Содержание

Введение

Обзор экономической литературы

1. ТЕОРИТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

1.1 Нормативно-правовое регулирование учета финансовых результатов

1.2 Задачи аудита финансовых результатов

2. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

2.1 Организация проведения аудита финансовых результатов

2.2 Аудит доходов и расходов от основного вида деятельности

2.3 Аудит доходов и расходов от прочих видов деятельности

2.4 Аудит нераспределенной прибыли

3. ВЫЯВЛЕННЫЕ ОШИБКИ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

3.1 Выявленные ошибки в ходе проверки

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

Аудиторская деятельность является органическим элементом инфраструктуры рыночной экономики. В современной России она официально признана с 1993 года, когда Указом Президента РФ от 22 декабря1993 года за № 2263 были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Федеральный закон от 07 августа 2001 года за № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», заменивший Временные правила аудиторской деятельности, положил начало новому этапу в развитии российского аудита.

Большое влияние на становление российского аудита оказали Международные стандарты аудита бухгалтерской финансовой отчетности.

«Аудит» от латинского глагола «audire», означает «слушать, выслушивать, слышать». Аудит – это независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов предприятия и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом. Аудитом занимается аудитор — частное лицо или фирма, проводящие аудит предприятия, — и партнеры такого частного лица или такой фирмы. В необходимых случаях понятие «аудитор» включает в себя и аудиторский персонал, действующий на основании делегирования полномочий.

Предметом аудита является совокупность аудиторских доказательств, необходимых для формирования профессионального суждения относительно состояния выбранного объекта наблюдения.

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Объектом аудита могут быть качество продукции, финансовое состояние организации, бухгалтерская отчетность организации, надежность системы внутреннего контроля организации.

Целью аудита является высказывание профессионального мнения относительно состояния выбранного объекта наблюдения. Профессиональное мнение высказывается в аудиторском заключении – документе, завершающем работу аудитора с информацией о данном объекте.

Согласно Федеральному правилу (стандарту) № 1 аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Несмотря на то, что мнение аудитора может способствовать росту доверия к финансовой (бухгалтерской) отчетности, пользователь не должен принимать данное мнение ни как выражение уверенности в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем, ни как подтверждение эффективности ведения дел руководством данного лица. Такую оценку он может дать в качестве услуги, сопутствующей аудиту.

В настоящее время все больше компаний нуждаются не только в организации бухгалтерского и налогового учета, но и в его постоянном контроле. Нужно отметить, что даже самый опытный бухгалтер может ошибаться, и эти ошибки могут обернуться колоссальными убытками и нанести непоправимый вред компании. Избежать многих неприятностей помогает аудит.

Большое значение в настоящее время приобретает аудит финансовых результатов.

Финансовый результат организации определяется в сумме нераспределенной прибыли (чистой прибыли), которая подлежит распределению между акционерами (участниками) организации. Нераспределенная прибыль определяется как результат от продаж по обычным видам деятельности организации, от прочих доходов и расходов, а также чрезвычайных доходов и расходов организации, уменьшенных на причитающиеся платежи в бюджет по налогу на прибыль.

Целью аудита финансовых результатов является определение соответствия применяемой методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов, нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации. На основе этого формируется мнение о достоверности финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности по финансовым результатам во всех существенных аспектах

Основными задачами данного вида аудита являются следующие:

• Оценка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата.

• Подтверждение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета.

• Проверка правильности формирования и отражения доходов и расходов от основного вида деятельности.

• Проверка правильности формирования и отражения доходов и расходов от прочих видов деятельности.

• Проверка правильности формирования и использования нераспределенной прибыли.

Цель курсовой работы является исследование методики проведения аудита финансовых результатов в разрезе таких статей как, аудит доходов и расходов от основного вида деятельности, аудит доходов и расходов от прочих видов деятельности, аудит нераспределенной прибыли.

Для реализации цели поставлены следующие задачи:

1. рассмотреть теоретические аспекты аудита учета финансовых результатов;

2. исследовать методику проведения аудита учета финансовых результатов.

3. привести пример аудита учета финансовых результатов, выявить ошибки и дать рекомендации по устранению данных ошибок.

Обзор экономической литературы

При составлении данной курсовой работы были изучены материалы экономической литературы и экономической периодики связанные с бухгалтерским учетом финансовых результатов в организациях.

В статье¹ доцента экономических наук Н.В.Липчиу и профессора Ю.С.Шевченко сказано, что всякая деятельность любого хозяйствующего субъекта определяется конечным финансовым показателем. Финансовым результатом деятельности организации является прибыль, которая обеспечивает потребности самого предприятия и государства в целом, или убыток.

Существует несколько трактовок прибыли в зависимости от методов исчисления: бухгалтерская, экономическая и налоговая.

Бухгалтерская прибыль - прибыль от предпринимательской деятельности, рассчитанная по бухгалтерским документам без учета документально не зафиксированных издержек самого предпринимателя, в том числе упущенной выгоды.

Экономическая прибыль - разница между доходами и экономическими издержками, включающими наряду с общими издержками альтернативные (вмененные) издержки; исчисляется как разность между бухгалтерской и нормальной прибылью предпринимателя.

Несоответствие бухгалтерской и экономической прибыли выражается в том, что первая не отражает экономического содержания прибыли, а следовательно, реальный результат деятельности организации за отчетный период. Экономический характер прибыли раскрывает то, что будет получено в будущем.

Представление в отчетности данных об экономической прибыли организации будет способствовать получению пользователями полезной деловой информации.

Бухгалтерский, или учетный, метод измерения конечных результатов основывается на исчислении прибыли или убытка по учетным документам. По нашему мнению, действующая на данный момент бухгалтерская отчетность не позволяет получить объективную оценку деятельности организаций, поскольку является в некоторой степени выражением субъективного мнения экономистов, ее формирующих, которое проявляется в выборе того или иного варианта учетной политики.

В настоящее время нет четкой трактовки элементов отчетности и критериев их признания. Несоответствие бухгалтерского и налогового учета еще более усложняет формирование прибыли. Имеются серьезные различия в определении доходов, расходов и прибыли.

В настоящее время можно говорить о трех видах учета на предприятиях: бухгалтерском, налоговом и управленческом. При этом различия между результатами бухгалтерского и налогового учета увеличиваются.

Управленческий учет, который постепенно внедряется на российских предприятиях, дает реальное представление предприятию о его затратах и результатах на основе анализа, позволяет избавляться от необоснованных затрат, создавать стимулирующие системы оплаты труда, выбирать оптимальный вариант управленческого решения на стадиях планирования.

Информация о видах доходов является достаточно важной для пользователей отчетности. В настоящее время подобная информация пользователям отчетности в том виде, в котором она могла быть полезной для них, недоступна.

Конечный результат финансово-хозяйственной деятельности характеризует доход от обычных видов деятельности, порядок формирования которого регламентируется соответствующими законодательными актами. В настоящее время его формирование происходит в соответствии со статьями гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и некоторыми Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность предприятия", ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации").

По сумме доходов от обычных видов деятельности сложно оценить уровень организации производства, эффективности использования производственных факторов (основных и оборотных фондов, трудовых факторов и т.д.). Поэтому мы считаем, что в качестве показателя, характеризующего степень участия непосредственных и наиболее существенных элементов производства, выступает прибыль от реализации продукции - прибыль от продаж.

В формировании прибыли от продаж участвуют следующие составляющие основной деятельности - выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг и себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. По величине прибыли от основной деятельности можно характеризовать всю производственную коммерческую деятельность, и только этот результат может либо удовлетворить, либо "расстроить" товаропроизводителя. Следовательно, прибыль от продажи товаров, продукции, работ, услуг считаем наиболее значимой и важной для ее производителя.

В состав доходов организации включаются не только доходы от основных видов деятельности, но и прочие доходы. Сформированная таким образом прибыль выступает в качестве основного источника расширенного воспроизводства, решения вопросов социального характера и стимулирования коллектива.

Таким образом, эта прибыль становится основным показателем оценки не только производственной, но и финансовой деятельности предприятий.

Предусмотренное ПБУ 9/99 деление доходов организации на доходы от обычных видов деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные не обеспечивает представление в отчетности информации о типологии видов деятельности, а также получаемых от них выгод, т.е. не соответствует финансовой идее, которая способствует удовлетворению интересов пользователей.

Наши исследования показали, что для определения конечного финансового результата деятельности организаций является группировка доходов и расходов, которая представлена в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). В МСФО группировка осуществляется в зависимости от трех видов деятельности: операционной, инвестиционной и финансовой. Это позволяет обеспечить контроль, во-первых, за степенью риска вложений капитала, во-вторых, за эффективностью операций. Кроме того, подобная классификация позволит определить рентабельность активов по каждому из видов деятельности.

