Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:
а) их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
б) сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена).
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.
Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. К доходам по операциям с долговыми ценными бумагами, в частности облигациями и финансовыми векселями, относятся дисконт и процент, выплачиваемые держателю ценных бумаг, а также прибыль от реализации ценных бумаг. Доходы по ценным бумагам являются операционными доходами (п.7 ПБУ 9/99 "Доходы организации") в составе прочих поступлений.
При этом для целей бухгалтерского учета проценты (доход по ценным бумагам) признаются за каждый истекший отчетный период (месяц) в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99) в порядке, аналогичном признанию выручки, предусмотренному в п.12 ПБУ 9/99. Право на получение процентного дохода по приобретенным ценным бумагам возникает у их владельцев на дату выплаты, установленную условиями эмиссии облигаций, следовательно, на эту дату в бухгалтерском учете и производится признание процентного дохода.
Суммы причитающихся к получению процентов по облигациям отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".
Что касается отражения в бухгалтерском учете дисконта по приобретенным ценным бумагам, то в данном случае организация признает доход в соответствии со своей учетной политикой, поскольку признание указанного дохода равномерно в течение срока обращения ценной бумаги является правом, а не обязанностью организации (п.22 ПБУ 19/02). Например, доход в виде разницы между первоначальной стоимостью ценной бумаги и ее номинальной стоимостью можно рассчитывать на дату погашения (или иного выбытия) бумаги - на величину дохода по ценной бумаге делается проводка Дт 76 Кт 91.
Если доход по ценной бумаге организация признает равномерно, то дисконт ежемесячно включается по частям в первоначальную стоимость ценной бумаги: Дт 58 Кт 91.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), поступления (доходы, дивиденды), связанные с участием в уставных капиталах, признаются операционными доходами. Дивиденды - доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Причитающаяся сумма дивидендов на счетах бухгалтерского учета отражается в соответствии с условиями проспекта эмиссии и на основании бухгалтерской справки - расчета следующим образом: по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетом 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Участие в капиталах других организаций

Участие в капиталах других организаций путем приобретения доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью или акций акционерного общества получило значительное распространение как форма осуществления финансовых вложений. В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:
Дт 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции»
Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - отражен вклад в уставный капитал в составе финансовых вложений.
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кт 51 «Расчетные счета», 50 «Касса», 52 «Валютные счета» - произведена оплата вклада в уставный капитал;
В соответствии с п.6 ст.66 ГК РФ вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные либо иные права, имеющие денежную оценку. Вклад в уставный капитал хозяйственного общества может быть внесен не только денежными средствами, но и продукцией собственного производства, товарами и иным имуществом организации-вкладчика, включая имущественные права. Передача товарно-материальных ценностей в счет вклада в уставный капитал отражается как их выбытие на счете 91.
Вклады в уставные капиталы других организаций обычно оцениваются по договорной стоимости, поэтому вначале необходимо определить остаточную стоимость передаваемого объекта (из первоначальной стоимости объекта вычитают суммы накопленной амортизации).
Передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией, поэтому не облагается налогом НДС. Однако организация должна восстановить сумму входного НДС в размере суммы, пропорционально остаточной стоимости объекта.
Пример 1. Организацией приобретены акции номинальной стоимостью 150000 руб. В счет оплаты акции было передано оборудование, первоначальная стоимость – 176000 руб., накопленный износ – 27200 руб.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
01-выбытие	01	Списана первоначальная стоимость объекта основных средств.	176000
02	01-выбытие	Списана сумма износа.	27200
76	01-выбытие	Передано оборудование на основании акта передачи.	148800
19	68	Отражена восстановленная сумма НДС	26784
76	19	Отражена передача суммы НДС	26784
58-1	76	Отражена задолженность по вкладу в уставный капитал на величину остаточной стоимости объекта.	175584
91-2	58-1	Отражена сумма превышения остаточной стоимости над согласованной.	25584

