Введение

Переход на международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности - одно из условий поддержки предприятий и организаций со стороны государственных структур, в том числе налоговых. Начиная с начала 90-х гг. в процессе перехода от централизованно планируемого хозяйства к рыночной экономике в нашей стране произошли коренные преобразования. Изменения не могли не затронуть такие важнейшие элементы управления как учёт, финансовый контроль, анализ и аудит. Для таких пользователей отчетности, как иностранные инвесторы, кредиторы и партнеры, становится возможным убедиться, что предприятие является рентабельным и платежеспособным, лишь прочитав основные бухгалтерские документы. Поэтому унификация форм и способов представления и составления отчетности представляется важным этапом международного сотрудничества.

Объективными преимуществами международных стандартов перед национальными являются четкая экономическая логика, обобщение лучшей современной мировой практики и простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире. При этом международные стандарты позволяют не только сократить расходы компаний по подготовке своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала.

Несмотря на то, что в настоящее время в российской практике переход к МСФО находится только в начале процесса и встречает такие препятствия как кадровая и языковая проблемы, все же многие предприятия уже переходят к составлению отчетности по международным стандартам. Следовательно, возникает и необходимость подтверждения достоверности и соответствия данной отчетности действительному положению и нормам законодательства, то есть аудита.

Начиная с 1998 г., когда была принята программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с принципами МСФО, в российском бухгалтерском учете произошли существенные перемены. На сегодняшний день большая часть Положений по бухгалтерскому учету составлена в соответствии с требованиями международных стандартов. Тем не менее, процесс внедрения МСФО проходил бы быстрее, если бы был устранен основной сдерживающий фактор, препятствующий внедрению МСФО: отчетность предприятия по англосаксонской модели должна удовлетворять требованиям собственников, а в России и многих странах Европы отчетность подчинена требованиям налоговых и иных государственных органов.

Актуальность выбранной темы доказывает все большая потребность в отчетности, составленной по международным стандартам, которая накладывает особые требования по срокам, организации и качеству составления, а значит, и способности своевременно и надежно представить пользователям действительное положение компании.

Целью данной курсовой работы является раскрытие ключевых аспектов аудиторской проверки отчетности, составленной по МСФО. Для достижения поставленной цели будут решены такие задачи, как:

-составление характеристики отчетности, составленной по российским стандартам;

-составление характеристики отчетности, составленной по международным стандартам;

-описание способов составления, представления отчетности по российским и международным правилам, а также трансформации показателей и форм отчетности;

-представление плана и программы проведения аудита отчетности, в том числе на практическом примере консолидированной отчетности ОАО «Газпром» за 2008 год.

1. Особенности российских стандартов составления финансовых документов

По российским правилам, ежегодный аудит является формированием мнения аудитора о достоверности показателей бухгалтерской отчетности, выявление хозяйственных операций, осуществленных в нарушение порядка, установленного нормативными документами, приведших к искажению показателей финансовой отчетности. Задачей аудиторской проверки является определение полноты отражения информации об имуществе и обязательствах предприятия в бухгалтерской отчетности, выявление отклонений показателей, имеющих существенное значение.

Аудиторская проверка проводится в соответствии с Федеральным Законом «Об аудиторской деятельности» N 307-ФЗ, принятым Государственной Думой 30 декабря 2008 года, Федеральными правилами аудиторской деятельности, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 года №696 с изменениями и дополнениями и внутрифирменными аудиторскими стандартами. Результатом такой проверки является аудиторское заключение, которое подтверждает достоверность информации отчетности для применения ее при принятии управленческих решений внутренними и внешними пользователями.

При проведении аудита отчетности аудитор должен обратить внимание на некоторые аспекты, отражающие особенность отчетности как с учетом российских нормативных актов, так и с учетом деятельности конкретного предприятия. Таким образом, можно выделить несколько направлений проверки.

Прежде всего, в бухгалтерской отчетности должно быть указано, что отчетность сформирована организацией исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности.

Далее определяется состав предоставленной отчетности. Министерство финансов РФ приказом от 22 июля 2003г. №67н утвердило новые формы бухгалтерской отчетности, которые применяются с 2003 года. Для организаций, являющихся юридическими лицами, в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности включают: Бухгалтерский баланс (форма №1), Отчет о прибылях и убытках (форма №2); а в состав приложений к этим формам включают: Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), Отчет о целевом использовании полученных средств (форма №6). Для организаций, подлежащих обязательному аудиту, необходимым является аудиторское заключение. Основной целью реформирования бухгалтерской отчетности стал планомерный переход к международным стандартам составления финансовой отчетности.

Аудитор визуально проверяет формы отчетности. Организации могут самостоятельно их разрабатывать на основе образцов, рекомендованных Министерством финансов РФ, однако на практике они обычно не отличаются от рекомендованных. Кроме того, определяется наличие сравнительных данных. По каждому числовому показателю отчетности должны быть приведены данные минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному. Представление финансовой отчетности сопровождаемся письмом руководителя предприятия или его заместителя, в котором указываются перечень форм финансовой отчетности и объем. Также к требованиям по внешнему виду относятся прочерки в строках без показателей.