Указанная группировка доходов и расходов имеет экономический смысл, поскольку происходит разграничение долгосрочного и краткосрочного периодов. Так, инвестиционная деятельность предполагает передачу ресурсов третьим лицам в целях извлечения доходов в течение долгосрочного периода; финансовая - размещение средств организации на краткосрочной основе; операционная деятельность связана с производством и реализацией продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

В результате проведенного сравнительного анализа отечественной и зарубежной практики учета и отчетности установлено, что в странах с развитой рыночной экономикой деятельность организации делится на операционную, инвестиционную и финансовую.

Мы считаем, что в отечественном учете и отчетности необходимо выделять деятельность организации по текущей, инвестиционной и финансовой. Для этого внести соответствующие изменения и дополнения в ПБУ 9/99 и в ПБУ 10/99.

В отличие от классификации, принятой в бухгалтерском учете, доходы в целях налогообложения делятся на доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Аналогичная классификация предусмотрена и в отношении расходов, которые в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Таким образом, проблема классификации доходов и расходов усложняется тем, что в налоговом учете имеется иная группировка.

Расхождение бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли выражается во временных ризницах и расчетах признания доходов в целях бухгалтерского и налогового учета.

Существующее до сих пор несовершенство бухгалтерской отчетности приводит к осознанной манипуляции показателем выручки от реализации продукции. В настоящее время в Российской Федерации отсутствует статистика о применяемых способах искажения отчетных данных по организациям. Причина манипулирования показателем выручки свидетельствует о том, что бухгалтерские стандарты в части признания выручки отстают от усложняющегося характера коммерческих отношений.

Применяемые в настоящее время положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99) предполагают использование классического подхода к признанию выручки, который состоит в определении момента получения выручки. Выручка признается после того, как организация может подтвердить следующие факты:

- реальность сделки;

- фактический переход рисков и выгод от владельца товаров к покупателю;

- возможность точно определить величину экономических выгод, получаемую предприятием от выполнения условий сделки;

- вероятность получения экономических выгод от сделки;

- возможность точно определить расходы, связанные с получением выручки.

Итак, при наличии надлежащего документального оформления и творческого подхода к осмыслению положений бухгалтерских стандартов выручка может быть признана практически в любой момент времени. Такое разнообразие в подходах к зачислению выручки ведет к искажению конечных финансовых результатов, завышению или занижению прибыли организации.

Работа над совершенствованием международных стандартов была начата в 2003 г. В результате совместной работы Федерального совета по стандартам финансовой отчетности США (FASB) и Международного совета по стандартам финансовой отчетности (IASB) была установлена необходимость признания выручки в зависимости от влияния результата сделки на величину активов и обязательств. Определение выручки будет сформулировано на основе "концепции прекращения обязательств", "концепции общих результатов деятельности" или комбинации обеих концепций.

Данные концепции признания выручки более совершенны и отвечают требованиям принципов подготовки и составления финансовой отчетности как в соответствии с МСФО, так и в соответствии с ГААП США. В соответствии с достигнутыми договоренностями выручка будет признаваться в следующем случае: если произошло изменение величины активов; изменение величины активов можно точно измерить; договорные обязательства были исполнены.

Однако до сих пор данные договоренности не нашли отражения в стандартах финансовой отчетности, хотя в ближайшее время планируется выпустить новые стандарты МСФО и ГААП, освещающие вопросы признания выручки.

Учитывая повышенное внимание инвесторов к информации, предоставляемой организациями по соответствию фактических финансовых результатов деятельности прогнозным оценкам, организации применяют некоторые способы искажения информации в финансовой отчетности. Поэтому необходимо своевременно обратиться к опыту США, к применению международной финансовой отчетности в отечественном бухгалтерском учете.

Существующая в настоящее время возможность неоднозначной интерпретации определенных положений законодательных документов, а также противоречия между отдельными нормативными актами и непосредственно внутри них между отдельными пунктами порождают проблемные ситуации, которые усугубляются разделением законодательных и нормативных актов на акты, регламентирующие порядок ведения бухгалтерского учета, и акты, которыми следует руководствоваться для целей налогообложения.

Таким образом, проведенные нами исследования показали необходимость признания и применения в бухгалтерском учете принципов Международной финансовой отчетности, что даст возможность определить реальный финансовый результат и обеспечить единство подхода к учету конечного финансового результата деятельности организации.

Что же касается темы моей курсовой работы, то отмечу, что аудит учета финансовых результатов будет проведен только для целей бухгалтерского учета, с использованием Федеральных стандартов аудиторской деятельности, которые являются обязательными для применения.

1. ТЕОРИТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТА УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

1.1 Нормативно-правовое регулирование учета финансовых результатов

• Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II. Гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности, регулирует договорные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.

• Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть II. Данный кодекс устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации.

• Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ. Закон определяет основные правила ведения бухгалтерского учета в организациях.

• Приказ Минфина России «О формах бухгалтерской отчетности организации» от 22.07.2003 г. № 67н. Бухгалтерская отчетность это система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении и составляется на основе данных бухгалтерского учета.

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н. Данное положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, составления и предоставления бухгалтерской отчетности юридическими лицами по законодательству РФ, независимо от их организационно-правовой формы, а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации.

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. №94н. В плане счетов приведена характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов. Раскрыта их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых в них фактов хозяйственной деятельности.

• Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н. Производится классификация доходов для целей финансового и налогового учета.

• Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 33н. производиться классификация расходов для целей финансовой и налогового учета.

• Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н. Данное положение устанавливает основы формирования и раскрытия учетной политики организации.

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н. Регламентирует правила по отражению налога на прибыль в бухгалтерской отчетности.

• К внутренней документации, регулирующей бухгалтерскую деятельность относятся:

• Учетная политика

• Рабочий план счетов. В нем указываются счета, установленные учетной политикой организации, согласно выбранной методики учета.

• График проведения инвентаризации.

• График документооборота.

1.2. Задачи аудита финансовых результатов

Аудит – это одна из подсистем экономического контроля финансово – хозяйственной деятельности организации. Основная цель аудита в отечественной и зарубежной практике – это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов и внутренних пользователей информации. В условиях многоукладной экономики, представленной различными формами собственности, необходимо обеспечить возможность эффективности функционирования все видов деятельности организаций на различных уровнях управления. Для этого, необходимо взаимодополняющее применение всех подсистем экономического контроля, в том числе внутреннего и внешнего аудита (рис. 1).

Система экономического контроля
Подсистемы экономического контроля
Государственный контроль	Ведомственный контроль	Внешний независимый аудит	Внутрихозяйственный контроль
			Внутренний аудит	Ревизия	Самоконтроль
Процесс экономического контроля

Цели и задачи

Принципы и требования

Законодательная и нормативная база

Организационные аспекты

Методика и техника контроля

Рис. 1 Система экономического контроля и взаимосвязь ее подсистем

При осуществлении контроля, в том числе аудита финансовых результатов необходимо: определить цель и задачи аудита; обосновать принципы и требования, предъявляемые к нему; в полном объеме использовать законодательную и нормативную базу контроля; разработать организационные аспекты, методику и технику проведения контроля и аудита. В этой связи определены и систематизированы цели, задачи, функции, принципы аудита финансовых результатов и требования, предъявляемые к нему в современных условиях (табл. 1).

Таблица 2 Принципы, функции, цели, задачи и требования аудита финансовых результатов организации

Принципы	Функции	Требования
1	2	5
1. Принцип доступности – доступность аудитора ко всем объектам контроля и носителям информации. 2. Принцип конкретности аудита – конкретным должна быть не только цель аудита, но и его результат. 3.Принцип объективности – аудит должен быть непредвзятым, ориентированным на объективную оценку достоверности финансовых результатов. 4. Принцип своевременности – систематическое, своевременное проведение аудита финансовых результатов. 5. Принцип действенности - направленность аудита финансовых результатов на выработку конкретных мер по устранению недостатков.	1. Информационная функция – информация о финансовых результатах является предметом аудита и содержанием управленческой деятельности. 2. Контрольная функция - обеспечивает соблюдение нормативной и законодательной базы при формировании финансовых результатов, а также способствует повышению эффективности управленческих решений. 3.Функция обратной связи – способствует осуществлению аудита по выявлению резервов улучшения финансовых результатов. 4. Аналитическая функция – реализуется в использовании информации при анализе финансовых результатов. 5. Консультационная функция – консультирование аппарата управления предприятием по формированию финансовых результатов.	1. Гибкость. 2. Экономичность. 3.Простота. 4. Независимость. 5.Адекватность данных аудита пользователям информации. 6. Соблюдение законности при аудите. 7. Создание среды доверия. 8. Выполнение процедур аудита. 9. Соблюдение конфиденциальности при аудите.

