2. ВКЛАДЫ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
2.1. Виды вкладов в уставный капитал
Вновь созданная организация может начать свою уставную деятельность при наличии первоначального капитала. Он образуется за счет взносов учредителей. В уставный капитал организации могут быть внесены денежные средства, основные средства, нематериальные активы, материалы, ценные бумаги, имущественные права. Действующим законодательством запрещено передавать в качестве взноса в уставный капитал неотчуждаемые нематериальные блага, в том числе деловую репутацию организации, числящуюся на балансе организации, деловые связи и т.п.
Согласно п. 2 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) оплата акций может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Аналогичная норма содержится и в п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
Самый распространенный способ формирования уставного капитала - внесение денежных средств. Другим способом является формирование уставного капитала основными средствами, нематериальными активами, материалами, ценными бумагами и имущественными правами.
2.2. Размер вклада в уставный капитал
Действующим законодательством установлены минимальные величины уставного капитала. Согласно Закону N 208-ФЗ для открытых акционерных обществ размер уставного капитала должен быть не менее 1000 МРОТ, а для закрытых акционерных обществ - не менее 100-кратной суммы МРОТ. В соответствии с Законом N 14-ФЗ уставный капитал обществ с ограниченной ответственностью (ООО) должен быть не менее 100 МРОТ. В настоящее время для исчисления платежей по гражданско-правовым обязательствам МРОТ установлен исходя из базовой суммы, равной 100 руб. [6, ст.5].
Для организаций, осуществляющих банковскую, страховую или инвестиционную деятельность, законодательством предусмотрены более значительные размеры уставных капиталов.
Вышеуказанными законами определено, что уставный капитал должен быть полностью оплачен в течение одного года с момента государственной регистрации обществ. При этом для акционерных обществ 50% акций, распределенных при их создании, должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента регистрации. Учредители ООО на момент государственной регистрации должны внести не менее 50% своего вклада.
2.3. Оценка и условия вкладов в уставный капитал
Вклады в уставные капиталы других организаций относятся к финансовым вложениям организации [33, п.3].
Оплата акций, распределяемых среди учредителей акционерного общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку [12, п.2 ст.34].
При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого объекта должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки передаваемого объекта, произведенная учредителями акционерного общества и советом директоров, не может быть выше величины оценки, осуществленной независимым оценщиком [12, п.3 ст.34].
Если вклад вносится в общество с ограниченной ответственностью, то следует руководствоваться Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
Размер уставного капитала общества и размер доли каждого из учредителей (участников) общества, размер и состав вкладов, порядок и сроки их внесения в уставный капитал общества при его учреждении определяются учредительным договором.
При этом денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал ООО, вносимых участниками общества и принимаемыми в общество третьими лицами, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно [5, п.2 ст.15].
Учет финансовых вложений в виде доли в уставном капитале ООО производится на день создания общества, то есть на дату государственной регистрации [5, п.3 ст.2].
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов [33, п.14].
Иными словами, финансовые вложения в виде вклада в уставный капитал организации должны отражаться в бухгалтерском учете в оценке, согласованной учредителями.
В целях налогового учета расходы участника (учредителя) в виде вкладов в уставный (складочный) капитал не уменьшают налоговую базу при исчислении налога на прибыль [4, п.3 ст.270]. У налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев), то есть возникающая разница (прибыль или убыток) не учитывается при налогообложении [4, п.1 ст.277].
Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны. При этом эти расходы должны быть определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.
Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", вступившим в силу с 1 января 2006 г., ст. ст. 170, 171 и 172 НК РФ изложены в новой редакции.
В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Согласно абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Рассмотрим отражение операций по передаче организацией-учредителем основных средств в счет вклада в уставный капитал учреждаемого хозяйственного общества.
Пример 2.1. ЗАО «ГК Авторесурс» передала организации ООО «Авторесурс Ниссан» объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Первоначальная стоимость переданного объекта - 132 000 руб. (без НДС), остаточная стоимость этого объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 28 000 руб. В соответствии с учредительными документами и актом оценки рыночной стоимости размер вклада в уставный капитал - 120 000 руб.
На дату государственной регистрации:
Дт 58-1 Кт 76      120 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала
На дату передачи основного средства:
01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств"(01-1) Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств
Дт 02 "Амортизация основных средств" Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств
Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств
Дт 76 Кт 91 6 000 руб. Учтена сумма превышения денежной оценки имущественного вклада, сделанной участниками, над остаточной стоимостью объекта основных средств
Разница, образовавшаяся между оценкой объекта основных средств, сделанной участниками учреждаемого общества, и остаточной стоимостью объекта в бухгалтерском учете передающей стороны (6000 руб.), учитывается в составе операционных доходов на основании п. 7 ПБУ 9/99.
Наряду с вышеизложенным порядком оценки финансовых вложений организации в уставный капитал другой организации существует особый порядок для случаев, когда вклад осуществляется основными средствами, - согласно п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).
В соответствии с п. 85 Методических указаний запись по дебету счета учета финансовых вложений производится в бухгалтерском учете организации на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал. Теоретически это не исключает того, что одновременно производится запись, доводящая стоимость вклада до оценочной стоимости передаваемых основных средств, однако в самом тексте Методических указаний упоминание об этом отсутствует.