Объекты основных средств могут передаваться в уставные капиталы других организаций без уступки права собственности на них. В этом случае вклад в уставный капитал оформляется как передача объекта основных средств в полное хозяйственное ведение учреждаемой организации. Объект продолжает числиться на счете 01 обособленно от других объектов как переданный в полное хозяйственное ведение организации, выделившей определенный пай в своем уставном капитале.
На этот объект продолжают начислять амортизацию, но относят ее не в затраты на производство и расходы на продажу, а в дебет счета 91, отражая таким образом затраты на финансовые инвестиции и уменьшая на эти суммы доходы, полученные от участия в уставном капитале другой организации.
Приобретение ценных бумаг.
Приобретение ценных бумаг является также финансовыми вложениями организации. Расходы по их осуществлению отражаются непосредственно на счете 58 «Финансовые вложения» (без использования счета 08) в момент перехода к инвестору права на ценные бумаги. Момент перехода к инвестору права на ценные бумаги установлен ст.28, 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в редакции от 8 сентября 1999 г).
Пример 2. Организацией приобретены облигации номинальной стоимостью 25000 руб. за 22000 руб. Доход по облигациям – 16% годовых.
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-2	76-3	Отражена задолженность по облигациям.	22000
76-3	51	Оплачены ценные бумаги.	22000
76-3	91-1	Начислен годовой доход по облигациям.	4000 (25000*16%)
51	76-3	Перечислен доход на счет организации.	4000

Эмиссионные ценные бумаги могут быть представлены в документарной и бездокументарной формах. При документарной форме владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или в случае депонирования такового на основании записи по счету депо. При бездокументарной форме владелец устанавливается по записи в реестре владельцев ценных бумаг или в случае депонирования ценных бумаг - на основании записи по счету депо.
Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги документарной формы выпуска удостоверяются сертификатами (Приложение 2 – Сертификат АО «Павловский автобус») либо сертификатами и записями по счетам депо в депозитариях. Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.
В соответствии с п.6.7 Приказа Минфина России от 15 января 1997 г. «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами» все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть зарегистрированы в Книге учета ценных бумаг. Обязательными реквизитами Книги являются: наименование эмитента, номинальная цена ценной бумаги, покупная стоимость, номер, серия, общее количество, дата покупки, дата продажи. Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.
Исправления в Книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты исправлений. Если Книга учета ценных бумаг ведется с помощью средств вычислительной техники, результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях и распечатываться по мере необходимости, но не реже одного раза в год. В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию хранения Книги учета ценных бумаг несет руководитель организации.

Приобретение долговых ценных бумаг

Приобретение долговых ценных бумаг как вида финансовых вложений становится все более значимым в деловом обороте организаций. К долговым ценным бумагам в первую очередь относятся облигации и финансовые векселя.

Облигации

Владельцы облигаций ОАО являются не совладельцами акционерного общества, а его кредиторами, что снижает рискованность данного рода инвестиций, так как держатель облигаций имеет право первоочередности в получении доходов или возвращении своих средств в случае банкротства предприятия.
Приобретение облигаций отражается в бухгалтерском учете аналогично приобретению акций. Особенности учета облигаций связаны с необходимостью учета начисляемого дохода и списания разницы между номинальной стоимостью и затратами на приобретение облигаций.
С точки зрения начисления дохода облигации делятся на несколько видов:

по форме дохода	процентные (купонные), дисконтные (бескупонные) и дисконтно-процентные
по субъекту	именные и на предъявителя

Сумма начисленного по облигации дохода в бухгалтерском учете фиксируется записью:
Дт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кт 91-1 «Прочие доходы» - сумма начисленного дохода.
Получение денежных средств от эмитента отражается по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 76.
Обычно организация приобретает облигации по цене, которая отличается от номинальной. К моменту погашения облигации ее учетная стоимость по дебету счета 58 должна стать равной номинальной. Порядок доведения фактической стоимости до номинальной должен быть заранее предусмотрен в учетной политике организации или введен в нее, если раньше организация не занималась покупкой облигаций.
Пример 3. Организация приобрела на вторичном рынке долгосрочную купонную (с фиксированным процентом дохода) облигацию номинальной стоимостью 3000 руб. за 3180 руб. (1,06 номинальной стоимости). На момент приобретения облигации осталось получить три купонные выплаты по 20% номинальной стоимости каждая. Учетная политика организации предусматривает доведение стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до номинальной стоимости в течение срока обращения одновременно с начислением купонного дохода по облигациям.
Начисляемый купонный доход составит: 3000 * 20%: 100% = 600 руб.
Разница между покупной ценой и номиналом - 180 руб.
В каждый из трех периодов начисления дохода списывается часть разницы в стоимости облигации - 60 руб. (180: 3).
В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи по счетам учета.

