Содержание

Введение

1. Налоги в экономической системе

1.1 Возникновение и развитие налогообложения

1.2 Сущность налогов и принципы налогообложения

1.3 Функции налогов

1.4 Роль налогов в формировании финансов государства

2. Налог на прибыль предприятий, объединений и организаций

3. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 гг.

3.1 Принятые и реализованные меры в области налоговой политики, оказывающие влияние на экономическую ситуацию в 2007 - 2010 годах

3.2 Основные направления совершенствования налоговой системы в среднесрочной перспективе

Список использованных источников

Введение

Одним из основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и экономическим инструментом реализации государственных приоритетов является налог на прибыль. Он выполняют две основные функции: фискальную и регулирующую, которые взаимосвязаны и взаимозависимы. В условиях рыночного хозяйствования распределение прибыли является, с одной стороны, внутренним делом организации, с другой стороны, регулируется государством с помощью механизма налогообложения. Именно в рамках налоговой системы осуществляется взаимодействие государства и экономического субъекта по поводу формирования бюджетной системы государства, с одной стороны, распределения дохода производителя по направлениям его использования, с другой.

Налог на прибыль организаций является традиционно бюджетообразующим налогом. Причем, динамика поступлений свидетельствует о росте этого бюджетного источника (так, за период январь-август 2008 года по сравнению с аналогичным периодом 2007 года поступления от налога на прибыль составили 117 % или 130 млрд. руб.). До 2005 года платежи от взимания этого налога поступали в бюджеты всех уровней бюджетной системы (в федеральный бюджет, в региональные и местные бюджеты). С 2005 года изменения, внесенные законодателем в Налоговый кодекс РФ и Бюджетный кодекс РФ привели к тому, что налог в настоящее время поступает только в федеральный и региональные бюджеты. Таким образом, бюджеты муниципальных образований оказались лишенными этого.

Налоги это не только экономическая категория, но и одновременно финансовая категория. Как финансовая категория налоги выражают как общие свойства, присущие всем финансовым отношениям, так и свои отличительные признаки и черты, собственную форму движения, то есть функции, которые выделяют их из всей совокупности финансовых отношений. Налог на прибыль организаций регулируется гл. 25 НК РФ, введенной в действе с 2002 года. Существенной законодательной новацией последних лет стало внедрение в практику нового вида учета - налогового учета. Необходимость выделения нового вида учета, который существенно усложняет расчет по налогу на прибыль, постоянно дискутируется в литературе и текущей прессе. Следует обратить внимание на то, что порядок исчисления налога становится все более сложным при медленном совершенствовании юридической техники, что приводит к резкому росту числа споров о налогообложении.

1. Налоги в экономической системе

1.1 Возникновение и развитие налогообложения

Налоги представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законодательном порядке. Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на развитие научно-технического прогресса.

Налоги подразделяются на прямые и косвенные, причем это подразделение известно с глубокой древности. Критерием такого деления является теоретическая возможность переложения налогов на потребителей. Данный критерий предполагает, что окончательным плательщиком прямых налогов становится тот, кто получает доход, владеет имуществом и т. д., в то время как окончательным плательщиком косвенных налогов выступает потребитель товара, на которого налог перекладывается путем надбавки к цене. Следует иметь в виду, что это именно теоретическое предположение, ибо на практике может происходить иное. Прямые налоги при определенных обстоятельствах также могут оказаться переложенными на потребителя через механизм роста цен. Косвенные налоги не всегда могут быть в полном объеме переложены на потребителя, поскольку рынок необязательно в прежнем объеме примет товар по повышенным ценам.

Проблемы налогообложения постоянно занимали умы экономистов, философов, государственных деятелей различных эпох. Один из основоположников теории налогообложения А. Смит (1723-1790) говорил о том, что налоги для того, кто их выплачивает, - признак не рабства, а свободы. Ф. Аквинский (1225 или 1226-1274) определял налоги как дозволенную форму грабежа. Ш. Монтескье (1689-1755) с полным основанием полагал, что ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которую оставляют им.

На самых ранних ступенях государственной организации начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение. Не следует думать, что оно было основано исключительно на добровольных началах. Жертвоприношение было неписаным законом и, таким образом, становилось принудительной выплатой или сбором. Причем процентная ставка сбора была достаточно определенной. В Пятикнижии Моисея сказано: «...и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу». Итак, первоначальная ставка налога составляла 10% от полученных доходов.

По мере развития государства возникла «светская» десятина, которая взималась в пользу влиятельных князей наряду с десятиной церковной. Данная практика существовала в различных странах на протяжении многих столетий: от Древнего Египта до средневековой Европы. Так, в Древней Греции в VII-VI вв. до н. э. представителями знати были введены налоги на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой части доходов. Это позволяло концентрировать и расходовать средства на содержание наемных армий, возведение укреплений вокруг городов-государств, строительство храмов, водопроводов, дорог, устройство праздников, раздачу денег и продуктов беднякам и на другие общественные цели. В то же время в древнем мире имелось и серьезное противодействие прямому налогообложению. В Афинах, например, считалось, что свободный гражданин не должен платить прямых налогов. Другое дело -добровольные пожертвования. Но когда предстояли крупные расходы, то совет или народное собрание города устанавливали процентные отчисления от доходов.

1.2 Сущность налогов и принципы налогообложения

Государство, выражая интересы общества в различных сферах жизнедеятельности, вырабатывает и осуществляет соответствующую политику - экономическую, социальную, экологическую, демографическую и др. Регулирующая функция государства в сфере экономики проявляется в форме бюджетно-финансового, денежно-кредитного, ценового механизмов, которые выступают в качестве средства взаимодействия объекта и субъекта системы государственного регулирования экономики.

Бюджетно-финансовая система включает отношения по поводу формирования и использования финансовых ресурсов государства - бюджета и внебюджетных фондов. Она призвана обеспечивать эффективное развитие экономики, реализацию социальной и других функций государства. Важной «кровеносной артерией» бюджетно-финансовой системы являются налоги.

Налоги возникли вместе с товарным производством, разделением общества на классы и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, судов, чиновников и другие нужды. "В налогах воплощено экономически выраженное существование государства", - справедливо подчеркивал К. Маркс.

Налоги, таким образом, — это порождение государства, и в этом своем качестве они существовали и могут в принципе существовать вне товарно-денежных отношений. К примеру, в некоторых докапиталистических общественных формах главными доходами государства были различного рода натуральные поборы. Кроме того, основная масса населения вынуждена была выполнять натуральные повинности.

Государство устанавливало налоги в натуральном выражении с учетом специализации того или иного хозяйства, местности. С расширением функций феодального государства, образованием централизованных государств (абсолютных монархий) возрастала роль налогов в формировании государственной казны, в проведении протекционистской политики. В эпоху становления и развития капиталистических отношений значение налогов стало усиливаться: для содержания армии и флота, обеспечивающих завоевание новых территорий - рынков сырья и сбыта готовой продукции, казне нужны были дополнительные средства.

Изъятие государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса и составляет сущность налога. Взносы осуществляют основные участники производства валового внутреннего продукта:

— работники, своим трудом создающие материальные и нематериальные блага и получающие определенный доход;

— хозяйствующие субъекты, владельцы капитала.

За счет налоговых взносов формируются финансовые ресурсы государства, аккумулируемые в его бюджете и внебюджетных фондах. Экономическое содержание налогов выражается, таким образом, взаимоотношениями хозяйствующих субъектов и граждан, с одной стороны, и государства - с другой, по поводу формирования государственных финансов.

Известный экономист Адам Смит в своем классическом сочинении «Исследование о природе и причинах богатства народов» считал основными принципами налогообложения всеобщность, справедливость, определенность и удобность. Подданные государства должны давать «средства к достижению цели общества или государства» каждый по возможности и соразмерно своему доходу по заранее установленным правилам (сроки платежа, способ взимания), удобным для плательщика. Со временем этот перечень был дополнен принципами обеспечения достаточности и подвижности налогов (налог может быть увеличен или сокращен в соответствии с объективными нуждами и возможностями государства), выбора надлежащего источника и объекта налогообложения, однократности обложения.

Перечисленные принципы налогообложения учитывались и при формировании новой налоговой системы России, адекватной рыночным преобразованиям. В конце 1991 г. был принят Закон РФ «Об основах налоговой системы Российской Федерации». В течение 1992-1993 гг. серьезные изменения вносились в механизм налогообложения и структуру налогов. Однако неоднократно при этом нарушался принцип справедливости: вносимые изменения утверждались законодательными актами «задним числом».

На издержки становления налоговой системы можно отнести и несоблюдение принципа стабильности. Только в 1992 г. в налоговое законодательство семь раз вносились изменения и дополнения. Вносились они и в минувшем году в целях совершенствования налоговой и бюджетной систем.

Источником налоговых платежей (взносов) независимо от объекта налогообложения является валовой национальный доход (ВНД), который количественно не совпадает с ВВП. ВНД образует первичные денежные доходы основных участников общественного производства и государства как организатора хозяйственной жизни в национальном масштабе (и соорганизатора наряду с другими государствами регионального хозяйства): оплата труда работников, прибыль хозяйствующих субъектов и централизованный доход государства (налоги в бюджет, а социальные отчисления - во внебюджетные фонды). Образованием первичных Денежных доходов не ограничивается процесс стоимостного распределения валового продукта. Он продолжается в перераспределении денежных доходов основных участников общественного производства в пользу государства: от работников — в форме подоходного налога (12% и более) и отчислений в пенсионный фонд (1%), а от хозяйствующих субъектов — в форме налога на прибыль и других налоговых платежей и сборов.

Законодательством установлено, что объектами налогообложения являются: прибыль (доход); стоимость определенных товаров; добавленная стоимость продукции; имущество юридических и физических лиц;

— передача имущества (дарение, продажа, наследовавние;

— операции с ценными бумагами; отдельные виды деятельности; другие объекты, установленные законом. Один и тот же объект облагается налогом одного вида только один раз за установленный период налогообложения (месяц, квартал, полугодие, год).

Общее количество налогоплательщиков определяется количеством юридических лиц (предприятий, организаций, учреждений), численностью граждан, зарегистрированных в налоговых органах в качестве лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью, и численностью граждан, уплачивающих подоходный налог по месту получения заработной платы.