Таким образом, если исходить из буквального содержания норм Методических указаний, то первоначальная стоимость вклада должна быть равна остаточной стоимости передаваемого в счет вклада объекта основных средств. При таком подходе финансовый результат от выбытия основных средств, имеющих остаточную стоимость, в бухгалтерском учете организации - акционера (участника) не возникает.
С учетом вышеприведенного операция по передаче организацией-учредителем основных средств в счет вклада в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
На дату государственной регистрации:
Дт 58-1 Кт 76 104 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала
На дату передачи основного средства:
Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств
Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств
Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств
В настоящее время существуют две вышеприведенные методики отражения в бухгалтерском учете операций по вкладу в уставный капитал объектов основных средств.
Организация должна выбрать методику отражения в бухгалтерском учете операций по вкладу в уставный капитал объектов основных средств и закрепить ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В обоснование применяемого метода налогоплательщикам следует указать, что данный метод оценки обеспечивает формирование полной и достоверной информации об имущественном положении организации.
Если организация установит, что вклад в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается по стоимости, согласованной учредителями, то в бухгалтерском учете будут возникать операционные доходы (или расходы) как разница между оценкой, согласованной учредителями, и остаточной стоимостью передаваемых объектов основных средств. В этом случае, по нашему мнению, сумму восстановленного НДС также следует отразить в составе операционных расходов.
Основанием для такого отражения могут служить положения п. 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов, и положения п. 11 ПБУ 10/99, которым установлено, что расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются операционными расходами.
Сумма НДС, восстановленная учредителем, при осуществлении взноса в уставный капитал, когда в оплату передается объект основных средств, может учитываться в составе операционных расходов и в случае, если организация определит, что взнос в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат, понесенных инвестором. Основанием для этого является, помимо п. 31 ПБУ 6/01 и п. 11 ПБУ 10/99, п. 85 Методических указаний, согласно которому запись по дебету счета учета финансовых вложений производится в бухгалтерском учете организации на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный капитал.
На дату государственной регистрации:
Дт 58-1 Кт 76 104 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала
На дату передачи основного средства:
Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств
Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств
Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств
Дт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кт 68  18 720 руб. Восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта основных средств (104 000 руб. x 18%)
Дт 91 Кт 19 18 720 руб. Отнесена сумма восстановленного НДС в состав операционных расходов
Одновременно производится запись по отражению других произведенных учредителем расходов, которые формируют стоимость финансовых вложений [20, п.85]. Такой подход соответствует п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, согласно которому финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В связи с этим наиболее обоснованным, по нашему мнению, является отражение суммы восстановленного НДС, так же как и других расходов, производимых учредителем, в стоимости финансовых вложений.
На дату государственной регистрации:
Дт 58-1 Кт 76 104 000 руб. Отражена задолженность по оплате уставного капитала
На дату передачи основного средства:
Дт 01-1 Кт 01 132 000 руб. Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта основных средств
Дт 02 Кт 01-1 28 000 руб. Списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств
Дт 76 Кт 01 104 000 руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств
Дт 19 Кт 68 18 720 руб. Восстановлен НДС с остаточной стоимости объекта основных средств (104 000 руб. x 18%)
Дт 58-1 Кт 19 18 720 руб. Отнесена сумма восстановленного НДС в составе финансовых вложений
Таким образом, организация-учредитель на основании нормативного обоснования существующих в настоящее время подходов к учету финансовых вложений, производимых в форме вклада в уставный капитал с передачей в оплату объектов основных средств, самостоятельно должна избрать применяемую методику учета как финансовых вложений, так и суммы восстановленного НДС и закрепить ее в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
2.4. Учет вкладов уставный капитал денежными средствами
Как было сказано, оплата уставного капитала может осуществляться денежными средствами, ценными бумагами, другим имуществом или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. При этом форма оплаты уставного капитала общества при его учреждении определяется учредительным договором для ООО, договором о создании - для АО. Кроме того, устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции (доли) общества.
 Оценка вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями осуществляется в рублях. При этом иностранный инвестор имеет право осуществлять инвестиции па территории РФ в любых формах, не запрещенных законодательством РФ, т.е. номинальная стоимость акций (доли) иностранного инвестора фиксируется в рублях, даже если вклад в уставный капитал вносится в валюте. Таким образом, в договоре должна быть зафиксирована сумма валюты, вносимая в оплату акций (долей) уставного капитала, соответствующая рублевой оценке вклада.
Пример 2.2. Акционерами ОАО "Авторесурс Импорт" являются российская (ЗАО «ГК Авторесурс») и иностранная организации. Заявленный уставный капитал составляет 1 000 000 руб. Государственная регистрация ОАО "Авторесурс Импорт" произведена 20.07.2007 г.
 Номинальная стоимость акций, принадлежащих российской организации, составляет 600 000 руб., иностранной организации - 400 000 руб. (курс доллара на дату создания ОАО "Авторесурс Импорт", т.е. на 15.07.2007 г., составлял 28,6679 руб.), в договоре о создании эта сумма была заявлена в долларах США соответственно 13 952 долл. США.
