік об’єктів аудиту за його напрямками, а також час, що його необхідно витратити на кожен напрямок аудиту або аудиторську процедуру.
У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю та свій особистий ризик не виявлення суттєвих помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських процедур, визначає термін проведення аудиторських тестів і незалежних процедур — координує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, відзначає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь в роботі.
Порядок проведення процедур одержання аудиторських доказів розглянуто в ННА № 14 „Аудиторські докази”. Відповідно до нього, аудитор повинен одержати таку кількість аудиторських доказів, яка б забезпечила спроможність зробити необхідні висновки, при використанні яких буде підготовлено аудиторський висновок.
Аудиторські докази одержуються в результаті належного поєднання тестів систем контролю та процедур перевірки на суттєвість. За деяких обставин докази можуть бути одержані в результаті процедур перевірки на суттєвість.
Відповідно до статей 7 і 21 Закону України „Про аудиторську діяльність” аудитор має провести перевірку бухгалтерської річної звітності суб’єкту господарювання з метою надання висновку про достовірність і реальність представленої інформації і її підтвердження або не підтвердження. ННА № 26 „Аудиторський висновок” регулює основні принципи, за якими складається аудиторський висновок. В ньому говориться, що аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі отриманих аудиторських доказів, для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність.
Результати аудиту оформлюються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітке і ясне уявлення аудитора про перевірену фінансову звітність.
Отже, на останньому (третьому) етапі аудитор повинен:
o завершити підготовку робочої документації у вигляді аудиторського файлу;
o підготувати письмову інформацію керівництву перевіреного економічного суб’єкта за результатами аудиту;
o сформулювати за результатами аудиту свою думку про достовірність фінансової звітності перевіреного економічного суб’єкта;
o підготувати за встановленою формою аудиторський висновок.
Така схема (як і будь-яка інша) лише приблизно відображає процес реальної роботи аудитора. Наприклад, не всі етапи аудиту виконуються послідовно, деякі йдуть одночасно. Так, вивчення й оцінка системи внутрішнього контролю перевіряємої організації може проводитися в тому числі і на стадії збору аудиторських доказів, планування аудиту може проходити не лише на початку, але й в процесі аудиту, а документування аудиту — на всіх його етапах, але лише на заключному етапі аудиторський файл приймає закінчений вигляд.
В ході аудиторської перевірки статутного капталу аудитор повинен звернути увагу на наступні питання:
1. В бухгалтерському обліку відображається величина статутного капіталу, що зареєстрована в статутних документах економічних суб’єктів як величина вкладів (часток, пайових внесків учасників, акцій за номінальною вартістю) в грошовій, натуральній, нематеріальній формах або у вигляді цінних паперів.
2. У відповідності з діючим законодавством України залежно від діяльності підприємства встановлено розміри статутного капіталу господарських товариств (табл.1.1).
3. Статутний капітал та фактична заборгованість засновників (учасників) по вкладах (внесках) до статутного капіталу обліковуються та відображаються у звітності окремо.
4. Акції товариства при його створенні повинні бути повністю оплачені протягом строку, визначеного статутом товариства, при цьому не менше 50% статутного капіталу повинно бути оплачено до моменту реєстрації товариства, а інша частина — протягом року з моменту його реєстрації.
5. Додаткові акції товариства повинні бути оплачені протягом строку, визначеного відповідно з рішенням про їх розміщення, але не пізніше року з моменту їх придбання (розміщення).
6. Оплата акцій та інших цінних паперів акціонерного товариства може здійснюватися грошима, цінними паперами, іншими речами, майновими або іншими правами, що мають грошову оцінку. Форма оплати акцій товариства при його створенні визначається угодою про створення товариства або статутом товариства, а додаткових акцій та інших цінних паперів — рішенням про їх розміщення.
7. Сума статутного капіталу збільшується або зменшується відповідно з результатами діяльності економічного суб’єкта за рік та після перереєстрації засновницьких документів з внесеними до них змінами.
Після державної реєстрації підприємства його статутний капітал в сумі внесків учасників, передбачених засновницькими документами, відображається по кредиту рахунка 40 „Статутний капітал” в кореспонденції з рахунками: 10 „Основні засоби”, 11 „Інші необоротні активи”, 12 „Нематеріальні активи”, 20 „Виробничі запаси”, 22 „Малоцінні та швидкозношувані предмети”, 28 „Товари”, 30 „Каса”, 31 „Рахунки в банках”. Вартість акцій, не оплачена акціонерами, відображається в бухгалтерському обліку по дебету рахунка 46 „Несплачений капітал” та кредиту рахунка 40 „Статутний капітал”. Таким чином, на рахунку 40 буде відображена фактична сума підписки на акції.
У випадку, якщо акції розповсюджувалися за ціною, яка перевищує їх номінальну вартість, різниця між емісією та номінальною вартістю випущених акцій обліковується окремо на рахунку 42 „Додатковий капітал”. Ця сума не підлягає використанню або розподілу, крім випадку реалізації акцій за ціною, нижчою від номінальної вартості.
Для обліку розрахунків із засновниками в бухгалтерському обліку використовується синтетичний рахунок 46 „Несплачений капітал”. По дебету цього рахунка відображаються суми заборгованості засновників по внескам до статутного капіталу, а по кредиту — погашення заборгованості по внескам.