Далее в ходе проверки каждой формы отдельно аудитором должны быть учтены основные принципы включения и раскрытия ключевых аспектов. Ознакомившись с самим предприятием, аудитор должен проверить комплектность отчетности. Это связано с тем, что РСБУ для определенных категорий хозяйствующих субъектов (малых предприятий, некоммерческих организаций, общественных организаций) предусматривают возможность представления бухгалтерской отчетности в сокращенном составе: только формы №1 и №2. Такой же комплект предоставляется в обязательном порядке в составе промежуточной отчетности за месяц и квартал нарастающим итогом с начала отчетного года.

В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением на краткосрочные и долгосрочные. Отдельные показатели в случае их существенности должны приводиться обособленно, а также в случае если невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности без знания о них заинтересованными пользователями, или общей суммой с раскрытием в пояснениях, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен. Следует убедиться, что отсутствует зачет между статьями активов и обязательств, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету, а именно зачитываемые требования должны быть встречными, однородными и исполнимыми.

Отчет о прибылях и убытках должен содержать информацию по статьям: выручка от продажи, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, валовая прибыль, коммерческие и управленческие расходы, прибыль или убыток от продаж, проценты к получению и уплате, доходы от участия в других организациях, прочие доходы и расходы, прибыль до налогообложения, налог на прибыль и чистая прибыль отчетного периода. Таким образом, информация о расходах представляется в группировке по их функциональному назначению, возможность классификации расходов по экономическим элементам не предусмотрена. Аналогично статьям баланса, отдельные виды доходов и расходов в случае их существенности приводятся обособленно или общей суммой с раскрытием в пояснениях. Доходы и расходы исключительного, т.е. нетипичного характера требуют отдельного раскрытия в самом отчете о прибылях и убытках, так и в примечаниях к отчетности в части информации о размере, характере или периодичности возникновения. Правилами учета финансовых результатов предусмотрено подразделение доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках на обычные и чрезвычайные. Состав чрезвычайных событий, приведен в Положениях по учету доходов и расходов и определяется природой самих событий (стихийные бедствия, пожары, аварии, национализация и т.п., потому в рекомендованных образцах форм они включаются в состава прочих доходов и расходов.

Отчет об изменениях капитала является формой, обязательной для представления в составе годовой отчетности. Форма отчета может быть разработана самостоятельно так, чтобы была раскрыта информация о наличии и изменениях уставного или складочного капитала, резервного капитала, добавочного капитала, нераспределенной прибыли и других составляющих капитала организации. В соответствии с РСБУ, напрямую к изменению капитала относятся: прибыли или убытки от переоценки основных средств, курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, совокупный эффект от изменений в учетной политике, эмиссионный доход. Также предусмотрено раскрытие движения средств резервов организации.

Что касается отчета о движении денежных средств, предусмотрено исключение в его представлении для субъектов малого предпринимательства, некоммерческих и общественных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность. Для всех прочих отчет о движении денежных средств должен характеризовать наличие, поступление и расходование денежных средств. По российским стандартам разрешен только прямой метод, косвенный же метод правилами не предусмотрен и на практике не применяется. Следует помнить, что понятие денежных эквивалентов отсутствует и на практике не применяется, а денежные средства включают средства, находящиеся в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Денежные потоки от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности должны быть представлены отдельно. Существуют некоторые особенности в отнесении тех или иных статей к виду деятельности. Так, по российским правилам дивиденды полученные относят к инвестиционной деятельности, а выплаченные – к текущей, в то время как по международным стандартам есть возможность выбора. Уплаченные же налоги всегда относят на текущую деятельность.

Приложение к бухгалтерскому балансу содержит показатели, которые расшифровывают данные бухгалтерского баланса. Оно состоит из 10 разделов, однако отдельные показатели могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку, поэтому разделы в приложения к бухгалтерскому балансу не пронумерованы и отсутствуют коды строк. Так, например, предоставляется расшифровка по первоначальной стоимости основных видов активов и их амортизации, детализируются по элементам затрат расходы на производство, а также различные виды финансовых вложений. Коммерческие организации, получившие в отчетном периоде средства целевого финансирования, раскрывают информацию в разделе «государственная помощь».

Некоммерческие организации представляют отчет о целевом использовании полученных средств. Основными видами доходов некоммерческих организаций являются вступительные, членские и добровольные взносы. При использовании этих видов доходов по целевому назначению, то есть согласно утвержденной смете, они освобождаются от налогообложения. Для контроля их использования и предназначена данная форма отчетности.

Как правило, к годовому отчету составляется пояснительная записка, однако она может быть представлена и вместе с промежуточной отчетностью. В ней подлежат раскрытию существенные способы ведения бухгалтерского учета. В отличие от других форм бухгалтерской отчетности, рекомендуемые формы пояснительной записки в нормативном порядке не утверждены, но существует ряд требований о содержащейся в ней информации: основные сведения об организации и ее собственниках, основные положения применяемой учетной политики и ее изменения, допущения, применяемые организацией, основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, пояснения к существенным статьям бухгалтерского баланса. Кроме того, аудитор должен удостовериться, что особые условия, возникшие в деятельности предприятия, отражены в данной форме: исключительно в составе пояснительной записки представляется информация об аффилированных лицах и об условных фактах хозяйственной деятельности, информация по сегментам и по прекращаемой деятельности; если в наступившем году произошли события, которые отразились на финансовом положении организации, заполняется раздел "Информация о событиях после отчетной даты". В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета, если они не позволяют достоверно оценить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием. В ином случае аудитор не может дать заключение о достоверности. Если фирма подлежит обязательному аудиту, но не составила пояснительную записку, в аудиторском заключении должно быть написано, что бухгалтерская отчетность составлена не в полном объеме.