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-2	76	Оприходована облигация	3180
76	51	Оплачено с расчетного счета	3180
76	91-1	Начислен купонный доход за период	600
91-2	58	Списана часть разницы между купонной и покупной стоимостью облигации.	60

Пример 4. Организация приобрела на вторичном рынке долгосрочную купонную облигацию номинальной стоимостью 3 тыс. руб. за 2400руб. (0,8 номинальной стоимости). На момент приобретения облигации осталось получить три купонные выплаты по 20% номинальной стоимости каждая. Учетной политикой организации предусматривается доведение стоимости долговых ценных бумаг, приобретенных по цене, отличающейся от их номинальной стоимости, до номинальной стоимости в течение срока обращения.
Начисляемый купонный доход составляет: 3000 * 20%: 100% = 600 руб.
Разница между покупной ценой и номиналом равна 600 руб.
В каждый из трех периодов начисления дохода списывается разница в сумме 200 руб. (600: 3).
В бухгалтерском учете организации отражаются следующие записи по счетам учета:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-2	76	Оприходована облигация	2400
76	51	Оплачено с расчетного счета	2400
76	91-1	Начислен купонный доход за период	600
58	76	Доначислена часть стоимости облигации	200

Вексель

В бухгалтерском учете вексель, приобретенный за плату, учитывается в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат на приобретение (п. п.8, 9 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"). Первоначальной стоимостью векселей третьих лиц, полученных в счет оплаты за поставленный товар, является цена товара с учетом налога на добавленную стоимость, по которой он был реализован.
Первоначальная стоимость векселя отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счетами расчетов. Вексель является финансовым вложением, по которому не определяется текущая рыночная стоимость (п.21 ПБУ 19/02).
Таким образом, по дебету счета 58 "Финансовые вложения" стоимость векселя должна быть отражена в размере уплаченных при его приобретении денежных сумм. При этом, если вексель был приобретен по цене ниже номинала, разница (дисконт) может отражаться в бухгалтерском учете двумя способами.
Первый способ заключается в том, что разницу между первоначальной и номинальной стоимостью ценной бумаги организация относит на финансовые результаты в течение срока ее обращения равномерно, по мере причитающегося по ней в соответствии с условиями выпуска дохода (п.22 ПБУ 19/02). При этом корреспондирующим счетом следует указать счет 58, так как это следует из Инструкции по применению Плана счетов. В итоге в момент окончания срока обращения векселя его первоначальная стоимость будет доведена до номинальной.
Второй способ - показывать доход по векселю в момент фактического получения, то есть в момент предъявления векселя к погашению. Выбранный способ необходимо закрепить в приказе об учетной политике компании.
При выборе способа следует учитывать, что первый вариант нецелесообразно применять тем организациям, которые не собираются дожидаться наступления срока погашения ценной бумаги, а планируют использовать вексель, например, в качестве расчетов с поставщиками и заказчиками. В данном случае заявленный изначально дисконт может быть не получен организацией вовсе. Это может произойти, когда стоимость приобретенных товаров равна первоначальной стоимости векселя, то есть сумме денежных средств, уплаченных организацией при приобретении векселя. В таком случае организация не только не получит дисконт, но и отразит передачу векселя с убытком, поскольку переоцененная стоимость векселя частично включает в себя дисконт.
Пример 5. ООО "Жадность" с целью получения дохода 3 апреля 2007 г. приобрело в банке финансовый вексель за 90000 руб. номинальной стоимостью 100000 руб. Срок погашения векселя - 20 июня 2007 г. Таким образом, период обращения векселя составляет 79 дней. Учетной политикой организации определено, что разница между первоначальной и номинальной стоимостью векселя отражается в бухгалтерском учете равномерно.
В бухгалтерском учете ООО "Жадность" должны быть произведены следующие записи:
В апреле 2007 г.:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-2	76	Отражена покупная стоимость векселя в составе финансового вложения	90000
58-2	91-1	Отражено увеличение первоначальной стоимости векселя на часть дисконта за время обращения в апреле	3544 10000/79 дн. * 28 дн

В мае 2007 г.:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-2	91-1	Отражено увеличение стоимости векселя на часть дисконта за время обращения в мае	3924 10000/79дн. *31дн.

