Содержание

Введение

1. Расходы будущих периодов как объект бухгалтерского учета и аудита

1.1 Понятие, состав расходов будущих периодов

1.2 Нормативная база учета расходов будущих периодов

1.3 Цель, задачи, информационная база аудита

2. Планирование аудита расходов будущих периодов

2.1 Понимание деятельности аудируемого лица и среды в которой она осуществляется

2.2 Подготовка и содержание программы аудита

3. Аудит расходов будущих периодов

3.1 Аудиторская проверка по существу

3.2 Документирование аудита

Заключение

Список литературы

Введение

Определение расходов будущих периодов дано в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утв. приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н). Такими расходами считаются затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам. Например, расходы на приобретение права пользования компьютерными программами, расходы на получение различных лицензий, расходы на страхование.

Вроде бы все просто, но налоговые органы нередко произвольно толкуют это определение. Некоторые из них относят к расходам будущих периодов предоплату за аренду, подписку на газеты и журналы, услуги связи, рекламные и другие услуги. Оплата подписки, аренды за последующие периоды – это расходы будущих периодов.

Итак, расходами будущих периодов являются затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но не признанные в качестве расходов данного периода (в силу того, что имеют непосредственное отношение к следующему или последующим периодам) и рассматриваемые в связи с этим как активы.

Эти расходы обычно подлежат равномерному включению в затраты на производство продукции (работ, услуг) в последующие периоды (месяцы, год или несколько лет).

Для учета расходов будущих периодов предназначен балансовый счет 97, на котором обобщается информация о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Целью написания курсовой работы является изучение аудита расходов будущих периодов.

Тема актуальна для изучения, поскольку в ходе аудита необходимо подтвердить достоверность учета и отражения в отчетности расходов будущих периодов, следовательно, необходимо изучить понятие, сущность, особенности бухгалтерского и налогового учета расходов будущих периодов.

Заметим, что счет 97 является важным фактором управления финансовыми результатами. Ведь чем большая сумма будет показана на этом счете, тем больше будет финансовый результат за отчетный период, и наоборот.

Проблема заключается в том, что при отнесение расходов на счет 97 увеличивается прибыль, но одновременно происходит выбытие оборотных средств. Это приводит к иллюзии прибыльности производства, в то время как у организации может не хватить средств расплатиться по своим текущим долгам. Несмотря на незначительность на первый взгляд относительных значений этой статьи баланса (от 0,01 до 5 - 6% итога баланса), в абсолютных показателях это весьма ощутимые суммы.

Итак, целью настоящей работы является изучение методики аудита расходов будущих периодов, задачами работы являются:

• Изучение понятия, состава расходов будущих периодов,

• Рассмотрение нормативной и информационной базы учета расходов будущих периодов,

• Понимание деятельности аудируемого лица и среды в которой она осуществляется,

• Изучение подготовки и содержания программы аудита,

• Аудиторская проверка по существу и документирование аудита.

1. Расходы будущих периодов как объект бухгалтерского учета и аудита

1.1 Понятие, состав расходов будущих периодов

Расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации.

Что касается экономического содержания расхода, представляется необходимым определить как связаны между собой три следующих понятия: затраты, расходы, издержки.

Все высказывания по данному вопросу сводятся, по сути, к двум основным направлениям:

1) «… все попытки разграничить эти понятия в русском языке лишены смысла. Можно обособить только термины «убытки» и «потери»» (Соколов Я.В.) [2. – с. 94].

2) «… эти явления имеют принципиальные отличия и могут использоваться как синонимы только в конкретном тексте» (Николаева С.А.) [3. – с. 18]

Поскольку этот вопрос является широко дискутируемым в бухгалтерском управленческом учете, в данной работе не ставится целью описание всех возможных вариантов формулировок данных понятий, и мы приведем определения, наиболее отвечающие нашему представлению о сущности этих явлений.

• Издержки – стоимостное выражение ресурсов,

• Затраты - стоимостное выражение ресурсов, которые были приобретены, имеются в наличие, и как предполагается, принесут доход в будущем.

• Расходы – стоимостное выражение ресурсов, которые (1) были израсходованы с целью получения доходов, т.е. уже принесли экономические выгоды (доход); или (2) потеряли способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Затраты в период их возникновения могут совпадать с расходами, если выполняется одно из следующих условий:

• получены доходы в результате их осуществления;

• имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов как в данном, так и в будущих отчетных периодах.

В систему нормативного регулирования бухгалтерского учета вводится категория расходов организации, под которой понимаются, прежде всего, действия, приводящие к уменьшению ее капитала.

По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации делятся на две категории:

- расходы данного (текущего) отчетного периода;

- отложенные расходы.