Изменения в учетной политике и другие изменения в бухгалтерском учете могут повлиять на показатели отчетности. В этом случае производится корректировка включенных в бухгалтерскую отчетность сравнительных данных за периоды, предшествующие отчетному. При невозможности оценить последствия в отношении предшествующих периодов, изменения применяются только к фактам, свершившимся после введения. Изменения, связанные с изменениями законодательства или нормативных, отражаются в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. В отношении выявленных ошибок исправления производят в том периоде, в котором они обнаружены, а сравнительные данные не пересчитываются.

2. Международные стандарты составления финансовых документов

Если руководство хочет повысить инвестиционную привлекательность предприятия для получения кредитов в иностранных банках, а также стремится выйти на международные рынки и обеспечить котировку собственных акций на западных биржах, то неизбежно встает задача получения финансовой отчетности, соответствующей международным стандартам.

Требования западных партнеров к прозрачности деятельности компании обычно подразумевают ведение учета по МСФО. Чтобы пройти аудит по МСФО, необходимо соблюсти определенные требования к информационным системам и системе внутреннего контроля, для чего предварительно нужно создать интегрированную систему хранения учетных данных либо привлечь специалистов для единовременного проведения мероприятий по трансформации отчетности, составленной по нормам РСБУ.

Основная цель аудита отчетности по МСФО – заключение об адекватности отражения в ней финансового состояния компании за год, результатов операционной деятельности и движения денежных средств за отчетный период. Иными словами, отчетность должна представлять действительное имущественное и финансовое положение предприятия, а результаты деятельности компании должны быть представлены в понятном для пользователей формате.

Вопросы составления и представления финансовой отчетности в той или иной степени затрагиваются практически всеми действующими в настоящее время международными стандартами, однако основным стандартом, регулирующим порядок формирования финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами, является МСФО 1 "Представление финансовой отчетности". Он определяет критерии соответствия финансовой отчетности правилам МСФО, устанавливает требования в отношении существенности, непрерывности деятельности, последовательности представления, определяет обязательные компоненты финансовой отчетности, дает рекомендации по составлению каждой из основных отчетных форм, устанавливает общие требования к признанию и оценке в отчетности объектов и операций.

Аудитор должен проверить фактическое соответствие отчетности международным стандартам. Компании обязаны указать в пояснительной записке, что их финансовая отчетность подготовлена в соответствии с МСФО, что означает, что требования всех применимых стандартов и их интерпретаций полностью соблюдены.

Далее аудитором проверяется комплектность отчетности. МСФО указывают, что в состав годовой финансовой отчетности должны быть включены: Бухгалтерский баланс, Отчет о прибыли и убытках, Отчет об изменении в капитале, Отчет о движении денежных средств, Учетная политика и примечания к финансовой отчетности. Для МСФО характерным является выделение двух категорий элементов отчетности: характеризующие финансовое положение (бухгалтерский баланс и отчет об изменениях капитала) и характеризующие результаты деятельности (все прочие). В отличие от РСБУ, отсутствует требование об обязательном включении в состав отчетности аудиторского заключения.

Многие организации помимо финансовой отчетности представляют также такие документы, как финансовые обзоры, в которых объясняются основные характеристики финансовых результатов и финансового положения. Данные этих документов должны быть проверены на соответствие с показателями учета и отчетности, влияние на те или иные статьи. Предприятие может установить период короче отчетного, за который будет составляться промежуточная отчетность, которая должна включать: сжатый баланс, сжатый отчет о прибылях и убытках, сжатый отчет об изменениях в собственном капитале, сжатый отчет о движении денежных средств и выборочные пояснительные примечания. Термин "сжатый" означает, что отчетность должна включать как минимум каждый из заголовков и каждую из промежуточных сумм, которые были включены в последнюю годовую финансовую отчетность.

Стоит помнить, что в отличие от отчетности, составленной по РСБУ, МСФО не оперируют таким понятием, как "формы отчетности", а устанавливают требования к составу и порядку раскрытия информации в каждой из компонентных составляющих финансовой отчетности. В дополнение, аудитору следует обратить внимание, что МСФО не устанавливают зависимость комплектности отчетности от особенностей деятельности и размеров организации.

Следующим этапом является аудит каждого компонента отчетности на предмет соответствия таких принципов МСФО, как:

-принцип соотнесения доходов и расходов, то есть разграничение периодов и отнесение возникших расходов к тому отчетному периоду, в котором доходы, обуславливающие данные расходы были начислены;

-разграничение отчетных периодов. Финансовый результат отчетного периода определяется как разница доходов и расходов, относящихся к соответствующим периодам;

-полнота подразумевает, что содержится информация обо всех активах и обязательствах, доходах и расходах компании.

-последовательность и сопоставимость требуют наличия сравнительных данных за предшествующие периоды и последовательного применения из года в год одних и те же методов учета;

-запрет зачета статей активов и пассивов, а также расходов и доходов, за исключением случаев, специально оговоренных учетной политикой и разрешенных самими международными стандартами (например, наличие у компании генерального соглашения о зачете признанных/подтвержденных сумм и намерения осуществить расчеты по сделке путем погашения сальдо.