В июне 2007 г.:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-2	91-1	Отражено увеличение стоимости векселя на часть дисконта в июне.	2532 10000/79 дн. * 20 дн

В итоге по дебету счета 58 к моменту окончания срока обращения векселя его стоимость будет доведена до номинала - 100 000 руб. (90 000 + 3544 + 3924 + 2532).
Заметим, что все вышесказанное относилось к векселям, покупная стоимость которых ниже их номинальной стоимости. Однако встречаются векселя с процентной оговоркой. Как правило, такие векселя приобретаются по номиналу (покупная стоимость равна номинальной), но за период их обращения начисляются проценты. По таким векселям в бухгалтерском учете проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п.16 ПБУ 9/99 "Доходы организаций").
Передача и получение векселей, учитываемых на счете 58, в качестве оплаты продукции (работ, услуг) является товарообменной (бартерной) операцией или погашением задолженности посредством отступного. Правила отражения таких операций в бухгалтерском учете установлены п.6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п.6.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации». К сделкам с участием векселей эти правила применяются с учетом двух обстоятельств:
перехода права собственности на вексель в момент совершения индоссамента, а не исполнения другой стороной своих обязательств;
невозможности оприходования векселя по стоимости, превышающей его номинал.
Если покупатель в оплату приобретенной продукции (работ, услуг) выдает собственный простой вексель, т.е. вексель, обязанным лицом по которому является он сам, или неакцептованный плательщиком переводный вексель, такие векселя учитываются по тому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет «Векселя выданные» (п.2 письма Минфина РФ от 31 октября 1994 г. № 142).
Предоставление займов.
Для учета займов, предоставленных другим организациям, к счету 58 открывается субсчет 58-3 «Предоставленные займы».
Размер и порядок выплаты процентов по займу определяется договором. Начисление дивидендов по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 и кредиту счета 91, а поступление дивидендов – по дебету денежных счетов и кредиту счета 76.
Возврат займов отражают по дебету денежных и других соответствующих счетов и кредиту счета 58.
Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты. Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 76-2 «Расчеты по претензиям», и кредиту счета 91 «Прочие расходы и доходы».
Пример 6. Организация А выдает 10 апреля 2007 года организации Б заем в размере 100000 руб. Организация Б выписывает вексель с обязательством выплатить в момент предъявления векселя, но не ранее 10 июня 2007 г. сумму в размере 105000 руб.
Записи бухгалтера организации А на счетах бухгалтерского учета:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб. (Дата)
76	51	Перечислены денежные средства согласно договору	100000 (10.04.07 г)
58-3	76	Принят к учету вексель в составе финансовых вложений	100000 (10.04.07 г)
91-2	58-3	Списана с баланса учетная цена векселя	100000
76	91-1	Предъявлен вексель к оплате	105000
51	76	Получены денежные средства от заемщика по векселю	105000 (10.07.07)

3.2. Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги

Вложения в акции других организаций, обращающиеся на биржевом или внебиржевом рынке, а также в облигации и другие долговые обязательства, имеющие хождение на вторичном рынке, котировки которых регулярно публикуются, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой.
Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:
появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на счете 59 «Резервы по обесценение вложений в ценные бумаги» на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.
Резерв создается по каждому виду котируемых на рынке ценных бумаг. В пассиве годового бухгалтерского баланса сумма резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается. Корреспонденции между счетами 58 и 59 не производится. Данные о финансовых вложениях показываются в балансе организации за вычетом суммы созданного резерва. Запись суммы резерва по дебету и по кредиту счета 91 не изменяет величину налогооблагаемой прибыли.
Пример 7. Организация приобрела 100 акции другой организации на общую сумму 25000 руб. Проверка на обесценение проводится на каждую отчетную дату. На 31 марта стоимость одной акции уменьшилась до 230 руб., на 30 июня стоимость акции возросла на 15 руб.
В учете будут сделаны такие проводки:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-1	76	Отражена задолженность по акциям.	25000
76	51	Произведена оплата	25000
91-2	59	31 марта: отражено создание резерва по обесценение финансовых вложений.	2000
59	91-1	30 июня: сумма резерва скорректирована.	1500

3.3. Последующая оценка финансовых вложений

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.
Пример 8. Предприятием в марте 2007 г. были приобретены 200 акций по цене 85 руб. за акцию за 20000 руб. В октябре рыночная стоимость акций была 80 руб. за акцию, в ноябре рыночная стоимость – 82 руб.
Записи бухгалтера организации на счетах бухгалтерского учета:
Март 2007 г.