По данным Госналогслужбы РФ, на 1 января 1994 г. в России зарегистрировано почти 2 млн. предприятий, которые удерживали подоходный налог с 115,7 млн. физических лиц, включая совместителей. Численность граждан-предпринимателей составила 1024 тыс. человек'. Рыночные преобразования способствовали количественному росту налогоплательщиков: за 1993 г. их общее число (без физических лиц, уплачивающих подоходный налог) возросло в полтора раза.

Налоговая система РФ на начало 1994 г. представлена совокупностью налогов, сборов, пошлин и других платежей {всего 44, а на начало 1992 г. было 40), взимаемых в установленном порядке с плательщиков — юридических и физических лиц на территории страны. Все налоги, сборы, пошлины и другие платежи «питают» бюджетную систему РФ. Кроме того, существует около 20 государственных внебюджетных фондов, доходная часть которых формируется за счет целевых I отчислений. На долю отчислений в эти фонды приходится 46% (1993 г.) суммы изъятия финансовых ресурсов в бюджетную систему РФ. Причем 3/5 общей суммы отчислений во внебюджетные фонды составляют отчисления в так называемые социальные фонды. Источником этих отчислений также является произведенный ВВП, за счет которого на стадии образования доходов осуществляются соответствующие платежи. В частности, внебюджетные фонды социального назначения формируются по тарифам страховых взносов, привязанных к оплате труда и включаемых в себестоимость продукции. Ставки отчислений в фонды составляют:

— в пенсионный фонд — 28% (кроме того, 1 % уплачивается работником из его заработной платы);

— в фонд социального страхования — 5,4; в фонд занятости населения — 2; в фонд обязательного медицинского страхования — 3,6%.

По методу установления налоги подразделяются на прямые и косвенные. К числу прямых относятся: подоходный налог, налог на прибыль, ресурсные платежи, налоги на имущество, владение и пользование которыми служат основанием для обложения. Косвенные налоги вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций (налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенная пошлина, налог на операции с ценными бумагами).

В развитых странах роль прямых налогов, доказавших свою эффективность, значительно возросла и составила в 1987 г.: в США — 91,1%, Японии — 71,2, Англии — 54,3, в ФРГ — 44,1%.

По мере повышения материального благосостояния населения, расширения круга товаров массового потребления косвенные налоги эволюционировались: от однократного налогообложения потребительских товаров на стадии конечного потребления к многократному обложению хозяйственного оборота, начиная со стадии производства, т. е. от акциза к налогу с оборота и затем к налогу на добавленную стоимость и акцизам.

В нашей стране платежи государственных предприятии из прибыли не носили налогового характера. В 1913 г. государственное хозяйство, включая казенную винную монополию, обеспечивало 60% доходов бюджета, а прямые налоги — всего лишь 6%. В 1987 г. доля прямых налогов в доходах госбюджета СССР составляла 8,2%, а платежи госпредприятий из прибыли и налог с оборота — 61%. Другими словами, налоговая система в России хотя и видоизменялась по составу и значению отдельных налогов, но по сути оставалась закостенелой.

Осуществление рыночных преобразований в экономике России активизировало работу по совершенствованию налоговой системы. Вместо налога с оборота и его новоиспеченного (в 1991 г.) «сателлита» — налога с продаж были введены два других косвенных налога: 4 акцизный (на ограниченный круг товаров) и на добавленную стоимость. Введение с 1992 г. налога на добавленную стоимость соответствует требованиям рыночных отношений, ибо охватывает и потребительские товары (которыми в основном ограничивался налог с оборота), и товары производственно-технического назначения на всех стадиях их производства и реализации вплоть до конечного потребления.

1.3 Функции налогов

Функция налога — это проявление его сущности в действии, способ выражения его свойств. Функция показывает, каким образом реализуется общественное назначение данной экономической категории как инструмента стоимостного распределения и перераспределения доходов государства. Отсюда возникает главная распределительная функция налогов, отражающая их сущность как особого централизованного звена распределительных отношений.

Первой и наиболее последовательно реализуемой функцией налогов выступает фискальная (бюджетная) функция.

Формирование доходной части государственного бюджета на основе стабильного и централизованного взимания налогов превращает само государство в крупнейшего экономического субъекта.

Посредством фискальной функции реализуется главное общественное назначение налогов - формирование финансовых ресурсов государства, аккумулируемых в бюджетной системе и внебюджетных фондах и необходимых для осуществления собственных функций (военно-оборонительных, социальных, природоохранных и др.).

Другая функция налогов как экономической категории состоит в том, что появляется возможность количественного отражения налоговых поступлений и их сопоставления с потребностями государства в финансовых ресурсах. Благодаря контрольной функции оценивается эффективность каждого налогового канала и налогового "пресса" в целом, выявляется необходимость внесения изменений в налоговую систему и бюджетную политику. Контрольная функция налогово-финансовых отношений проявляется лишь в условиях действия распределительной функции. Таким образом, обе функции в органическом единстве определяют эффективность налогово-финансовых отношений и бюджетной политики.

Осуществление контрольной функции налогов, ее полнота и глубина в известной мере зависят от налоговой дисциплины. Суть ее в том, чтобы налогоплательщики (юридические и физические лица) своевременно и в полном объеме уплачивали установленные законодательством налоги. Практика работы налоговых органов показывает, что нарушение сроков и полноты уплаты налогов явление частое: число привлеченных налоговыми органами к уплате граждан-предпринимателей составило 343,5 тыс. в 1992 г. и 726,4 тыс. в 1993 г., а из общего числа проверенных налоговыми органами выявлено нарушений у 13,5% в 1992 г. и 14,6% в 1993 г., т.е. каждый седьмой гражданин-предприниматель пытался (намеренно или по незнанию) недоплатить в казну.

Распределительная функция налогов обладает рядом свойств, характеризующих многогранность ее роли в воспроизводственном процессе. Это прежде всего то, что изначально распределительная функция налогов носила чисто фискальный характер: наполнить государственную казну, чтобы иметь возможность содержать армию, чиновничий аппарат, а со временем и социальную сферу (просвещение здравоохранение и т. д.) Но с тех пор, как государство посчитало необходимым активно участвовать в организации хозяйственной жизни в стране, у него появились регулирующие функции, которые осуществлялись через налоговый механизм. В налоговом регулировании появились стимулирующие и сдерживающие (дестимулирующие) подфункции, а также подфункция воспроизводственного назначения.

В отлаженной налоговой системе реализуются все функции и подфункции налогов. На начало 1994 г. на территории РФ установлены 44 вида налогов, сборов и других платежей, в том числе 16 федеральных, 5 региональных, т. е. налогов субъектов РФ - республик в составе РФ, краев, областей и автономных образований, и 23 местных. Большая их часть имеет чисто фискальное предназначение, и лишь по некоторым просматривается регулирующая функция. Казалось бы, акцизы на табачные и алкогольные изделия, увеличивающие их продажную цену, призваны сдерживать рост потребления этих изделий, так как интересы здоровья нации для государства превыше всего. Однако даже в условиях экономического кризиса производство табачных и алкогольных изделий и их потребление в России (сюда надо добавить и импортируемое количество) не уменьшаются. В целях предотвращения наплыва в страну импортируемых винно-водочных изделий низкого качества Правительство РФ в феврале 1994 г. ставки ввозных пошлин увеличило более чем в 2 раза.

Стимулирующая подфункция налогов реализуется через систему льгот, исключений, преференций, увязываемых с льготообразующими признаками объекта налогообложения. Она проявляется в изменении объекта обложения, уменьшении налогооблагаемой базы, понижении налоговой ставки.

В Законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» предусмотрены следующие виды льгот: необлагаемый минимум объекта; изъятие из обложения определенных элементов объекта; освобождение от уплаты налогов отдельных лиц или категорий плательщиков; понижение налоговых ставок; целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочки взимания налогов), вычет из налогового оклада (налогового платежа за расчетный период), прочие налоговые льготы.

Действующие льготы по налогообложению прибыли предприятий направлены на стимулирование:

— финансирования затрат на развитие производства и непроизводственное строительство;

— малых форм предпринимательства;

— занятости инвалидов и пенсионеров;

— благотворительной деятельности в социально-культурной и природоохранной сферах;

Преференции установлены в вид инвестиционного налогового кредита и целевой налоговой льготы для финансирования инвестиционных и инновационных затрат. Налоговый кредит, как и всякий кредит, предоставляется на условиях возвратности и платности, оформляется соответствующим договором между предприятием и региональным налоговым органом.

Целевая налоговая льгота в отличие от инвестиционного налогового кредита может предоставляться любому предприятию органами исполнительной власти субъекта РФ на взаимовыгодной основе, но в пределах суммы налоговых поступлений в региональный бюджет. Порядок и условия предоставления те же, что и у налогового кредита.

Подфункцию воспроизводственного назначения несут в себе плата за воду, потребляемую промышленными предприятиями, платежи за пользование природными ресурсами, отчисления в дорожные фонды, на воспроизводство минерально-сырьевой базы и лесной доход. Эти налоги имеют четкую отраслевую принадлежность.

Особое значение имеет дифференциация налогов по источнику обложения: издержки производства (себестоимость), прибыль. Правильность расчетов налога на прибыль требует знания состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядка формирования финансовых результатов (прибыли или убытка). Непосредственно в себестоимость включаются налоги, идущие на формирование дорожных фондов, транспортный налог, земельный налог, платежи за пользование природными ресурсами.

При классификации налогов по объектам налогообложения образуются пять групп: налоги на имущество, ресурсные налоги (включая земельный налог), налоги на доход или прибыль, налоги на действия (хозяйственные акты, финансовые операции, обороты) и прочие, охватывающие некоторые местные налоги (например, сбор с владельцев собак, курортный сбор).

1.4 Роль налогов в формировании финансов государства

Налоги олицетворяют собой ту часть совокупности финансовых отношений, которая связана с формированием денежных доходов государства (бюджета и внебюджетных фондов), необходимых ему для выполнения соответствующих функций - социальной, экономической, военно-оборонительной, правоохранительной, по развитию фундаментальной науки и др. Как составная часть производственных отношений налоги (через финансовые отношения) относятся к экономическому базису. Налоги являются объективной необходимостью, ибо обусловлены потребностями поступательного развития общества. Государство, исходя из объективной необходимости, формирует соответствующую налоговую систему, совершенствует ее структуру и механизм функционирования в финансовой системе страны.