Бухгалтерский баланс представляется как самостоятельная форма отчетности, для него не предусмотрена стандартная форма, но предприятие должно отразить оборотные и внеоборотные активы, краткосрочные и долгосрочные обязательства раздельно, за исключением тех случаев, когда представление информации в порядке ликвидности является более уместным и достоверным. В таких случаях все активы и обязательства должны быть представлены приблизительно в порядке их ликвидности. Тогда активы классифицируются как краткосрочные, если они предназначены для продажи или производства либо если они представляют собой денежные средства или их эквиваленты. Обязательства, на которые начисляется банковский процент, классифицируются как краткосрочные, если в планах их реализовать или погасить в течение 12 месяцев после отчетной даты. Изменение графика долгосрочных платежей, который заключается после отчетной даты, не приводит к классификации финансовых обязательств как долгосрочных.

В качестве минимального требования в МСФО предусмотрено включение в баланс следующих статей:

-активы (основные средства, инвестиционная собственность, нематериальные активы, финансовые активы, инвестиции, учитываемые по методу долевого участия, биологические активы, материально-производственные запасы, задолженность покупателей и заказчиков, прочая дебиторская задолженность, отложенные налоговые активы, денежные средства и их эквиваленты);

-капитал и обязательства (размещенный акционерный капитал и другие компоненты капитала, финансовые обязательства, резервы, задолженность по налогам, задолженность перед поставщиками и подрядчиками, прочая кредиторская задолженность).

При представлении отчета о прибылях и убытках компания вправе выбрать, показывать свои расходы по статьям затрат или по экономическим элементам. При выборе отражении расходов по статьям расходы по экономическим элементам необходимо представить в примечаниях к финансовой отчетности. Доли прибылей и убытков, относящихся к доле меньшинств, должны раскрываться в отчете о прибылях и убытках отдельно.

МСФО требуют обязательного включения в отчет как минимум следующих статей, многие из которых значительно отличаются от требуемых РСБУ: выручка, финансовые затраты, доля в финансовых результатах ассоциированных компаний, расходы на уплату налогов, прибыль или убыток после уплаты налогов, чистая прибыль или убыток за период.

Часть чистой прибыли, относящаяся к доле меньшинства, должна раскрываться в отчете о прибылях и убытках отдельной строкой. Характерной особенностью отчета о прибылях и убытках является включение отдельных статей, раскрывающих операции, имеющие нерегулярный или редкий характер или необычную величину. Однако включение чрезвычайных статей не предусматривается.

Компании, представляющие отчет о признанных прибылях и убытках, не могут представлять отчет об изменениях в капитале в составе основных форм отчетности, информация в отношении капитала приводится в примечаниях. В ином случае, признанные прибыли и убытки могут отражаться отдельными строками в отчете об изменениях капитала. Обязаны представлять отчет о признанных прибылях и убытках предприятия, признавшие актуарные прибыли и убытки по планам вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Общая сумма прибылей и убытков, признанных за период, включает чистую прибыль, а также статьи, относимые на статьи капитала: прибыли и убытки от переоценки, курсовые разницы, совокупный эффект от изменений в учетной политике, изменения справедливой стоимости финансовых инструментов, актуарные прибыли и убытки.

Исходя из вышесказанного, МСФО предусматривают возможность составления двух вариантов отчета об изменениях капитала: отчет может отражать все изменения в капитале без исключения либо исключать операции с акционерами по вкладам в капитал и дивидендным выплатам. Отчет отражает операции с собственниками, затрагивающие капитал, движение накопленной прибыли и расшифровку всех прочих компонентов капитала. Кроме того, раскрытие информации по определенным статьям может быть найдено в примечаниях, а не в составе самой формы финансовой отчетности. В отличие от отчета, составленного по российским стандартам, в отчете по МСФО раскрытие созданных резервов предусмотрено либо в бухгалтерском балансе, либо в пояснениях к финансовой отчетности.

Следующим компонентом, предоставляемым в составе финансовой отчетности без исключений, является отчет о движении денежных средств. МСФО требуют, чтобы отчет о движении денежных средств отражал поступление и выбытие денежных средств и их эквивалентов. Отчет о движении денежных средств может быть составлен прямым методом, то есть показываются денежные потоки, представляющие собой совокупные денежные поступления и денежные платежи, связанные с операционной деятельностью, или косвенным методом, то есть раскрываются денежные потоки, рассчитываемые путем корректировки чистой прибыли с учетом операций неденежного характера, таких как амортизация. На практике более распространен косвенный метод. Особо следует отметить выделение международными правилами понятия денежных эквивалентов – это краткосрочные высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения стоимости. Как эквиваленты денежных средств обычно квалифицируются и инвестиции, срок погашения которых не превышает трех месяцев со дня приобретения. Денежные средства могут включать банковские овердрафты, погашаемые по требованию, и не включают краткосрочные банковские займы, которые рассматриваются как финансовая деятельность. Аналогично РСБУ, отдельно представляются денежные потоки от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.

Учетная политика – это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности. В отличие от РСБУ, МСФО четко устанавливают источники, которыми необходимо руководствоваться при формировании учетной политики по вопросам, не урегулированным действующими нормативными актами. Предприятие должно кратко изложить существенные принципы учетной политики, а именно принципы оценок, используемые в финансовой отчетности и прочие положения политики, которые способствуют лучшему пониманию отчетности. Изменение учетной оценки – корректировка балансовой стоимости актива, обязательства или экономического использования актива, осуществленная в связи с получением новой информации или свершением новых событий не являются исправлением ошибок.