 Оплата акций акционерами была полностью осуществлена денежными средствами путем их внесения на расчетный счет совместного предприятия 30.07.2007 г.
 20.07.2007 г. Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" ведется по каждому учредителю. Датой формирования уставного капитала организации и образования задолженности его собственников по вкладам в него является дата приобретения статуса юридического лица, т.е. государственной регистрации.
 Дебет счета 75-1-1, Кредит счета 80 "Уставный капитал" - 600 000 руб. - отражена задолженность российского акционера-инвестора по оплате акций.
 Дебет счета 75-1-2, Кредит счета 80 "Уставный капитал" - 400 000 руб. - отражена задолженность иностранного акционера-инвестора по оплате акций. Несмотря на то что согласно договору о создании иностранный инвестор вносит в счет оплаты акций валюту, его задолженность согласно договору по вкладу установлена в рублях, поэтому не зависит от курса валюты.
 30.07.2007 г.
 Дебет счета 52 "Валютные счета", Кредит счета 75-1-2 - 399 503 руб. - поступили денежные средства от иностранного акционера-инвестора (13 952 долл. х 28,6341 руб. / $USA)". Записи по валютным счетам и операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции, которой в данном случае является дата зачисления денежных средств на валютный счет.
 Дебет счета 83 "Добавочный капитал", Кредит счета 75-1-2 - 497 руб. - отражена отрицательная курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала (400 000 руб. - 399 503 руб.). Курсовой разницей, возникающей при формировании уставного капитала, оцененного в учредительных документах в иностранной валюте, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой вклада по учредительным документам. Поскольку рублевая оценка вклада по учредительным документам больше рублевой оценки суммы, фактически поступившей на валютный счет, образуется отрицательная курсовая разница, возникающая на дату поступления средств на валютный счет.
 Дебет счета 51 "Расчетные счета", Кредит счета 75-1-1 - 600 000 руб. - поступили денежные средства от российского акционера-инвестора.
 Для совершения проводок, приведенных в нашей таблице, главный бухгалтер ОАО "Авторесурс Импорт" должен руководствоваться и обеспечить сохранность следующих первичных документов: договора о создании ОАО "Авторесурс Импорт" от 15.07.2007 г., свидетельства о государственной регистрации от 20.07.2007 г. по форме N Р5Ю01, выписки банка по расчетному рублевому и валютному счетам, составить бухгалтерскую справку с расчетом возникшей отрицательной курсовой разницы.
Пример 2.3. В соответствии с соглашением учредителей было принято решение о регистрации ООО "Авторесурс Бид" с уставным капиталом 100 000 долл. Организация была зарегистрирована 20.11.2006 г. Учредители вносили свои вклады в следующей последовательности:
 1) в момент государственной регистрации (20.1.2006 г.) - 50 000 долл. (курс ЦБ России - 31,6803 руб. / долл.);
 2) 25.11.2004 г. - 25 000 долл. (курс ЦБ России - 31,7109 руб. / долл.);
 3) 10.12.2004 г. - 25 000 долл. (курс ЦБ России - 31,7744 руб. / долл.).
 Курс доллара США на 30.11.2006 г. составил 31,7408 руб.
 Моментом формирования уставного капитала организации и образования задолженности учредителей по вкладам в него признается дата ее создания, т.е. дата ее государственной регистрации (п. 2 ст. 51 ГК РФ). В нашем случае это 20.11.2006 г. При этом обязательства учредителей по вкладам в уставный капитал, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли (п. 4 ПБУ 3/2000).
 В бухгалтерском учете ООО "Авторесурс Бид"должны быть сделаны следующие проводки:
 1) 20.11.2006 г.:
 Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",
 Кредит счета 80 "Уставный капитал" - 3 168 030 руб. (100 000 долл. х 31,6803 руб. / долл.) - отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал организации;
 Дебет счета 52 "Валютные счета",
 Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 1 584 015 руб. (50 000 долл. х 31,6803 руб. / долл.) - произведен первый вклад учредителей в уставный капитал организации;
 2) 25.11.2006 г.:
 Дебет счета 52 "Валютные счета",
 Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 792 773 руб. (25 000 долл. х 31,7109 руб. / долл.) - произведен второй вклад учредителей в уставный капитал ООО "Бакалея".
 Так как курсы доллара США на 20 и 25 ноября не совпадают, образуется курсовая разница. Она учитывается на дату совершения операции в иностранной валюте (т.е. на 25.11.2006 г.) и относится на добавочный капитал организации (п. 7, 14 ПБУ 3/2000): Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",
 Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 765 руб. ((31,7109 руб. - 31,6803 руб.) х 25000 долл.) - отражена положительная курсовая разница.
 Также курсовые разницы учитываются на каждую отчетную дату составления бухгалтерской отчетности (п. 7 ПБУ 3/2000), т.е. на последнюю дату месяца, квартала или года (п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации").
 Таким образом, на 30.11.2004 г. бухгалтер созданного ООО "Авторесурс Бид" пересчитывает сумму оставшейся задолженности учредителей по вкладам в уставный капитал по курсу на конец ноября. Она составит 25 000 долларов (100 000 - 50 000 - 25 000);
 3) 30.11.2006 г.:
 Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",
 Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 1513 руб. ((31,7408 руб. - 31,6803 руб.) х 25 000 долл.) - отражена положительная курсовая разница.
 Отметим, что если у организации на конец месяца есть остаток средств на валютном счете, то она должна будет пересчитать его по курсу на последний день месяца и определить курсовые разницы;
 4) 10.12.2006 г.:
 Дебет счета 52 "Валютные счета",
 Кредит счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 794 360 руб. (25 000 долл. х 31,7744 руб. / долл.) - произведен третий вклад учредителей в уставный капитал предприятия.
 В этом случае при определении курсовой разницы необходимы курсы доллара США на 10.12.2006 г. и 30.11.2006 г., так как задолженность учредителей уже пересчитана на конец октября:
 Дебет счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",
 Кредит счета 83 "Добавочный капитал" - 840 руб. ((31,7744 руб. - 31,7408 руб.) х 25 000 долл.) - отражена положительная курсовая разница.
 Теперь рассмотрим порядок налогового учета курсовых разниц. Для целей налогообложения прибыли они относятся на внереализационные доходы или расходы (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 11 ст. 250 НК РФ). Если ООО "Авторесурс Бид"признает доходы и расходы для целей налогообложения методом начисления, оно должно пересчитывать курсовые разницы на последний день текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
 30.11.2004 г. в составе внереализационных доходов организация учтет положительную курсовую разницу в сумме 1513 руб. ((31,7408 руб. - 31,6803 руб.) х 25 000 долл.) и в сумме 765 руб. ((31,7109 руб. - 31,6803 руб.) х 25 000 долл.) (п. 8 ст. 271 НК РФ).
 Курсовая разница, возникающая при формировании уставного капитала организации, - это разность между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте (исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вкладов), и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.
 Учет курсовых разниц должен вестись в соответствии с п. 14 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".
 Денежные средства, поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов при расчете налога на прибыль. При этом разница между номиналом размещаемых акций и стоимостью получаемого имущества (денежных средств) не признается прибылью (убытком) для целей налогообложения прибыли. В связи с этим возникающие положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки задолженности иностранного учредителя не учитываются при расчете налога на прибыль.
2.5. Учет вкладов уставный капитал неденежными средствами
2.5.1. Вклад в уставный капитал основными средствами
При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком [12, п.3 ст.34].
Для ООО законодательством установлены иные требования для оценки доли участников. Так, если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале ООО, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более 200 МРОТ, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.
Согласно п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества, оплачиваемой таким неденежным вкладом, не может превышать сумму оценки вышеуказанного вклада, определенную независимым оценщиком.
В бухгалтерском учете учредителя (участника) взнос в уставный капитал должен отражаться по остаточной стоимости основных средств. Так, в соответствии с п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), основные средства, передаваемые в счет вклада в уставный капитал, оцениваются по остаточной стоимости. Переоценка основных средств должна проводиться в отношении всей группы однородных объектов основных средств [25, п.15; 20, п.85,43].
Таким образом, изменение балансовой стоимости отдельных объектов основных средств на основании данных независимых оценщиков не отражается.
Вклад в уставный капитал учреждаемой организации должен учитываться в оценке согласно учредительным документам.
Табл.2.1
Отражение вклада в уставный капитал основными средствами
В бухгалтерском учете учредителя операции по выбытию основных средств, по мнению автора, могут отражаться без использования счета 91 "Прочие доходы и расходы". Это обусловлено тем, что вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций не признаются расходами [28, п.3].
В какой оценке должны отражаться полностью самортизированные основные средства и основные средства стоимостью менее 10 000 руб., приобретенные до 1 января 2006 г., при их внесении в уставный капитал организации?
Если в уставный капитал вносятся полностью самортизированные основные средства и основные средства стоимостью не более 10 000 руб., в бухгалтерском учете учредителя и учреждаемой организации вклад в уставный капитал будет отражен в сумме, согласованной учредителями, по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", но не выше стоимости, определенной независимым оценщиком.
В данном случае если руководствоваться Методическими указаниями, то остаточная стоимость основных средств будет равна нулю. А финансовые вложения должны быть оценены в денежном выражении.
Операции при внесении вклада в уставный капитал организации нематериальными активами, МПЗ, ценными бумагами должны отражаться в оценке, определенной независимым оценщиком.
Нормы, закрепленные п. 85 Методических указаний, применимы только в отношении основных средств. При внесении взноса в уставный капитал иным имуществом (отличным от основных средств) следует руководствоваться ПБУ 19/02.
2.5.2. Вклад в уставный капитал прав владения и пользования имуществом
Такая форма внесения взносов в уставный капитал не очень распространена, возможно поэтому у бухгалтера возникает много вопросов по отражению операций в бухгалтерском учете.
Помимо основных средств, нематериальных активов и иных материальных ценностей вкладом в уставный капитал могут быть и имущественные права. Вкладом в имущество хозяйственного товарищества или общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права, либо иные права, имеющие денежную оценку [1, ст.66].
Cобственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. По своему усмотрению он вправе совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом [1, ст.209].
Передачу прав владения и пользования имуществом можно рассматривать как разновидность договора аренды. По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование [2, ст.606]. Рассмотрим отражение операций в бухгалтерском учете на примере.
Пример 2.4. ЗАО «ГК Авторесурс» передает взнос в уставный капитал организации права пользования на производственное оборудование сроком на 7 лет. Права пользования передаваемого оборудования оценены независимым оценщиком в 2 млн руб. Оценка производилась по каждому объекту основных средств. Право собственности на оборудование остается у ЗАО «ГК Авторесурс».
Денежной оценкой финансовых вложений в уставный капитал является капитализированная сумма амортизационных отчислений по оборудованию, право пользования на которое передано в уставный капитал организации, рассчитанная исходя из установленного учредительным договором срока прав пользования.
Табл.2.2.
Отражение вклада в уставный капитал правами пользования

Дебет счета	Кредит счета	Наименование хозяйственной операции	Оценка, руб.
У учредителя (участника)
58	83	Отражен вклад в уставный капитал организации	2 000 000
91	02	Отражено начисление амортизации по оборудованию	Ежемесячно согласно установленным нормам
83	84	Отражено уменьшение добавочного капитала	Ежемесячно с учетом срока, на который переданы права пользования
У учреждаемой организации
75	80	Отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал	2 000 000
08	75	Вклад в уставный капитал внесен правами пользования	2 000 000
04	08	Отражены права пользования оборудованием	2 000 000
05	04	Отражено уменьшение прав пользования оборудованием	23 810 (2 000 000 : (7 х 12))
20 (91)	05	Права пользования отражены в составе расходов	23 810

При этом может возникнуть вопрос: почему права пользования на оборудование автор предлагает отражать в составе нематериальных активов. Данный вопрос вполне закономерен, поскольку права пользования не отвечают требованиям, предъявляемым к нематериальным активам (Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н). Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрен счет для отражения полученных прав пользования или владения. Бухгалтер может на основе своего профессионального суждения отразить полученные права как в составе нематериальных активов, так и на другом счете, предназначенном для отражения активов. Однако необходимо помнить, что вклад в уставный капитал организации осуществляется имуществом либо имущественными правами, поэтому отражение полученных прав пользования в составе расходов будущих периодов, по мнению автора, является нецелесообразным.
При выборе предложенного автором способа отражения полученных прав пользования в бухгалтерском балансе права пользования должны отражаться не в составе нематериальных активов, а в составе прочих внеоборотных активов.
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности должна быть раскрыта информация о составе прочих внеоборотных активов.
На забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" следует отразить оборудование, права пользования или владения на которое перешли к организации.
В бухгалтерском учете учредителя по оборудованию, право пользования на которое передано в качестве взноса в уставный капитал организации, должна начисляться амортизация. Однако в связи с тем что данное оборудование не может быть использовано в производственном процессе учредителя, амортизацию следует отражать в составе прочих внереализационных расходов. В целях налога на прибыль данные суммы не учитываются.

2.5.3. Взнос в уставный капитал акциями, выкупленными у акционеров
К нетипичным вкладам в уставный капитал можно отнести внесение акций, ранее выкупленных у акционеров.
Согласно п. 2 ст. 72 Закона N 208-ФЗ общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.
Акции, приобретенные обществом, не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды.
Разберем юридическую сторону правомерности внесения собственных акций, выкупленных у акционеров, в уставный капитал организации.
Законом N 208-ФЗ определено, что акции, выкупленные у акционеров, должны быть реализованы по рыночной стоимости в течение года с даты приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций [12, п.4 ст.72].
Реализация имущества предполагает прежде всего смену собственника, а в результате внесения акций в уставный капитал и происходит смена собственника. При внесении акций в уставный капитал организации учредитель получает в качестве оплаты акции (доли) в учреждаемой организации. Поэтому с юридической точки зрения такие операции правомерны. В бухгалтерском учете собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются в сумме фактических затрат на их приобретение на счете 81 "Собственные акции (доли)". Рассмотрим отражение операций по формированию уставного капитала на примере.
Пример 2.5. ЗАО «ГК Авторесурс» по решению общего собрания акционеров (совета директоров) выкупила акции у акционеров. Выкупленные акции отражены в бухгалтерском учете в сумме 500 000 руб. До истечения одного года с момента выкупа собственных акций принято решение о внесении акций в уставный капитал дочернего общества. Учредительными документами величина уставного капитала вновь создаваемой организации определена в сумме 300 000 руб. Для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в уставный капитал, приглашен независимый оценщик. Оценщиком акции оценены в сумме 400 000 руб.
Табл.2.3
Отражение вклада в уставный капитал акциями, выкупленными у акционеров

Дебет счета	Кредит счета	Наименование хозяйственной операции	Оценка, руб.
У учредителя (участника)
76	81	Отражено выбытие акций, предназначенных для внесения в уставный капитал	500 000
58	76	Отражен вклад в уставный капитал дочерней организации	300 000
91	76	Отражен убыток от операции по внесению собственных акций в уставный капитал	200 000
У учреждаемой организации
75	80	Отражена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал	300 000
58	75	Вклад в уставный капитал внесен акциями	300 000

Денежная оценка имущества, произведенная учредителями, не может быть выше оценки независимого оценщика [12, ст.34; 3, ст.15].
Убыток, полученный при внесении акций в уставный капитал, не должен формировать налоговую базу по налогу на прибыль.
Расходы на привлечение независимого оценщика для оценки акций не должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, так как данные расходы не связаны с извлечением дохода [4, ст. 252].

3. УЧЕТ ДОХОДОВ ОТ УЧАСТИЯ В ДРУГИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Основными видами участия в других организациях являются: участие в уставном капитале акционерного общества (АО) путем приобретения акций этого общества; участие в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью (ООО) путем приобретения доли.
Определение суммы доходов от участия. Величина поступлений в виде доходов от участия в уставных капиталах других организаций согласно п. 10.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) определяется исходя из величины поступлений денежных средств и иного имущества и (или) величины дебиторской задолженности.
Основными видами доходов являются:
- дивиденды;
- доходы от распределения прибыли общества с ограниченной ответственностью;
- доходы от прекращения участия в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью.
На основании п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям при соблюдении ограничений на их выплату. Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, если это предусмотрено уставом общества, - иным имуществом.
Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и 9 месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.
Уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов определяются срок и порядок выплаты дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов (п. 4 ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ).
ООО так же, как и акционерное общество, вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Это решение принимается общим собранием участников [5, ст.28].
Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Уставом общества при его учреждении (или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому единогласно) может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества.
Признание доходов от участия в других организациях. Для признания в бухгалтерском учете доходов от участия в уставных капиталах других организаций должны быть одновременно соблюдены следующие условия [27, п.12]:
- организация имеет право на получение этого дохода, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма дохода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.
При получении доходов в виде дивидендов вышеуказанные условия выполняются на дату вынесения общим собранием акционеров решения о выплате дивидендов.
При получении доходов от распределения прибыли ООО данные условия выполняются на дату вынесения общим собранием участников ООО решения о распределении прибыли.
При получении доходов от прекращения участия в уставных капиталах ООО - на дату принятия общим собранием участников ООО решения о ликвидации данного ООО.
Расходы, связанные с получением доходов от участия в других организациях. Расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, являются операционными расходами [28, п.11]. К таким расходам может быть отнесена плата за получение выписки из реестра акционеров при инвентаризации финансовых вложений в уставные капиталы других организаций; командировочные расходы, связанные с выездом на общее собрание акционеров, и др.
Отражение в бухгалтерском учете доходов от участия в других организациях. Поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности), признаются операционными доходами организации [27, п.7].
Причитающаяся организации-участнику сумма доходов от участия отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".
Активы, полученные организацией в счет доходов, если это предусмотрено условиями и порядком выплаты этих доходов, относятся в дебет счетов учета активов (10, 41, 51 и др.) с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".
В соответствии с п. 4 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н) стоимость средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Указанный пересчет в рубли производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой в данном случае является дата признания дохода в виде дивидендов, доходов от распределения прибыли ООО, доходов от прекращения участия в ООО.
Особенности налогообложения доходов от участия в других организациях. Для целей налогообложения прибыли доходы от долевого участия в других организациях признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 1 ст. 250 НК РФ).
Для целей налогообложения понятие "дивиденды (доходы от долевого участия в других организациях)" определено ст. 43 НК РФ.
Сумма налога на доходы от долевого участия в деятельности организаций определяется с учетом следующих положений (ст. 275 НК РФ):
- если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога по полученным дивидендам определяется налогоплательщиком самостоятельно по ставке 15%.
Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации (в том числе через ее постоянное представительство в России), не вправе уменьшить сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором;
- если источником дохода является российская организация, то налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом.
Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом исходя из общей суммы налога и доли каждого налогоплательщика в общей сумме дивидендов.
Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации, ставка налогообложения составляет 6%.
Датой получения дохода в виде дивидендов, доходов от долевого участия в деятельности других организаций признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика [4, п.4 ст.271]. При прекращении участия в уставном капитале имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах первоначального взноса участником, при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками при определении налоговой базы не учитываются [4, п.1 ст.251].
Доход, полученный участниками ликвидируемых хозяйственных обществ при распределении их имущества, не может быть признан доходом в виде дивиденда, определенным п. 1 ст. 43 НК РФ. Обложение таких доходов налогом на прибыль осуществляется по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ (24%).
Бухгалтерский и налоговый учет доходов от дивидендов. Рассмотрим порядок отражения в учете операций по учету и налогообложению дивидендов в случае получения их денежными средствами в валюте Российской Федерации (пример 1), материальными ценностями (пример 2), денежными средствами в иностранной валюте (пример 3).
Пример 3.1. ЗАО «ГК «Авторесурс» является владельцем 500 акций ОАО "Авторесурс Пром". Годовым собранием акционеров ОАО "Авторесурс Пром" в марте 2007 г. принято решение о выплате дивидендов по акциям в размере 100 руб. на 1 акцию. Дивиденды выплачиваются организации в мае 2007 г. денежными средствами. При перечислении дивидендов ОАО удерживает налог на прибыль по ставке 6%. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли определяются методом начисления. Помимо причитающихся дивидендов сумма прибыли от продаж у ЗАО «ГК «Авторесурс» как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли составила:
в марте 2007 г. - 500 000 руб.;
в мае 2007 г. - 400 000 руб.
Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. окончания календарного года.
Рабочим планом счетов ЗАО «ГК «Авторесурс» предусмотрены следующие наименования субсчетов, открытых к счету 99 "Прибыли и убытки":
субсчет 1 "Прибыли и убытки до налогообложения";
субсчет 2 "Налог на прибыль", к которому открыт субсчет второго порядка 2-1 "Условный расход (доход) по налогу на прибыль".
Производятся бухгалтерские записи (табл. 3.1).
Таблица 3.1

	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
Март 2007 г.
1	На дату принятия решения о выплате дивидендов начислены дивиденды к получению	50 000	76-3	91-1
2	Отражена сумма прибыли от продаж за март	500 000	90-9	99-1
3	Списано сальдо прочих доходов и расходов	50 000	91-9	99-1
4	Отражена сумма отложенного налогового обязательства от суммы налогооблагаемой временной разницы, равной сумме начисленных к получению дивидендов (50 000 х 6%)	3 000	68	77
5	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за март (500 000 х 24% + 50 000 х 6%)	123 000	99-2-1	68
Апрель 2007 г.
6	Уплачена в бюджет сумма текущего налога на прибыль за март (123 000 - 3000)	120 000	68	51
Май 2007 г.
7	Поступили на расчетный счет дивиденды за вычетом удержанного и уплаченного в бюджет налоговым агентом налога на доход (50 000 - 50 000 х 6%)	47 000	51	76-3
8	Отражено удержание налога налоговым агентом, выплачивающим дивиденды	3 000	68	76-3
9	Отражена сумма прибыли от продаж за май	400 000	90-9	99-1
10	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за май (400 000 х 24%)	96 000	99-2-1	68
11	Погашено отложенное налоговое обязательство с доходов в виде дивидендов	3 000	77	68
Июнь 2007 г.
12	Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за май (96 000 + 3000 - 3000)	96 000	68	51

В примере 3.1 доходы в виде дивидендов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения признаются в разных отчетных периодах. На дату признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском учете образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.
В бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (6% по доходам в виде дивидендов и 24% по прибыли от реализации).
По условиям примера 3.1 сумма условного расхода по налогу на прибыль за март 2007 г. составит 123 000 руб. (50 000 руб. х 6% + 500 000 руб. х 24%).
В соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, определены как временные разницы. В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) они подразделяются на: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п. 10 ПБУ 18/02).
Таким образом, на дату принятия эмитентом решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерском учете признается налогооблагаемая временная разница. Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства - суммы, увеличивающей сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (в мае 2007 г. при выплате ОАО дивидендов акционерам).
По условиям примера 3.1 источником дохода налогоплательщика является российская организация, признаваемая налоговым агентом, обязанным исчислить налог с выплачиваемых доходов по ставке 6% (п. 2 ст. 275, пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Сумма отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы в виде дохода от участия в ОАО "Авторесурс Пром", составит 3000 руб. (100 руб. х 500 шт. акций х 6%).
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства: погашение возникшей в марте налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда организация получит причитающиеся ей дивиденды на расчетный счет, т.е. в мае 2004 г.
Пример 3.2. ЗАО «ГК «Авторесурс» является участником ООО "Авторесурс Дэу", которое в июле 2007 г. объявило о выплате доходов от участия по результатам первого полугодия 2007 г., в связи с чем ЗАО «ГК «Авторесурс» причитается сумма 60 000 руб. Выплата производится в августе. При выплате доходов ООО удержало налог на прибыль (доход) в сумме 3600 руб. (по ставке 6% с суммы начисленных дивидендов).
Дивиденды выплачены товарами ООО "Авторесурс Дэу", стоимость которых составляет 56 400 руб., в том числе НДС 8603 руб.
В примере 2 с полученных организацией доходов от участия в ООО "Авторесурс Дэу" налог на прибыль был удержан ООО "Авторесурс Дэу" (как налоговым агентом) при их выплате. Начисленные в течение года платежи налога на прибыль отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Сумма налога на прибыль, исчисленная и удержанная налоговым агентом - источником выплаты доходов, в декларации по налогу на прибыль организаций - получателей доходов, представляемой в налоговые органы, не отражается. Поэтому сумму налога на прибыль (доход), удержанный у источника выплаты, организации - получателю доходов следует отразить в учете записью:
Д-т сч. 99 "Прибыли и убытки", К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".
В примере 2 выплата доходов от участия произведена товарами ООО "Авторесурс Дэу". Полученные от ООО "Авторесурс Дэу" товары в соответствии с п. п. 5, 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Фактической себестоимостью полученных от ООО "Авторесурс Дэу" товаров является сумма причитающихся ЗАО «ГК «Авторесурс» доходов, выплачиваемых передачей товаров, за минусом суммы удержанного ООО "Авторесурс Дэу" налога на прибыль, а также суммы НДС, предъявленной ООО "Авторесурс Дэу" при передаче товаров.