РОЗДІЛ 2.  Аудит  статутного капіталу на  підготовчому  етапі 
перевірки 
2.1. Застосування процедури схвалення клієнта. Порядок
укладання   договору  на   проведення   аудиту
За попередньої усної узгодженості між ВАТ “Житомирпиво” і аудиторською фірмою “Аудит-Консалтинг”, ВАТ “Житомирпиво”   виступив  ініціатором   проведення  аудиту   статутного  капіталу.
Аудитор   при   вивченні   клієнта   враховує  і   вивчає:
·              загальний   стан   економіки,  особливості   галузі;
·              основні показники  господарсько-фінансової   діяльності  в  галузі;
·              вплив фактору сезонності  на  виробництво і реалізацію  продукції;
·              умови  праці  в  галузі;
·              структуру   цін   галузі;
·              стан   технології   в  галузі;
·              конкурентоспроможність   галузі;
·              оцінює   власну   спроможність  щодо  проведення  аудиту.
Так   в  процесі  аналізу   цих    факторів   було   встановлено,  що :
1) за останні  роки  спостерігається  зростання   обсягів   виробництва   і   реалізації   продукції    на   10 – 20%  щороку;
2)   виробництво  і реалізація продукції має сезонний  характер:  підйом   виробництва   спостерігається  з   червня,   досягає  піку  в   липні-серпні,  а з вересня  спостерігається   зпад   виробництва,   який   триває   до  травня;
3)  середня   заробітна   плата   працюючих   становить  1000  грн,   режим   роботи  2-змінний;
4) ціни  визначаються  за  схемою  витрати +  прибуток,  ціни  продукції   ВАТ “Житомирпиво”   на   5 %   нижчі   ніж    середні   по  галузі,   тому   рентабельність   виробництва  невисока:  в  залежності  від   виду   пива  і   його упакування  становить  5- 10%;
Для проведення попереднього дослідження аудитор отримує інформацію   про  організаційну  структуру  підприємства,  особливості  його   господарської діяльності, постачальників та покупців, курс акцій  підприємства. Джерелами   інформації  при  цьому  виступають:  установчі  документи підприємства,  бухгалтерська  і   статистична   звітність. (табл.2.1.  і  табл.2.2.) .  
Таблиця  2.1.
                     Характеристика   ВАТ „Житомирпиво”

№ з	Показник	Характеристика
1.	Форма   власності	Колективна
2.	Галузь	Харчова промисловість
3.	Вид  економічної  діяльності	виробництво

Таблиця  2.2.
Аналіз        фінансово-господарської       діяльності  
ВАТ „Житомирпиво”  за  2007  рік

Чистий  прибуток,  що  залишився  у  розпорядженні  підприємства, тис.грн..		Чисельність  працюючих  на   підприємстві		Залишок, тис.грн.
				необоротних  активів		оборотних  активів
на  початок року	на кінець року	на початок  року	на кінець  року	на  початок року	на кінець  року	на  початок року	на кінець  року
93,7	240,4	110	114	1937,8	2016,5	2084,5	3074,5

Чистий прибуток в 2007 р. зріс в порівнянні з 2006 р. на 146,7 тис. грн., або на 156%. Підйом господарської  діяльності у 2007 році пояснюється, перш за все, зміною організаційної структури та прибутковою  господарською  діяльністю  підприємства. Крім того, зростаюча платоспроможність   населення дала змогу підвищити обсяги господарської  діяльності.
Після   вивчення     цієї   інформації   укладається   договір   на   проведення   аудиту (Додаток  1).    Договір   на   проведення  аудиту  є   основним   документом,  який  засвідчує   факт   досягнення   домовленості  між   ВАТ “Житомирпиво”   і  АФ  “Аудит-Консалтинг”   про    проведення  аудиту  статутного капіталу,   він   документально   стверджує,   що  сторони  прийшли згоди з усіх умов договору. Для того, щоб уникнути   неправильного розуміння   сторонами взятих на себе  зобов’язань,   умов   їх   виконання та прийнятого ступеня відповідальності, в  договорі   максимально   точно обумовлюється   всі суттєві аспекти   взаємовідносин,   які   можуть   виникати в процесі аудиторської перевірки статутного капіталу    підприємства.  Для  аудитора   доцільним  було   включення   до   договору   пункту,  що   зобов’язує   керівництво   підприємства   надавати   допомогу   аудитору  в  процесі    аудиту  статутного капіталу.
2.2. Визначення   системи   внутрішнього   контролю   та  системи  
обліку.  Встановлення  ступеня   ризику   контролю
Тести систем контролю — це тести, що виконуються для одержання аудиторських доказів щодо відповідності структури та ефективності функціонування систем обліку та внутрішнього контролю.
Процедури перевірки на суттєвість — це перевірки, що виконуються для одержання аудиторських доказів з метою виявлення суттєвих перекручень у фінансовій звітності; такі процедури бувають двох типів: у вигляді перевірок операцій та залишків по рахунках та проведенні аналітичних процедур.
Аудиторські докази є більш переконуючими, якщо вони отримані з різних джерел або мають різноманітний характер та взаємно підтверджуються.
Основна   мета  вивчення  і  оцінки  аудитором  системи   внутрішнього   контролю  підприємства  -  підготувати   основу   для   планування   аудиту  та  встановлення  термінів   проведення  і  обсягу  аудиторських   процедур,  а  також   визначення  рівня  ризику  контролю.