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-1	76	Отражена задолженность по акциям.	20000
76	51	Оплачено с расчетного счета	20000

Октябрь 2007 г.

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
91.2	58.1	Переоценены акции по рыночной стоимости.	4000 (20000 - 80*200)

Ноябрь 2007 г.

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-1	91-1	Переоценены акции по рыночной стоимости.	400 (82*200 - 16000)

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

3.4. Выбытие финансовых вложений

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.
Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях:
погашения
продажи
безвозмездной передачи
передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций
передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
Записи на счетах выбытия объектов финансовых вложений.

Дт	Кт	Операция
Продажа доли в ООО или акций АО
76	91-1	Определена сумма задолженности покупателя
91-2	58-1	Списана учетная стоимость акций (доли в уставном капитале)
91-2	76	Отнесена на расходы стоимость услуг по продаже
51	76	Получены денежные средства от покупателя
Получение ликвидационной стоимости ООО или АО
91-2	58-1	Списана учетная стоимость акций (доли в уставном капитале)
08, 10, 41	91-1	Получено имущество (денежные средства) ликвидируемой организации
Продажа (погашение) облигаций и финансовых векселей
76	91-1	Определена сумма задолженности покупателя (эмитента)
91-2	58-2	Списана учетная стоимость облигаций
91-2	76	Отнесена на расходы стоимость услуг по продаже облигаций
51	76	Получены денежные средства от покупателя (эмитента)
76	91-1	Положительная курсовая разница при погашении валютных облигаций
91-2	76	Отрицательная курсовая разница при погашении валютных облигаций
Возврат заемных средств
51, 01, 10, 41	76	Получены денежные средства, иное имущество от заемщика в счет погашения займа
76	58-3	Списаны суммы предоставленного займа
Возврат имущества при прекращении договора простого товарищества
01, 04, 10, 41	58-4	Получено имущество товарищем (учредителем) при прекращении договора простого товарищества

Пример 9. Организацией приобретен банковский вексель номинальной стоимостью 20000 руб. с дисконтной ставкой 20% сроком на 1 год. Через полгода предприятие предъявило вексель к оплате.
Записи бухгалтера организации на счетах бухгалтерского учета:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
58-1	76	Отражена задолженность по векселю.	20000
76	51	Оплачено с расчетного счета	20000
91-2	58-2	Списан с баланса вексель	20000
76-3	91-1	Отражена выручка от реализации векселя и доход, начисленный за полгода	22000
51	76-3	Зачислено на счет	22000
91-9	99	Отражен финансовый результат от реализации	2000

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:
1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
2) по средней первоначальной стоимости;
3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.
Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.
По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.
Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Способ оценки по средней первоначальной стоимости

Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг (например, акций ОАО "С") на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида (акции ОАО "С"). Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги данного вида рассчитывается как частное от деления стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, соответственно складывающихся из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце.
Пример 10 (данные приводятся по одному виду ценных бумаг).

Дата	Приход			Расход			Остаток
	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.
Оста- ток на 1-е число	100	100	10,0	-	-	-	100	100	10,0
10-е	50	100	5,0	60			90
15-е	60	110	6,6	100			50
20-е	80	120	9,6	-	-	-	130
Итого	290	-	31,2	160	107,6	17,2	130	107,6	14,0

1) Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги:
(10,0 млн. руб. + 5,0 млн. руб. + 6,6 млн. руб. + 9,6 млн. руб) / 290 = 107,6 тыс. руб.
2) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:
130 * 107,6 тыс. руб. = 14,0 млн. руб.
3) Стоимость выбывающих ценных бумаг:
31,2 млн. руб. - 14,0 млн. руб. = 17,2 млн. руб.
или:
160 * 107,6 тыс. руб. = 17,2 млн. руб.
Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу средней первоначальной стоимости, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости).
Способ оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Оценка ценных бумаг при способе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения), т.е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по первоначальной стоимости первых по времени приобретения с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения, а в стоимости продажи (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретения.
Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.
Пример 11.