Факторы социального и экономического порядка стимулируют обновление производственных отношений в части налогов: так, переход к рыночной системе хозяйствования объективно потребовал от государства проведения коренной перестройки налоговой системы и бюджетной политики. Формирование рынка труда, его функционирование не могут быть эффективными без создания государственного фонда содействия занятости. Такой фонд образуется за счет обязательных отчислений хозяйствующих субъектов (работодателей) на стадии распределения первичных доходов. Так же создается фонд обязательного медицинского страхования. В этом проявляется диалектика взаимосвязей между экономическим базисом и политической надстройкой. В переходный период взаимовлияние экономики и бюджета выражается в усилении инфляции при спаде производства либо в развитии экономики на дефляционной основе 'и зависит от того, как организовано формирование доходной и расходной частей.

Опыт европейских бывших социалистических стран, где реформирование экономики было начато раньше, показал, что дефляционные меры в основном сводятся к следующему.

Вводится жесткое законодательное ограничение объема бюджетного дефицита и способов его погашения. Дефицит погашается выпуском государственных привлекательных (с индексацией доходов на темпы инфляции) ценных бумаг, продажей государственных прав на участие в капитале акционерных обществ, доходами от приватизации и т. д. Использование кредитов Центрального банка резко ограничивается и переводится на коммерческую основу.

Существенно перестраивается структура расходной части бюджета. В ней повышается доля социальных выплат и снижается доля расходов хозяйственного назначения. Прежде всего снижаются (на 70-80% и более) дотации убыточным государственным предприятиям, вводится в действие механизм ликвидации или оздоровления неплатежеспособных предприятий через процедуру банкротства.

Перестраивается и структура доходной части бюджета. Бремя налогов в значительной мере переносится (например, в Венгрии реформой 1988-1990 гг.) со сферы производства на сферу обращения и потребления. Этим стимулируется расширение производства как исходной базы роста имущества и доходов, а следовательно, и базы налогообложения. Возрастают неналоговые поступления бюджета (от приватизации и сдачи в аренду госимущества, от операций на рынке ценных бумаг и др.). Частично используются налоги прямой антиинфляционной направленности (превышение определенного размера оплаты труда облагается налогом, вводятся дополнительные платежи от доходов предприятий-монополистов, устанавливается прогрессивное налогообложение личных доходов).

Таким образом, жесткая рестриктивная бюджетная политика в условиях переходного периода становится объективной необходимостью. Без нее стабилизации в экономике и финансах не добиться.

Причины инфляционных процессов в России состоят в увеличении прибыльности предприятий при сокращении объемов производства и реализации товаров и услуг, монополизме производителя и отсутствии конкуренции, ликвидации взаимозависимости между увеличением доходов и производительностью труда. Последствия инфляционных процессов общеизвестны: эмиссия денег и их обесценение, растущая дефицитность госбюджета, увеличение государственного долга.

В числе причин инфляции особо следует сказать об экономическом поведении хозяйствующих субъектов, которые, ссылаясь на высокий уровень налогообложения, идут на завышение цен (там, где это возможно) с целью получения необходимой массы прибыли, сократившейся от очередного роста налоговой ставки. В 1993 г. доля изъятий балансовой прибыли предприятий в бюджетную систему, по данным Минфина РФ, составляла 49,9% по сравнению с 46,7% в 1992 г. Другими словами, с каждого рубля балансовой прибыли, полученной хозяйствующим субъектом в минувшем году, в бюджетную систему поступило почти 50 коп. по сравнению с 32 коп. по налоговой ставке.

Увеличение доли налоговых отчислений от балансовой прибыли в основном обусловлено ростом средней заработной платы, превышающим ее нормируемый не облагаемый налогом уровень, выплатами ряда налогов и сборов, которые ранее относились на себестоимость (налог на имущество, налог на рекламу и др.).

Налоговая емкость ВВП должна быть оптимальной: "золотая середина" определяется на стадии бюджетного планирования (прогнозирования) исходя из потребности государства в финансовых ресурсах и необходимости сохранения (создания) системы эффективного функционирования экономики.

Доля валового внутреннего продукта, поступающего в бюджетную систему по налоговым каналам, сократилась с 28,7% в 1992 г. до 24,9% в 1993 г. Такое сокращение обусловлено прежде всего снижением доли поступлений по налогу на добавленную стоимость, что связано с уменьшением с 1 января 1993 г. ставки этого налога с 28 до 20%, льготами по налогообложению (НДС по отдельным товарам - 10%, а на строительство жилья НДС вообще снят), ростом задолженности по НДС из-за взаимных неплатежей хозяйствующих субъектов (налог взимается по мере реализации продукции и поступления денег на расчетный счет).

Увеличения доли поступлений по налогу на прибыль в 1994 г. (как это имело место в 1993 г.) ожидать не следует, несмотря на увеличение ее предельной ставки - до 38% для предприятий и организаций. Такому состоянию будет способствовать снижение прибыли (при одной и той же рентабельности) в связи с увеличением амортизационных отчислений, что обусловлено переоценкой основных фондов на начало 1994 г. (в структуре себестоимости промышленной продукции Доля амортизации снизилась с 2,6% в 1992 г. до 1,1% в 1993 г.), а также увеличением с 1994 г. Необлагаемого размера оплаты труда с четырех до шестикратного минимума месячной заработной платы (превышение облагается по ставке налога на прибыль).

Таким образом, увеличение доли прямых налогов и платежей в налоговых поступлениях, наметившееся в 1993 г. и соответствующее прогрессивным тенденциям в налоговых системах развитых стран, в 1994 г. вероятнее всего сменится на сокращение. Значение косвенных налогов возрастет в связи с введением нового специального налога (который составляет 3% и взимается по схеме НДС) для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства, расширением перечня подакцизных товаров (включение спирта из всех видов 1 сырья, бензина автомобильного и др.).

Анализ структуры доходной части бюджета показывает, что в результате первичного распределения финансовых ресурсов потребности государства в них были бы обеспечены при нулевом дефиците (т. е. при бездефицитном бюджете) на 45%. После перераспределения первичных доходов в бюджет поступило только по двум налоговым каналам (налогу на прибыль и подоходному) более 50% общей суммы доходов бюджетной системы. Без перераспределения государственных средств хватило бы лишь на финансирование социально-культурных мероприятий.

Доходная часть внебюджетных фондов социального назначения формируется главным образом за счет социальных отчислений, включаемых в издержки производства и обращения (всего 38% к начисленной оплате труда в 1992 г. и 39% в 1993 г.). На долю социальных фондов приходилось 13,3% ВВП в 1992 г., а в 1993 г. - 16,8%.

Аккумулируемая в бюджетной системе налоговая масса распределяется между федеральным, региональными (их 89 - по количеству субъектов РФ) и местными бюджетами в соответствии с разделением ответственности за развитие экономики и социальной сферы на территориях. В механизме бюджетных взаимоотношений используются так называемые регулирующие доходные источники - налог на прибыль и подоходный налог с физических лиц. В 1994 г. поступления по каждому из них распределяются в следующем порядке: по налогу на прибыль в федеральный бюджет по ставке 13%, в региональный - до 25% (банки, кредитные учреждения - до 30%), по подоходному налогу - 100% в региональный бюджет (дальнейшее распределение по видам местных бюджетов осуществляется по схеме, устанавливаемой законодательными и представительными органами субъектов РФ).

Кроме того, в региональные бюджеты предусмотрены отчисления по другим федеральным налогам:

— 25% доходов от НДС, за исключением НДС на импортируемые товары;

— 50% доходов от акцизов на питьевой спирт, водку, ликероводочные изделия отечественного производства;

— 100% доходов от остальных акцизов, за исключением акцизов на нефть, газ, уголь, бензин, легковые автомобили и импортируемые товары;

— 20% доходов от спецналога.

Учитывая, что даже с учетом этих поступлений, бюджеты многих регионов не покрывают затраты, необходимые для обеспечения минимальных социальных потребностей, Законом РФ "О федеральном бюджете на 1994 год" предусмотрено создать Федеральный фонд финансовой поддержки субъектов РФ, куда направляются 22% доходов от НДС (за счет части, подлежащей зачислению в федеральный бюджет). Помощь будет оказана тем регионам, у которых среднедушевой доход по бюджету за предыдущий год ниже, чем в среднем по, России (таких 59), а также тем, у которых собственных доходов и дополнительных средств из федерального бюджета недостаточно для финансирования текущих расходов (таких 23 субъекта РФ, в том числе 16 из первой группы).

2. Налог на прибыль предприятий, объединений и организаций

Налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является составным элементом налоговой системы России и служит инструментом перераспределения национального дохода.

Однако в отличие от НДС данный налог является прямым, т.е. его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата.

Плательщиками налога на прибыль являются предприятия и организации, их филиалы и другие аналогичные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет.

Объектом обложения налогом является валовая прибыль, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Решение проблем, связанных с правильным применением действующего законодательства о налогообложении прибыли предприятий и организаций, следует начинать с ответа на следующий вопрос: какие средства, полученные предприятием при его создании и в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности как в денежной, так и в материально-вещественной форме, следует считать доходами, подлежащими обложению налогом на прибыль.

Для этих целей предприятия следует разделить на две основные группы: 1) осуществляющие деятельность с целью получения прибыли (дохода); 2) не преследующие цели получения дохода.

К первой группе относятся практически все предприятия, созданные для осуществления предпринимательской деятельности.

Ко второй группе предприятий следует отнести бюджетные организации, т.е. предприятия, расходы которых, связанные с осуществлением основной деятельности, полностью или частично покрываются из бюджетов всех уровней, а также некоммерческие организации (общественные организации и фонды, концерны, объединения и союзы предприятий, международные коммерческие организации и фонды), деятельность которых согласно условиям, определенным в их уставах, финансируется главным образом учредителями.

В состав доходов предприятий, относящихся ко второй группе, не включаются средства, полученные как в денежной, так и в материально-вещественной форме (основные средства, нематериальные активы, материалы, фактически произведенные затраты и т.п.) в результате целевых отчислений на содержание таких предприятий от других предприятий и организаций (так называемые спонсорские взносы), членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые) вклады участников этих предприятий. К этой же группе средств относятся "гранты", которые следует понимать как целевые средства, предоставляемые безвозмездно иностранными благотворительными организациями предприятиям и организациям в денежной или натуральной форме на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, обучение, лечение и другие цели с последующим отчетом об юс использовании.