Расходы данного (текущего) отчетного периода - расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода.

Отложенные расходы - расходы, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Это условные расходы, поскольку они не признаны в качестве расходов в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках. Отложенные расходы подлежат капитализации на балансе организации.

Отложенные расходы по признаку возможности возникновения будущих ресурсов организации делятся на:

- инвестиции (капитальные вложения);

- расходы будущих периодов.

Расходы данного (текущего) отчетного периода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода делятся на:¹

- расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами;

- расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода).

Расходы данного (текущего) отчетного периода, обусловленные полученными в данном отчетном периоде доходами, не могут быть признаны в данном отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход. Расходы данного (текущего) отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода), признаются в текущем отчетном периоде и в данном отчете о прибылях и убытках вне зависимости от факта получения доходов в данном отчетном периоде. Эти расходы обусловлены в большей степени наличием периода, нежели наличием или отсутствием дохода. Примером расходов периода в отдельных случаях могут служить амортизация активов и расходы по аренде офисных помещений.

Итак, обобщим классификацию расходов в виде схемы (рис. 1)².

Рисунок 1 – Классификация расходов

1.2 Нормативная база учета расходов будущих периодов

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и так далее), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Согласно п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть четко определена или определяется косвенным путем, расходы признаются для определения финансового результата путем их обоснованного распределения между отчетными периодами.

То есть в бухгалтерском учете заложен принцип соответствия расходов доходам.

Четкого перечня расходов будущих периодов законодательство о бухгалтерском учете не содержит.³

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для этих затрат отведен счет 97 "Расходы будущих периодов". В Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, приведен приблизительный список затрат: "... в частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.".

Отметим, что в Инструкции говорится "могут быть". А это означает, что отражать или не отражать даже те расходы, которые указаны в Плане счетов как расходы будущих периодов, организация может самостоятельно определить в учетной политике.

Более того, в п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, для организаций установлено так называемое требование осмотрительности. По нему при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности "учетная политика организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов".

Исходя из этого принципа в бухгалтерском учете признание расходов расходами будущих периодов является скорее правом, чем обязанностью организации.

В таблице 1 приведены примеры расходов, которые могут возникнуть у организации с некоторой периодичностью.

Таблица 1. Примеры расходов будущих периодов⁴

N п/п	Наименование расходов	Цель проведения	Какой документ выдается
1	2	3	4
1	Расходы на обследование объектов основных средств, связанных с повышенной опасностью (кранов, лифтов и так далее)	Периодическое обследование	Технический акт обследования, где указывается, до какого срока должно быть проведено следующее обследование
2	Расходы по обучению персонала, занятого в производстве, связанном с повышенной опасностью	Переосвидетельство- вание знаний	Свидетельство на определенный срок
3	Проверка приборов	Периодическое обследование	Отметка в метрологическом паспорте, в котором указывается, до какого срока должна быть проведена следующая проверка
4	Прохождение ежегодных технических осмотров машин	Периодическое обследование	Талон о пройденном техосмотре на год
5	Выдача пропусков	Проезд грузовых машин в весенний период и другое	Пропуска на определенные сроки

Поэтому, исходя из вышеизложенного, организация может в бухгалтерском учете признать перечисленные в таблице расходы расходами будущих периодов, установив это в своей учетной политике.

Свое решение она может мотивировать, например, тем, что объекты производства, связанного с повышенной опасностью, автомашины в соответствии с законодательством могут эксплуатироваться в течение всего последующего срока, зафиксированного в документах, только после проведения соответствующих осмотров и обследований. А значит, такие расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.

В случае если такие расходы не установлены в учетной политике как расходы будущих периодов, они могут признаваться для целей бухгалтерского учета единовременно, в тот момент, когда они произведены (п. 7 ПБУ 1/98).

В гл. 25 НК РФ термин "расходы будущих периодов" не используется.

Правила признания расходов расходами будущих периодов для целей налогообложения отличаются от правил, установленных бухгалтерским законодательством. В отношении большинства расходов соблюдение указанного принципа соответствия доходов и расходов положениями гл. 25 НК РФ не предусмотрено. Поэтому расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и учитываемые для целей бухгалтерского учета на счете 97 "Расходы будущих периодов", не всегда учитываются для целей налогообложения подобным образом.

При этом в отношении ряда расходов этой главой предусмотрен особый порядок их признания в целях налогообложения - не единовременно, а в течение определенного срока.

К таким расходам относятся:

- расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные в ст. 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 325 НК РФ;

- расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);

- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ);

- расходы на добровольное страхование работников;

- убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемый в соответствии со ст. 268 НК РФ.