Ризик   контролю  -  це  ступінь  довіри  аудитора  до  внутрішнього   контролю  підприємства  за  формуванням   економічних   показників.  Ризик  контролю   полягає  в  невиявленні  помилок  системою   внутрішнього   контролю  підприємства  і  повністю   залежить   від  діяльності  адміністрації   підприємства.  Чим  вище   рівень   надійності  внутрішнього   контролю,  тим   нижче  ризик  аудитора.  Тому  остаточна  впевненість  щодо  величини  ризику  внутрішнього  контролю  досягається  його  тестуванням.
В  додатку 4 наведено   анкету  вивчення  стану  внутрішнього  контролю   і  системи  обліку   на  ВАТ „Житомирпиво”.  За  допомогою  цієї  анкети  вивчаються  сильні  і  слабкі  сторони  внутрішнього  контролю.  В  додатку 5 представлено  суб’єкти  внутрішнього  контролю  на  підприємстві,   їх  характеристика  і  контрольні  функції.  З  даних    тестування  слідує,  що  на підприємстві організація і здійснення  внутрішнього контролю  знаходиться на  задовільному рівні, тому ризик  контролю   має  невисокий рівень. Наступним етапом аудиторської перевірки є інвентаризація  нематеріальних  активів   підприємства.
В додатку 6 наводяться результати тестування системи бухгалтерського   обліку   підприємства.  Під  час  перевірки  стану  обліку  на   підприємстві   були  виявлені   несуттєві   помилки.  Це   дає   підстави  стверджувати,  що  організація  та  ведення   бухгалтерського  обліку   загалом   відповідають  сучасним  стандартам.
2.3.   Підготовка  плану  і  програми   перевірки
Для  того,  щоб    своєчасно  і   якісно   провести  аудит   статутного капіталу ВАТ „Житомирпиво”    чітко  планується   кожна   перевірка.  Планування  базується  на  обізнаності   щодо   діяльності  підприємства,   на   ретельному   вивченні  особливостей  та   умов  економічного   середовища.  Планування  аудиту полягає  у визначенні його стратегії і тактики,  складанні  загального плану аудиторської перевірки,  розробці   аудиторської   програми  і конкретних процедур, оцінці  аудиторської  перевірки. Аудитор    розробляє  та  документально  оформлює   загальний   план  аудиту,   визначає  в  ньому  істотність  помилок,  а   потім  здійснює аудит  за  цим  планом (Додаток 2).
Для   виконання  плану   аудитор  підготовлює  в  письмовій  формі    програму  аудиторської  перевірки. Програма  аудиту  -  це  детальний  перелік  змісту  аудиторських  процедур.  Цей  перелік  є  детальною  інструкцією  для  асистентів   аудитора   та  засобом  контролю  за  якістю  їх  роботи.   В  програмі  аудиту  види,  зміст  та  час  проведення   запланованих  аудиторських процедур співпадають  з  прийнятими  до  роботи  показниками   загального  плану  аудиту.  Програма   аудиту  статутного  капіталу  (Додаток 3)     включає   наступні  об’єкти   аудиту:
1.           Основні  відомості  про  ВАТ „Житомирпиво”, оцінка   діючої  системи  обліку  та  внутрішнього  контролю;
2.           Перевірка дотримання положень облікової політики в частині  обліку статутного  капіталу
3.           Інвентаризація  майна, внесеного засновниками до статутного капіталу підприємства
4.           Перевірка засновницьких документів щодо формування статутного капіталу
5.           Перевірка законності змін у складі засновників підприємства
6.           Перевірка правильності розрахунків із засновниками
7.           Перевірка дотримання строків оплати статутного капіталу
8.           Перевірка обґрунтованості змін величини статутного капіталу
9.           Перевірка правильності використовуваних форм первинних документов
10.      Вивчення рівності  сум та узгодженості  показників  статутного  капіталу
11.      Узагальнення результатів перевірки.

РОЗДІЛ 3.  Аудит  нематеріальних  активів  підприємства
3.1. Методи  перевірки  і  контрольні  процедури  з  аудиту 
статутного капіталу
Джерелами  інформації  для  аудиту  статутного капіталу у ВАТ
„Житомирпиво”  є:
1. Засновницькі  документи;
2. Наказ  про  облікову  політику  підприємства;
2. Первинні  документи  з  обліку  статутного капіталу (накладні, ПКО, акти приймання-передачі та оцінки, розрахунки  бухгалтерії, рішення власника);
3. Облікові  регістри,  що  використовуються  для  відображення  господарських  операцій  з  обліку  статутного  капіталу (журнал 7);
4. Акти  та  довідки  попередніх  аудиторських  перевірок,  аудиторські  висновки  та  інша  документація,  що  узагальнює  результати  контролю;
5. Звітність (Баланс ряд.300, Примітки до фінансової звітності ряд.010-080).
Для отримання аудиторських доказів нормативом передбачено застосування однієї або декількох із зазначених нижче процедур: перевірки, спостереження, опитування і підтвердження, підрахунку та аналітичних процедур.
Опитування керівництва підприємства-клієнта може спонукати аудитора до здійснення додаткових аудиторських процедур і застосуванню інших методів, оскільки може виникнути необхідність отримати дані щодо прогнозних угод, планах продажу нематеріальних  активів, наявності застав або претензій, судових позовів. Для забезпечення повноти отримання інформації аудитору необхідно окремим листом повідомити керівництву підприємства-клієнта перелік питань і документів, які йому потрібно отримати для об’єктивної перевірки обліку нематеріальних  активів за звітний період.
В процесі опитування або документальної перевірки аудитору важливо з’ясувати облікову політику відносно статутного  капіталу; чи були зміни облікової політики; дослідити наявність необхідних пояснень в примітках до звітності.  