Изменения в учетной политике должны отражаться ретроспективно, то есть как если бы она применялась всегда, при этом производится пересчет сравнительной информации. Исключение предусмотрено только для случаев, когда изменение сравнительной информации практически не возможно. Изменения учетной политики, обусловленные принятием нового стандарта, должны отражаться в соответствии с положениями о порядке перехода на новый стандарт.

Существенные ошибки предшествующего периода в обязательном порядке также должны быть исправлены путем ретроспективного пересчета, за исключением тех случаев, когда практически невозможно определить либо воздействие этой ошибки на конкретный период. К ошибкам относятся арифметические ошибки, результаты неправильного применения учетной политики, недосмотр и неправильное толкование объекта либо намеренное искажение.

Примечания к финансовой отчетности компании должны представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и конкретной учетной политике, раскрывать информацию, которая не представлена непосредственно в основных компонентов отчетности, обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в непосредственно, но необходима для достоверного представления какого-либо из этих отчетов.

Еще одним отличием от примечаний, представленным по российским стандартам, является определенность самого порядка представления МСФО. Аудитор должен проверить наличие заявления о соответствии Международным стандартам финансовой отчетности. Информации о применяемой учетной политике, прочей информации, в том числе нефинансового характера (политика и цели компании в сфере управления финансовыми рисками, основные предположения в отношении будущего).

Практический план подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО на основе российской системы бухгалтерского учета должен осуществляться последовательно и включает следующие этапы:

планирование;

осуществление процесса трансформации;

составление финансовой отчетности и примечаний.

Методика составления и предоставления отчетности в соответствии с МСФО обычно включает в себя следующие основные этапы:

-на первом этапе анализируются счета бухгалтерского учета для составления форм отчетности, а именно бухгалтерского баланса, отчета о прибыли и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменении капитала, приложения к бухгалтерскому балансу, а также состояние системы бухгалтерского учета организации и учетная политика;

-на втором этапе формируются оборотно-сальдовые ведомости в российской системе счетов бухгалтерского учета, подготавливаются рабочие документы, в которых представляются различия в отражении хозяйственных операций по их экономическому содержанию в российских стандартах бухгалтерского учета и МСФО, с целью доведения количественных и качественных характеристик каждого счета до требований МСФО;

-третий этап – составление корректирующих записей, которые приводят экономическое содержание каждого счета до уровня международных требований. На основании внесенных корректировок формируют пробные формы отчетности;

-на четвертом этапе трансформации решаются задачи реклассификации российских счетов в счета по МСФО;

-на заключительном этапе составляются окончательные формы финансовой отчетности, а именно:

Бухгалтерский баланс

Отчет о прибыли и убытках

Отчет о движении денежных средств

Отчет об изменениях в собственном капитале

Примечания к финансовой отчетности

Существуют два основных метода составления отчетности в соответствии с МСФО: трансформация финансовой отчетности и конверсии. Кроме того, иногда выделяют такой вариант как смешанный учет. При таком варианте часть первичных документов вводится только в одну базу данных, а другая часть информации собирается только для учета по МСФО.

Процесс трансформации – это метод корректировки предшествующих отчетных периодов, то есть временное мероприятия, при котором информацию, сформированную по российской системе бухгалтерского учета, анализируют и корректируют для приведения в соответствии с МСФО. Компания отражает информацию в соответствии с требованиями российской системы бухгалтерского учета, и только, по мере необходимости, вносятся различные корректировки финансовой отчетности таким образом, чтобы трансформированные данные соответствовали стандартами МСФО. Эти корректировки осуществляются независимыми внешними специалистами при участии персонала компании и не требуют изменений в организационной структуре компании, а стоимость и сроки мероприятия могут быть заранее определены.

Существует несколько вариантов трансформации. При полной трансформации по мере необходимости вносятся корректировочные проводки, которые призваны устранить выявленные различия между МСФО и действующей системой российского бухгалтерского учета. Для корректировки определенных счетов используется информация из первичных документов. Информация в отчетности в соответствии с международными стандартами учета представляется в местной валюте и без корректировок в условиях гиперинфляции.

Если предприятием принято решение о проведении трансформации с учетом гиперинфляции, то все изменения, сделанные для соответствования международным стандартам, отражаются в финансовой отчетности в местной валюте с необходимыми корректировками на изменение покупательной способности денег.

В случае если существует необходимость полной трансформации с учетом требований по пересчету показателей в иностранную валюту, финансовые отчеты, составленные по международным стандартам учета и предоставленные с учетом гиперинфляции в местной валюте, пересчитываются в стабильной иностранной валюте. Таким образом у иностранных пользователей отчетности появляется возможность сопоставить их с аналогичными иностранными компаниями или консолидировать с иностранной материнской компанией.

Стоит отметить, что при меньшей трудоемкости операций полной трансформации ошибок бывает довольно много, поэтому нередко приходится проводить дополнительные сверки данных. Еще одним недостатком является то, что финансовая отчетность в соответствии с МСФО может быть представлена только после отчетности, составленной в соответствии с российскими стандартами.