Из выше приведенной таб.1 можно сделать вывод, что общность принципов аудиторской деятельности не исключает существенных различий содержания внешнего и внутреннего аудита финансовых результатов. Именно эти различия и обуславливают их взаимное дополнение. Технология взаимодействия внешнего и внутреннего аудита строится на политике максимального содействия независимому аудитору, со стороны последнего – на концепции беспристрастного подхода к оценке степени доверия, которое целесообразно

оказать внутреннему аудитору. Поэтому, исходя из поставленных целей аудита финансовых результатов, должны определяться его задачи, организационно – методические аспекты, процедуры процесса аудита, алгоритмы обработки данных, технические средства, интеллектуальные ресурсы, формы обобщения и представления информации о финансовых результатах, а также порядок документирования результатов аудита.

Аудит проводиться на основе Федеральных стандартов аудиторской деятельности, в том числе стандарт № 20 «Аналитические процедуры», № 21 «Аудит оценочных значений». Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, подтверждающие оценочные значения. Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения.

Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности экономического субъекта значительно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации.

Финансовый результат включает результат всех операций, сгруппированных по соответствующим категориям доходов и расходов за отчетный период.

При проверке правильности формирования финансовых результатов проверяются следующие составляющие:

1. Доходы и расходы от основного вида деятельности.

2. Доходы и расходы от прочих видов деятельности.

3. Чрезвычайные доходы и расходы.

Основной информационной базой аудита финансовых результатов является бухгалтерский финансовый учет. Поэтому от правильности постановки учета финансовых результатов зависит достоверность полученных данных и объективность решений аудиторов при проведении внутреннего и внешнего аудита.

Таким образом источниками информации для сбора аудиторских доказательств являются:

• учредительные документы

• приказ по учетной политике

• рабочий план счетов

• состав доходов и расходов будущих периодов

• договоры

• документы, свидетельствующие о правомочности признания чрезвычайных доходов и расходов

• регистры бухгалтерского учета

• амортизационные ведомости, инвентаризационные описи

• счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»

• бухгалтерская и налоговая отчетность

• выписки банков

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации выручка и расходы по обычным видам деятельности отражается на счете 90 «Продажи», внереализационные и операционные доходы и расходы – на счете 91 «Прочие доходы и расходы», а чрезвычайные доходы и расходы – непосредственно на счете 99 «Прибыли и убытки».

В приказе по учетной политике в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) должны быть детально описаны виды деятельности и организация учета по их осуще6ствлению, а также состав и структура операционных и внереализационных доходов и расходов.

2. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

2.1 Организация проведения аудита финансовых результатов

Перед началом проведения аудита аудиторская организация должна в полной мере ознакомиться с деятельностью экономического субъекта.

Аудитору необходимо изучить деятельность организации и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица, является непрерывным динамичным процессом сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита. Аудиторские процедуры, осуществляемые с целью приобретения знаний о деятельности аудируемого лица, относятся к процедурам оценки рисков, потому что определенная информация, полученная путем выполнения таких процедур, может быть использована аудитором в качестве аудиторских доказательств при оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности. Аудитор имеет право также запланировать выполнение процедур проверки по существу или тестов средств контроля параллельно с процедурами оценки рисков, если посчитает такой подход эффективным.

Аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля:

• запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;

• аналитические процедуры;

• наблюдение и инспектирование.

Несмотря на то, что большая часть информации, которую аудитор получает путем запросов, может быть получена от руководства аудируемого лица и тех, кто отвечает за составление бухгалтерской отчетности, запросы, направленные сотрудникам аудируемого лица, в частности производственному персоналу, внутренним аудиторам и другим сотрудникам с различными административными функциями, могут быть полезными в обеспечении аудитора различными точками зрения при выявлении рисков существенного искажения информации.

Для того чтобы адекватно интерпретировать смысл информации, полученной в ходе аудита, аудитор должен продумать вопрос о том, какие именно документы следует получить и насколько они необходимы для пополнения его знаний о деятельности проверяемого экономического субъекта.

Основными методами получения знаний о деятельности экономического субъекта являются:

1. изучение общеэкономических условий деятельности проверяемого экономического субъекта (например, национальная экономическая политика, система налогообложения и таможенного контроля, установление лимитов и квот);

2. анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (например, географическое положение, экономические и налоговые условия региона);

3. учет отраслевых особенностей сферы деятельности экономического субъекта;

4. знакомство с организацией и технологией производства;

5. сбор информации о персонале экономического субъекта, ассортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень автоматизации);

6. сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;

7. сбор информации об организационной и производственной структурах; проводимой маркетинговой политике; основных поставщиках и покупателях;

8. учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними (зависимыми) обществами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

9. сбор информации о юридических и финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важное значение на этапе планирования при определении уровня существенности и расчета внутрихозяйственного риска);

10. знакомство с организацией системы внутреннего контроля.

Также аудитор может получить знания о деятельности аудируемой организации из следующих источников:

• официальные публикации в юридических изданиях, профессиональных, отраслевых и региональных журналах и монографиях;

• статистические данные, официальные отчеты экономических субъектов, банковские отчеты;

• нормативные и законодательные акты, регламентирующие деятельность проверяемого экономического субъекта;

• учредительные документы, протоколы собраний совета директоров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и проводок; схема организационной и производственной структур;

• осмотр цехов, складов и служб проверяемого экономического субъекта, а также опрос персонала, непосредственно не связанного со сферой учета;

• идентификация филиалов и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс; хозяйственных операций, методов учета и налогообложения в них;

• результаты работы с привлеченными специалистами - экспертами;

• материалы налоговых проверок и судебных процессов.

Аналитические процедуры могут помочь выявить необычные операции или события, а также показатели, коэффициенты и тенденции, которые могут свидетельствовать о возможных проблемах, имеющих значение для финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита.

При выполнении аналитических процедур в качестве процедур оценки рисков аудитор приблизительно оценивает показатели ожидаемых результатов деятельности и вероятные соотношения. В случае если сопоставление этих показателей ожидаемых результатов деятельности с учтенными суммами или коэффициентами, рассчитанными на основе учтенных сумм, приводит к необычным или неожиданным соотношениям, аудитор учитывает эти результаты при выявлении рисков существенного искажения информации.

Работы при проведении аудита бухгалтерской отчетности можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный; основной; заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.

1. Этап. Ознакомительный. На этом этапе проводится аудиторская проверка окончательных записей по итогам отчетного года и проверяется, как закрывается результат от обычных видов деятельности.

На данном этапе аудита необходимо установить, были ли проведены организацией определенные учетные работы, которые предшествуют составлению бухгалтерской отчетности.

Перед составлением годового отчета в каждой организации проводятся инвентаризация основных видов ценностей и обязательств, списание выявленных отклонений по назначению и корректировке затрат со списанием калькуляционных разниц и закрытием ряда операционных счетов.

В ходе проверки закрытия счетов необходимо установить:

- сделаны ли корректировочные записи по суммам цеховых расходов, исчислена ли себестоимость услуг вспомогательного производства, сделаны ли корректировочные записи по каждому производству и закрыты ли аналитические счета по счету 23 "Вспомогательные производства";

- распределены ли расходы будущих периодов, сделана ли корректировка общепроизводственных и общехозяйственных расходов и закрыты ли счета 97 "Расходы будущих периодов" (по затратам, относимым на издержки текущего года), 25 "Общепроизводственные расходы";

- исчислена ли себестоимость продукции основных отраслей производства и списаны ли выявленные отклонения. Сделана ли корректировка затрат и закрыты ли субсчета к счету 20 "Основное производство";

- произведена ли корректировка затрат и закрыты ли счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (по субсчетам собственно обслуживающих производств);

- списаны ли затраты по завершенным процессам и сделаны ли корректировочные записи на счетах вложений во внеоборотные активы и основные средства;

- определены ли финансовые результаты, сделаны ли корректировочные записи и закрыты ли счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы";

- распределена ли прибыль и списан ли убыток на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и закрыт ли счет 99 "Прибыли и убытки".

2. Этап. Основной. Аудитор обобщает всю полученную информацию и оценивает влияние выявленных отклонений. Проверяется правильность формирования и использования различных фондов и резервов созданных в организации, сопутствующих учредительных документов и положений.

На основном этапе аудита бухгалтерской отчетности необходимо изучить состав и содержание бухгалтерской отчетности. В настоящее время организации представляют в обязательном порядке квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность.

В состав годовой бухгалтерской отчетности входят: форма N 1 "Бухгалтерский баланс"; расшифровка отдельных прибылей и убытков расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам, сборам и обязательным платежам; форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"; форма N 3 "Отчет об изменениях капитала"; форма N 4 "Отчет о движении денежных средств"; форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"; пояснительная записка; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она подлежит в соответствии с федеральными законами обязательному аудиту). При изучении состава и содержания форм бухгалтерской отчетности организации выясняются:

• их соответствие требованиям нормативных документов:

• наличие всех установленных форм;

• полнота их заполнения;

• присутствие необходимых реквизитов.

Кроме того, осуществляется арифметический контроль показателей и проверяется их взаимозависимость.

При анализе достоверности показателей аудитору следует изучить результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годового отчета. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны. Целесообразно проконтролировать соответствие данных по всем счетам главной книги показателям бухгалтерской отчетности.

Проверяя правильность оценки статей отчетности, аудитор должен удостовериться в соблюдении следующих принципиальных положений при ее составлении:

• отражение в отчетности стоимости имущества и обязательств должно производиться в рублях;

• оценка имущества и обязательств должна осуществляться путем суммирования произведенных расходов;

• зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных в нормативных документах);

• отражение в бухгалтерском балансе числовых показателей должно осуществляться в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин;

• методики формирования показателей отчетности должны соответствовать требованиям нормативных документов; при наличии отклонений их следует раскрыть в пояснительной записке с указанием причин и результата, который эти отклонения оказали на формируемые показатели отчетности.

При проверке бухгалтерского баланса аудитору необходимо обратить внимание на формирование стр. 145 "Отложенные налоговые активы". По данной строке учитывается сумма, сформированная по счету 09 "Отложенные налоговые активы". По стр. 515 "Отложенные налоговые обязательства" отражается кредитовое сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", не списанное на конец отчетного периода.

3. Этап. Заключительный. На этом этапе формируется аудиторский отчет и вместе с другими рабочими документами предоставляется заказчику проверки. Озвучиваются ошибки, допущенные при ведении учета.

2.2 Аудит доходов и расходов от основного вида деятельности

Целью аудита финансовых результатов является определение соответствия применяемой методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации. На основе этого формируется мнение о достоверности финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности по финансовым результатам во всех существенных аспектах.

Выполняя процедуру проверки доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Бухгалтерский учет продаж соответствует положениям нормативных актов?

2. Данные аналитического и синтетического учета по счету 90 "Продажи" соответствуют данным главной книги и баланса?

3. Корреспонденция счетов по счету 90 "Продажи" составлена в соответствии с положениями нормативных актов?

Порядок проведения аудита доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, включает ряд последовательных этапов:

Сверка данных аналитического учета доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, с оборотами и остатками синтетического учета

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счету 90 «Продажи» синтетического учета доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счету 90 «Продажи» учета доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Проверка правильности учета доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке учета доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности.

Согласно Инструкции по применению плана счетов, для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результата отчетного периода.

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 "Продажи" формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" переносится на счет 99 "Прибыли и убытки". Непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы. Прямо на счет 99 "Прибыли и убытки" также относятся суммы платежей налога на прибыль.

В результате на счете 99 "Прибыли и убытки" выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции регистрируются в учете по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами 75 "Расчеты с учредителями" (на сумму начисленных дивидендов) и 82 "Резервный капитал" (на сумму отчислений в резервные фонды). После отражения указанных операций сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

Аудитору необходимо проверить:

• правильность определения предприятием предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет;

• наличие приказа по учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);

• правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета;

• правильность определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества организации;

• правильность отражения данных о бартерных сделках;

• правильность отражения прибыли, полученной от покупателя в виде финансовой помощи, краткосрочного кредита;

• правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;

• правильность отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

• правильность отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов;

• правильность отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за превышение допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду;

• правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;

• правильность отражения выручки от произведенного капитального ремонта основных фондов, выполненного хозяйственным способом;

• правильность ведения бухгалтерского и налогового учета по счету 90 «Продажи»;

• правильность ведения аналитического и синтетического учета по счету 90 «Продажи»;

• правильность реформации баланса.

2.3 Аудит доходов и расходов от прочих видов деятельности

Целью аудиторской проверки прочих доходов и расходов является формирование мнения о правильности учета прочих доходов и расходов.

Выполняя процедуру проверки прочих доходов и расходов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов соответствует положениям нормативных актов?

2. Данные аналитического и синтетического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы" соответствуют данным главной книги и баланса?

3. Корреспонденция счетов по счету 91 "Прочие доходы и расходы" составлена в соответствии с положениями нормативных актов?

Порядок проведения аудита прочих доходов и расходов, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов:

Сверка данных аналитического учета прочих доходов и расходов с оборотами и остатками синтетического учета

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счету 91 синтетического учета прочих доходов и расходов.

Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счету 91 учета прочих доходов и расходов.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Проверка правильности учета прочих доходов и расходов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке учета прочих доходов и расходов.

Согласно Инструкции по применению плана счетов, для обобщения информации о прочих доходах и расходах, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При аудите необходимо установить правильность отражения в бухгалтерском учете следующих видов доходов:

• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

• прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, - в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам");

• поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

• поступления от операций с тарой - в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов;

• проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, - в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

• поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов;

• поступления в возмещение причиненных организации убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

• суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, - в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;

• курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

• прочие доходы, признаваемые операционными или внереализационными.

При аудите также необходимо установить правильность отражения в бухгалтерском учете следующих видов расходов:

• расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

• остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;

• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

• расходы по операциям с тарой - в корреспонденции со счетами учета затрат;

• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

• расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

• возмещение причиненных организацией убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;

• отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам - в корреспонденции со счетами учета этих резервов;

• суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;

• курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

• расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, - в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;

• прочие расходы, признаваемые операционными или внереализационными.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

2.4 Аудит нераспределенной прибыли

Целью аудиторской проверки нераспределенной прибыли является формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих нераспределенную прибыль.

Выполняя процедуру проверки операций с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком), аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

1. Учет в операциях с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) соответствует положениям нормативных актов?

2. Данные аналитического и синтетического учета по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" соответствуют данным главной книги и баланса?

3. Корреспонденция счетов по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" составлена в соответствии с требованиями нормативных актов?

Проведение аудиторских процедур по существу с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) целесообразно начинать с проверки соответствия данных синтетического и аналитического учета данным финансовой (бухгалтерской) отчетности. В ходе выполнения данной процедуры сверяются суммы на начало и конец аудируемого периода по соответствующим статьям финансовой (бухгалтерской) отчетности с данными Главной книги по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», сверяются сальдо на начало и конец периода по Главной книге с данными аналитического учета по счету 84, проверяется правильность информации о проверяемом объекте учета в пояснительной записке при ее наличии.

Другой процедурой аудита данного компонента собственного капитала является проверка начальных показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) с целью сопоставить результаты хозяйственной деятельности аудируемого лица за смежные периоды.

В ходе аудита порядка отражения в учете операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) требуется выполнить следующие операции.

1. Установить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода при реформации баланса.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря производится реформация баланса — сумма чистой прибыли отчетного года списывается со счета 99 в кредит счета 84, сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами в дебет счета 84. Это и есть финансовый результат деятельности организации по итогам отчетного года.

2. Убедиться, что на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка) переносятся с добавочного капитала сумма дооценки при выбытии объектов основных средств, а также сумма дооценки, равная сумме уценки объектов основных средств, проведенной в предыдущие периоды и отнесенной на счет непокрытого убытка.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль. Вместе с тем подлежит зачислению на счет нераспределенной прибыли сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту. В частности, информация о произведенных переоценках должна быть отражена в инвентарных карточках учета основных средств (в формах № ОС-6, ОС-6а, ОС-6б предусмотрены отдельные графы для отражения сведений о произведенных переоценках).

3. Убедиться, что на увеличение непокрытого убытка (уменьшение нераспределенной прибыли) переносятся сумма уценки, превышающая сумму ранее проведенной дооценки в пределах сумм такого превышения, а также сумма уценки объектов основных средств, переоцененных впервые.

Описанная аудиторская процедура регулируется требованиями п. 15 ПБУ 6/01.

4. Проверить реальность и своевременность отражения операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском учете организации.