Для всех без исключения предприятий не включаются в состав налогооблагаемой прибыли следующие, средства:

а) внесенные участниками предприятия доли в уставный фонд в размерах, предусмотренных учредительными документами. Средства, направленные на пополнение уставного фонда сверх вышеназванных размеров, в полном объеме включаются в состав облагаемой прибыли. С целью недопущения возникновения таких ситуаций в процессе осуществления деятельности при возникновении необходимости увеличения доли участников предприятия в уставном фонде, прежде чем производить операции по передаче средств в распоряжение предприятия, необходимо в соответствии с установленным законодательством порядком внести изменения в учредительные документы. В случае когда взнос участника в уставный фонд: предприятия осуществляется в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, на дату подписания учредительного договора или другую дату, установленную учредительными документами, возникшая на момент фактического внесения средств в уставный фонд курсовая разница относится не на финансовые результаты, а на увеличение (уменьшение) средств фондов специального назначения;

б) объединяемые предприятиями для осуществления совместной деятельности без образования юридического лица на балансе одного из участников такой деятельности, который в соответствии с достигнутыми соглашениями выполняет обязанности по ведению учета доходов и расходов, возникающих при осуществлении совместной деятельности, в пределах размеров, установленных договором о совместной деятельности. Не подлежат обложению налогом на прибыль также средства:

— от добровольных пожертвований и взносов граждан;

— полученные от учреждений банков, других кредитных учреждений, предприятий и организаций во временное пользование в виде ссуд, займов, финансовой помощи (в том числе и по договорам совместной деятельности). Если по истечении установленного договорами срока пользования временно полученными средствами, а также установленного законодательством срока исковой давности (в настоящее время срок давности составляет три года) такие средства не будут возвращены кредитору, они в полном размере включаются в состав нереализационных доходов;

— в) поступившие предприятию либо филиалу или структурному подразделению, не имеющему статуса юридического лица, от других филиалов и структурных подразделений, входящих в состав данного предприятия, в порядке перераспределения средств, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль;

— г) ассигнования из бюджета, полученные для финансирования капитальных вложений, других мероприятий целевого назначения (кроме ассигнований на покрытие убытков);

- д) доходы, полученные от долевого участия в деятельности других предприятий, от акций, облигаций и других ценных бумаг (налогообложение таких доходов, выплачиваемых за счет средств, остающихся в распоряжении предприятий после уплаты налога на прибыль, производится по установленным ставкам у источника выплаты).

Определив перечень доходов, не подлежащих налогообложению, переходим к рассмотрению отдельных элементов облагаемой прибыли.

Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) исчисляется исходя из полученной выручки от реализации и затрат на производство и реализацию продукции (Работ, услуг), перечень которых согласно действующему законодательству устанавливается Правительством РФ. Для предприятий, осуществляющих прямо обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которые определяется исходя из рыночных цен.

Затраты на производство продукции (работ, услуг включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты - предварительной или последующей.

Материальные затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в том периоде, в котором сырье, материалы, запасные части, горючесмазочные материалы, покупные комплектующие "изделия и полуфабрикаты были фактически использованы при производстве продукции (выполнении работ оказании услуг). Такие расходы должны быть доку ментально подтверждены путем составления соответствующим должностным лицом предприятия отчет об использовании материальных ресурсов.

Стоимость работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, производствами или хозяйствами, а также гражданами, осуществляющими предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, включается в издержки производства и обращения в том периоде, в котором они выполнены. Для этих целей в актах о выполнении работ (оказании услуг) в обязательном порядке необходимо отражать календарный период, в котором работы выполнены (услуги оказаны).

При этом необходимо учесть, что для включения в издержки производства и обращения стоимости работ и услуг, выполненных гражданами, зарегистрированными в установленном порядке в качестве предпринимателей, необходимо наличие в заключенных между предприятиями и гражданами хозяйственных договорах сведений о реквизитах свидетельства о регистрации, выданного местным органом государственного управления, даты выдачи свидетельства и его порядкового номера, наименования органа, выдавшего свидетельство, календарного периода, на который данное свидетельство выдано, вида предпринимательской деятельности. При отсутствии таких сведений, а также несоответствии вида деятельности, которым гражданину разрешено заниматься без образования юридического лица, характеру работ, являющихся предметом заключенного договора, стоимость выполненных гражданином работ (оказанных услуг) включается в себестоимость продукции (работ, услуг) не по статье "Услуги производственного характера", а входит в состав расходов на оплату труда.

Затраты на оплату труда персонала предприятия, занятого в основной деятельности, работающего по трудовому соглашению (контракту), совместительству, по договорам гражданско-правового характера, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в том периоде, в котором гражданами были выполнены работы (оказаны услуги), независимо от времени фактической выплаты заработной платы как по объективным (отсутствие денежных средств на расчетном счете, наличие условий, согласно которым вознаграждение выплачивается по окончании производства работ), так и субъективным (невозможность выплаты заработной платы ввиду отсутствия работника и др.) причинам. Календарный период, в котором заработная плата должна быть начислена, определяется на основании данных учета фактически отработанного времени, которое при выполнении работ по совместительству не может превышать половины установленной трудовым законодательством продолжительности рабочего дня, а по договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера - срок действия договора.

Платежи за пользование кредитами банков (кроме процентов по отсроченным и просроченным ссудам) в пределах учетной ставки Центрального банка РФ, увеличенной на три пункта, подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) равномерно в течение срока действия кредитного договора независимо от установленного этим договором порядка и сроков выплаты ссудного процента. Отражение данной операции в бухгалтерском учете производится по дебету счетов 26 "Общехозяйственные расходы", 43 "Коммерческие расходы", 44 "Издержки обращения" и кредиту счета 90 "Краткосрочные кредиты банков".

При формировании данной статьи затрат необходимо учесть следующее.

В соответствии с действующим законодательством банки - это коммерческие учреждения, являющиеся Юридическими лицами, которым при наличии лишении, выдаваемой Центральным банком РФ, предоставлено право привлекать от предприятий и граждан денежные средства и от своего имени размещать их на условиях возвратности, плотности и срочности, а так" же осуществлять иные банковские операции.

Отдельные банковские операции при наличии лицензии Центрального банка РФ могут выполнять учреждения, не являющиеся банками, которые именуются другими кредитными учреждениями.

Предприятия могут также получать денежные средства во временное пользование (займы) от других предприятий и организаций на условиях платности.

Однако поскольку в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются только платежи по кредитам банков, а также затраты на оплату процентов по Kpes датам поставщиков (производителей работ, услуг) за приобретение товарно-материальных ценностей (проведение работ, оказание услуг), не подлежат включению в издержки производства и обращения расходы по) уплате процентов за пользование заемными средствами, предоставленные другими (кроме банков) кредитными учреждениями, а также предприятиями и opганизациями в виде различных ссуд, займов, временной финансовой помощи.

Включение в себестоимость продукции (работ услуг) услуг банков по расчетно-кассовому обслуживанию, услуг связи и вычислительных центров, консультационных, информационных и других услуг, оказываемых сторонними предприятиями и организациями и носящих разовый характер, производится, как правило, с момент их оплаты. В случаях когда, например, консультационные и информационные услуги оказываются в соответствии с заключенными договорами в течение длительного времени (абонементное обслуживание и т.д.), расходы по их оплате включаются в издержки производства и обращения равномерно в течение периода, на который заключен договор, независимо от, даты их оплаты.

Плата за аренду в случае аренды отдельных объектов основных производственных фондов включается в себестоимость продукции равными долями в течение срока действия договора аренды.

При этом, если арендодателем является физическое: лицо, оно должно быть зарегистрировано в качестве предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица.

В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаю гея: доходы, получаемые 0т долевого участия в деятельности других предприятий, от сдачи имущества в аренду, доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию, а также другие доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, включая суммы, полученные и уплаченные в виде санкций и в возмещение убытков (за исключением сумм экономических санкций, вносимых в доход государственного бюджета, - за нарушения налогового законодательства, дисциплины цен и др.). Доходы предприятий, полученные в иностранной валюте, подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на день получения дохода.

Одна из самых сложных проблем в налоговом законодательстве - это правильное определение для целей налогообложения доходов и расходов, полученных и произведенных в иностранной валюте, возникающих как при проведении операций в иностранной валюте в пределах РФ, так и осуществлении деятельности за рубежом и экспортно-импортных операций (включая товарообменные (бартерные) сделки).

В соответствии с действующими правилами выручки от реализации продукции, товаров, работ и услуг за иностранную валюту определяется по курсу рубля, котируемому Банком России на дату совершения операции, которая в зависимости от принятой на предприятии в отчетном периоде учетной политики представляет собой либо дату отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), либо дату поступления Денежных средств на валютный счет или в кассу предприятия. При этом зачислением денежных средств на валютные счета предприятий считается первичное поступление иностранной валюты на один из видов открытых им валютных счетов, а именно: транзитный валютный счет, текущий валютный счет, валютные счета за рубежом. В случае когда выручка от реализации поступает на транзитный валютный счет и после обязательной продажи ее части поступает на текучи валютный счет, моментом включения денежных средств в состав доходов от реализации продукции, работ, услуг считается дата зачисления денежных средств на транзитный валютный счет.

При экспорте продукции (работ, услуг) в условиях когда выручка от реализации определяется предприятием на момент отгрузки продукции (выполнения работ, оказания услуг), доход исчисляется по курсу рубля к иностранной валюте на дату составления экспортно-грузовой таможенной декларации. Аналогично определяется величина дохода от реализации продукции, работ и услуг при осуществлении товарообменных оп раций.

Если в соответствии с принятой на предприятии учетной политикой выручка от реализации определится по мере поступления денежных средств на счета учреждения банков или в кассу предприятия, выручка от реализации продукции (работ, услуг) при осуществлении экспортно-импортных товарообменных операций определяется исходя из фактурной (таможенной стоимости товарно-материальных ценностей, поступивших из-за границы по бартеру, пересчитанной в; рубли по курсу Банка России на дату составления грузовой (импортной) таможенной декларации.

Затраты предприятия, произведенные в иностранной валюте, для целей налогообложения определяются по курсу, котируемому Банком России на дату совершения операции, которая определяется следующим образом.