Процесс конверсии, иными словами, метод параллельного или двойного ведения учета, требует либо формирования бухгалтерских данных в двух системах финансовой отчетности, либо конфигурации программного обеспечения с тем, чтобы два типа отчетности: в формате МСФО и в формате, предусмотренном российской системой бухгалтерского учета - формировались независимо. То есть текущая финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО на постоянной основе. Являясь более дорогостоящей, конверсия осуществляется только сотрудниками компании с привлечением внешних специалистов и требует реорганизации многих подразделений в компании. Полная конверсия подходит для компаний, работающих с использованием бухгалтерского программного обеспечения для учета всех финансово-хозяйственных операций. При этом компании будут иметь возможность предоставлять полный пакет финансовой отчетности, предусмотренный как российскими, так и международными нормами.

Для компаний, ведущих учет вручную, подходит поэтапная конверсия, которая предполагает и переход к предоставлению отчетности по МСФО, и внедрение компьютерной системы учета. Процесс компьютеризации вводится поэтапно в каждой из учетных областей (например, основные средства, ТМЗ, дебиторская задолженность). Новые зоны учета добавляются только после того, как текущие зоны введены и начали функционировать должным образом. Для предоставления всей необходимой отчетности по МСФО учетные зоны, еще не охваченные методом двойного учета, подлежат корректировке.

При конверсии сроки подготовки отчетности и их достоверность независимы. При параллельном учете удается добиться максимального соответствия требованиям различных стандартов и внутрифирменных положений по ведению учета. В то же время, необходимость дублировать учет первичных данных увеличивает рабочую нагрузку сотрудников финансово-экономической службы, поэтому такой подход обычно реализуется на базе дорогостоящих информационных систем класса ERP. Однако при удачном внедрении финансовая отчетность по МСФО составляется в то же время, что и отчетность, составленную по национальным правилам.

Подводя итоги, стоит отметить, что при применении любого из предлагаемых методов точность информации в определенной мере зависит от знаний и опыта тех, кто проводит процесс трансформации финансовой отчетности, что может повлиять на качество корректировок.

4. Характеристика аудита финансовой отчетности согласно международным стандартам

Аудит бухгалтерской отчетности осуществляется с целью формирования мнения о достоверности показателей отчетности во всех существенных отношениях. Характеристика аудита финансовой отчетности согласно международным стандартам , кроме проверки состава, содержания и правильности оценки статей отчетности, ставит перед собой задачу установления соответствия отчетности международным стандартам, независимо от того, какая методика ее формирования применяется в организации: трансформация или параллельное ведение учета по российским и международным стандартам.

Решение о привлечении аудиторов для проверки отчетности, составленной по международным стандартам, может быть вызвано необходимостью убедить внешних пользователей в достоверности и надежности содержащейся информации либо заинтересованностью руководства в правильности финансовой отчетности. Задачей аудитора является проведение диагностики, выявление нарушений и внесение исправлений в отчетность. Таким образом, аудит из российского понимания – ревизия, превращается в комплексный управленческо-финансовый консалтинг, помогающий построить внешние и внутренние отношения фирмы.

Для целей данной работы приведена отчетность ОАО «Газпром», составленная за 2008 год на основании МСФО. Отчетность была подвергнута аудиту, который осуществлялся аудиторами ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит», о достоверности и надежности предоставленных данных свидетельствует положительное аудиторское заключение, также представленное в приложениях.

Планирование, организация и непосредственно аудит финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО, осуществляются в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Правилами (стандартами) аудиторской деятельности, утвержденными Правительством РФ. В международной практике организации, проводящие аудит финансовой отчетности, должны иметь не менее четырех специалистов, обладающих дипломами признанных в международном масштабе бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций. Руководитель одновременно должен являться и совладельцем аудиторской организации. Это необходимо для того, чтобы он мог выражать мнение о достоверности финансовой отчетности субъекта от имени аудиторской организации, подписывать аудиторское заключение. В первую очередь руководитель несет ответственность за достоверность отчетности и ее соответствие требованиям МСФО. Кроме того, общепринятая международная практика проведения аудита требует применения Международных стандартов аудита (№220 «Контроль качества работы в аудите» и №200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности»), а также Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров-аудиторов.

Основной целью аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с международными стандартами, является формирование заключения об адекватности отражения в данной отчетности во всех существенных отношениях финансового состояния хозяйствующего субъекта за год, результатов его операционной деятельности и движения денежных средств за отчетный период в соответствии с МСФО.

Рассматривая цели аудита бухгалтерской отчетности, различают главные и конкретные цели такого аудита. К числу главных целей аудита бухгалтерской отчетности относятся следующие:

-оценка соответствия информации о хозяйственной деятельности предприятия, полученной аудитором и отраженной в отчетности;

-подтверждение правильности включенных в отчетность сумм, которое предусматривает определение аудитором обоснованности включения в отчетность зафиксированных показателей. В процессе достижения этой цели выявляются факты включения в отчетность сведений о хозяйственных операциях, которые фактически не осуществлялись;

-определение завершенности отчетности, то есть все ли показатели, зафиксированные в первичных документах и учетных регистрах, нашли отражение в отчетности;

-подтверждение права собственности, предполагающее проверку имущественных прав предприятия на активы, а также фактического состава и принадлежности его обязательств в ходе документальных и фактических проверок;

-установление обоснованности оценки статей отчетности, которое заключается в арифметической проверке отдельных итогов;

-подтверждение правильности корреспонденции и отражения сумм на счетах бухгалтерского учета, предусматривающее проверку соответствия применяемых счетов и корреспонденции требованиям рабочего плана счетов;

-установление правильности разграничения хозяйственных операций, означающее выяснение соответствия периодов совершения хозяйственных операций периодам отражения их в учете;

-подтверждение арифметической точности статей отчетности, предполагающее арифметическую сверку с регистрами учета.