Дата	Приход			Расход			Остаток
	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.	кол-во	цена за ед., тыс. руб.	сумма, млн. руб.
Оста- ток на 1-е число	100	100	10,0	-	-	-	100
10-е	50	100	5,0	60			90
15-е	60	110	6,6	100			50
20-е	80	120	9,6	-	-	-	130
Итого	290	107,6	31,2	160	100,6	16,1	130	116,2	15,1

1) Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям:
(80 * 120 тыс. руб) + (50 * 110 тыс. руб) = 15,1 млн. руб.
2) Стоимость выбывающих ценных бумаг:
31,2 млн. руб. - 15,1 млн. руб. = 16,1 млн. руб.
3) Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:
16,1 млн. руб. / 160 = 100,6 тыс. руб.
Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия внутри месяца ценных бумаг, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).

4. Учет совместной деятельности

В этом разделе рассмотрены гражданско-правовые, налоговые и бухгалтерские аспекты различных форм совместного осуществления деятельности, предусмотренных ПБУ 20/03, а именно:
- по договору простого товарищества;
- по договору о совместном осуществлении операций;
- по договору о совместном использовании имущества.
Гражданское законодательство не предусматривает таких видов договоров, как договор о совместном осуществлении операций или договор о совместном использовании имущества. Вместе с тем согласно п.2 ст.421 Гражданского кодекса РФ стороны вправе заключать как предусмотренные, так и не предусмотренные законом договоры. В связи с вышесказанным необходимо определить существенные признаки и критерии разграничения договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), регулируемого гл.55 ГК РФ, и иных (экономически сходных) форм договорного взаимодействия организаций, упомянутых в ПБУ 20/03: совместно осуществляемые операции и совместно используемые активы.
Лицами - сторонами договора простого товарищества могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Простое товарищество (совместная деятельность)

Совместный контроль над деятельностью устанавливается при заключении договора простого товарищества. Согласно ст.1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. На основании анализа норм гл.16 "Общая собственность" и 55 "Простое товарищество" ГК РФ можно выделить ряд обязательных признаков, которым должны отвечать договорные взаимоотношения сторон для признания их деятельности простым товариществом (совместной деятельностью):
- соединение вкладов путем образования общего имущества (п.1 ст.1041 и п.1 ст.1043 ГК РФ);
- смена формы собственности или субъекта права распоряжения и/или пользования имуществом в результате передачи его в качестве вклада в совместную деятельность (п.1 ст.1043 ГК РФ);
- обязательная денежная оценка вкладов сторон (п.2 ст.1042 и п.1 ст.1047 ГК РФ);
- совместное использование общего имущества и совместное (по общему согласию) осуществление иных действий, направленных на извлечение прибыли или достижение иной цели (п.1 ст.247, п.1 ст.1041, п.3 ст.1043);
- обособленное определение общего финансового результата от осуществляемых совместно действий (то есть прибыли или убытка от совместной деятельности) и его обязательное распределение между всеми сторонами (ст.1048 ГК РФ).
Под соединением вкладов следует понимать внесение сторонами имущества (имущественных прав) или прав на его пользование и/или распоряжение, в результате которого образуется общее имущество сторон, находящееся у них либо в общей собственности, либо в общем (совместном) пользовании и/или распоряжении (пользовании имуществом по общему согласию всех сторон). Если в результате внесения вкладов общего имущества (общего права собственности или распоряжения и/или пользования) не образуется, то внесение вкладов не признается их соединением.
Установление стоимости вкладов сторон является обязательным требованием к договору о совместной деятельности, что, в частности, следует из п.2 ст.1042 и п.1 ст.1047 ГК РФ. Вместе с тем ст.1042 ГК РФ предполагает равенство вкладов сторон по стоимости, если договором не установлено иное. Таким образом, как минимум договором должна быть определена либо общая стоимость вкладов товарищей либо стоимость вклада одной из сторон.
Договор, имеющий вышеуказанные признаки, признается гражданским законодательством договором простого товарищества (совместной деятельности) и порождает соответствующие учетно-налоговые последствия.
Так, бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведется обособленно на отдельном балансе с соблюдением специфических правил бухгалтерского учета, установленных разд. IV ПБУ 20/03.
Учет вкладов товарищей осуществляется на счете 80 «Вклады товарищей». Аналитический учет ведется по каждому договору совместной деятельности и по каждому участнику договора.
Дт 51, 01, 10, 41 Кт 80 – получено имущество в счет вклада в совместную деятельность.
Пример 12. Организации А и Б совместно производят мебель. Организация А изготавливает стеклянные детали, организация Б – деревянные детали, а также собирает мебель и реализует готовую продукцию. Доля выручки от продаж определяется пропорционально сумме затрат, понесенных участниками. Затраты А – 40000 руб., Б – 60000 руб.
Первая партия мебели была продана за 177000 руб.
Доля затрат организации А – 40%, организации Б – 60%.
Выручка организации А = 70800 руб., Б = 106200 руб
Организация Б отразит на счетах бухгалтерского учета:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
51	62	Получена выручка от реализации мебели.	17700
62	76-Совместная деятельность	Отражена задолженность перед организацией А.	70800
62	90-1	Отражена выручка по договору от совместной деятельности	106200
90-3	68	Начислен НДС с выручки	16200
90-2	43	Списана себестоимость реализованной продукции.	60000
90-9	99	Отражена прибыль от совместной деятельности.	30000
76	51	Перечислена доля выручки организации А.	70800