Мероприятия по реформации проводятся в начале года, следующего за отчетным, но соответствующие записи в бухгалтерском учете оформляются датой 31 декабря отчетного года, в связи с чем они учитываются при формировании показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода. Результаты реформации баланса могут быть оформлены бухгалтерской справкой, к которой прилагаются необходимые расчеты, подписанные составившим их лицом.

Результаты переоценки основных средств, затрагивающей счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), подлежат отражению в бухгалтерском учете на дату получения отчета об оценке, но по состоянию на 1 января отчетного года. Если переоцененные объекты выбывают, то результаты переоценок переносятся на счета учета нераспределенной прибыли в момент списания указанных объектов с бухгалтерского учета.

При проверке порядка направления части прибыли отчетного года необходимо учитывать, что решение собственников о распределении прибыли отчетного года — это факт хозяйственной деятельности организации, который имеет место не в отчетном, а в следующем году (не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца по окончании финансового года — для обществ с ограниченной ответственностью (ст. 34 Закона об обществах с ограниченной ответственностью ), не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев по окончании финансового года — для акционерных обществ (п. 1 ст. 47 Закона об акционерных обществах )).

Таким образом, следует принимать во внимание, что до наступления срока принятия общим собранием акционеров (участников) решения об утверждении годового отчета и распределении прибыли операции по направлению части прибыли отчетного года не подлежат отражению в учете, за исключением определенных случаев.

Например, бухгалтер может использовать данный источник собственных средств в ситуации если при переоценке основных средств объект переоценивается впервые и подвергся уценке или если объект в свое время подвергался дооценке, но в данный момент стоимость его снижается и текущая уценка превысила дооценку прошлых лет.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 42 Закона об акционерных обществах организация вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Аналогичная норма прописана в п. 1 ст. 28 Закона об обществах с ограниченной ответственностью.

На основании изложенного при проверке порядка направления части прибыли отчетного периода аудитору необходимо выполнить следующие действия.

1. Проверить обоснованность направления части прибыли отчетного года и прибыли прошлых лет на нужды, определяемые собственником организации. Убедиться, что нераспределенная прибыль организации используется только на основании решения собрания акционеров или участников.

Как уже отмечалось, прибыль распределяется на основании решения общего собрания акционеров в АО, собрания участников в ООО или другого компетентного органа. Значит, в ходе проверки нужно установить соответствие направления использования нераспределенной прибыли целям, предусмотренным в выписках из протоколов общего собрания акционеров (участников).

2. Проверить соблюдение требований по ограничению распределения прибыли в части выплаты доходов учредителям:

• для акционерных обществ — до полной оплаты всего уставного капитала, до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 76 Закона об акционерных обществах, если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся в результате выплаты дивидендов, когда на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (п. 1 ст. 43 Закона об акционерных обществах);

• для обществ с ограниченной ответственностью — до полной оплаты всего уставного капитала, до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества, если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения, когда на момент его принятия стоимость чистых активов меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29 Закона об обществах с ограниченной ответственностью);

• для полного товарищества — до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала, если вследствие понесенных убытков стоимость чистых активов товарищества станет меньше размера его складочного капитала (п. 2 ст.74 Гражданского кодекса РФ).

Вопрос о соотношении соблюдения нормы законодательства и правильности бухгалтерского учета крайне сложен. Могут возникнуть случаи оформления правильных бухгалтерских записей при незаконном основании совершения сделки. При решении данной проблемы аудитору необходимо исходить из того, что если несоблюдение законодательства несет высокую вероятность оспаривания величины актива, пассива или крупных финансовых выплат аудируемым лицом и (или) потенциальную угрозу банкротства, вопрос соблюдения этой нормы законодательства должен рассматриваться аудитором в ходе аудиторской проверки. Если несоблюдение требования законодательства потенциально не влечет за собой таких последствий, специальное рассмотрение указанного вопроса в ходе аудита не требуется.

3. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли отчетного года на выплату промежуточных доходов учредителям.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Отметим, что такой же порядок отражения промежуточных дивидендов рекомендует применять Минфин России в письме от 26 октября 2005 г. № 07-05-06/278.

4. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли прошлых лет на выплату доходов учредителям.

В ходе проверки распределения прибыли прошлых лет на выплату дивидендов нужно учитывать, что в действующей нормативной системе регулирования бухгалтерского учета порядок формирования сохранности капитала не прописан. В этой связи необходимо иметь в виду, что существуют две точки зрения по данному вопросу. По мнению специалистов Минфина России (Письмо от 14 октября 2005 г. № 03-03-04/1/276), необходимое условие для выплаты дивидендов — наличие чистой прибыли, полученной по итогам отчетного года. Если же в отчетном году прибыли не было, а выплаты были произведены за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, то такие выплаты дивидендами не являются.

В противовес данному подходу можно привести следующие основания: акционеры (участники), принимая на общем собрании решение о выплате дивидендов, исходят не из формулировок Инструкции по применению Плана счетов, а из норм законодательства, трактовка положений которого находится вне предмета ведения Минфина России. Ни Закон об обществах с ограниченной ответственностью, ни Закон об акционерных обществах не содержат никаких запретов и ограничений на выплату дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет. Кроме того, в Законе об акционерных обществах содержится определение чистой прибыли — источника для начисления дивидендов: это прибыль общества после налогообложения. В приведенной формулировке источник начисления дивидендов не ограничен только чистой прибылью отчетного года. Приведенная точка зрения подтверждается судебной практикой. Это подтверждается также и судебной практикой. Позднее Минфин РФ в Письме от 17 марта 2008 г. № 03-04-06-01/60 признал, что вопрос о правомерности выплаты дивидендов за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в его компетенцию не входит.

Таким образом, отсутствие причин, по которым собственник не может изъять часть своего капитала в качестве дивидендов, начисленных из прибыли прошлых лет, позволяет отразить данные операции в обычном порядке по дебету счета 84 и кредиту счетов 75, 70.

Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете операций по направлению части прибыли предыдущего года на прочие цели, не связанные с выплатой доходов учредителям (на формирование резервного капитала, увеличение размера уставного капитала, иные, допустимые законодательством цели).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84. Увеличение уставного капитала путем направления прибыли отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 80 «Уставный капитал».

6. Проверить реальность и своевременность отражения операций по направлению части прибыли отчетного года и прибыли прошлых лет в бухгалтерском учете организации.

На счетах бухгалтерского учета операция по распределению чистой прибыли за отчетный период и нераспределенной прибыли прошлых лет отражается на дату протокола решения общего собрания акционеров или собрания участников.

При проверке порядка списания с бухгалтерского баланса убытка отчетного года аудитору необходимо проверить:

• обоснованность списания убытка отчетного года за счет источников, определенных собственником организации, — при рассмотрении итогов деятельности отчетного года и решении вопроса об источниках покрытия убытка (как отчетного года, так и прошлых лет) на эти цели могут быть направлены прибыль, оставшаяся в распоряжении организации (за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений), в порядке ее распределения, резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, добавочный капитал (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке);

• правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по списанию с баланса убытка отчетного года и прошлых лет — в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года и прошлых лет отражается по кредиту счета 84 в корреспонденции со счетами: 80 — при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» — при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 — при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников.

Алгоритм действий аудитора при проверке информации о величине нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в отчетности должен включать в себя следующие позиции.

1. Установление полноты и правильности раскрытия информации о величине нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерской отчетности.

Данные по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса (форма № 1) на начало и конец периода должны быть тождественны данным по строкам «Остаток на 1 января отчетного года» и «Остаток на 31 декабря отчетного года» графы «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» отчета об изменениях капитала (форма № 3)6 соответственно.

Кроме того, необходимо убедиться, что данные по строке «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса на конец отчетного периода показываются как прибыль (убыток) отчетного года, так и прошлых лет. Если организация приняла решение показывать финансовый результат за отчетный период отдельно и добавляет в бухгалтерский баланс соответствующую строку, то сумма, указанная в ней, и сумма строки «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отчета о прибылях и убытках (форма № 2)6 должны совпасть (при условии, что не принималось решение о выплате промежуточных доходов учредителям).

В остальных случаях разница между показателями «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток»)» бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного периода должны быть тождественны показателю «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отчета о прибылях и убытках (при условии, что не принималось решение о выплате промежуточных доходов учредителям).

В отчете об изменениях капитала в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по строкам «Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему», «Остаток на 1 января предыдущего года», «Остаток на 31 декабря предыдущего года», «Остаток на 1 января отчетного года», «Остаток на 31 декабря отчетного года» показывается сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на соответствующую дату. В случае изменения (увеличения, уменьшения) в течение предыдущего и (или) отчетного года величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в установленном порядке соответствующая сумма отражается по соответствующим статьям.

2. Проверка того, чтобы в годовом бухгалтерском балансе данные по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показывались с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

Следует иметь в виду, что в годовом балансе не отражаются обязательства по выплате дивидендов, принятые после отчетной даты. В соответствии с п. 10 ПБУ 7/98 годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год, отражаются в пояснениях к отчетности, а в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.

3. Проверка обязательного применения ретроспективного подхода к отражению последствий изменения учетной политики организации, раскрытия в отчетности данных последствий должным образом.

Согласно ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.

Последствия изменения учетной политики (в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности) должны отражаться в бухгалтерской отчетности организации путем корректировки данных за периоды, предшествующие отчетному, исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида. Указанное требование обусловлено, прежде всего, тем, чтобы данные бухгалтерской отчетности были сопоставимыми, т.е. чтобы повысить качество отчетности как источника аналитической информации для пользователей.

Последствия изменения учетной политики подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Информация о них должна включать как минимум:

• причину изменения учетной политики;

• оценку последствий изменения в денежном выражении (в отношении отчетного года и каждого иного периода, данные за который включены в бухгалтерскую отчетность за отчетный год);

• указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы.

Статьи бухгалтерской отчетности, содержащие такие корректировки, должны иметь указание на соответствующее раскрытие информации в пояснительной записке.

4. Получение уверенности в том, что утвержденные дивиденды за отчетный год должным образом отражены в бухгалтерской отчетности.

В ходе выполнения данной процедуры аудитору требуется убедиться, что информация об утвержденных промежуточных дивидендах обособленно отражена в отчете о движении капитала, а также что в отчете о прибылях и убытках и пояснительной записке акционерного общества приведены сведения о дивидендах (прибыли), приходящихся на одну акцию, а именно:

• базовая прибыль (убыток) на акцию, а также величины базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемые при ее расчете;

• разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также величины скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, используемые при ее расчете.

Показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию должны быть представлены за отчетный год, а также, по крайней мере, за один предшествующий отчетный год, за исключением случаев, когда соответствующая информация представляется акционерным обществом впервые. Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров, указанных в п. 9 Методических рекомендаций, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке.

Данные в части привилегированных акций исчисляются в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов. Если после отчетной даты состоялись сделки с обыкновенными акциями, конвертируемыми ценными бумагами и договорами, указанными в п. 9 Методических рекомендаций, и эти сделки имеют существенное значение для пользователей бухгалтерской отчетности, информация об таких сделках раскрывается в пояснительной записке. Любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей прибыли (убытка) на акцию также подлежит раскрытию в пояснительной записке.

3. ВЫЯВЛЕННЫЕ ОШИБКИ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

3.1 Выявленные ошибки в ходе проверки

Типичные ошибки, которые могут быть обнаружены при аудите годовой бухгалтерской отчетности:

• показатели отчетности не подтверждены результатами инвентаризации (инвентаризация проведена формально, не по всем активам и обязательствам);

• допущены арифметические ошибки при подсчете показателей отчетности, округлениях значений показателей;

• неполно или неправильно заполнены обязательные реквизиты отчетности;

• неправильно сформированы данные строк годовой бухгалтерской отчетности;

• нарушен порядок составления бухгалтерской отчетности: выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражена по мере оплаты при отсутствии особых условий договора;

• неверно отнесены расходы к операционным или внереализационным;

• неверно отнесены доходы к операционным или внереализационным.

Все ошибки, обнаруженные в ходе аудита учета финансовых результатов, следует расклассифицировать по группам, что поможет аудиторам сформировать профессиональное суждение относительно достоверности финансовых результатов и отчетности в целом. Предложена классификация ошибок по восьми классификационным признакам в табл. 2.

Таблица 2 Классификация ошибок, выявляемых при аудите учета финансовых результатов

№ п/п	Классификационный Признак нарушения	Группы нарушений, соответствующие выделенным классификационным признакам
1.

	По типу ошибки	1. Технические ошибки (описки, неправильный ввод информации, некорректная корреспонденция счетов) – не приводят к искажению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и на 2. Бухгалтерские ошибки – приводят к искажению данных финансового. налогового учета, искажают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
2.	В зависимости от влияния на отчетность	1.Качественные; 2. Количественные. (ПСАД № 4)
3.	В зависимости от возможной ответственности за совершение данных ошибок	1. Налоговые (нарушение требований НК РФ) 2. Бухгалтерские (нарушение требований действующего законодательства в области бухгалтерского учета) 3. Правовые (нарушения в области ГК, УК, КоАП) 4. Комплексные предусматривают привлечение к различным видам ответственности
4.	В зависимости от времени их возникновения	1. Ошибки, возникшие в проверяемом периоде; 2. Ошибки, возникшие в предшествующем аудиту периоде (искажение начальных сальдо); 3. Ошибки, возникшие в предшествующем аудиту периоде и длящиеся в проверяемом периоде.
5.	В зависимости от их повторяемости	1. Повторяющиеся (повторяются на протяжении всего проверяемого периода); 2. Оригинальные (нестандартное отражение операций в бухгалтерском учете с нарушением требований действующего законодательства)
6.	По степени типичности	1. Типичные 2. Нетипичные
7.	В зависимости от стадии формирования финансовых результатов	1. Ошибки, возникающие при учете доходов 2. Ошибки, возникающие при учете расходов 3. Ошибки, возникающие при учете налогообложении финансовых результатов; 4. Ошибки, возникающие при учете использования прибыли.
8.	В зависимости от наличия злого умысла	1. Ошибки непреднамеренные, совершенные по неосторожности; 2. Ошибки совершенные умышленно (ПСАД № 13, НК РФ)

При проведении проверки финансовых результатов в ООО «Молот» были выявлены следующие ошибки:

1. ООО «Молот» передала поручение банку на продажу 1000$ США. Банк продал валюту по курсу 31 руб. 90 коп. за 1$. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на день продажи, составил 32 руб. 00 коп. за 1$. Вознаграждение банку за продажу валюты – 200 руб. По операциям продажи валюты бухгалтером организации были составлены следующие проводки:

1. Дт. 57 Кт 52 – 32 000 руб. (1000*32) – списана иностранная валюта;

2. Дт 91 Кт 51 – 200 руб. – начислено вознаграждение банку;

3. Дт 51 Кт 91 – 31 900 руб. – зачислена выручка от продажи валюты;

4. Дт 99 Кт 91 – 300 руб. (32 000 – 31 900 + 200) – отражен убыток от продажи валюты.

Рекомендации по устранению недочетов:

Данная ошибка классифицирована как бухгалтерская ошибка, влекущая искажения в отчетности. Рекомендовано списать со счета 57 проданную валюту проводкой Дт 91 Кт 57 – 32 000 руб.

Представить корреспонденцию счетов следующим образом:

1. Дт. 57 Кт 52 – 32 000 руб. (1000*32) – списана иностранная валюта;

2. Дт 91 Кт 51 – 200 руб. – начислено вознаграждение банку;

3. Дт 51 Кт 91 – 31 900 руб. – зачислена выручка от продажи валюты;

4. Дт 91 Кт 57 – 32 000 руб. – списана проданная валюта;

5. Дт 99 Кт 91 – 300 руб. (32 000 – 31 900 + 200) – отражен убыток от продажи валюты.

2. 28.05.2009 г. при продаже продукции бухгалтером были составлены следующие проводки:

1. Дт 62 Кт 90 – 180 000 руб.- отгружена продукция (с НДС);

2. Дт 90 Кт 43 – 110 000 руб. – списана производственная себестоимость отгруженной продукции;

3. Дт 90 Кт 44 – 11 500 руб. – списаны расходы на продажу;

4. Дт 51 Кт 62 – 180 000 руб. – поступила сумма от покупателей;

5. Дт 90 Кт 99 – 58 500 руб. – списан финансовый результат (прибыль).