Конкретные цели аудита формулируются в развитие его главных целей применительно к проверке однородных групп хозяйственных операций, определенных видов имущества и обязательств, отдельных счетов или форм отчетности. Также аудитору необходимо составить поэтапный план проверки, включающий основные мероприятия, проводимые в ходе аудита:

-планирование аудита;

-получение аудиторских доказательств;

-использование работы других лиц и контакты с руководством экономического субъекта, третьими сторонами;

-документирование аудита;

-обобщение выводов, формирование и выражение мнения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудитор должен выяснить, какая система учета действует на предприятии, чтобы определить документы, с итогами которых необходимо сверять показатели отчетности. При использовании журнально-ордерной формы отчетность заполняется на основании главной книги, журналов-ордеров и ведомостей (карточек) аналитического учета. Если применяется мемориально-ордерная форма учета, то отчетность заполняется на основании оборотно-сальдового баланса и мемориальных ордеров. Автоматизированная форма позволяет получить все необходимые формы непосредственно на ПЭВМ после ввода и проверки всей информации за отчетный период.

Прежде чем приступить к проверке годовой отчетности, необходимо проверить данные, полученные при проведении инвентаризации соответствующих активов и обязательств, отраженных в балансе, с целью убедиться в их фактическом наличии, правильности учета. Получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что данные обо всех существенных фактах хозяйствования, имуществе и событиях после отчетной даты были получены, учтены, обработаны, обобщены и отражены в финансовой отчетности в соответствии с установленным порядком отражает раскрытие информации в финансовой отчетности. Все расхождения с данными бухгалтерского учета должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета.

В рамках проведения аудита отчетности по МСФО необходимо получить адекватную оценку всех существенных операций, активов и обязательств предприятия, а также оценить техническое оформление и представление отчетности. Основным правилом оценки является историческая стоимость. Однако в МСФО разрешена переоценка нематериальных активов, основных средств и инвестиционной собственности. Также в МСФО требуется оценивать по справедливой стоимости определенные категории финансовых инструментов и биологических активов.

После этого аудитору следует приступить к проверке адекватности данных аналитического и синтетического учета по всем счетам бухгалтерского учета и их взаимосвязи и соответствия с данными соответствующих форм бухгалтерской отчетности.

После проведения аудита взаимосвязи синтетического и аналитического учета со всеми формами бухгалтерской отчетности аудитору необходимо выяснить, отвечает ли составленный бухгалтерский отчет экономического субъекта нормам, закрепленным МСФО.

При аудите отчетности, трансформированной по МСФО, предварительно проводится аудит учета и бухгалтерской отчетности составленной по российским правилам с целью составить мнение о достоверности этой отчетности и соответствии порядка ведения учета законодательству Российской Федерации. Лишь после этого проводится аудит отчетности по МСФО. Отчетность, составленная по международным стандартам, будет достоверной только в случае, если трансформация была проведена корректно. Это объясняется существенными различиями российских правил бухгалтерского учета и международных стандартов. В случае ошибок во время трансформации искажаются данные отчетности, хотя отчетность по РСБУ может быть достоверной. В связи с существенными различиями в составлении отчетности, аудиторы могут запрашивать у хозяйствующего субъекта не только стандартный информационный пакет документации, но и подробную информацию о прочих активах и обязательствах, по отчету о прибылях и убытках и пр. На основании пакета предоставляемой дополнительной финансовой информации аудиторами осуществляются все процедуры по трансформации, в результате предприятие получает финансовую отчетность, которая включает следующие формы:

-Бухгалтерский баланс;

-Отчет о прибылях и убытках;

-Отчет об изменениях в капитале;

-Отчет о движении денежных средств;

-Примечания к финансовой отчетности, включая учетную политику.

Напротив, аудит отчетности по МСФО в компаниях, применяющих метод параллельного учета, проверку отчетности, составленной по российским правилам, не включает, так как все операции хозяйствующего субъекта независимо отражаются по правилам российского учета и по международным правилам. В этом случае, изучается состав и содержание отчетности по МСФО, ее соответствие нормативным документам, полнота заполнения, осуществляется контроль показателей и устанавливается их взаимосвязь. После проведения всех необходимых процедур выдается аудиторское заключение, которое выражает мнение о достоверности показателей отчетности по МСФО по всем ключевым параметрам.

Международные стандарты аудита придают особое значение объему аудиторских процедур, видам тестов и формату представляемого заключения.

Общий подход к методике проведения аудиторских проверок включает в себя:

-оценку состояния системы бухгалтерского учета и средств внутреннего контроля;

-оценку качества управления;

-выявление рисков и выделение мер по их снижению;

-проверку соблюдения предприятием требований законодательства РФ и норм МСФО при совершении финансово-хозяйственных операций;

-проверку правильности процедур подготовки финансовой отчетности и их соответствия МСФО;

-предварительную классификацию сделок с учетом принципов и критериев МСФО;

-оценку достоверности начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности;

-проверку и подтверждение правильности отражения в учете внеоборотных и оборотных активов;

-аудит операций с денежными средствами;

-проверка проведения операций с ценными бумагами;

-аудит учета операций по движению имущества предприятия;

-проверку расчетных операций с дебиторами и кредиторами;

-проверку событий, происшедших после даты подписания бухгалтерской отчетности;

-проверку формирования финансового результата и распределения прибыли;

-составление аудиторского заключения.