При приобретении основных средств, нематериальных активов, товаров и прочих материальных ценностей за иностранную валюту их стоимость для цел налогообложения пересчитывается в рубли по курсу дату оприходования в бухгалтерском учете, т.е. в дефактического поступления, а при осуществлении импортных операций - на дату составления грузовой! таможенной декларации.

Расходы по оплате выполненных работ (оказанных услуг), произведенные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату составления актов выполненных работ (оказанных услуг).

Заработная плата, выплачиваемая сотрудникам предприятий в иностранной валюте за выполнение трудовых и приравненных к ним обязанностей по основному месту работы, по совместительству, договор рам гражданско-правового характера, по которым работы выполняются более одного месяца, для целей включения в издержки производства и обращения пересчитывается в рубли по курсу на последний календарный день того периода, в котором она начислена.

Затраты, произведенные за счет денежных средств в иностранной валюте, выданных под отчет, определяются в рублях по курсу на дату утверждения авансового отчета.

Другие доходы и расходы предприятий, полученные и произведенные в иностранной валюте, возникают вследствие наличия положительных и отрицательных курсовых разниц от переоценки валютных статей баланса, а также от осуществления операций по купле-продаже иностранной валюты.

В соответствии с действующими правилами и нормами при текущем изменении курса рубля к иностранным валютам подлежат переоценке с отнесением возникающих курсовых разниц на финансовые результаты отчетного года следующие статьи баланса: в активе - денежные средства на транзитном, текущем, других валютных счетах и кассе предприятия, прочие денежные средства и денежные документы (чеки, векселя, аккредитивы и др.), ценные бумаги с номиналом в иностранной валюте (акции, облигации, депозитные и сберегательные сертификаты), средства в расчетах (авансы, выданные предприятиям и гражданам, включая средства, выданные под отчет), ссуды, краткосрочные и долгосрочные займы, выданные юридическим и физическим лицам на определенный срок, различная дебиторская задолженность, включая задолженность по арендованным основным средствам, сданным в долгосрочную аренду с правом выкупа; в пассиве - кредиторская задолженность (в том числе задолженность за основные средства, полученные в долгосрочную аренду с правом выкупа, задолженность бюджету по платежам и ассигнованиям, производимым в иностранной валюте), задолженность по расчетам с работниками, ссуды, краткосрочные и долгосрочные займы, полученные от учреждений банков, других кредитных Учреждений, предприятий и организаций.

Не подлежат переоценке в связи с текущим изменением курса рубля к иностранным валютам следующие активы и пассивы: приобретенные за иностранную валюту основные средства (включая основные фонды, слученные в долгосрочную аренду), нематериальные активы, товарно-материальные ценности, ценные бумаги с номиналом в рублях РФ; произведенные в иностранной валюте расходы будущих периодов, производственные затраты, оборудование к установке, законченные капитальные вложения; уставный фонд в части, сформированной за счет поступлений в иностранной валюте; задолженность по средствам в иностранной валюте, объединенным для осуществление совместной деятельности; доходы будущих периодов полученные в иностранной валюте, а также задолженность бюджета (дебиторская) по налогам и другими обязательным платежам в иностранной валюте, (данная статья не подлежит переоценке постольку, поскольку в соответствии с действующим порядком размер платежей в бюджет, производимых в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу на день уплаты).

Оценка таких статей баланса производится также по курсу рубля к иностранным валютам на дату совершения хозяйственных операций.

Доходы и расходы по операциям купли-продажи иностранной валюты, связанные с текущим изменением курса рубля, также подлежат отнесению на финансовые результаты по завершении таких операций.

При исчислении облагаемой прибыли валовая при быль уменьшается на сумму отчисления в резервный} или другие аналогичные по назначению фонды, создаваемые в соответствии с законодательством предприятиями, для которых предусмотрено создание таких фондов до достижения размеров, установленных учреди-; тельными документами, но не более 25% уставного: фонда. При этом сумма отчислений в указанные фонды не должна превышать 50% налогооблагаемой прибыли предприятий.

Налог на прибыль предприятий и организаций уплачивается в бюджет исходя из облагаемой прибыли и установленной ставки налога. Например, в 1992-1 1993 гг. ставка налога на прибыль была установлена S размере 32%, а по доходам от посреднических операций и сделок - 45%. При этом к посредническим операциям и сделкам относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера или поверенного в договоре комиссии или поручения. В соответствии с действующим законодательством по договору поручения поверенный обязуется совершить от имени и за счет доверителя определенные юридические) действия за вознаграждение, по договору комиссий; комиссионер обязуется по поручению комитента (лица, по поручению которого совершается сделка) совершить одну или несколько сделок от своего имени за счёт комитента за вознаграждение.

Начиная с 1994 г. налог на прибыль уплачивается предприятиями и организациями в федеральный бюджет по ставке 13%, в бюджеты субъектов РФ - 22%. В то же время органы государственной власти субъектов Российской Федерации могут устанавливать максимальную ставку налога на прибыль, зачисляемого в их бюджеты, в размере 25%, а для банков и страховщиков - 30%.

Кроме налога с прибыли предприятия и организации уплачивают в бюджет налог с суммы превышения расходов на оплату труда работников предприятия, занятых в основной деятельности, в составе себестоимости продукции (работ, услуг) по сравнению с их нормируемой величиной, по ставкам налога на прибыль. Порядок определения нормируемой величины расходов на оплату труда работников предприятий, занятых в основной деятельности; устанавливается действующим законодательством, и в настоящее время она составляет шесть установленных законом размеров минимальной месячной заработной платы.

Для решения наиболее важных задач, решаемых государством в рамках реализации основных направлений экономической политики, действующим законодательством установлена система налоговых льгот, позволяющих существенно снизить сумму налога на прибыль.

При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы:

1) направленные на финансирование капитальных вложений по развитию собственной производственной и непроизводственной базы, а также в порядке долевого участия, включая расходы на погашение кредитов банков, выданных на эти цели.

Данная льгота, являясь наиболее существенной налоговой льготой для всех категорий плательщиков, предоставляется при условии полного использования ими сумм начисленного износа на последнюю отчетную дату и не должна уменьшать фактическую сумму налога на прибыль, исчисленную без учета льгот, более чем на 50%.

Под собственной производственной и непроизвольной базой следует понимать совокупность объектов основных производственных и непроизводственных фондов, находящихся в собственности предприятия или в его полном хозяйственном ведении (постнее условие характерно для государственных и муниципальных предприятий, использующих для осуществления уставной деятельности объекты федеральной муниципальной собственности) и учитываемых на балансе, включая основные фонды, переданные в краткосрочную аренду. Не относятся к собственной производственной и непроизводственной базе предприятия объекты основных фондов, построенные при долевого участии и числящиеся на балансе других предприятие, а также переданные в долгосрочную аренду с правом выкупа и безвозмездно другим предприятиям как наличии, так и отсутствии совместной деятельности, также в качестве паевых взносов в уставные фонды вновь созданных предприятий.

В состав затрат на капитальные вложения включаются:

— приобретенное оборудование (силовые и рабочие машины и оборудование, измерительные и регулирущие приборы, вычислительная техника, транспортные средства, включая служебные легковые автомобили, автобусы, инструмент, офисное оборудование (копировальные машины, теле-, аудио- и видеоаппаратура, приемно-переговорные устройства, факсимильные aаппараты, телефонные станции и т.д.), передаточные устройства (различные кабельные сети, сети связи и др.), прочий производственный и хозяйственный инвентарь);

— выполненные строительно-монтажные, ремонтно-строительные, проектно-изыскательские, научно-исследовательские, опытно-конструкторские и другие работы, связанные с осуществлением нового строительства, реконструкции, расширения и технического перевооружения действующего производства, проведением предпроектных обследований и разработкой проектов, ее составлением титульных списков, осуществлением авторского надзора за соблюдением утвержденных проектов при производстве строительно-монтажных работ, проведением научных исследований в связи с необходимостью адаптации проекта к специфическим условиям строительства данного объекта;

— затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на приобретение собственность земельных участков;

— расходы на подготовку эксплуатационных кадров для вновь созданных предприятий или структурных подразделений (цехов, участков, технологических комплексов и т.д.);

— затраты на оплату труда строительных рабочих, накладные и другие расходы при выполнении капитальных работ хозяйственным способом;

— другие расходы.

Для целей налогообложения фактическими расходами на капитальные вложения, произведенными за счет собственных средств, независимо от времени их оплаты (предварительной или последующей) считаются:

а) стоимость оборудования, не требующего монтажа, - на момент оприходования в бухгалтерском учете по счету 08 "Капитальные вложения", а оборудования, требующего монтажа, - по состоянию на дату его сдачи в монтаж;

б) стоимость строительно-монтажных и других работ, о выполнении которых составлен соответствующий акт, того отчетного периода, в котором они выполнены;

в) стоимость приобретенных в собственность земельных участков по состоянию на дату оформления свидетельства о праве собственности на землю;

г) затраты на обучение эксплуатационных кадров,распределяемые равномерно между различными от четными периодами в течение всего срока действия договора с учебным заведением либо в момент оплаты (если обучение производится в рамках одного отчет ного периода);

д) затраты на выполнение капитальных работ хозяйственным способом и прочие затраты (кроме затрат на погашение ссуд банка, полученных на финансирование капитальных вложений) - в порядке, установленном для включения в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

Фактические расходы на капитальные вложения до отнесения их величины на уменьшение налогооблагаемой прибыли уменьшаются на величину износа основных средств, исчисленного по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление и относящееся к отчетным периодам, начиная с 1993 г. Износ начисляется на введенные в эксплуатацию основные средства (включая оборудование, находящееся в запасе, приобретенные за счет всех источников финансирования, а также полученные в долгосрочную аренду правом выкупа;

2) размере 30% от капитальных вложений на природоохранные мероприятии включая долевое участие, в том числе на реализации мер и программ по охране природы и воспроизведет природных ресурсов, гарантированному снижению выбросов и сбросов загрязняющих веществ, внедрении, экологически чистых, мало- и безотходных технологий, использованию вторичных ресурсов, выпуску экс логически чистой продукции;

3) затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на их балансе объектов и учреждений здравоохранения, народного образование культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом. участии предприятий в содержании указанных объектов и учреждений. Затраты предприятий при долевого участии принимаются в пределах норм, утвержден местными органами государственной власти, на территориях которых находятся указанные объекты учреждения. Если такие нормативы местными органу ми государственной власти не утверждены, то следует применять порядок определения расходов на содержание этих учреждений, действующий для аналогичных учреждений данной территории, подведомственным указанным органам;

4) взносов на благотворительные цели (включая связанные с реализацией программ переквалификации офицеров и социальной защиты воинов интернационалистов, воевавших в Афганистане, военнослужащих, увольняемых в запас), в экологические и оздоровительные фонды, общественным организациям инвалидов, религиозным организациям (объединениям), зарегистрированным в установленном пс рядке, а также средств, перечисленных предприятия" учреждениям и организациям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения, культуры и спорта, но не более 5% облагаемой налогом прибыли.