Перевірка аудитором обліку статутного капіталу     вимагає обробки великої кількості інформації, проте  аудитор повинен  застосовувати  суцільне дослідження нематеріальних  активів при прийнятному рівні аудиторського ризику.
3.2.    Етапи  аудиту   статутного капіталу
Аудит статутного капіталу доцільно розпочинати з інвентаризації майна, внесеного засновниками до статутного капіталу підприємства, за участю аудитора. Вона полягає в підтвердженні сальдо по аналітичному обліку за кожним учасником. Тобто інвентаризацією виявляються по відповідних документах залишки, ретельно вивчається обґрунтованість сум, що обліковуються на таких рахунках, встановлюються терміни виникнення зобов’язань підприємства перед власниками, реальність часток засновників у статутному капіталі.
При цьому можуть бути виявлені факти, коли внеском до статутного капіталу є основні засоби, виробничі запаси, непридатні до використання (несправні, неякісні), і НМА, що не мають практичної цінності.
При перевірці формування статутного капіталу необхідно враховувати організаційно-правову форму підприємства, що перевіряється. Тому вивчення операцій з капіталом доцільно починати з перевірки юридичного статусу та права здійснення статутних видів діяльності, складу засновників (учасників), структури і управління підприємства, а також фінансових можливостей для досягнення поставлених цілей діяльності.
Зокрема, в акціонерних товариствах статутний капітал складається з номінальної вартості акцій товариства, придбаних акціонерами; в товариствах з обмеженою відповідальністю — з вартості внесків його учасників.
В ході перевірки аудитору необхідно вивчити наступні питання.
Перевірка засновницьких документів щодо формування статутного капіталу. Така перевірка здійснюється в наступному порядку:
§  перевірка наявності і форми установчих документів і встановлення відповідності змісту вимогам законодавчих і нормативних актів;
§  вивчення повноти і дотримання строків внесення статутного капіталу;
§  перевірка грошової оцінки вартості майна, що вноситься засновниками в оплату акцій при створенні акціонерного товариства;
§  перевірка правильності оподаткування коштів, переданих до статутного капіталу господарюючого суб’єкта його засновниками;
§  встановлення законності видів діяльності;
§  визначення відповідності розміру статутного капіталу даним установчих документів і чинному законодавству;
§  перевірка повноти і правильності формування статутного капіталу;
§  встановлення реальності внесення сум до статутного капіталу;
§  встановлення обґрунтованості змін величини статутного капіталу.
Аудитору слід встановити наявність відповідних документів і дотримання процедури затвердження та державної реєстрації господарюючого суб’єкта. Оскільки юридична особа вважається створеною не з моменту прийняття засновниками рішення про її створення, а з моменту її державної реєстрації, потрібно перевірити наявність свідоцтва про державну реєстрацію та перереєстрацію, якщо до засновницьких документів вносились зміни.
Під час перевірки засновницьких документів щодо формування статутного капіталу  ВАТ „Житомирпиво”  порушень  не  виявлено.
Вивчення законності змін у складі засновників підприємства. Аудитору слід вивчити порядок виходу співвласників з підприємства, що повинен бути передбачений Статутом, а також документи, що підтверджують згоду сторін. Зокрема, співвласник повинен подати співзасновникам нотаріально засвідчену письмову заяву про свій вихід, а загальні збори учасників, у разі прийняття позитивного рішення, - видати копію протоколу або виписку з книги протоколів учасникові, який вибув з товариства. Такі документи разом з іншими документами подаються для реєстрації змін в засновницьких документах.
В процесі аудиту  з’ясовано,  що вихід  учасника  Степанова А.А. (внесок до статутного капіталу 10%  або 96,2 тис.грн.)  не оформлено протоколом зборів  акціонерів,  зміни  в  засновницькі  документи  не  внесені.
Аудитору слід знати, що учасник має право отримати ту вартість частини майна підприємства, яка відповідає його частці у статутному капіталі. Причому така вартість може бути більшою за вартість його внеску — якщо підприємство прибуткове, а може бути меншою — якщо збиткове. Аудитор повинен приділити належну увагу цим питанням, так як відомі факти отримання засновником від підприємства великих позик з подальшим виходом не тільки зі складу засновників цього підприємства, а і його ліквідацією.
Перевірка правильності розрахунків із засновниками. Перевірка операцій по розрахунках із засновниками передбачає вивчення наступних питань:
§    чи своєчасно і в якому розмірі засновники внесли свою частку до статутного капіталу підприємства;
§    в якому вигляді внесено частки учасників до статутного капіталу і чи правильно оформлено документи на ці операції;
§    чи правильно проводиться нарахування доходів від участі в капіталі підприємства;
§    чи дотримується відповідність записів в первинних документах записам у журналі 7 по рахунку 46 „Несплачений капітал” і Головній книзі (при журнальній формі обліку).
Перевірка наявності та правильності оформлення документів, що підтверджують факти розрахунків із засновниками. Реальність внесків до статутного капіталу аудитор встановлює шляхом дослідження наявності і правильності оформлення документів, що підтверджують факти розрахунків із засновниками. В підтверджувальних документах повинно бути посилання на формування статутного капіталу, що важливо не тільки для цілей бухгалтерського обліку, але і для цілей оподаткування — обґрунтування правильності застосування пільг по податках.
При перевірці надходження основних засобів і нематеріальних активів як внеску до статутного капіталу слід обов’язково проаналізувати договори про внесення необоротних активів, впевнитись у тому, що вартість, відображена по необоротних активах, відповідає вартості, зазначеній у договорі.