Рекомендации по устранению недочетов:

В данном примере бухгалтер не отразил сумму НДС по отгруженной продукции, не начислил задолженность бюджету по НДС, а также не отразил перечисление денежных средств в бюджет. Данная ошибка относится к налоговой ошибке, которая нарушает требования Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 и п. 2 ст. 169 НК РФ момент определения налоговой базы является день отгрузки, либо же день оплаты. Поэтому в корреспонденции счетов по продаже продукции необходимо отразить сумму НДС. Согласно ст. 114 НК РФ неуплата налога несет за собой административную ответственность и уплату штрафа. Таким образом рекомендуется отразить сумму НДС Дт 90 Кт 76 на сумму 27 458 руб., отразить задолженность бюджету по НДС Дт 76 Кт 68 на сумму 27 458 руб. и далее перечислить денежные средства в бюджет Дт 68 Кт 51 на сумму 27 458 руб. На основании вышеизложенного операция по продаже продукции должна быть составлена следующим образом:

Дт 62 Кт 90 – 180 000 руб.- отгружена продукция (с НДС);

2. Дт 90 Кт 43 – 110 000 руб. – списана производственная себестоимость отгруженной продукции;

3. Дт 90 Кт 44 – 11 500 руб. – списаны расходы на продажу;

4. Дт 90 Кт 76 – 27 458 руб. – отражена сумма НДС по отгружено продукции;

5. Дт 51 Кт 62 – 180 000 руб. – поступила сумма от покупателей;

6. Дт 76 Кт 68 – 27 458 руб. – начислена задолженность бюджету по НДС;

7. Дт 68 Кт 51 – 27 458 руб. – перечислено с расчетного счета в погашение задолженности перед бюджетом;

5. Дт 90 Кт 99 – 58 500 руб. – списан финансовый результат (прибыль).

3. При поступлении денежных средств от уплаты штрафов бухгалтером были составлены следующие проводки:

1. Дт 76 Кт 90 - 56 485 руб.- начисление штрафа за несоблюдение условий договора;

2. Дт 51 Кт 90 – 56 485 руб. – поступление денежных средств за уплату штрафа.

Рекомендации по устранению недочетов:

В данном случае бухгалтер неверно составил корреспонденцию счетов. Согласно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договора, полученные и уплаченные относятся к внереализационным доходам и расходам и отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в связи с этим рекомендуется внести исправления в корреспонденцию счетов по начислению штрафа и его дальнейшего отражения на счете 91. Данная ошибка считается типичной.

1. Дт 76 Кт 91 - 56 485 руб.- начисление штрафа за несоблюдение условий договора;

2. Дт 51 Кт 91 – 56 485 руб. – поступление денежных средств за уплату штрафа.

4. При проведении аудиторской проверки финансовых результатов в торговой организации ООО «Молот» аудиторами небыли обнаружены инвентаризационные ведомости по продукции находящейся на складах. Бухгалтер пояснил, что инвентаризация на предприятии не проводилась.

Рекомендации по устранению недочетов:

На основании Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств обязательная инвентаризация должна проводиться перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Не проведенная инвентаризация может повлечь за собой искажения в бухгалтерской отчетности организации. В связи с этим рекомендуем провести инвентаризацию имущества ООО «Молот».

5. В отчетном периоде ООО «Молот» реализовала готовую продукцию на сумму 271 400 руб. (в т.ч. НДС – 41 400 руб.). Право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю в момент отгрузки. Себестоимость отгруженной продукции 160 000 руб., расходы на продажу 25 000 руб. В конце отчетного периода на расчетный счет организации поступила выручка в оплату отгруженной продукции в размере 200 000 руб. Данная операция в отчетном периоде была единственная. Бухгалтером организации были составлены следующие проводки.

1. Дт 62 Кт 90 - 271 400 – выручка от реализации продукции

2. Дт 90 Кт 68 – 41 400 – сумма НДС

3. Дт 90 Кт 43 – 160 000 – сумма фактической себестоимости отгруженной продукции

4. Дт 90 Кт 44 – 25 000 – сумма расходов на продажу

5. Дт 51 Кт 62 - 200 000 – денежные средства, полученные от покупателей за продукцию.

Рекомендации по устранению недочетов:

В данной операции необходимо выявить финансовый результат от реализации продукции и составить соответствующие проводки. 271 400 – 41 400 – 160 000 – 25 000 = 45 000 руб. Прибыль от продажи составила 45 000 руб.

Дт 62 Кт 90 - 271 400 – выручка от реализации продукции

2. Дт 90 Кт 68 – 41 400 – сумма НДС

3. Дт 90 Кт 43 – 160 000 – сумма фактической себестоимости отгруженной продукции

4. Дт 90 Кт 44 – 25 000 – сумма расходов на продажу

5. Дт 51 Кт 62 - 200 000 – денежные средства, полученные от покупателей за продукцию.

6. Дт 90 Кт 99 - 45 000 - списан финансовый результат (прибыль)

Таким образом, в течение года все субсчета счета 90 имеют соответствующее сальдо, но в целом синтетический счет 90 "Продажи" на 1-ое число каждого месяца сальдо не имеет.

6. ООО «Молот» продала станок за 120 тыс. руб., в том числе НДС - 20 тыс. руб. Первоначальная стоимость станка - 130 тыс. руб., сумма начисленной амортизации - 85 тыс. руб.

Дебет 76 Кредит 91/1 - 120 000 руб.

Дебет 91/2 Кредит 68 - 20 000 руб.

Дебет 02 Кредит 01 - 85 000 руб.

Дебет 91/2 Кредит 01 - 45 000 руб.

Рекомендации по устранению недочетов:

В данном случае финансовый результат от продажи станка определяется в целом по счету 91 за данный месяц и списывается по окончании месяца в виде разницы между доходами и расходами на счет 99 "Прибыли и убытки".

К счетам по учету амортизируемых активов (01, 03, 04) могут открываться отдельные субсчета: "Выбытие основных средств", "Выбытие доходных вложений в материальные ценности", "Выбытие нематериальных активов"*, на которых выявляется остаточная стоимость выбывающих объектов, списываемая на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Официально данный субсчет Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрен, однако считаем, что по аналогии с другими видами амортизируемых активов он может применяться.

На основании данных вышеприведенного примера покажем порядок записей на бухгалтерских счетах:

Дебет 76 Кредит 91/1 - 120 000 руб.

Дебет 91/2 Кредит 68 - 20 000 руб.

Дебет 01/2 "Выбытие основных средств" Кредит 01 - 130 000 руб.

Дебет 02 Кредит 01/2 - 85 000 руб.

Дебет 91/2 Кредит 01/2 - 45 000 руб.

Заключение

Планируя проверку, руководитель аудиторской группы не вправе настолько полагаться на эффективность системы учета и внутреннего контроля проверяемой организации, чтобы сократить объем собираемых данных или не проводить в полном объеме требуемых аудиторских процедур. Аудиторская проверка может считаться проведенной должным образом, если компоненты аудиторского риска получают приемлемый размер, низка вероятность необнаружения аудиторами ошибок в отчетности, информация о предприятии представлена в полном объеме. Составление плана и программы аудита позволяет эффективно организовать работу аудиторской организации и координировать работу между ее членами. В ходе работы аудита общий план и программа по мере необходимости уточняются и пересматриваются.

Аудитор в ходе планирования и непосредственного проведения проверки обязан достичь понимания системы бухгалтерского учета.

Знакомство с ней включило изучение, анализ и оценку о следующих сторонах хозяйственной деятельности:

а) учетная политика и основные принципы ведения бухгалтерского учета;

б) организационная структура подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку отчетности;

в) распределение обязанностей и полномочий между работниками, принимающими участие в ведении учета и подготовке отчетности;

г) организация подготовки, оборота и хранения документов;

д) порядок отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, формы и методы обобщения данных таких регистров;

е) порядок подготовки периодической бухгалтерской отчетности;

ж) роль вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;

з) критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок;

Аудиторская организация в ходе проверки обязана проверить соответствие организации системы бухгалтерского учета нормативным актам и отразить в рабочей документации аудитора случаи нарушений.

В ходе проверки необходимо определить, в какой мере реальное состояние соответствует положениям учредительных документов, учетной политики, организации хозяйственной деятельности предприятия. Итогом проверки будет являться заключение об итогах аудиторской проверки на данном предприятии.

Для улучшения системы бухгалтерского учета и аудита на предприятии желательно передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной аудиторской организации, а также автоматизировать и стандартизировать деятельность аудиторов на всех этапах аудиторской проверки.

Список использованной литературы

1. Налоговой кодекс РФ, 1 и 2 главы

2. Гражданский кодекс РФ

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от 23 июля 1998 г. № 123-ФЗ).

4. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ.

5. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб.пособие. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2008.-717 с. – (Высшее образование).

6. Мерзликина Е.М., Никольская Ю.П. Аудит: Учебник. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2009 – 368 с. – (Высшее образование).

7. План счетов бухгалтерского учета: комментарии к последним изменениям. – М.: ИД «Аргумент», 2008. – 104 с.

8. Кириллова Н.А., Богаченко В.М. Сборник задач по бухгалтерскому учету. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2008. – 346 с.

9. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2006 – 448 с. - (Высшее образование).