Кроме того, ставки налога на прибыль предприятия понижаются на 50%, если из общего числа их работ-ликов инвалиды составляют не менее 50% либо инвалиды и (или) пенсионеры - не менее 70%. Для предприятий, находящихся в собственности религиозных и общественных организаций и объединений (кроме профессиональных союзов, политических партий и движений), творческих союзов, общественных благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, налогооблагаемая прибыль уменьшается на сумму прибыли, направленной на осуществление уставной деятельности этих организаций, объединений, союзов и фондов.

По предприятиям, получившим в предыдущем году убыток (на основании бухгалтерского баланса), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие в течение последующих 5 лет (при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных фондов).

Не подлежит налогообложению прибыль:

— религиозных организаций (объединений) от культовой деятельности и от реализации предметов, необходимых для совершения культа;

— общественных организаций инвалидов, а также находящихся в собственности этих организаций учреждений, предприятий и объединений в части, направляемой на уставную деятельность этих организаций;

— образовательных учреждений в части, направленной на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса.

При исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль без всяких ограничений уменьшается на суммы, направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, получившими в установленном порядке лицензии на осуществление образовательной деятельности, непосредственно на нужды обеспечения развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в данном образовательном учреждении.

Для получения вышеназванной льготы в первую очередь следует получить в государственных органах Управления образованием лицензию на осуществление образовательной деятельности. Далее необходимо иметь в виду, что уменьшению подлежит прибыль, полученная образовательным учреждением от всех без исключения видов деятельности, скорректирован на величину внереализационных доходов и пот включая положительные и отрицательные курсов разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте. Что касается расходов, произведен образовательным учреждением в отчетном периоде, для целей определения размера налоговой льготы учитываются суммы, направленные на нужды об печения, развития и совершенствования других вид деятельности (кроме образовательной), которые осуществляет данное учреждение образования.

В связи с этим предоставление данной налогов льготы учреждениям образования, осуществляющие другие (кроме образовательной) виды деятельное может производиться только при наличии раздельного учета доходов и расходов по каждому виду деятельности.

К расходам на нужды обеспечения образовательного процесса относятся все затраты, производи учреждением образования в процессе осуществления образовательной деятельности, которые в соответствии с действующим порядком подлежат включению себестоимость продукции, работ, услуг в порядке, изложенном выше. Кроме того, к таким расходам о носятся также некоторые затраты, производимые 3 счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий после уплаты налогов:

— оплата услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению производством (в части, о носящейся к образовательному процессу), в случае когда штатным расписанием учреждения образование предусмотрены те или иные функциональные службы произведенные сверх утвержденных в установлю ном законодательством порядке норм представительские расходы, связанные с осуществлением образовательной деятельности (расходы по проведению официального приема представителей других предприятий, включая иностранных, на посещение культурно-зрелищных мероприятий, оплата услуг переводчиков не состоящих в штате предприятия), расходы по проведению заседаний совета (правления) предприятия ревизионной комиссии предприятия, расходы на командировки, связанные с производственной деятельностью, затраты, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров для образовательной деятельности расходы на рекламу услуг в сфере образования, связанных с учебно-производственным процессом в данном образовательном учреждении;

— платежи по кредитам банков, выданным для нужд обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса, производимые сверх сумм, исчисленных исходя из учетной ставки Центрального банка РФ увеличенной на три пункта (за исключением процентов по отсроченным и просроченным ссудам), а также проценты за пользование полученными на эти цели временно свободными средствами других кредитных учреждений, предприятий и организаций.

В состав затрат на развитие и совершенствование образовательного процесса включаются расходы, производимые учреждением образования за счет собственных средств, на:

— финансирование капитальных вложений (перечень статей расходов изложен выше);

— проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, связанных с совершенствованием образовательного процесса;

— создание и совершенствование систем и средств управления образовательным процессом (в том числе расходы по приобретению программных продуктов с целью их использования в образовательной деятельности и управления ею).

Не включаются в расходы на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса следующие затраты:

— выплаты персоналу учреждения, занятому в образовательной деятельности, в виде материальной помощи, премий из средств специального назначения и целевых поступлений, оплаты дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх установленных законодательством) отпусков, надбавок к пенсиям сверх установленных законодательством размеров, дивидендов по акциям, других выплат, которые в соответствии с действующим порядком не включаются в состав расходов на оплату труда;

— затраты на содержание находящихся на балансе образовательных учреждений объектов социально-культурной сферы;

— взносы на благотворительные цели, в экологические и оздоровительные фонды, общественным организациям и объединениям, учреждениям здравоохранения, народного образования, социального обеспечения, культуры и искусства и др.;

— безвозмездное перечисление денежных среди гражданам, сторонним предприятиям и организации на различные цели;

— внесение в бюджет сумм экономических и финансовых санкций за нарушение налогового и иного законодательства;

— другие затраты, производимые учреждениями образования за счет прибыли, остающейся в их распоряжении после уплаты налогов, для целей, не связанных с обеспечением нужд обеспечения развития и совершенствования образовательного процесса, других предприятиями и организациями в соответствии с действующим законодательством.

Органы государственной власти национального дарственных и административно-территориальных образований помимо льгот, предусмотренных законов могут устанавливать для отдельных категорий плательщиков дополнительные льготы по налогу в пределах сумм налоговых платежей, направляемых в бюджеты.

Сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского отчета и отчетности самостоятельно.

В течение квартала плательщики, за исключи предприятий с иностранными инвестициями, а т; малых предприятий, производят авансовые взносы налога исходя из предполагаемой суммы прибыли налогооблагаемый период и ставки налога. Для контроля за правильностью определения и полнотой перечисления в бюджет авансовых сумм налога на прибыль предприятия представляют налоговым органам по месту своего нахождения справки о предполагаемой сумме прибыли на текущий квартал.

По окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года плательщики самостоятельно исчисляют сумму налога на прибыль нарастающим итогам с начала года исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, с учетом предоставленных льгот и ставки налога на прибыли сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных платежей.

Предприятия с иностранными инвестициями yплачивают в течение года авансовые платежи в раз" 1/4 годовой суммы налога не позднее 15-го числа последнего месяца каждого квартала. Авансовая сумма налога на текущий год определяется исходя предполагаемой прибыли и ставки налога. Налог на прибыль, фактически полученную за истекший календарный год, исчисляется на основании годового бухгалтерского отчета не позднее 15 марта года, следующего за отчетным.

Уплата налога на прибыль производится в безналичном порядке в рублях РФ в сроки, установленные действующим законодательством. Предприятия с иностранными инвестициями могут уплачивать налог в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату получения дохода.

Помимо налога на прибыль предприятия и организации уплачивают налоги со следующих видов доходов и прибыли:

— дивидендов, процентов, полученных по акциям, облигациям и иным выпущенным в Российской Федерации ценным бумагам, принадлежащим предприятиям, за исключением доходов, полученных по государственным облигациям и иным государственным ценным бумагам;

— доходов от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории РФ;

— доходов (включая доходы от аренды и иных видов использования) казино, видеосалонов, от видеопоказа, от проката видео- и аудиокассет и записи на них, игровых автоматов с денежным выигрышем. При определении суммы дохода, подлежащего налогообложению, из полученной выручки вычитаются материальные затраты, связанные с получением этого дохода;

— прибыли от проведения массовых концертно-зрелищных мероприятий на открытых площадках, стадионах, во дворцах спорта, в других помещениях, число мест в которых превышает две тысячи.

Налоги с доходов от акций, облигаций и других Ценных бумаг, а также от участия в уставных фондах Других предприятий взимаются по ставке 15%, с доходов банков - 18% у источника этих доходов. Ответственность за правильность перечисления в бюджет Данных налогов несет предприятие, выплачивающее доход.

Помимо вышеназванных платежей плательщики налога на прибыль вносят в доход бюджета дополнительные платежи, исчисленные в виде разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога на прибыль по ставке, рассчитанной исходя из учетной ставки, установленной в истекшем кварт Центральным банком РФ, при определении размеров которых необходимо учитывать следующее.

Авансовыми взносами налога на прибыль за истекший квартал следует считать сумму фактически в сенных авансовых платежей за квартал с учетом платежей, произведенных в предыдущем периоде в с авансовых платежей данного квартала (переплата начало квартала), но не более суммы авансовых платежей, заявленной в справке о предполагаемой прибыли на квартал.

Фактически внесенные в доход бюджета авансовые платежи засчитываются в погашение авансовых взносов налога на прибыль, указанных в представленной в налоговый орган справке, если они были внесены дм конца отчетного квартала.

Если в истекшем квартале по лицевому счету предприятия были отражены какие-либо суммы платежей к уменьшению, они засчитываются для целей исчисления дополнительных платежей (возврата из бюджета) в счет авансовых взносов налога на прибыль.

Расчет дополнительных платежей (возврата из бюджета) составляется за каждый истекший квартал в целом по предприятиям, получившим в отчетном квартале прибыль.

Расчет не составляется:

а) предприятиями, полностью освобожденными от уплаты налога на прибыль;

б) предприятиями с иностранными инвестициями

в) иностранными юридическими лицами, получающими доходы от деятельности в РФ;

г) предприятиями, объединениями и организациями в части прибыли, полученной от игорного бизнеса" видеосалонов, видеопоказа, проката видео- и аудио кассет и записи на них, проведения массовых концертно-зрелищных мероприятий на открытых площадках, стадионах, во дворцах спорта, других помещениях число мест в которых превышает 2 тыс.;

д) предприятиями, получившими в отчетном квартале убыток либо нулевой финансовый результат (ходы равны расходам), так как в соответствии с действующим порядком общая сумма возврата не мо может превышать величину денежных средств, фактически внесенных в истекшем квартале в счет авансовых взносов налога на. прибыль (включая переплату на начало квартала);

е) другими предприятиями, освобожденными от несения в бюджет авансовых взносов налога на прибыль.