За деякими видами необоротних засобів, що вносяться в рахунок внесків до статутного капіталу, необхідна наявність документів, що підтверджують право власності на таке майно (нерухомість, земельні ділянки, транспортні засоби, інтелектуальну власність тощо).
Статутний капітал може поновлюватися з прибутку від господарської діяльності, а при необхідності додатковими внесками його учасників. Формування статутного капіталу здійснюється по різному, залежно від форм власності та організаційно-правової форми економічного суб’єкта: в акціонерних товариствах — за рахунок підписки на акції акціонерів; в товариствах з обмеженою відповідальністю — за рахунок внесків кожного учасника; на державних підприємствах — за рахунок майна держави, закріпленого за ними.
В  процесі  аудиту  операцій  з   формування   статутного  капіталу  ВАТ „Житомирпиво”  порушень  не виявлено.
Перевірка дотримання строків оплати статутного капіталу. Фактичне надходження внесків засновників перевіряється на підставі первинних документів і записів в регістрах по рахунку 46. Дебетове сальдо по цьому рахунку показує заборгованість, яка обліковується за акціонерами (учасниками) з оплати підписки на акції (внесків до статутного капіталу). При цьому слід перевірити своєчасність погашення заборгованості по внесках до статутного капіталу і реальність дебетового сальдо.
Аудитору слід проаналізувати, чи дотримані встановлені законодавством терміни погашення заборгованості по внесках до статутного капіталу, та чи дотримано порядок здійснення внесків, що визначений у Статуті.
Моментом фактичного надходження внесків до статутного капіталу є:
– для грошових коштів — дата зарахування суми на поточний (валютний) рахунок або внесення в касу;
– для основних засобів, інших необоротних матеріальних і нематеріальних активів — дата складання акту приймання-передачі ОЗ, інших необоротних матеріальних активів або інших документів, що свідчать про надходження зазначених об’єктів.
Результати  перевірки  погашення  заборгованості  по  внесках до статутного капіталу показали  дотримання   встановлених законодавством термінів погашення заборгованості по внесках до статутного капіталу  ВАТ „Житомирпиво”.
Перевірка обґрунтованості змін величини статутного капіталу. Якщо протягом звітного періоду у господарюючого суб’єкта мали місце зміни у величині статутного капіталу, то такі операції підлягають детальному вивченню. Всі зміни статутного капіталу повинні бути документально оформлені (табл. 3.1).

Таблиця 3.1
Документування операцій з руху статутного капіталу

Рух статутного капіталу	Документи, що підтверджують рух
Створення статутного капіталу	Інвентаризаційні описи, накладні, ПКО, акти приймання-передачі та оцінки
Збільшення статутного капіталу	Рішення власника, розрахунок бухгалтерії
Збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових внесків учасників	Статут підприємства, накладні, акти передачі та оцінки, ПКО
Повернення часток учасників у випадку їх виходу зі складу товариства	Рішення власника, накладні, акти передачі, ВКО
Покриття збитків за рішенням власників за рахунок статутного капіталу	Рішення власника, розрахунок бухгалтерії
Повернення часток учасникам при ліквідації товариства	Рішення ліквідаційної комісії, накладні, акти передачі, ВКО

Аудитору слід встановити правомірність таких змін, а також правильність та своєчасність записів в бухгалтерському обліку. Слід також враховувати, що зміни можуть проводитись в добровільному і в примусовому порядку. Збільшення статутного капіталу здійснюється, як правило, на добровільній основі з метою додаткового залучення капіталу або інших активів.
Під час перевірки виявляються джерела збільшення статутного капіталу, яке можливе тільки за рахунок:
§    коштів, отриманих акціонерним товариством від продажу своїх акцій понад їх номінальну вартість (емісійний дохід);
§    нерозподіленого прибутку за результатами попереднього року;
§    дивідендів.
Протягом 2007 року  ВАТ „Житомирпиво”  додаткової емiсiї   не здiйснювало. Торгiвля цiнними паперами емiтента на внутрiшнiх та зовнiшнiх ринках не вiдбувається.
Якщо товариство в звітному періоді зменшило статутний капітал, необхідно вияснити причину прийняття такого рішення. В будь-якому випадку слід перевірити наявність фактів, які вимагають згідно з Законом України „Про господарські товариства” зменшення статутного капіталу. При цьому необхідно пам’ятати, що загальні збори акціонерів не можуть приймати рішення про зменшення статутного капіталу, якщо його величина менша від встановленої законодавством.
Вивчення рівності сум та узгодженості показників. Здійснюючи перевірку, аудитору слід перевірити тотожність величини капіталу, що відображена господарюючим суб’єктом в формі звітності № 1 „Баланс” по статті „Статутний капітал” (рядок 300), розміру капіталу, зафіксованому в Статуті. Така відповідність є контрольною, а її необхідність випливає з діючого порядку обліку.
Відповідно до даного порядку після державної реєстрації статутний капітал в сумі, зафіксованій в Статуті, відображається по кредиту рахунку 40 в кореспонденції з рахунком 46. Порівняння даних відбувається за схемою (рис. 3.1).
Баланс                         стаття "Статутний капітал"   
                  
Статут                      розмір статутного капіталу     
Головна книга                       кредитове сальдо по рахунку 40  
Регістр синтетичного обліку по рах. 40                                 Кредитове сальдо по рах. 40         
Регістр аналітичного обліку по рах.40                       Кредитове сальдо по рах. 40     
Рис.3.1. Порядок порівняння показників статутного капіталу.
Слід також перевірити дотримання інших тотожностей. Так, повинна бути забезпечена узгодженість показників в наданих формах звітності. Розмір статутного капіталу на початок і кінець року, що відображається в Балансі, повинен відповідати сумі по статті „Статутний капітал” Звіту про власний капітал. Оскільки підприємства складають звіт на підставі даних бухгалтерського обліку, то суми за зазначеними рядками повинні співпадати з кредитовим сальдо по рахунку 40 за станом на відповідні дати, інформація щодо яких міститься в журналі 7.
Аналітичний облік до рахунку 40 "Статутний капітал" не ведеться. Реєстр власників цінних паперів ведеться  реєстратором Закритим акціонерним товариством “Трансфет” ( код ЄДРПОУ 22048102, ліцензія АА № 558173). У зв’язку з цим,  записи про зміни прав власності не відображаються в аналітичному обліку.
Заявлений розмір статутного капіталу ВАТ „Житомирпиво” -  962 тис.грн. Сплачений  на 31.12.2007 р. -  962 тис.грн.
Статутний капітал поділено на 3848000 простих іменних акцій, номінальною вартістю 25 копійок кожна.
Таким чином, порядок оцінки вкладів учасників  ВАТ „Житомирпиво”  у статутний фонд відповідає засновницьким документам. Зміни статутного капіталу у  досліджуваному   періоді не проводились.
3.3. Формування  робочих   документів  аудитора
Процес аудиторської перевірки та її результати повинні бути документально оформлені.
Робочі документи аудитора — це записи, зроблені ним під час планування, підготовки, проведення перевірки, узагальнення її даних, також документальна інформація, отримана в процесі аудиту від третіх осіб, підприємства-клієнта, або усні відомості, задокументовані аудитором за допомогою тестування.
Склад та кількість аудиторських документів визначаються аудитором у кожному конкретному випадку. При цьому вирішальне значення відіграє мета складання робочих документів, а саме:
– планування аудиторської перевірки;
– документальне підтвердження виконаних аудитором процедур, робіт;
– збір матеріалів для перевірки фінансової звітності з їх подальшим узагальненням;
– складання аудиторського звіту і підготовлення висновку про фінансову звітність;
– забезпечення юридичної обґрунтованості проведення аудиту, законності;
– контроль робочого часу аудитора та обґрунтування оплати його праці (гонорару);
– контроль за якістю проведеної перевірки;
– отримання у випадку необхідності інформації про перевірку конкретного підприємства, що відбувалася декілька років тому, наприклад, у випадках судової справи, виникненні спорів, претензій та ін.;
– забезпечення можливості отримання відповідей на так названі зворотні питання (від клієнта, акціонерів та інших зацікавлених осіб), тобто довести правоту аудитора або доповнити деякі питання;
– обґрунтований вибір методики, методів та способів проведення аудиту, напрямів та підходів перевірки;
– документальне оформлення встановленого або визначеного самим аудитором аудиторського ризику з наведенням його величини;
– формування уявлення про професіоналізм, кваліфікацію аудитора, його компетентність та можливості їх підвищення;
– отримання матеріалів для наступних аудиторських перевірок.
На вибір кількості, складу, змісту та форми подання аудиторських документів впливають також фактори: кваліфікація аудитора, його попередній досвід роботи (як загальний, так і на конкретному підприємстві); умови угоди про проведення аудиту; нормативи, правила та внутрішні стандарти, що встановлюються та використовуються аудиторською фірмою або приватним аудитором. Але при цьому аудиторські робочі документи повинні відповідати наступним вимогам:
§  містити достатньо повну і детальну інформацію, щоб інший аудитор, який не приймав участі у перевірці, мав змогу скласти чітке уявлення про виконану роботу і підтвердити висновки цієї перевірки;
§  при складанні робочих документів аудитор повинен враховувати не лише інформацію, що стосується звітного періоду, а й дані минулих періодів (наприклад, сальдо по рахункам на кінець попереднього періоду), а також інформацію, отриману після складання бухгалтерської звітності, про події, що сталися після завершення звітного періоду і можуть істотно вплинути на діяльність або фінансовий стан підприємства;
§  документи повинні відображати найбільш істотні моменти, стосовно яких аудитор повинен висловлювати свою думку, охоплювати найбільш важливі напрями перевірки та завдання, поставлені та вирішені аудитором;
§  дозволяти оцінити фінансову звітність згідно зі встановленими критеріями;
§  містити інформацію, необхідну або корисну для наступних аудиторських перевірок;
§  відображати стан та оцінку системи внутрішнього контролю на підприємстві та ступінь довіри до неї;
§  фіксувати проведені аудиторські процедури з перевірки та оцінки системи бухгалтерського обліку клієнта, дотримання прийнятої (встановленої) облікової політики та відповідність бухгалтерського обліку на підприємстві встановленим принципам, стандартам, вимогам та законам;
§  повинні бути складені чітко та розбірливо;
§  скорочення та умовні позначення повинні бути пояснені на початку папки робочих документів;
§  необхідно обов’язково вказувати місце та дату складання документу, прізвище аудитора та його підпис, номер документу, порядковий номер сторінки в робочій документації;
§  повинні бути вказані джерела інформації та дані про походження наведених документів, що фіксують господарсько-фінансову діяльність підприємства, а також про виконані аудиторські процедури.