По мнению налоговых органов, в целях формирования налоговой базы к расходам будущих периодов могут быть отнесены и иные расходы, прямо не поименованные в гл. 25 НК РФ, но которые возникают у налогоплательщика в течение определенного периода.⁵

Основанием для такого утверждения послужила ст. 272 НК РФ. В редакции этой статьи, действовавшей в 2005 г., было сказано: "Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок".

Таким образом, в 2005 г. возможность учета расходов для целей налогообложения в течение нескольких отчетных периодов могла быть обусловлена только положениями заключенного сторонами договора.

Следует отметить, что налоговые службы игнорируют положение гл. 25 НК РФ о сделках, подводя под термин "сделка" любой документ, в котором определены сроки.

Например, в разд. 3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль (в настоящее время отменены, но мнение ФНС России по этому вопросу не изменилось) говорится: "Даты возникновения расходов при методе начисления определены статьей 272 НК РФ. При этом расходы учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки. То есть при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены.

В частности, при приобретении лицензии на срок три года подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода ежемесячно равномерно по одной тридцать шестой от общей стоимости лицензии. Если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, в соответствии с которыми подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления).

В расходы текущего периода они включаются в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ в части особой группировки возникших расходов". Как видим, несмотря на то, что получение лицензии, как правило, сделкой признать нельзя (так же как и получение сертификата), Минфин России и ФНС России считают, что эти операции подпадают под нормы ст. 272 НК РФ.

К сожалению, иногда эту позицию поддерживают и суды. Например, из Решения суда Московской области от 19.08.2004 N А41-К2-10482/04 можно сделать вывод, что суммы не относятся к расходам будущих периодов только в случае, если первичными документами на приобретение единиц учета не установлен конкретный срок их использования (то есть организация самостоятельно установила срок их использования).

Так как по всем приведенным в таблице расходам существуют документы, которые определяют, в течение какого срока действуют выданные при осмотрах, обследованиях, обучении заключения (в каком бы виде они ни выдавались), даже если в большинстве приведенных случаев сделки как таковые отсутствуют, у организации существуют налоговые риски признания таких расходов в налоговом учете расходами будущих периодов. Это положение не изменилось и в 2009 г.

Следует отметить, что суды не всегда поддерживают такую позицию, признавая за налогоплательщиками право учесть расходы единовременно (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2005 N А56-6351/04, ФАС Уральского округа от 29.09.2005 N Ф09-4329/05-C7).

Начиная с 2006 г. в связи с введением в действие Закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ рассмотренное положение ст. 272 НК РФ изложено иначе:

"Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно".

Таким образом, с 2006 г. расходами будущих периодов в налоговом учете являются не только единицы учета, по которым срок действия можно выяснить на основе первичных документов, но и те, срок действия которых определен организацией самостоятельно (как и в бухгалтерском учете).

Остановимся также и на вопросах обложения НДС по расходам будущих периодов.

В соответствии со статьей 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы (налога на прибыль) организации.

Это означает, что по дебету счета 97 должны быть учтены суммы расходов будущих периодов за минусом НДС (при наличии соответствующих счетов - фактур). НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитывается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

При списании расходов будущих периодов суммы НДС, предъявленные продавцом таких товаров (работ, услуг), подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) продажи товаров (работ, услуг), то есть списываются в текущем периоде с кредита счета 97 на издержки производства и обращения. Такова позиция налоговых органов по данному вопросу.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами товаров, работ, услуг, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

При этом в бухгалтерском учете организации должна быть сделана следующая запись⁶:

Дебет 97 Кредит 60

Дебет 19 Кредит 19

Дебет 60 Кредит 51

Дебет 26 (44) Кредит 97

Дебет 68 Кредит 19

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ стоимость работ (услуг) списывается на издержки, а сумма НДС по ним принимается к вычету при условии, что эти работы (услуги) используются в производственной деятельности организации.

Однако бытует и другая точка зрения по данному вопросу. Так, многие аудиторы считают, что поскольку в части второй НК РФ конкретно не указано, что принимать к вычету НДС следует только в момент списания расходов будущих периодов на себестоимость продукции (работ, услуг), то есть поэтапно, то налоговый вычет НДС можно производить одномоментно на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг), в то время как стоимость таких работ (услуг) все еще отражена на счете 97.

Согласно мнению сторонников третьей точки зрения, возникновение у организации права налогового вычета НДС (одномоментно или поэтапно) зависит от характера договора, конкретных видов работ (услуг), а именно:

- одномоментный вычет возможен при условии подписания акта выполненных работ, наличия счета - фактуры, оплаты конкретных услуг, например при получении организацией соответствующей лицензии на определенный вид деятельности, сертификата соответствия, так как орган, осуществлявший лицензирование или сертификацию, выполнил все свои обязательства перед организацией, а не по окончании срока действия лицензии;

- поэтапный вычет применим, если организация отражает, например, арендные платежи, уплаченные вперед, по-прежнему на счете 97 (в соответствии с письмом МНС России от 9 декабря 2000 года - данный документ не носит нормативный характер и является разъяснением по конкретному запросу), то по истечении каждого месяца на основании подписанного акта выполненных работ НДС предъявляется к вычету поэтапно.

Необходимо обратить внимание: если организация придерживается второй или третьей точки зрения, то скорей всего ей придется доказывать обоснованность принятой позиции перед налоговыми органами.

Управление МНС РФ по г. Москве в письме от 10.08.2004 N 24-11/52247 высказало свою точку зрения по вопросу принятия к вычету НДС по расходам на сертификацию.

По их мнению, если затраты по сертификации организация относит в установленном порядке на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль равными долями в течение срока действия сертификата, то сумма налога на добавленную стоимость подлежит зачету (возмещению из бюджета) в доле, пропорциональной сумме затрат (по проведению сертификации), списанных в текущем отчетном периоде на расходы.

1.3 Цель, задачи, информационная база аудита

При классификации информации для аудита расходов будущих периодов целесообразно разделение всех источников на внутренние и внешние.

В качестве источника внешней информации при проведении проверки организаций прежде всего необходимо выделить информационные ресурсы банков, фирм-поставщиков и прочее.

Получение информации из указанных источников является эффективным способом сбора и обобщения аудиторских доказательств.

Помимо приведенных выше внешних источников информации к ним также относятся:

• Отраслевая информация.

• Характеристика контрагентов.

• Законодательная и справочно-информационная базы.

• Информация СМИ, сети Интернет.

К внутренним источникам информации относятся сведения, генерируемые самим предприятием:

• Правовые документы предприятия.

К ним относятся учредительные документы, которые являются обоснованием для аудитора при определении возможности осуществления данного рода деятельности. Кроме того, правильность их составления, своевременность оформления и регистрации изменений позволяет сделать вывод о законности существования предприятия в целом.

К необходимым документам относятся товарные накладные, акты, счета-фактуры, книги покупок и книги продаж, ведомости учета готовой продукции, ведомости учета отгруженной экспортной продукции и т.д.

• База данных бухгалтерского учета.

• Данные бухгалтерской отчетности.

2. Планирование аудита расходов будущих периодов

2.1 Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется

Для наиболее полного раскрытия термина «Понимание деятельности аудируемого лица» необходимо рассмотреть процесс постижения аудитором специфики бизнеса клиента. Этот процесс, хотя и непрерывный, но неоднородный. В соответствии со своей неоднородностью он допускает разделение на три этапа. Основанием для выделения этапов является доступ к информации клиента. Степень открытости информации изменяется от доступа только к публикуемой отчетности на этапе заключения договора до практически полного доступа (за исключением некоторых ситуаций, например, особого доступа к государственной тайне). Исходя из этого возможно обособление процессов первичного (предварительного), промежуточного и комплексного понимания деятельности клиента.

Первичное понимание деятельности клиента

В понятие первичного понимания деятельности проверяемого субъекта входит анализ ряда факторов, информация о которых не является закрытой и доступна на преддоговорном этапе отношений с клиентом. Согласно действующему законодательству и воззрениям большинства практиков аудита в систему первичного понимания деятельности следует включать анализ следующих факторов.

1. Общие экономические факторы – факторы, характерные в целом для экономики страны, в том их контексте, в котором они имеют отношение к деятельности конкретного субъекта, а также качественная оценка их влияния (определение направления влияния, интенсивности воздействия того или иного фактора, в наиболее общих чертах – степени влияния).

2. Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица – факторы, характерные для отрасли, в которой действует экономический субъект (спад или развитие, перспективы, типичные проблемы). Нередки ситуации, когда при одинаковом финансовом положении предприятиям двух разных отраслей требуется принятие кардинально различных управленческих решений, и в обязанности аудитора входит оценка соответствия этих решений условиям хозяйствования (в рамках оценки условных фактов хозяйственной жизни).

3. Управление и структура собственности аудируемого лица. Известно, что от организационной структуры во многом зависит качество принимаемых управленческих решений и движение информации. Хотя в обязанности аудитора не входит выдача рекомендаций по совершенствованию организационной структуры, однако влияние внутренних механизмов управления на достоверность отчетности и эффективность системы контроля может оказаться существенным.

4. Спектр видов деятельности клиента, состав его контрагентов в той мере, в которой это возможно установить на преддоговорном этапе, анализ конъюнктуры рынков сбыта. При оценке влияния этого фактора аудитор вникает в технологию производства (оказания услуг), ценообразование, маркетинговую политику и т.д. Информация по конкретному предприятию на преддоговорном этапе для аудитора является закрытой, тем не менее, концепции ценообразования в отрасли и технологию производства для аудитора допустимо изучить в общетеоретическом плане, без полного соотнесения с конкретными условиями хозяйствования. Из указанных факторов этот представляется наиболее важным, поскольку без понимания специфики основного процесса деятельности невозможно авторитетно подтвердить выполнение предпосылок формирования отчетности и, как следствие, выдать аудиторское заключение, соответствующее законодательству не только по формальным признакам, но и по фактическому содержанию.

5. Факторы, относящиеся к финансовому положению аудируемого лица, включают основные финансовые показатели и тенденции их изменения. Аудитором проводится предварительная оценка финансового состояния предприятия, определяется тренд основных показателей деятельности, делаются краткие выводы. Информация для проведения указанных процедур берется аудитором из публикуемых отчетов потенциального клиента. Возможна также дополнительная оценка условий функционирования систем учета и контроля. В некоторых ситуациях данные элементы могут иметь существенное значение в понимании деятельности субъекта.

Промежуточное понимание деятельности клиента

Как показывает практика, действия аудитора по достижению промежуточного понимания деятельности сходны по составу с действиями на преддоговорном этапе, за некоторым исключением. Указанное сходство объясняется тем, что как первичный, так и промежуточный уровни понимания деятельности опираются прежде всего на построение теоретической схемы бизнеса, причем на уровне первичного понимания деятельности клиента схема практически полностью оторвана от реально действующего предприятия, а на уровне промежуточного понимания аудитор производит наложение имеющейся у него документально подтвержденной информации на разработанную схему и дорабатывает несогласующиеся элементы.

Комплексное понимание деятельности клиента

Под комплексным пониманием деятельности в настоящей статье понимается подготовка, систематизация и внедрение в работу такого набора информации, который соответствует содержанию понимания деятельности согласно аудиторским стандартам с учетом конкретных данных о деятельности проверяемого субъекта. Так, стандартом № 15 раскрываются требования к информации, необходимой для понимания деятельности. Данная информация формируется именно в результате проведения обзорных процедур и в дальнейшем используется для целей комплексного аудита.

Для выполнения профессиональной задачи аудитору следует получить знания о деятельности аудируемого лица, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, подходы к аудиту, аудиторское заключение.

2.2 Подготовка и содержание программы аудита

Согласно Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности можно выделить три основных этапа аудиторской проверки:

1. Планирование аудиторской проверки.

В первую очередь аудитору необходимо ознакомиться с бизнесом клиента, его организацией, с отраслью, в которой действует предприятие. Также происходит знакомство с организацией и ведением бухгалтерского учета, системой внутреннего контроля.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 4, аудитору необходимо оценить уровень существенности и его взаимосвязь с аудиторскими рисками.

Для проведения эффективной проверки в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3 разрабатывается план и программа аудита.

2. Сбор аудиторских доказательств: проверка оборотов, сальдо по счетам; аналитические процедуры; тестирование средств контроля.

3. Завершение аудита, т.е. формирование мнения аудитора и подготовка итоговых документов.

3. Аудит расходов будущих периодов

3.1 Аудиторская проверка по существу

Итак, аудитору необходимо подтвердить квалификацию расхода будущих периодов, рассмотреть, насколько верно бухгалтером были избраны сроки списания расходов будущего на расходы отчетного периода и, наконец, изучить отражение расходов в отчетности предприятия.

Особое внимание аудитору необходимо обратить на налоговые последствия квалификации расходов будущих периодов.

Например, формирование производственных затрат должно осуществляться в соответствии со следующими принципами:⁷

1). Затраты должны носить производственный характер.

Конечно, производственная направленность является во многом оценочной категорией, но тем не менее при проверке правильности отнесения тех или иных затрат на издержки производства следует, по возможности, удостовериться в их прямой обусловленности производственной деятельностью предприятия или технологией и организацией производственного процесса.

Поэтому на издержки производства не могут быть отнесены затраты на организацию отдыха работников, расходы на проведение культурно-массовых мероприятий, так как они не связаны непосредственно с производственным процессом.

2). Затраты должны быть связаны с деятельностью самого предприятия.

В себестоимость не включаются затраты по работам, выполняемым в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций. Иначе говоря, все затраты предприятия отражаются на счете 20 «Основное производство» или иных счетов затрат только в том случае, если они произведены в интересах самого предприятия и имеют непосредственное отношение к его деятельности.

3). В состав затрат могут быть включены только текущие затраты.

В бухгалтерском учете должен быть обеспечен раздельный учет текущих затрат предприятия и расходов по осуществлению инвестиционной деятельности.

К текущим относятся затраты производственных ресурсов, потребляемые и возмещаемые, как правило, в течение одного хозяйственного цикла. Под инвестиционными же подразумеваются расходы на внеоборотные активы, используемые и приносящие доход в течение длительного времени, стоимость которых погашается путем включения в текущие издержки производства посредством начисления амортизационных отчислений.

Разграничение в учете затрат на текущие и капитальные вызывает в организациях наибольшие сложности.

Аудитору важно помнить, что не могут быть отражены на счетах учета затрат на производство:

• затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанных с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства;

• затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов. При аудиторских проверках выявляются случаи, когда на практике, независимо от того, что смета составлена на проведение капитального ремонта проводимые по ней работы относятся к расширению, реконструкции или техническому перевооружению действующего предприятия. Перечисленные понятия установлены письмом Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР и ЦСУ СССР от 08.05.84 г. № НБ-36 /Д/ 23-Д/144/ 6-14 и введены в действие письмом Минфина РСФСР от 29.05.84 г. № 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий»;

• затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера. К таким затратам, например, относятся затраты по созданию автоматизированной системы управления производством.

3). Учет затрат должен вестись по элементам затрат, перечень которых предусмотрен п.8 ПБУ 10/99 и является единым для всех организаций. Кроме того, для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых организация устанавливает самостоятельно.

4). Незавершенное производство должно инвентаризироваться, оцениваться в соответствии с положениями учетной политики, а затраты должны быть распределены между выпущенной продукцией и незавершенным производством.

Итак, аудитору необходимо:

1.Проверить правильность и обоснованность включения расходов будущих периодов в состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов

В соответствии с Инструкцией к Плану счетов в состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов включаются, в частности, затраты на ремонт основных средств, занимающие на практике значительный удельный вес в общей сумме данных расходов и в себестоимости продукции (работ, услуг) в целом. В связи с этим, данная статья расходов может быть выделена в отдельную область проверки, а программа аудита может содержать следующие процедуры:

1.1.Проверить наличие разработанной в организации системы планово-предупредительного ремонта, который представляет собой план на долгосрочную перспективу (3-5 лет), утвержденного руководителем, а также составленного плана ремонта на текущий год.

1.2.Проверить наличие сметно-технической документации (при проведении капитального ремонта) и сметы расходов (при проведении текущего ремонта). В случае необходимости аудитор может привлечь к работе эксперта в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности в РФ «Использование работы эксперта» для проверки соответствия сметных расходов выполненному объему работ (т. е проверки обоснованности сметной документации). Кроме того, аудитор должен помнить, что затраты на модернизацию и реконструкцию (в т.ч. модернизацию, проводимую во время капительного ремонта) осуществляются в порядке капитальных вложений, поэтому сметная документация должна быть изучена и с этой точки зрения.

1.3.Изучить учетную политику, в которой должен быть предусмотрен способ признания расходов на ремонт основных средств в себестоимости продукции. Согласно действующим нормативным документам можно выделить два способа:

• по фактически произведенным затратам;

• путем создания резерва на ремонт основных средств

1.4.Проверить обоснованность экономическими расчетами размера отчислений в резерв, если организация использует второй способ признания расходов на ремонт основных средств в себестоимости продукции.

Например, годовая смета затрат на ремонт = 60 тыс. руб. Ежемесячная сумма резервирования = 5 тыс. руб. (60/12).

1.5.Установить способы проведения ремонтных работ, изучить и проверить порядок их юридического и бухгалтерского оформления.

Ремонтные работы могут выполняться как подрядным способом (юридическим лицом или физическим лицом, зарегистрированным и незарегистрированным в качестве предпринимателя), так и хозяйственным способом (вспомогательными рабочими основных цехов или силами ремонтного цеха).

При выполнении работ подрядным способом проверяется наличие договора подряда и тщательно изучается его содержание. В договоре должны быть предусмотрены порядок сдачи-приемки работ (документация) и форма расчетов (наличными, безналичным путем, векселями и др.).

После этого аудитор проверяет наличие документов (актов приемки-сдачи отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов – форма № ОС-3), которыми должны оформляться выполненные и сданные ремонтные работы.

Если ремонтные работы выполняются хозяйственным способом, то в этом случае аудитор должен проверить наличие первичных документов, которыми оформляется расход материалов, начисление заработной платы и другие виды затрат. Он должен определить фактические расходы за все время ремонта согласно первичным документам и сопоставить их со сметой расходов. Проверяется запись в инвентарной карточке о проведенном ремонте.