По завершении аудита аудиторы должны приступить к группировке и систематизации всех результатов аудита по всем объектам контроля для составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Если аудиторы не обнаружили существенных нарушений и ошибок, а обнаруженные не влияют на непрерывность деятельности экономического субъекта, то составляется положительное аудиторское заключение.

Кроме аудиторского заключения за год, закончившийся 31 декабря, аудиторы предоставляют компании письмо по вопросам управления. Таким образом, в рамках договора с хозяйствующим субъектом аудиторами могут оказываться также различные консультационные услуги. Аудиторами также может быть проведена экспресс-оценка влияния МСФО на финансовую отчетность.

Выданное аудиторское заключение подтверждает, что отчетность является настолько достоверной, что позволит судить о:

-соответствии стоимости имущества организации данным баланса;

-соответствии результатов деятельности данным отчетности;

-величине дивидендов;

-величине дебиторской задолженности и реальности ее погашения в ближайшем будущем;

-величине кредиторской задолженности и уверенности, что не выявятся иные кредиторы, которые были связаны с деятельностью проверяемого отчетного периода и не отражены в балансе;

-вероятности банкротства организации и возможной оценке ее имущества и обязательств и др.

Практика аудиторских проверок показывает, что компании, составляющие отчетность по МСФО, совершают похожие ошибки.

Первый тип ошибок связан с формами отчетности. Финансовая отчетность по МСФО состоит из четырех форм, однако зачастую специалистами из сферы малого бизнеса предоставляются только две: баланс и отчет о прибылях и убытках. Даже промежуточная финансовая отчетность подразумевает меньший объем наполнения каждой из форм, но не сокращение их количества.

Второй тип ошибок связан с учетной политикой. Основной ошибкой при составлении учетной политики по МСФО является включение в нее положений из норм российских ПБУ, им противоречащих.

Третий тип ошибок связан с консолидацией финансовой отчетности. Если дочерняя и материнская компании работают в близких областях экономики, их учетные политики как правило совпадают. МСФО 27 предполагает консолидирование дочерних компаний даже если их деятельность отличается от деятельности других компаний группы. В то же время дочерние компании должны исключаться из сводной отчетности, если компании были приобретены исключительно для перепродажи.

Следующий тип ошибок связан с учетом финансовых вложений в ассоциированные компании: в ряде случаев группа не учитывает изменения в стоимости чистых активов ассоциированной компании, имевшие место с момента приобретения до даты представления сводной отчетности. В данном случае необходимо пересчитывать чистые активы ассоциированной компании и результат указанного пересчета следует отражать в сводном отчете о прибылях и убытках.

Заключение

Финансовая отчетность - результат сбора и обработки бухгалтерской информации. Она составляется с целью предоставления пользователям в удобной и понятной форме для принятия определенных деловых решений своевременной, объективной и достоверной обобщенной информации о финансовом положении и деятельности предприятия.

Помимо отчетности по российским правилам бухгалтерского учета многие компании составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Прежде всего, это относится к компаниям, ценные бумаги которых котируются на европейских или американских биржах, а также к фирмам, среди учредителей и партнеров которых есть иностранные организации.

Согласно стандарту МСФО 7 целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений. Финансовая отчетность также показывает результаты управления ресурсами, доверенными руководству компании.

Отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО свободна от условностей и ограничений, налагаемых на бухгалтерский учет российскими нормативными актами.

МСФО выделяют четыре основные качественные характеристики: понятность, сопоставимость, уместность и надежность, что покрывает весь перечень требований, предъявляемых внешними пользователями: инвесторами, кредиторами, партнерами.

Финансовая же отчетность, составленная по РСБУ, до сих пор направлена на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других регулирующих органов. Чтобы это обеспечить интересы иностранных пользователей, отчетность должна быть пересмотрена и трансформирована, прежде чем она станет понятной и полезной, даже несмотря на то, что принципы международных и российских стандартов похожи. На практике форма превалирует над содержанием, компании не всегда следуют методу начислений или принципу консерватизма в отношении возможных убытков, что приводит к завышению реальной прибыльности и стоимости бизнеса, увеличению балансовой стоимости активов по сравнению с их справедливой рыночной стоимостью, завышает срок полезного использования активов и пр. Немаловажным является и то, что только МСФО позволяют адекватно представить и составить информацию в отчетности в условиях изменения покупательной способности рубля и высокой инфляции.

Последовательное проведение аудита отчетности, составленной как по РСБУ, так и по МСФО, позволяет сделать заключение о надежности и стабильности организации ведения учета, о финансовых результатах и финансовом положении, затрагивая таким образом проблемные области внутренней системы и положение предприятия на рынке.

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ, часть первая от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. №117-ФЗ (с изменениями)

2. Федеральный закон РФ «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008г. №307-ФЗ

3. Постановление Правительства Российской Федерации от 06.03.1998г. №283 «Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности»

4. Приказ Минфина РФ от 03.06.2002г. №47н «О Совете по аудиторской деятельности при МФ РФ»

5. Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 г. №67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

6. Приказ Минфина РФ от 28.06.2002г. №64н «Об утверждении Временного положения о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности»

7. Постановление Правительства РФ от 6.02.2002 г. №80 «О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в РФ»

8. Постановление Правительства РФ от 12.06.2002 г. №409 «О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита»