Операции, которые предусматривают участие продавца в реализации товаров, предложенных покупателем

Операции по промышленному сотрудничеству

Операции в рамках натурального обмена

коммерческая компенсация

сотрудничество на коммерческой основе

бартер

встречные закупки

производственная кооперация

авансовые закупки

подрядная кооперация

соглашения типа "свич"

договорная специализация

соглашения типа "офсет"

общее производство

рамочные соглашения

операции с давальческим сырьем

соглашения положительной встречной торговли

соглашения по обратному экспорту

программа объединения экспорта и импорта

обязанности, которые предусматривают участие инвестора в экспорте товаров страны импортера

Расчет за поставленное оборудование осуществляется поставками согласованных физических объемов сырья и полуфабрикатов

Валютно-финансовые расчеты осуществляются в отдельности за оборудование и встречные поставки сырья

Дата

Содержание хозяйственной операции

Сумма

Корреспонденты счетов

евро

грн.

Д-т

К-т

1

01.10

Счет, ВМД Акцептована счет-фактура фирмы - за оборудование, которое поставляется на условиях компенсационной сделки; - за фрахт и страхование

100000 10000

460000 46000

152

152

632

632

Дата

Содержание хозяйственной операции

Сумма

Корреспонденция счетов

фунт стерл.

Д-т К-т

01.08

Накладная Оприходована на склад продукция изготовленную на импортном оснащении и предназначенную для поставки фирме КАМК

550000

26

23

2.

01.09

Счет-фактура, ВМД Отгружена фирме КАМК продукция по контрактной стоимости

110000

716100

362

701

3.

01.09

Справка бухгалтерии Проведен зачет задолженностей по компенсационной операции

110000

716100

632

362

4.

01.09

Справка бухгалтерии Списана фактическая производственная себестоимость отгруженной продукции

550000

901

26

5.

01.09

Счета, платежное поручение Оплачены затраты по доставке продукции и ее таможенному оформлению

10000

93

311

6.

01.09

ВМД Включен в состав налогового кредита уплаченный при импорте оборудования НДС

117392

641

644

7.

01.09

Справка бухгалтерии Списаны на финансовые результаты: - доход от реализации продукции - себестоимость реализованной продукции - затраты на сбыт

716100 550000 10000

701

791

791

791

901

93

Преимущества

Недостатки

• упрощение расчетов

расширение возможностей продвижения на рынок страны-контрагента дополнительная возможность получения оборудования в обмен на товар, реализация которого осложнена при обычных коммерческих условиях смягчение проблемы инвалютного финансирования импорта

обязательность совпадения потребностей партеров сложность переговоров относительно согласования цены и количества встречных товарных потоков осложненный контроль согласованного качества товаров односторонность выгоды в бартерном соглашении значительные затраты времени, связанные с подготовкой и выполнением соглашения

При отнесении операции к бартерной следует учитывать ее характерные особенности:

• разовый характер;

• участие двух сторон;

• оформление соглашения одним контрактом;

• определение конечной спецификации и объема соглашения до подписания контракта;

• срок расчетов не должен превышать 90 дней. Продолжение указанного срока бартерной операции возможно при получении субъектом внешнеэкономического разового индивидуального разрешения лицензионной комиссии при Главном управлении по вопросам внешней торговли;

• на количество товаров, которые обмениваются, не влияет изменение цен на мировом рынке.

Договор на проведение бартерной операции

Для осуществления внешнеэкономической бартерной операции необходимо заключить договор.

При заключении бартерного (товарообменного) договора (контракта) следует четко определить номенклатуру встречных поставок, а также сбалансировать по стоимости экспортную и импортную части соглашения.

Определение сторон в бартерном контракте отличается тем, что любая из них является одновременно и продавцом, и покупателем. Поэтому в контракте обычно указывается только название фирмы. В тех случаях, когда заранее известно, которая из сторон первой осуществит поставку товара, иногда вводятся понятие "первый поставщик" и "второй поставщик".