1.6.Проверить момент признания в бухгалтерском учете затрат на ремонт. Затраты отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.

1.7.Проверить правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций, связанных с ремонтом основных средств (см. табл. 2):

Таблица 2 Схема бухгалтерских записей по учету затрат на ремонт основных средств и источники информации для проверки

Способ признания расходов на ремонт основных средств	Бухгалтерские записи	Источники информации для проверки
1. По фактически произведенным затратам	1) ДТ 25, 26 КТ разных счетов Или 1) ДТ 23 КТ разных счетов, 2) ДТ 25, 26 КТ 23 Или 1) ДТ 97 КТ разных счетов, 2) ДТ 25, 26 КТ 97	Типовые источники информации: приказ по учетной политике. договоры (подряда, аренды), первичная учетная и техническая документация, сметная документация
2. путем создания резерва на ремонт основных средств	1) ДТ 20, 23 КТ 96 – по установленному нормативу; 2) ДТ 96 КТ разных счетов – сумма фактически произведенных расходов	Типовые источники информации, а также обоснование нормативов, данные по инвентаризации резервов

2. Проверить правильность определения срока списания расходов будущих периодов

2.1.Установить соответствие способа списания расходов будущего периода в конце отчетного периода, принятому учетной политикой организации.

2.2.Проверить правильность распределения данных расходов по видам деятельности. Затраты по разным видам деятельности могут отражаться не только на счете 20 «Основное производство», но и на счетах 23 «Вспомогательное производство», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (услуги на сторону), счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (осуществление строительства для собственного потребления).

3.2 Документирование аудита

При формировании рабочей документации следует исходить из того, что свидетельства, получаемые вне хозяйственной системы клиента, более надежны, чем свидетельства, получаемые в рамках этой системы. Кроме того, на надежность свидетельств значительное влияние оказывает и степень эффективности внутрихозяйственного контроля, поставленного у клиента.

Рабочая документация содержит:

• записи о планировании аудита;

• записи о характере, времени проведения и объеме выполненных аудиторских процедур;

• выводы, сделанные на основе полученных в ходе аудита сведений.

Записи в документах производятся средствами, обеспечивающими их сохранность в течение времени, установленного для хранения рабочей документации в архиве.

К моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена) и завершена оформлением.

Состав, количество и содержание рабочих документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются исходя из:

• характера аудиторского задания;

• формы аудиторского заключения;

• характера и сложности деятельности экономического субъекта;

• состояния бухгалтерского учета экономического субъекта;

• надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта;

• необходимого уровня руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур;

• конкретных методов и приемов, применяемых в процессе проведения аудита.

Рабочая документация является собственностью аудиторской организации, которая вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащей ей рабочей документации любые действия, не противоречащие закону, иным правовым актам и профессиональной этике. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены клиенту по усмотрению аудитора, однако они не могут служить заменой его бухгалтерских записей.

Аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию или ее копии полностью или в какой-либо ее части (кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации) экономическому субъекту, в отношении которого проводится аудит, другим лицам, а также представителям налоговых или иных государственных органов. Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению аудиторской организацией.

Заключение

Бухгалтерам довольно часто приходится иметь дело с расходами будущих периодов, которые осуществляются в текущем отчетном периоде, но относятся к другим, еще не наступившим.

Аудиторам необходимо подтвердить достоверность учета и отражения таких расходов в отчетности.

Расходы будущих периодов - это затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но не признанные в качестве расходов данного периода (в силу того, что имеют непосредственное отношение к следующему или последующим периодам) и рассматриваемые в связи с этим как активы.

Эти расходы обычно подлежат равномерному включению в затраты на производство продукции (работ, услуг) в последующие периоды (месяцы, год или несколько лет). Для учета расходов будущих периодов предназначен балансовый счет 97, на котором обобщается информация о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Аудитору важно проверить и подтвердить:

а) правильность квалификации и исчисления расходов будущих периодов;

б) правильность исчисления ежемесячных отчислений расходов будущих периодов;

в) правильность включения в состав затрат аудируемого расходов будущих периодов;

г) обоснованность исчисления НДС к вычету по расходов будущих периодов.

Список литературы

1. Гражданский Кодекс РФ. – Новосибирск: Кодексы и законы, 2006. – 475 с.

2. Нормативные акты о бухгалтерском учете – Новосибирск.: Кодексы и законы, 2006. – 520 с.

3. Реформа бухгалтерского учета. Все ПБУ. – Новосибирск: Рипэл, 2006. – 238 с.