10. Негашев Е.В., Шеремет А.Д. Методика финансового анализа - М.: ИНФРА-М, 1999.

11. Полисюк Г.Б. Аудит предприятия. Организация аудиторских проверок и комплексный анализ финансовых результатов деятельности предприятия. Учебное пособие - М.: Экзамен, 2001.

12. Подольский В.И. Аудит. – М.: «Юнити», 2001.

ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1

ОБЩИЙ ПЛАН АУДИТА

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской фирмы

Состав аудиторской фирмы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

ООО «Молот»

15.12.2008 – 25.12.2008

160

Иванов И.И.

Петрова В.И., Кузнецова В.П.

4%

1%

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечания
1.	Аудит порядка формирования финансовых результатов		Петрова В.И. Кузнецова В.П.	Согласно сводному общему плану аудита экономического субъекта
2	Аудит правильности учета прочих доходов и расходов	─	Иванов И.И.
3	Аудит правильности налогообложения прибыли	─	Иванов И.И.
4	Проверка текущего использования прибыли, ее распределения и проверка прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, фондов и резервов.	─	Иванов И.И. Петрова В.И.
5	Проверка и подтверждение отчетности о финансовых результатах	─	Петрова В.И. Кузнецова В.П.

Руководитель аудиторской организации Иванов И.И.

Руководитель аудиторской группы Петрова В.И.

Приложение 2

Программа аудита финансовых результатов деятельности организации

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской фирмы

Состав аудиторской фирмы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

ООО «Молот»

15.12.2008 – 25.12.2008

160

Иванов И.И.

Петрова В.И., Кузнецова В.П.

4%

1%

№ п/п

Перечень аудиторских процедур

Период проведения

Исполнитель

Рабочие документы

	Примечание
01	02	03	04	05	06
1	Аудит выручки от реализации товаров, продукции, услуг - по принципу начисления - по принятому в учетной политике методу реализации - по регулируемым ценам - по свободным рыночным ценам - косвенные налоги - при реализации по ценам не выше фактической себестоимости	15.12-17.12	Петрова В.И.	Счета-фактуры, журнал-ордер № 11, договора, кассовая книга
2	Аудит себестоимости от реализации товаров, продукции, работ, услуг - по принципу начисления - по принятому в учетной политике методу реализации - по регулируемым ценам - по свободным рыночным ценам - косвенные налоги - при реализации по ценам не выше фактической себестоимости	15.12-17.12	Кузнецова В. П.	Счета-фактуры поставщиков, Договора поставки, Журнал-ордер по кредиту счета 60
3	Аудит коммерческих расходов (издержек обращения) - на заработную плату - на тару и упаковку - на транспортировку - на рекламу - амортизации внеоборотных активов - на содержание зданий и сооружений - прочие	17.12-18.12	Кузнецова В.П.	Ведомость начисления зарплаты, ЕСН, амортизации, договора с транспортными организациями и коммунальным хозяйством, счета-фактуры
4	Аудит управленческих расходов	18.12	Кузнецова В.П.	Ведомость начисления заработной платы аппарата управления, ЕСН, авансовые отчеты
5	Аудит процентов к получению: - от кредитных организаций за использование остатков средств	18.12	Петрова В.И.	Выписки банков
6	Аудит прибыли (убытка) от реализации	19.12	Иванов И.И.	Журнал-ордер по кредиту счетов 90
7	Аудит прочих операционных доходов	19.12-20.12	Петрова В.И.	Журнал-ордер по счету 91, акты на списание основных средств, договора
8	Аудит прибыли от финансово-хозяйственной деятельности	20.12	Иванов И.И.	Журналы-ордера по счетам 90,91,99
9	Аудит внереализационных доходов и расходов - уценки товаров - присужденные штрафы, пени - прибыль прошлых лет - излишки инвентаризации - убытки прошлых лет - убытки от хищений	20.12	Петрова В.И.	Акты налоговых органов, акты на списание брака и уценку товаров, инвентаризации
10	Аудит прибыли отчетного года	20.12	Иванов И.И.	Журнал-ордер по счету 99
11	Аудит налога на прибыль	20.12	Иванов И.И.	Налоговая декларация по налогу на прибыль
12	Аудит отвлеченных средств	22.12	Кузнецова В.П.	Расчеты бухгалтерии
13	Аудит нераспределенной прибыли	22.12	Кузнецова В.П.	Расчеты бухгалтерии
14	Составление аудиторского заключения	24.12-25.12	Иванов И.И. Петрова В.И. Кузнецова В.П.

Руководитель аудиторской организации Иванов И.И.

Руководитель аудиторской группы Петрова В.И.

Приложение 3

Рабочий документ

Проверяемая организация

Отдел

Исполнитель

Телефон организации

Аудитор

Дата начала проверки

Дата окончания проверки

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция аудируемого лица		Корреспонденция аудитора		Заключение аудитора
1	2	3	4	5	6	7	8

Рабочий документ использовании (не использован) при составлении аудиторского отчета (ненужное зачеркнуть)

Аудитор _____ _ Иванов И.И.

^{(подпись)}

«__» _______________г.

Рабочий документ принят

ФИО _________________

Приложение 4

Задача

Организация понесла следующие расходы:
1. Начислена заработная плата основным рабочим 300 т.руб.
В учете отразили:
	Дт 25	Кт 70	300 000 руб.
	Дт 25	Кт 70	185 000 руб.
2. Списали МЦ на производство продукции:
	Дт 20	Кт 10	720 000 руб.
3. Начислены проценты по кредиту взятому на приобретение ОС:
	Дт 20	Кт 66	300 000 руб.
4. Начислена амортизация по ОС используемых при производстве продукции:
	Дт 20	Кт 02	500 000 руб.
5. Утвержден авансовый отчет подотчетного лица управленческого персонала:
	Дт 20	Кт 71	10 200 руб.
6. Принят к учету расход по ремонту оборудования:
	Дт 20	Кт 76	100 000 руб.
	Дт 19	Кт 76	18 000 руб.
7. Готовая продукция сдана на склад:
	Дт 40	Кт 20	1 480 000 руб.
	Дт 43	Кт 40	1 480 000 руб.
8. 50% продукции сдано на склад реализованной с наценкой 5%:
	Дт 62	Кт 90	540 000 руб.
	Дт 90	Кт 68	125 000 руб.
	Дт 90	Кт 43	720 000 руб.
Вывести финансовый результат, начислить налог на прибыль, сделать реформацию баланса.

1. Дт 20 Кт 70 - 300 000 руб. – начислена заработная плата рабочим

Дт 70 Кт 68 - 39 000 руб. – начислен НДФЛ с заработной платы

Дт 20 Кт 69 – 78 600 руб. – начислены отчисления на социальные нужды

2. Дт 20 Кт 10 – 720 000 руб. – списаны материальные ценности на производство продукции

3. Дт 91.2 Кт 66 – 300 000 руб. – начислены проценты за кредит на приобретение ОС

4. Дт 20 Кт 02 – 500 000 руб. – начислена амортизация по ОС используемых при производстве продукции

5. Дт 26 Кт 71 – 10 200 руб. – утвержден авансовый отчет подотчетного лица управленческого персонала

Дт 20 Кт 26 – 10 200 руб. – списаны общепроизводственные расходы

6. Дт 20 Кт 76.5 – 100 000 руб. –расходы на ремонт оборудования

Дт 19 Кт 76.5 – 18 000 руб. - начислен НДС по ремонту оборудования

Дт 68 Кт 19 - 18 000 руб. – удержан НДС

7. Дт 43 Кт 20 - 1 480 000 руб. списана готовая продукция по фактической себестоимости

8. Дт 90.2.1. Кт 43 – 740 000 руб. – сдано на склад 50% продукции с наценкой 5%

Дт 62 Кт 90.1.1. – 916 860 руб. – выручка от реализации в т.ч. НДС

Дт 90.3 Кт 68 – 139 860 руб. – выделен НДС

Дт 91.9 Кт 91.2. – 300 000 руб. – списаны расходы

Дт 99 Кт 91.9 – 300 000 руб. - списан убыток прочих расходов

Дт 90.1.1 Кт 90.9 – 916 860 руб. - списана выручка от реализации в т.ч. НДС

Дт 90.9 Кт 90.2.1 – 740 000 руб. - списана продукция, сданная на склад

Дт 90.9. Кт 90.3 – 139 860 руб. – списан НДС

Дт 90.9 Кт 99 – 37 000 руб. – прибыль от продаж

Дт 84 Кт 99 – 263 000 руб. отражен финансовый результат. Организация понесла убытки.