Предмет контракта определяет обязательство сторон обмениваться только товарами с указанием их названий, коротких характеристик и физического объема поставок с каждой стороны. Если предметом обмена является несколько товаров, то делается ссылка на добавленную спецификацию. В этом же разделе указываются базисные условия взаимных поставок, которые могут быть разными для любой из сторон.

Цены бартерного контракта согласовываются на одинаковых базисных условиях поставок, а потом к ним делаются поправки, которые учитывают реальные затраты, связанные с процессом поставок. Общая сумма контракта подсчитывается сторонами после внесения в цену поправок, которые учитывают базисные условия, а объемы взаимных поставок корректируются таким образом, чтобы их стоимости были одинаковыми. Таможенная пошлина, налоги и сборы любая из сторон контракта платит в своей стране самостоятельно без любых взаимных расчетов.

Порядок предъявления претензий по срокам поставок, по количеству, номенклатуре и качеству товаров, а также методы подсчета убытков и штрафных санкций за ненадлежащее выполнение сторонами обязательств по бартерному контракту аналогичны тем, которые были изложены для контрактов купли-продажи. Бартерные контракты должны содержать согласованные сторонами условия, которые предусматривают, что возмещение понесенных убытков и выплата начисленных штрафных санкций осуществляется в денежной форме.

В том случае, если претензии предъявлены предприятию, которое первым доставило товары, другая сторона по условиям контракта может:

• уменьшить стоимостной объем своей поставки на величину согласованных убытков и начисленных штрафов;

• уменьшить стоимостный объем своей поставки на стоимость неоплаченных товаров;

• уменьшить стоимостный объем своей поставки на согласованный размер скидок на полученный некачественный товар;

• приостановить или отказаться от выполнения своих обязательств, если очевидно, что первый поставщик не в состоянии выполнить принятые на себя обязательства, и требовать возмещения убытков.

Более сложным является состояние первого поставщика, который выполнил свои обязательства и столкнулся с тем, что второй поставщик не только опоздал с поставкой, но и отгрузил товар, который не отвечает предусмотренным в контракте характеристикам. К сожалению, достаточно эффективного выхода из такой ситуации не предусмотрено.

Порядок таможенного оформления бартерных операций

При таможенном оформлении экспортированного товара в грузовой таможенной декларации в графе 24 "Характер соглашения" проставляется код "51" (перемещение товаров в порядке прямого товарообмена (бартерное соглашение). Датой возникновения налоговых обязательств во время осуществления бартерных (товарообменных) операций с нерезидентами считается дата события, которое состоялось первым:

• дата оформления вывозной (экспортной) таможенной декларации, которая удостоверяет вывоз товаров налогоплательщиком, а для работ (услуг) – дата оформления документа, который удостоверяет факт выполнения работ (предоставление услуг) нерезиденту (операции по экспорту облагается НДС по нулевой ставке);

• дата оформления ввозной (импортной) таможенной декларации, которая удостоверяет получение товаров налогоплательщиком, а для работ (услуг) - дата оформления документа, который удостоверяет факт выполнения работ (предоставление услуг) налогоплательщиком (ставка НДС - 20 %).

Экспортные операции облагаются налогами по нулевой ставке, поэтому определение налоговых обязательств при внешнеэкономическом бартере является сугубо формальным.

Дата возникновения налогового кредита определяется по дате осуществления заключительной (балансирующей) операции.

Таким образом, если импортная часть контракта предшествует экспортной, то право на налоговый кредит возникает только по дате экспортной поставки, а в случае отгрузки товара, который экспортируется, частями - пропорционально любой из экспортных отгрузок.

Налогоплательщики на сумму определенных таким образом налоговых обязательств могут выдать таможенному органу налоговый вексель с последующим погашением в установленные сроки.

В случае вывоза (экспорта) материальных ценностей за границу таможенной территории Украины путем бартерных операций суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением сырья, материалов, других материальных ценностей, нематериальных активов отображаются по дебету соответствующих счетов учета производственных запасов, товаров, затрат производства.

Таким образом, действует механизм сторнирования налогового кредита, уплаченного при приобретении товаров, которые со временем экспортируются по бартерным соглашениям.

Контроль за осуществлением товарообменной (бартерной) операции осуществляют органы таможенной службы по месту аккредитации предприятия-резидента. Когда нерезидент вместо поставки импортной части контракта выполняет свои обязательства путем перечисления средств на счет резидента - субъекта внешнеэкономической деятельности Украины, основанием для снятия соглашения с таможенного контроля являются:

1) банковские документы, которые подтверждают поступление средств на счет резидента в сумме, эквивалентной стоимости продукции, которая не поступила по контракту;

2) копии дополнительных соглашений, которые изменяют характер договора.

Особенности расчета сумм бартерных операций

Хотя при бартере расчеты за товары (через банковскую систему) не проводятся, стоимостная оценка товаров необходима, прежде всего, для обеспечения эквивалентности обмена, и для таможенного учета, определения страховых сумм, оценки претензий, применения санкций. Эквивалентность обмена может быть достигнута только в том случае, если оценка товаров, которые обмениваются, будет определяться исходя из мировых цен на момент заключения контракта.

Однако в некоторых случаях, предусмотренных законодательством Украины, на определенные товары контрактные цены определяются субъектами внешнеэкономической деятельности Украины в соответствии с индикативными ценами.

Они могут устанавливаться на товары:

1) относительно экспорта которых применены антидемпинговые мероприятия или начато антидемпинговое расследование или процедуры в Украине или за ее пределами;

2) относительно которых применяются специальные импортные процедуры (это касается международных торгов и предварительных депозитов);

3) относительно экспорта которых установлен режим квотирования, лицензирования;

4) относительно экспорта которых установлены специальные режимы;

5) экспорт которых осуществляется в порядке применения антимонопольных мероприятий в сфере внешнеэкономической деятельности;

6) в других случаях на выполнение международных обязательств Украины.

Отрицательной стороной бартерного соглашения является субъективное занижение оценки экспортированных товаров и увеличение оценки импортированных товаров с целью накопления иностранной валюты в заграничных банках. Для устранения этих антидемпинговых, по сути незаконных операций, выручка от реализации продукции в рамках бартерной операции с целью налогообложения определяется исходя из обычных цен на такую продукцию на дату прохождения таможенного контроля товара, который экспортируется.

Обычная цена на продукцию - это цена, не ниже средневзвешенной цены реализации аналогичной продукции по любым другим соглашениям купли-продажи, которые заключены любой стороной на протяжении 30 календарных дней перед датой реализации.

Обычная цена определяется как цена реализации товаров (работ, услуг) продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стоимость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их продажи лицам, не связанным с продавцом при обычных условиях ведения хозяйственной деятельности.

При этом объемы реализации аналогичной продукции на протяжении указанного срока должны быть больше, чем на 20 % объемов реализации в рамках бартерной операции. В других случаях обычная цена должна быть на уровне фактической себестоимости продукции, которая отпускается по бартеру.

Индикативные или обычные цены на товары (работы, услуги) для применения их для налоговых или таможенных целей устанавливаются на основании статистической оценки уровня цен реализации таких товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке Украины, которая проводится уполномоченным государственным органом в определенном им порядке. Итак, обычная цена - это цена, которая сложилась на определенный момент времени на конкретный вид товаров (работ, услуг) исходя из рыночной конъюнктуры.

На товары, для которых установлены индикативные цены, обычные цены устанавливаются на уровне индикативных.

Что касается определения обычных цен на товары, к которых не применяются индикативные цены, то в этом случае необходимо пользоваться справочными ценами, которые публикуются, в зависимости от характера бартерной операции: при внутреннем украинском обмене - в справочнике Государственного комитета статистики Украины "Средние цены и индексы", при международном - в бюллетене Госвнешнеинформа "Обзор цен украинского и мирового товарного рынков". Если в указанных изданиях нет необходимой информации, то можно воспользоваться биржевыми данными, данными из прайс-листов разных фирм и т.п..

В бухгалтерском учете бартерные соглашения отображаются как по экспортным, так и по импортным операциям. После осуществления бартерного соглашения осуществляется зачет взаимных требований субъектов бартерного контракта.

Бухгалтерский учет бартерных операций

Особенности бухгалтерского учета бартерных операций состоят в том, что:

• отсутствуют денежные расчеты с иностранным партнером;

• момент отгрузки продукции на экспорт считается моментом ее реализации;

• учет расчетов с иностранным партнером осуществляется на двух субсчетах: 632 "Расчеты с иностранными поставщиками и подрядчиками" и 362 "Расчеты с иностранными покупателями и заказчиками";

• кредиторская задолженность иностранному партнеру за товары, которые импортируются, должна равняться контрактной стоимости отгруженной на экспорт продукции.

Следует заметить, что для правильности отображения в бухгалтерском учете товарообменных (бартерных) операций необходимо учитывать, что П(С)БУ предусматривают существование еще и справедливой стоимости. В зависимости от величины этой стоимости предприятием определяются первоначальная стоимость полученной по бартерному контракту продукции, а также доход от такой операции.

Справедливая стоимость - это сумма, по которой может быть осуществлен обмен актива в результате операции между проинформированными, заинтересованными и независимыми сторонами

Обмен может быть осуществлен как подобными (одинаковыми по назначению и справедливой стоимостью), так и неподобными (разными по назначению и/или справедливой стоимостью) активами.

В соответствии с П(С)БУ 15 "Доход" при обмене подобными активами доход не признается. Первоначальная стоимость активов, полученных в обмен на подобный актив, равняется балансовой стоимости переданного актива. Если же балансовая стоимость переданного актива превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученного актива является справедливая стоимость переданного объекта с отнесением разницы к затратам отчетного периода.

Наоборот, при обмене неподобными активами согласно П(С)БУ 15 доход "признается по справедливой стоимости активов, работ, услуг, полученных или таких, что подлежат получению предприятием, уменьшенным или увеличенным соответственно на сумму переданных или полученных денежных средств и их эквивалентов". В этом случае, если определить справедливую стоимость полученных активов невозможно, доход признается по справедливой стоимости активов, работ, услуг (кроме денежных средств и их эквивалентов), переданных по такому бартерному контракту.

Бартер подобными активами на практике осуществляется довольно редко, поэтому особое внимание следует уделить бартеру неподобными активами. Рассмотрим условный пример такой операции.

Пример 1.2

ОАО "Юнис" заключило внешнеэкономический бартерный контракт с польской фирмой "Данута", соответственно которого по импорту должно быть получено оборудование стоимостью 1000 долл. США, а на экспорт - отгружена посуда, балансовая стоимость которой 4000 грн. Договорная цена установлена на уровне справедливой стоимости -1000 долл. США. Таможенная пошлина, уплаченная при пересечении границы Украины, составила 2 % таможенной стоимости, таможенные сборы - 0,3 %.

Курсы НБУ на даты осуществления операций

Дата	Курс НБУ, грн. /долл. СЕЛА
10.08	5,5
15.09	5,6

Журнал регистрации хозяйственных операций ОАО "Юнис" за август-сентябрь 2009 г..

№	Дата	Содержание хозяйственной операции	Сумма		Корреспонденция счетов
			дол.	грн.	Д-т	К-т
1	2	3	4	5	6	7
1.	10.08	Платежное поручение Уплачена таможенная пошлина и таможенные сборы при импорте оборудования 1000х5,5х0,02=110 ; 1000х5,5х0,003= 16,5	-	110,0 16,5	642 642	311 311
2.	10.08	Платежное поручение Начислена и уплачена сумма импортного НДС (1000 х 5,5+110) х 0,2= 1122	-	1122,0 1122,0	644 641	641 311
3.	1008	ВМД Оприходовано оборудование, полученное из Польши	1000	5500,0	152	632
4.	1008	ВМД Включены суммы уплаченных таможенной пошлины и таможенного сбора в стоимость оборудования		126,5	152	642
5.	1509	Платежное поручение Уплачены суммы таможенной пошлины и таможенных сборов при экспорте 1000х5,6х0,02=112 ; 1000х5.6х0,003=16,8	-	112,0 16,8	642 642	311 311
6.	15.09	ВМД Отгружен товар в счет бартерного контракта	1000	5500,0	362	702
7.	15.09	ВМД Отображены налоговые обязательства по ставке 0 %		0	643	641
8.	15.09	ВМД Начислены таможенная пошлина и таможенные сборы по экспорту		128,8	93	642
9.	15.09	Справка бухгалтерии ОтраженоНДС при приобретении товаров на территории Украины		1800,0	641	631
10.	15.09	Справка бухгалтерии Оприходованы товары при импорте товаров		800,0	281	631
11.	15.09	Справка бухгалтерии Отражена покупательная стоимость экспортированных товаров		4800,0	902

281

12.

15.09

ВМД Списана раньше начисленная сумма налоговых обязательств по НДС

0

702

643

13.

15.09

ВЩ Включены сумму импортного НДС в состав налогового кредита

1122,0

641

644

№ оп.

Дата

Содержание хозяйственной операции

Сумма

Корреспонденция счетов

дол.

грн.

Д-т

К-т

1

2

3

4

5

6

7

1.

10.08

Платежное поручение Уплачена сумма таможенной пошлины и таможенного сбора при экспорте

-

110,0 16,5

642

642

311

311

2.

10.08

ВМД Отгружены товары на экспорт по таможенной стоимости

1000

5500,0

362

702

3.

10.08

ВМД Начислено НДС по ставке 0 %

0

702

641

4.

10.08

Справка бухгалтерии Начислены таможенные сборы

126,5

93

642

5.

10.08

Справка бухгалтерии Отсторнирована сумма НДС, уплаченного при приобретении товаров

800,0

641

631

6.

10.08

Справка бухгалтерии Включена в покупательную стоимость товаров сумма отсторнированного НДС

800,0

281

631

7.

10.08

Справка бухгалтерии Списана себестоимость реализованных товаров

4800,0

902

281

8.

10.08

Справка бухгалтерии Определен финансовый результат

-

5500,0 4800,0 126,5

702

791

791

791

902

93

9.

15.09

ВМД Уплачена таможенная пошлина и таможенные сборы при импорте

-

112,0 16,8

642

642

311

311

10

15.09

Накладная Оприходовано импортное оборудование

1000

5500,0

152

632

11.

15.09

Справка бухгалтерии Включены в стоимость оприходованного оборудования таможенные сборы и таможенная пошлина *

128,8

152

642

12.

15.09

Вексель Передан налоговый вексель органам таможенного контроля на сумму налогового обязательства (1000 х 5,6 + 112) х 0,2 =1142,4

1142,4

643

621

13.

15.09

Справка бухгалтерии Проведен зачет задолженности

1000

5500,0

632

362

14.

20.09

В бухгалтерском учете начисления пени отображается по дебету субсчеты 948 "Признанные штрафы, пени, неустойки" и кредита субсчета 685 "Расчеты с другими кредиторами" Потом сумма пени списывается с кредита субсчета 948 в дебет счета 79 "Финансовые результаты". Если предприятие ведет бухгалтерский учет с применением 8-го и 9-го классов счетов, эта операция сначала отобразится по дебету счета 84 "Другие операционные затраты" в корреспонденции с кредитом субсчета 685, потом с кредита счета 84 сумма начисленной пени спишется в дебет субсчета 948.

В конце года или месяца сумма начисленной пени списывается из кредита счета 948 в дебет счета 79.