4. Алиева Д.А. Налоговый учет расходов будущих периодов. // Главбух, N 11, 2008

5. Арейченко Е.Р. Особенности бухгалтерского и налогового учета расходов будущих периодов. // Налоговый вестник, N 2, 2004

6. Артемьева Ю.Б. Резервные возможности учета расходов // Консультант. – 2005. - N 1. – с. 2-4.

7. Бойкова М.Ю. Особенности учета и налогообложения отдельных доходов и расходов предприятия при формировании финансового результата // Экономика и жизнь. – 2004. - N 2(4). - с. 15-18.

8. Болесниченко Б.Д. Отнесение затрат по ремонту на расходы будущих периодов. // Финансовая газета, N 1, 2008

9. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия для целей налогообложения и бухгалтерского учета. – М.: Налоги и финансовое право, 2005. – 560 с.

10. Бутко Л.А. Как выгоднее учитывать расходы будущих периодов. // Главбух, N 20, октябрь 2005.

11. Бухгалтерский учет: Учебное пособие: Пер. с англ. – М.: ТОО «ДеКА», 2005. – 425 с.

12. Власова М.Ю. Доходы и расходы будущих периодов: налоговый и бухгалтерский учет. // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 35, август 2006.

13. Воробьева Е.И. Праздники прошли, а вопросы остались. // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». – 2009. - N 6. – с. 11-13.

14. Выявление недостатков и нарушений при ведении бухгалтерского и налогового учета // Налоговый учет для бухгалтера. – 2005. - N 8. – с. 25-29.

15. Гейц И.Л. Учет расходов будущих периодов и отдельных резервов, создаваемых предприятиями. // Финансовая газета. Региональный выпуск, NN 4-6, январь-февраль 2009

16. Годовой отчет за 2005 / под общей редакцией Крутяковой Т.Л. – М.: АКДИ «Экономика и жизнь», 2005. – 225с.

17. Захарьин В.Р. Расходы фирмы: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Гросс-медиа, 2009. – 368 с.

18. Камышева Л.Ю. Как составить учетную политику? // Московский бухгалтер. – 2007. - № 5. – с. 22-25.

19. Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету/ под ред. Бакаева А.С. –М, Юрайт-Издат, 2004. – 460 с.

20. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – М.: ИНФРА – М, 2004. – 680 с.

21. Кузнецова А.А. Формирование себестоимости продукции. – М.: Книги издательства «Налоговый вестник», 2008. – 523 с.

22. Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ. –М.: Книги издательства «Налоговый вестник», 2006. – 450 с.

23. Мещирякова Е.И. Заполняем форму 2 // Главбух. - 2005. - N 19. – с. 22-25.

24. Морозов О.Ю. Методические рекомендации по учетной политике на 2006 год. – М.: Бизнес-практика, 2005. – 290 с.

25. Николаева С.А. Управленческий учет / Учебное пособие. – М.: ИПБ России: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2006. – 320 с.

26. Николаева С.А. Учетная политика включая принципы налогового учета. – М.: Аналитика-пресс, 2005. – 420 с.

27. Палий В.Ф. Бухгалтерский учет. - М.: Институт профессиональных бухгалтеров России, 2005. – 333 с.

28. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета: Методическое пособие /Руководитель авторского коллектива А.С. Бакаев. – М.: ФБК, 2006. – 490 с.

29. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2007. – 680 с.

30. Справочник корреспонденции счетов бухгалтерского учета / под ред. Бакаева А.С. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России, 2005. – 605 с.

31. Щадилова С.Н. Основы бухгалтерского учета: Учебное пособие. М.: ИКЦ "ДИС", 2007. – 459 с.

1 Захарьин В.Р. Расходы фирмы: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Гросс-медиа, 2009. – 368 с.

2 Воробьева Е.И. Праздники прошли, а вопросы остались. // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». – 2009. - N 6. – с. 11

3 Гейц И.Л. Учет расходов будущих периодов и отдельных резервов, создаваемых предприятиями. // Финансовая газета. Региональный выпуск, NN 4-6, январь-февраль 2009

4 Воробьева Е.И. Праздники прошли, а вопросы остались. // Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь». – 2009. - N 6. – с. 11

5 Захарьин В.Р. Расходы фирмы: бухгалтерский и налоговый учет. – М.: Гросс-медиа, 2009. – 368 с.

6 Справочник корреспонденции счетов бухгалтерского учета / под ред. Бакаева А.С. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России, 2005. – 605 с.

7 Гейц И.Л. Учет расходов будущих периодов и отдельных резервов, создаваемых предприятиями. // Финансовая газета. Региональный выпуск, NN 4-6, январь-февраль 2009