В процесі аудиторської перевірки аудитор виконує велику кількість різноманітних аудиторських процедур, що допомагають вирішити поставленні перед ним завдання. Виходячи з цього, робочі документи за їх призначенням, тобто метою складання, можна класифікувати таким чином:
§  оглядові, в яких наведена загальна характеристика підприємства-клієнта або загальний огляд фінансової звітності;
§  інформативні, що надають точну інформацію про здійснені господарські операції, події та стан справ;
§  перевірочні — свідчать про перевірку стану відображених у звітності активів та пасивів, їх повноти, фактичної наявності, належності за всіма критеріями оцінки звітності;
§  підтверджувальні — відповіді на запити від третіх осіб, які підтверджують або не підтверджують інформацію, надану підприємством-клієнтом, або висновки аудитора;
§  розрахункові, що містять деякі розрахунки аудитора і підтверджують дані фінансової звітності (власні розрахунки аудитора для перевірки правильності визначення бухгалтерських підсумків, сальдо);
§  порівнювальні, що складаються аудитором з метою порівняння, наприклад, показників звітного та попереднього періодів з метою виявлення тенденцій розвитку підприємства або порівняння результатів діяльності підприємства-клієнта та інших підприємств цієї галузі;
§  аналітичні, що складаються в результаті використання аудитором методу аналітичного огляду.
Сукупність робочих документів, складених аудитором до початку і в процесі перевірки, уявляє собою аудиторське досьє (папку), що має свій номер, відмітки про дати початку та закінчення перевірки.
Вимоги до робочих документів аудитора визначають їх обов’язкові реквізити та складові, а саме: найменування документу, назва клієнта, порядковий номер документу та сторінка його розміщення в досьє, період перевірки, зміст (зазначення процедур, методів, отриманих результатів, висновки аудитора стосовно конкретних фактів перевірки), зазначення осіб, що склали та перевірили документ, їх підписи, дата складання документу та інші спеціальні реквізити.
Робочі документи аудитора повинні знаходитися в досьє у визначеній послідовності: організаційні, адміністративні, документи аудиторських процедур за окремими статтями річного звіту та інші аудиторські дані, висновки та рекомендації (пропозиції).
Як правило, аудитор самостійно вирішує питання про склад робочих документів та форму їх надання (за винятком стандартних робочих документів — тестів, листів перевірки, встановлених форм запитів) в кожному конкретному випадку.
Кожній стадії аудиторської перевірки характерне складання деяких робочих документів аудитора, послідовність яких в основному дозволяє дотримуватися визначеної послідовності документів у досьє.
Аудитор обов’язково повинен зафіксувати мету і завдання майбутньої аудиторської перевірки, для чого складається відповідний робочий документ. Важливими робочими документами аудитора є документи з планування аудиту (план і програма аудиторської перевірки).
На наступній стадії аудиторської перевірки аудитор повинен скласти робочі документи з перевірки внутрішнього контролю, дотримання принципів бухгалтерського обліку, попереднього аналітичного огляду стану справ на підприємстві.
На стадії фізичної перевірки окремих статей балансу основним методом є інвентаризація, на якій присутній аудитор. Після інвентаризації аудитор складає звіт, в якому відображає результати інвентаризації та необхідні коригування у фінансовій звітності.
Найбільша кількість робочих документів складається на стадії оцінки звітності, тобто при безпосередній перевірці показників фінансової звітності. Це документи з детального аналітичного огляду, перевірки та підтвердження окремих показників, документів. З цією метою широко використовуються тести, запити, а також докази, надані підприємством-клієнтом (первинні документи, дані аналітичного та синтетичного обліку та інше), та документи, що складаються особисто аудитором.
Значну частину робочих документів стадії оцінки звітності складають копії регістрів синтетичного та аналітичного обліку, на яких аудитор робить свої відмітки, записи про перевірку, підтвердження сум, залишків та інших даних, використовуючи при цьому спеціальні позначення. На таких копіях, як і на інших робочих документах, проставляються відомості про те, хто і коли виконав та перевірив. Поряд з цифрами, що цікавлять аудитора, робляться відмітки про результати їхньої перевірки і про те, на підставі чого (головної книги, журналів-ордерів, відомостей, документів, отриманих на запити від третіх осіб та інших) проведена ця перевірка.
Після завершення оцінки окремих статей звітності та узагальнення отриманих результатів на останній стадії аудиту складають звіт про перевірку, що містить висновок аудитора про фінансову звітність клієнта.
Протягом всього періоду ведення досьє, а також після завершення аудиторської перевірки та подання звіту клієнту аудитор повинен забезпечувати належні умови зберігання документів.
Робочі документи повинні зберігатися в поточному архіві аудитора протягом року, а потім передаватися до постійного архіву аудиторської фірми на довгострокове зберігання.
Особливої уваги потребує проблема конфіденційності інформації (змісту) робочих документів. Це одна з головних вимог та принципів роботи аудитора та правил аудиторської етики. Документи аудиторської перевірки є власністю аудитора, їх зміст є конфіденційним і не підлягає розголосу. Аудитор повинен зберігати комерційну таємницю підприємства-клієнта і без згоди останнього не передавати будь-кому робочі документи про проведену перевірку, за винятком окремих випадків (наприклад, за вимогою правоохоронних органів; у випадку контролю роботи аудитора та її якості з боку інших аудиторів або адміністрації аудиторської фірми).
3.4. Підготовка  підсумкової  документації  з  аудиту  статутного
капіталу
Відповідно до Національного нормативу аудиту № 26 „Аудиторський висновок”, результати аудиту оформлюються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітке і ясне уявлення аудитора про перевірену фінансову звітність.