Для предприятий, которые осуществляют экспортно-импортные операции с работами, услугами в границах бартерного договора (контракта), предусмотрен ряд дополнительных требований, а именно: на протяжении 5 рабочих дней с момента подписания акта выполненных работ, услуг или другого аналогичного документа необходимо сообщить:

• органы Государственной таможенной службы Украины по месту аккредитации предприятия, если экспортированные по бартерному договору (контрактом) работы, услуги обмениваются на товар;

• органы Государственной налоговой службы Украины по месту своей регистрации, если по бартерному договору (контрактом) экспортируются или импортируются работы, услуги.

Сообщение подается в двух экземплярах по установленной форме.

За непредоставление или несвоевременное представление такой информации предусмотрены применения относительно предприятия пени в размере 1 % от стоимости экспортированных товаров (работ, услуг) за каждый день просрочки. При этом общая сумма пени не может превышать стоимости таких товаров (работ, услуг).

Сумма начисленной пени не должна превышать сумму дебиторской задолженности по такому договору.

Если задолженность по бартерному договору возникла вследствие непреодолимой силы или форса-мажора, сроки осуществления такой операции (90 календарных дней или 60 - по высоколиквидным товарам) приостанавливаются и пеня за их нарушение не начисляется и не взимается на протяжении срока действия таких обстоятельств. По бартерным договорам, которые предусматривают производственную кооперацию, консигнацию, комплексное строительство, поставку сложных технических изделий, товаров специального назначения, пеня за нарушение сроков ввоз товаров (работ, услуг), которые импортируются по этим договорам, не применяется при наличии у резидента разового индивидуального разрешения Минэкономики Украины. Если в процессе выполнения внешнеэкономических договоров возникают расхождения в связи с невыполнением иностранным партнером своих обязательств, которые нельзя решить путем переговоров, или если иностранный партнер свои претензии в связи с несоответствием качества полученной продукции не может подтвердить установленными документами, то такие вопросы могут решаться в судебном порядке.

Учитывая, что зачет между субъектами внешнеэкономической деятельности встречных однородных требований не запрещен законами Украины, заключение таких соглашений не может привести к санкциям, предусмотренных законодательством о расчетах в иностранной валюте.

Наличие надлежащим образом оформленных документов, которые прекращают обязательство по внешнеэкономическим соглашениям путем зачисления встречных однородных требований, является основанием для снятия коммерческими банками с контроля экспортно-импортных операций своих клиентов.

Литература

1. Завгородний В.П. Бухгалтерский учет в Украине: Учебное пособие / 5-е изд., доп.и перераб. – К.: А.С.К., 2009. – 847 с.

2. Национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета: нормативная база. Новая редакция. – Харьков: Курсар, 2003. – 214 с.

3. Огійчук М.Ф. Бухгалтерський облік на сільськогосподарських підприємствах: Підручник. — 2-ге вид., перероб. і допов. / М.Ф. Огійчук, В.Я. Плаксієнко, Л.Г. Панченко та ін.; За ред. ироф. М.Ф. Огійчука. — К.: Вища освіта, 2009. — 849 с.

4. Сопко В.В. Бухгалтерський облік: фінансовий та внутрішньогосподарський – навч. посібник. К. Фенікс, 2003. - 468 с.

5. Ткаченко И.М. Бухгалтерский финансовый учет на предприятиях Украины. Учебник: для студ. высш. учеб. завед. экон. спец. - 7-е изд. дополн. и перераб. - К.: А.С.К., 2009. - 864 с.

6. Усач Б.Ф. Теорія бухгалтерського обліку: Навч. посібн. – К. : "Знання". – 2004. – 301 с.

7. Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність" від 16.07.1999р. №996-ХІY // Національні стандарти в бухгалтерському обліку. Питання використання: Навч. посібник. – 2-е вид., доп. / М.Г.Михайлов, О.А.Мельник, В.М.Теслюк та ін.; за ред. М.Г.Михайлова. – К.: Вища освіта, 2002. – С. 122-128.

8. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємства" від 22 травня 1997 року №283 /97 – ВР // Урядовий кур’єр: газета. – 2000.- №11.

9. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну України від 30.11.1999р. №291 // Все про бухгалтерський облік. – 2008. - № 17. – С. 3-10