Суммы дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) относятся на финансовые результаты хозяйственной деятельности предприятий в квартале, следующим за кварталом, за который представлен расчет таких платежей (возврата из бюджета). Отражение таких операций в бухгалтерском учете производится при начислении дополнительных платежей по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты с бюджетом", а при начислении сумм, дополнительно причитающихся к возврату из бюджета, - по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 80.

При наличии у предприятия нескольких видов деятельности, прибыль от которых облагается по различным ставкам налога, распределение дополнительных платежей по видам бюджетов производится исходя из соотношения, возникшего при исчислении основных платежей налога на прибыль.

3. Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 гг.

К настоящему времени в Российской Федерации в целом закончено формирование основ современной налоговой системы государства с рыночной экономикой. Основные параметры устройства российской налоговой системы в настоящее время уже не отражают систему налогов и сборов, унаследованную от советских времен; система базируется на общепринятых в современной мировой практике основных видах налогов с учетом специфики российской экономики. Преобразование налоговой системы России в последние годы осуществлялось в тесной связи с проведением бюджетной реформы и преобразованиями в области бюджетного федерализма.

Следует, однако, отметить, что переходный характер российской экономики характеризуется наличием множества специфических для данного этапа проблем, среди которых можно выделить недостаточный уровень развития базовых институтов (включая институты правоприменения (инфорсмента), обеспечения исполнения контрактов, уровень развития судебной системы, защиты прав собственности). В этих условиях проведенная в последние годы налоговая реформа является лишь первым шагом на пути формирования конкурентоспособной налоговой системы, определившим базу для ее построения. На среднесрочную перспективу не запланировано реализации мер в области налоговой политики, которые по своему масштабу будут сопоставимы с глобальной перестройкой налоговой системы, произошедшей с принятием Налогового кодекса в первой половине 2000-х годов или налоговой реформой начала 1990-х годов. Однако проведение институциональных реформ, направленных на повышение конкурентоспособности российской экономики и повышение качества институтов, интеграция России в глобальные процессы, происходящие в мировой экономике, неизбежно требуют внесения изменений в налоговое законодательство. Поэтому эта отрасль законодательства не может считаться окончательно сформированной, а будет вынуждена динамично изменяться вместе с дальнейшим проведением социально-экономических преобразований, включения России в мировые экономические процессы.

С точки зрения количественных параметров российской налоговой системы с учетом изменений, которые предполагается реализовать в среднесрочной перспективе, необходимо отметить следующие цели налоговой политики:

1. Отказ от увеличения номинального налогового бремени в среднесрочной перспективе при условии поддержания сбалансированности бюджетной системы

2. Унификация налоговых ставок, повышение эффективности и нейтральности налоговой системы за счет внедрения современных подходов к налоговому администрированию, пересмотра налоговых льгот и освобождений, интеграции российской налоговой системы в международные налоговые отношения.

Как уже говорилось выше, введенные в действие к настоящему времени основы российской налоговой системы были сформированы во многом с учетом лучшей мировой практики в области налоговой политики. Вместе с тем эффективность и результативность функционирования российской налоговой системы хотя и соответствует нынешнему уровню развития экономики, но все же далека от ожидаемой. Однако проблемы с внедрением в России инструментов налоговой политики, которые успешно функционируют во многих зарубежных странах, свидетельствуют не о неэффективности данных инструментов, а о том, что причины этих проблем лежат вне системы принятия решений в отношении налоговой политики.

Отчасти подобные проблемы могут быть решены с помощью адаптации широко используемых инструментов налоговой политики к современным условиям российской экономики, примером чего является успешное использование в России плоской ставки налога на доходы физических лиц. Вместе с тем, во многих случаях неэффективность налоговой системы связана с недостаточной эффективностью системы применения и администрирования законодательства о налогах и сборах, судебной системы, органов государственной власти и управления в целом. В среднесрочной перспективе предполагается принимать последовательные меры по исправлению указанных недостатков налоговой системы, однако основным условием эффективности и результативности таких мер будет их тесная координация с социально-экономическими преобразованиями в иных областях.

3.1 Принятые и реализованные меры в области налоговой политики, оказывающие влияние на экономическую ситуацию в 2007 - 2010 годах

Начиная с 2007 г. в соответствии с Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ организации получают право в полном размере уменьшать налоговую базу текущего года на сумму убытков, полученных в предыдущем году. Подобное решение, позволяющее в полном объеме переносить полученные в прошлом убытки на будущие периоды, позволит не только повысить нейтральность данного налога по отношению к экономическим решениям налогоплательщиков, но и создать дополнительные стимулы к осуществлению долгосрочных инвестиционных проектов. В 2002 - 2005 гг. совокупная сумма переносимого на текущий налоговый период убытка прошлых лет не могла превышать 30% от налоговой базы, а в 2006 г. - 50%.

Из мер, направленных на повышение привлекательности инвестиционной деятельности налогоплательщиков, можно также отметить введение законом от 27.07.2006 №144-ФЗ "инвестиционной премии" (возможности отнесения на расходы отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере до 10%), право на применение которой вступило в силу с 1 января 2006 года, а также введение возможности с 2007 года равномерного, в течение одного года, отнесения на расходы затрат на осуществление любых НИОКР (в том числе не давшие положительного результата).

В целях финансовой поддержки сельскохозяйственных предприятий был принят и вступил в силу федеральный закон о продлении на 2006-2007 гг. применения нулевой ставки налога в отношении доходов, получаемых от реализации произведенной и реализованной налогоплательщиками сельскохозяйственной продукции.

Также в 2007 году вступают в силу изменения в налоговое законодательство, связанные с созданием в Российской Федерации такого источника финансирования деятельности некоммерческих организаций, как целевой капитал (эндаумент). Эти изменения предполагают исключение из доходов, учитываемых при определении налоговой базы налога на прибыль организаций, поступлений от благотворителей на формирование целевого капитала, доходов некоммерческих организаций от управления средствами целевого капитала, а также поступлений некоммерческих организаций - благополучателей от организаций - собственников целевого капитала.

3.2 Основные направления совершенствования налоговой системы в среднесрочной перспективе

Введение института консолидированной налоговой отчетности при исчислении налога на прибыль организаций. Особенностью российской налоговой системы является необходимость ее функционирования в условиях федеративного государства и многоуровневой бюджетной системы. В этой связи перенос налогоплательщиками центра формирования прибыли в целях налогообложения в иной субъект Федерации приводит к возникновению проблем с доходами бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов. Помимо этого, невозможность в настоящее время консолидации налоговых обязательств различных налогоплательщиков, входящих в один холдинг или группу компаний, создает стимулы для применения трансфертных цен внутри холдинга для перераспределения финансовых ресурсов, что также негативно сказывается на налоговых доходах региональных и местных бюджетов.

В этой связи предлагается внедрить в Российской Федерации широко используемый в зарубежных странах институт консолидированной налоговой отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль организаций, позволяющий суммировать финансовый результат в целях налогообложения различным налогоплательщикам, входящих в состав холдинга или группы компаний. При этом распределение платежей налога на прибыль такого консолидированного налогоплательщика между бюджетами субъектов Российской Федерации будет осуществляться по аналогии с действующими в настоящее время правилами распределения между бюджетами налога, исчисленного в отношении обособленных подразделений, не являющихся юридическими лицами, - то есть пропорционально средней арифметической доле компании-участника консолидированной группы в совокупной стоимости основных фондов и фонда оплаты труда консолидированной группы. Это позволит избежать ситуации, наблюдаемой в настоящее время, при которой факт регистрации центра прибыли группы компаний в качестве налогоплательщика в каком-либо субъекте Российской Федерации приводит к резкому увеличению поступлений налога на прибыль организаций в бюджет данного субъекта Федерации за счет уменьшения доходов иных регионов, в которых осуществляют свою деятельность прочие компании - участники данной консолидированной группы.

В рамках внедрения этого института предполагается решить следующие задачи:

а) Определение характеристик холдинга или группы налогоплательщиков, для которых возможно консолидация в целях налогообложения налогом на прибыль организаций.

б) Внедрение возможности перерасчета налоговых обязательств за прошедшие налоговые периоды при изменении состава лиц, формирующих консолидированного налогоплательщика.

в) Определение особенностей консолидации в налоговых целях для предприятий, относящихся к отдельным секторам экономики (банкам, страховым организациям, финансовым учреждениям).

г) Определение механизма консолидации, а также лица, ответственного за исчисление и уплату в бюджет налога на прибыль организаций в отношении консолидированной группы налогоплательщиков.

д) Система консолидированной отчетности о прибыли группы компаний должна иметь следующие основные характеристики:

- материнская компаний несет ответственность за подачу декларации от имени всех компаний-членов группы;

- группой компаний считаются компании, прямо или косвенно принадлежащие материнской компании, на основании критерия, в виде минимальной доли участия;

- компании-члены группы принимают решение о подаче деклараций о доходах в консолидированной форме;

- в налоговых целях не принимаются во внимания последствия операций внутри группы (например, распределений дивидендов и сделки между членами группы);

- целесообразно предоставить право на зачет чистых убытков одной компании-члена группы против чистых прибылей других членов группы, поскольку результаты экономической деятельности компаний должны консолидироваться;

- особые правила должны действовать в отношении зачета чистых убытков, понесенных за период, предшествующий году консолидации, в счет прибылей группы, кроме того, должны быть предусмотрены ограничения на использование чистых убытков компаниями-членами, которые выходят из группы;

- наличие договора о распределении налоговой обязанности между компаниями-членами группы, которым определяются их взаимные относительные обязанности, не смотря на то, что юридически все члены группы должны солидарно и по отдельности нести налоговую обязанность всей группы;

- необходимо ввести определенный метод учета экономического вклада компаний-членов в группу компаний, экономических льгот, полученных компаниями-членами, а также способов корректировки в случае выхода компании из группы;

- необходимо ввести особые требования к сведению и ведению консолидированной отчетности.