Организация А отразит на счетах бухгалтерского учета:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
51	76-Совместная деятельность	Получена выручка от реализации мебели.	70800
76-Совместная деятельность	90-1	Отражен доход от совместной деятельности.	70800
90-3	68	Начислен НДС с выручки	10800
90-2	43	Списана себестоимость реализованной продукции.	40000
90-9	99	Отражена прибыль.	20000

Совместное осуществление операций

Совместным осуществлением операций признается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов (п.6 ПБУ 20/03). Указанные этапы производства каждый участник осуществляет самостоятельно, то есть от своего имени и за свой счет.
При этом каждый участник договора несет ответственность перед остальными участниками и перед третьими лицами только и исключительно за определенный, выполняемый им этап производства. В свою очередь, в простом товариществе установлена солидарная ответственность товарищей по всем общим обязательствам (п.2 ст.1047 ГК РФ).
Из положений ПБУ 20/03 не следует прямого запрета на привлечение третьих лиц для выполнения соответствующего этапа производственного процесса. Вместе с тем если выполняемый этап по гражданско-правовой природе квалифицируется, например, как возмездное оказание услуг, то согласно ст.780 ГК РФ участник-исполнитель обязан оказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, в договоре о совместном осуществлении операций следует указать на возможность привлечения участником для выполнения возложенного на него этапа третьих лиц (подрядчиков). Однако и в этом случае ответственность перед иными участниками договора о совместном осуществлении операций несет соответствующий участник этого договора, а не привлеченный исполнитель.
В отличие от простого товарищества при совместном осуществлении операций в процессе производства отсутствует общее имущество сторон и не возникает общей долевой собственности на используемое имущество. Права и обязанности в части результатов выполненного этапа возникают исключительно у стороны, его выполнившей. Совместных обязательств и смены формы собственности на вносимое, используемое и возникающее в процессе производства имущество не происходит.
В связи с вышеуказанным все осуществляемые стороной операции по выполнению этапа отражаются исключительно на балансе стороны, выполняющей данный этап, и только в части возникших непосредственно у данной стороны расходов, обязательств и доходов, а также используемого стороной имущества (п.8 ПБУ 20/03). При этом конечная продукция (работы, услуги) или доход от ее реализации отражаются в балансе участника в момент возникновения указанных продукции или дохода только в доле, причитающейся данному участнику (п.7 ПБУ 20/03).
Стоимостная оценка вкладов сторон (в том числе по фактическим затратам участников) в договоре о совместном осуществлении операций не является обязательным (существенным) условием и в смысле исполнения договора не имеет значения. Существенными условиями такого договора являются определение выполняемого каждым участником этапа (перечня операций), конечная цель (результат) совместных действий и доля причитающегося каждому участнику конечного продукта или дохода от его реализации (или способ определения указанной доли). Теоретически размер доли распределяемого дохода (продукции) может определяться в зависимости от фактических затрат каждой стороны на выполнение возложенного на нее этапа. В этом случае в условиях договора целесообразно предусмотреть порядок документального подтверждения и обоснования затрат.