Метою складання аудиторського висновку є надання висновку аудитором (аудиторською фірмою) про повноту, достовірність і неупередженість інформації щодо статутного капіталу, що розкривається у звітності господарюючого суб’єкта.
Аудиторський висновок складається на українській мові, вартісні показники виражаються у валюті України. Виправлення в аудиторському висновку не допускаються.
До аудиторського висновку додається бухгалтерська звітність господарюючого суб’єкта, відносно якого проводився аудит. З метою ідентифікації на формі звітності повинен бути підпис аудитора або спеціальний штамп аудиторської фірми.
Висновок може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним, а також можлива відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства.
Позитивний висновок надається клієнту у випадках, коли, на думку аудитора, виконано наступні умови:
– аудитор одержав всю інформацію і пояснення, необхідні для досягнення мети аудиту;
– надана інформація достатньою мірою відображає реальний стан справ на підприємстві;
– наявні адекватні та достовірні дані з усіх суттєвих питань;
– фінансова документація підготовлена у відповідності з прийнятою на підприємстві обліковою політикою, яка відповідає вимогам П(С)БО;
– фінансова звітність складена на основі дійсних облікових даних й не містить суттєвих протиріч;
– фінансова звітність складена належним чином за формою, затвердженою у встановленому порядку.
Якщо аудитор не знайшов порушень або виявив порушення, що не впливають на законність функціонування, не спричиняють збитків державі, засновникам або акціонерам, то він фіксує це в аналітичній частині аудиторського висновку. При цьому аудитор має право надати позитивний висновок.
Будь-яка реальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня непевності або незгоди.
Через  непевності і незгоди  в деяких  ділянках  обліку статутного  капіталу  аудитор  АФ „Аудит-Консалтинг”  видає ВАТ „Житомирпиво”  умовно-позитивний висновок.
У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати описання усіх суттєвих причин його невпевненості і незгоди. Такі причини коротко наводяться в окремому розділі висновку з посиланням на розділ, де висловлюється негативний висновок або дається відмова від висновку.
Якщо аудитор виявив порушення, які впливають на законність функціонування або спричиняють збитки державі, засновникам або акціонерам, то він фіксує це в аналітичній частині аудиторського висновку. В цьому випадку аудитор надає час для усунення викритих порушень. Якщо порушення не виправлені, аудитор не має права надати позитивного висновку.
Згідно з Національним нормативом № 26, аудиторський висновок складається у вільній формі, але обов’язково в ньому мають бути наступні розділи:
– заголовок аудиторського висновку — говориться про те, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором. Дається назва аудитора або аудиторської фірми. Також наводиться повна назва підприємства, яке перевірялося, та час перевірки;
– вступ — міститься інформація про склад фінансової звітності та дату її підготовки. Говориться також про те, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівництво підприємства, про відповідальність аудитора за аудиторський висновок;
– масштаб перевірки — цей розділ дає впевненість користувача у тому, що аудиторська перевірка здійснена у відповідності з вимогами діючого законодавства та нормами, що регулюють аудиторську практику. Говориться, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості про те, що фінансова звітність не має суттєвих помилок. Під час перевірки аудитор повинен робити оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства на предмет їх суттєвого впливу на фінансову звітність. При оцінці суттєвості помилок аудитор повинен керуватися положеннями Національного нормативу № 11 „Суттєвість та її взаємозв’язок з ризиком аудиторської перевірки”. Також говориться про те, що аудитор під час перевірки брав до уваги лише суттєві помилки, керуючись принципом вибіркової перевірки. Також дається інформація про принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємствах у період перевірки;
– висновок аудитора про перевірену фінансову звітність — у цьому розділі дається висновок аудитора про фінансову звітність, про її правильність в усіх суттєвих аспектах;
– дата аудиторського висновку — аудитор повинен проставляти дату аудиторського висновку на день завершення аудиторської перевірки. Дата на аудиторському висновку проставляється в той самий день, коли керівництво підприємства підписує акт прийому-передачі аудиторського висновку;
– підпис аудиторського висновку — аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою на це особою, яка має відповідну серію сертифікату аудитора України на вид проведеного аудиту;
–                   адреса аудиторської фірми — в аудиторському висновку вказується адреса місцезнаходження аудиторської фірми та номер ліцензії на аудиторську діяльність. Ця інформація може розміщуватися як при кінці аудиторського висновку, після підпису аудитора, так і в матриці бланку аудиторської фірми.
Виходячи з результатів  аудиту  статутного капіталу,    аудитор   може видати об’єктивний аудиторський висновок по підтвердженню достовірності статті балансу "Статутний капітал"  ВАТ „Житомирпиво” (Додаток  8).

ВИСНОВКИ  ТА  ПРОПОЗИЦІЇ
Статутний капітал виступає невід’ємною складовою частиною будь-якого товариства або підприємства.
При проведенні перевірки аудитор повинен дотримуватися вимог діючого законодавства (закони, положення, нормативи та ін.). При перевірці формування статутного капіталу необхідно враховувати організаційно-правову форму підприємства, що перевіряється. Тому вивчення операцій з капіталом доцільно починати з перевірки юридичного статусу та права здійснення статутних видів діяльності, складу засновників (учасників), структури і управління підприємства, а також фінансових можливостей для досягнення поставлених цілей діяльності.
В ході перевірки аудитору необхідно вивчити наступні питання:
перевірка засновницьких документів щодо формування статутного капіталу;
вивчення законності змін у складі засновників підприємства;