С введением понятия консолидированного налогоплательщика устраняются проблемы, связанные с трансфертным ценообразованием, применительно к ситуации внутри страны.

Иными словами, ситуация когда аффилированные (дочерние) компании манипулируют ценами сделок, совершаемых между ними, с целью переноса дохода или расходов на компанию, которая декларирует наилучший результат с точки зрения налогов среди всех компаний группы, будет пресечена.

Налогообложение налогом на прибыль организаций при совершении операций с ценными бумагами. В связи с развивающимся характером российского рынка ценных бумаг законодательство в части правил налогообложения при совершении операций с ценными бумагами постоянно совершенствуется. В среднесрочной перспективе предполагается решить следующие проблемы, связанные с налогообложением налогом на прибыль при совершении организациями операций с ценными бумагами.

а) Предлагается уточнить в налоговом законодательстве порядок определения рыночной цены ценной бумаги в случае ее реализации.

В настоящее время из налогового законодательства следует, что все ценные бумаги (как обращающие на организованном рынке, так и не обращающиеся) в случае их реализации должны продаваться по рыночным ценам. При этом в Кодексе дано определение рыночной цены и установлен механизм ее расчета.

При отсутствии информации о рыночных ценах у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает в качестве рыночной цены интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Учитывая значительные колебания рыночных цен на фондовом рынке в течение года, следует рассмотреть вопрос о возможности ориентироваться на торги, которые состоятся до конца того отчетного периода, в котором была заключена сделка с ценной бумагой, или сократить период, в течение которого проводились торги, с 12 месяцев до 30 дней.

Кроме того в настоящее время в Кодексе не урегулирован вопрос с определением рыночной (расчетной) цены ценной бумаги при ее покупке или продаже через международные электронные системы, когда невозможно определить, на территории какой страны приобретена бумага и каким образом определяется рыночная (расчетная) цена. В этой связи следует рассмотреть вопрос о признании рыночной цены по месту продажи или по месту приобретения ценной бумаги.

б) Внесение изменений в налоговое законодательство, связанных с регулированием налогообложения при уступке прав требования долга.

В настоящее время готовится внесение изменений в законодательство в части регулирования секьюритизации финансовых активов. Проект закона разработан в целях создания условий для финансирования и (или) рефинансирования финансовых активов юридических лиц посредством эмиссии облигаций или выпуска иных ценных бумаг (секьюритизация).

В соответствии с указанным проектом закона будут созданы специализированные финансовые общества, предметом деятельности которых может быть только приобретение прав (требований) по обязательствам, осуществление эмиссии облигаций, исполнение обязательств по которым обеспечивается за счет указанных прав (требований), а также осуществление иных сделок, которые носят вспомогательный характер по отношению к приобретению прав (требований) и осуществлению эмиссии указанных облигаций. К вспомогательным сделкам, в частности, предполагается отнести договор с управляющей компанией, договор об оказании консультационных, юридических или бухгалтерских услуг.

Выдача кредитов, займов и иных видов заимствований, с точки зрения гражданского законодательства, не признается ни товаром, ни работой, ни услугой, а проценты по ним признаются платой за пользование денежными средствами. В связи с этим, возникает проблема признания убытка от переуступки права требования, например, по кредиту. Кредитные организации предоставляющие долгосрочные кредиты, скорее всего, не будут заинтересованы в переуступке прав требования по этим кредитам специализированным финансовым обществам, если не признавать убыток от такой переуступки.

В целях создания условий для финансирования и (или) рефинансирования финансовых активов юридических лиц с помощью специализированных финансовых обществ следует рассмотреть вопрос о возможности признания в налоговых целях убытка от переуступки прав требования долга по кредитам.

в) В среднесрочной перспективе в связи с реализацией приоритетных национальных проектов предполагается уделить внимание решению вопросов с налогообложением закладных, выпускаемых в обеспечение ипотечных кредитов, поскольку в действующем налоговом законодательстве эта проблема не урегулирована.

В соответствии с действующим законодательством закладная является именной ценной бумагой, которая составляется залогодателем и выдается первоначальному залогодержателю органом, осуществляющим государственную регистрацию прав, после государственной регистрации ипотеки. Таким образом, первичный залогодержатель (банк) не несет расходов на приобретение закладной, а лишь предоставляет кредит под залог имущества, о чем и составлена закладная.

В настоящее время положениями законодательства установлено, что средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа, а также средства или иное имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, не признаются доходом (расходом) в целях налогообложения налогом на прибыль. Таким образом, применение к закладным правил налогообложения ценных бумаг при определении налоговой базы по налогу на прибыль приводит к возникновению проблема принятия к вычету расходов на приобретение самой закладной.

Законодательством также установлено, что передача прав по закладной влечет последствия уступки требований (цессии). Таким образом, с одной стороны, закладная - это именная ценная бумага, а с другой стороны, - передача прав по ней влечет последствия уступки требования (цессии).

Центральный банк Российской Федерации установил, что банки учитывают закладные на счетах переуступки прав требования долга, а не на счетах учета финансовых вложений (ценных бумаг). При этом следует отметить, что цена закладной определяется размером непогашенных обязательств. В отличие от прочих ценных бумаг, закладная имеет специальное обеспечение, сохранение стоимости которого прямо регламентировано законом. В этих условиях понятие цены закладной соответствует размеру непогашенной суммы заимствования и невыплаченных процентов, размер которых устанавливается заранее, а сама закладная представляет собой стандартизированный договор займа. Учитывая, что в основе договора ипотеки и закладной лежат одни и те же отношения - отношения займа, применять разные правила налогообложения, руководствуясь исключительно формальными основаниями (в рамках закладной договор займа приобретает статус ценной бумаги), представляется нецелесообразным.

Во избежание различий в уровне налогообложения по договору ипотеки и по закладной целесообразно ввести соответствующие специальные нормы в Налоговый кодекс Российской Федерации, согласно которым закладную в целях налогообложения следует рассматривать как договор займа особого вида. Налогообложение залога закладной предполагается производить по тем же правилам, по которым производится налогообложение самой закладной.

В то же время ипотечные облигации (в отличие от закладной) обладают всеми признаками обычных эмиссионных ценных бумаг. По ним допустимо определение налоговой базы как разницы между ценой приобретения и ценой реализации ценной бумаги. Однако в связи с применением льготной налоговой ставки по доходам по ипотечным облигациям у держателя ипотечной облигации минимизированы финансовые риски и искусственно повышена доходность. Экономическая обоснованность такой льготы вызывает серьезные сомнения.

г) Налогообложение операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

Одним из наименее урегулированных вопросов налогового законодательства в части налогообложения операций с ценными бумагами являются вопросы, связанные с налогообложением операций с финансовыми инструментами срочных сделок. Согласно действующему налоговому законодательству под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику право самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Такое положение вещей позволяет признать по желанию налогоплательщика операцией с финансовыми инструментами срочных сделок любую сделку по поставке товара с отсрочкой платежа и, соответственно, применять к такой сделке положения статей 301-305 Налогового кодекса, что не представляется целесообразным.

Таким образом, представляется необходимым в среднесрочной перспективе рассмотрение вопроса о включении в Налоговый кодекс более точного определения финансовых инструментов срочных сделок, а также определения перечня таких инструментов. Для этого можно использовать документы, уже принятые Центральным банком РФ, который считает, что срочной сделкой является сделка, исполнение которой (дата расчетов по которой) осуществляется сторонами не ранее третьего рабочего дня после дня ее заключения. При этом под рабочими днями понимаются календарные дни, кроме установленных федеральными законами выходных и праздничных дней, а также выходных дней, перенесенных на рабочие дни решением Правительства Российской Федерации.

Необходимо также отметить, что в настоящее время в налоговом законодательстве рассмотрены только три вида срочных сделок: фьючерсные, опционные, форвардные контракты. При этом налоговое законодательство не регламентирует порядок налогообложения при сделках СВОП.

В рамках совершенствования налогового законодательства по налогообложения финансовых инструментов срочных сделок в среднесрочной перспективе представляется целесообразным установление обязанности для налогоплательщиков по ведению налогового учета обязательств и требований по срочным контрактам в разрезе видов следующих видов контрактов:

• форвард (forward);

• - фьючерс (futures);

• - расчетный форвард (index forward);

• - опцион (option);

• - срочная часть сделки своп (swap);

• - срочная часть сделки репо (repo).

Также в налоговое законодательство следует внести изменения в части определения налогооблагаемой базы по опционам (например, в части принятия к вычету опционной премии в случае, если нет исполнения сделки) и сделкам СВОП. Необходимо также определиться с возможностью принятия убытков по сделкам СВОП в целях налогообложения.

Список использованных источников

1 Налоговый кодекс РФ. Части первая и вторая. Действующая редакция

2 Постатейный комментарий к главе 25 НК РФ. Налог на прибыль организаций. Под ред. А.Ю. Сизова. Москва 2002

3 Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Комментарий к налоговому кодексу. Части II. 4 том. Налог на прибыль. 2002

4 Агафонова М.Н.. Налог на прибыль в схемах, таблицах и примерах (Глава 25 НК РФ). Москва 2003

5 Комментарий к НК РФ части второй. Под общей ред. А.Ю. Мельникова. Москва 2002

6 Медведев А.Н.. Налоговый учет (согласно главе 25 НК РФ, в ред. От 29.05.2002 № 57-ФЗ и от 24.07.2002 № 110-ФЗ). Москва 2003

7 Налоговый учет в 2004 году. Под общей ред. М.П. Кочкина. Москва 2004

8 Медведев М.Ю. Методика налогового учета. Москва 2002

9 Ковалев А.И., Привалов В.П. Анализ финансового состояния предприятия. Москва 2000

10 Кондраков Н.П., Кондраков И.Н. План и корреспонденция счетов бухгалтерского учета. Москва 1998

11 В.И. Макарьева. Приложение к журналу «Проверка правильности бухгалтерского учета и налогообложения финансово-хозяйственной деятельности организации». Москва 2003.

12 Практический журнал для бухгалтера. Специальный выпуск «Главная книга. Налог на прибыль: расчет и уплата в 2002 г».

13 Справочник экономиста, № 11 (17) ноябрь 2004.

14 Ашомко Т.А., Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность. Москва 2001

15 Основные направления налоговой политики в Российской Федерации на 2008 - 2010 гг. Налоговед 2009, №1