У ЗАО «ГК «Авторесурс» доходы от участия не облагаются налогом на прибыль, поэтому в учете формируется постоянный налоговый актив (на дату начисления дохода), который затем корректируется на сумму налога на доход при фактическом получении доходов (табл. 3.2).
Таблица 3.2

	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
1	На дату принятия решения о выплате доходов отражены доходы, причитающиеся к получению от участия в ООО "Авторесурс Дэу"	60 000	76-3	91-1
2	Сформирован постоянный налоговый актив на сумму объявленных доходов от участия (60 000 х 24%)	14 400	68	99-ПНА
3	На дату получения товаров в счет выплаты доходов отражено удержание налоговым агентом налога (60 000 х 6%)	3 600	99	76-3
4	Скорректирован постоянный налоговый актив на сумму налога на доход (3600 х 24%)	-864	68	99-ПНА
5	Получены товары в счет выплаты доходов ((60 000 - 3600) : 118 х 100)	47 797	41	76-3
6	Отражена сумма НДС по полученным товарам	8 603	19	76-3
7	Принят к вычету НДС по товарам, полученным в счет выплаты доходов	8 603	68	19

Пример 3.3. ЗАО «ГК «Авторесурс» является владельцем акций иностранной компании. 31.03.2007 иностранной компанией принято решение о выплате дивидендов по акциям. Организации причитаются дивиденды в сумме 10 000 евро. Дивиденды выплачены 30.04.2007 в полной сумме. Помимо причитающихся дивидендов в марте сумма прибыли организации от продаж (как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли) составила 500 000 руб., иных хозяйственных операций организация не осуществляла. Курс евро, установленный ЦБ РФ по отношению к рублю, составлял (условно):
на дату принятия решения о выплате дивидендов - 34,80 руб. за 1 евро;
на дату выплаты - 34,14 руб. за 1 евро.
Отчетными периодами по налогу на прибыль для организации признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, доходы и расходы определяются методом начисления.
По условиям примера 3.3 в бухгалтерском учете 31.03.2007 признается доход в виде дивидендов в сумме 348 000 руб. (10 000 евро х 34,8 руб.).
При получении дивидендов в бухгалтерском учете отражается курсовая разница по данной операции, возникающая в результате того, что курс ЦБ РФ на дату выплаты дивидендов отличается от курса на дату принятия к учету дебиторской задолженности по выплате дивидендов. Курсовая разница отражается в составе прочих доходов и расходов организации по мере ее принятия к бухгалтерскому учету (п. п. 11 - 13 ПБУ 3/2000). По условиям примера 3.3 это сумма - 6600 руб. (10 000 евро х (34,14 руб. - 34,8 руб.)].
Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату признания доходов, определяемую в данном случае в соответствии со ст. 271 НК РФ.
Датой получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций в данном случае признается дата поступления денежных средств на расчетный счет организации (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли доход в виде дивидендов признается 30.04.2007 в сумме 341 400 руб. (10 000 евро х 34,14 руб.).
Доходы в виде дивидендов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли признаются в разных отчетных периодах. На дату признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском учете образуется разница между показателем прибыли, сформированной по данным бухгалтерского учета, и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Поэтому в бухгалтерском учете необходимо отразить взаимосвязь вышеуказанных показателей в порядке, установленном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".
Пунктом 20 ПБУ 18/02 определено, что в бухгалтерском учете за отчетный период отражается сумма условного расхода (либо условного дохода) по налогу на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), которая отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).
Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В данном случае: 15% по доходам в виде дивидендов и 24% по прибыли от реализации (п. 1, пп. 2 п. 3 ст. 284, п. 1 ст. 275 НК РФ).
В данном примере сумма условного расхода по налогу на прибыль за март составит 172 200 руб. (10 000 евро х 34,80 руб. х 15% + 500 000 руб. х 24%).
Сумма исчисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99, субсчет второго порядка 2-1, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
На дату принятия иностранным эмитентом решения о выплате дивидендов по акциям в бухгалтерском учете организации признается налогооблагаемая временная разница (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Она приводит к образованию отложенного налогового обязательства - суммы, увеличивающей сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах (в рассматриваемом примере - в апреле 2007 г. при выплате дивидендов иностранной организацией).
По условиям примера 3 сумма отложенного налогового обязательства, возникшего в результате появления налогооблагаемой временной разницы в виде дохода по акциям иностранной организации, составляет 52 200 руб. (10 000 евро х 34,8 руб. х 15%). Данное обязательство отражается в учете записью:
Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам",
К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства".
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. В примере 3.3 погашение возникшей в марте 2007 г. налогооблагаемой временной разницы и соответственно отложенного налогового обязательства производится в том отчетном периоде, когда организация получит причитающиеся ей дивиденды, т.е. в апреле 2007 г. (табл. 3.3).
Таблица 3.3

	Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
Март 2007 г.
1	На дату вынесения иностранной организацией решения о выплате дивидендов отражена сумма причитающихся к получению дивидендов (10 000 х 34,8%)	348 000	76-3	91-1
2	Отражена сумма прибыли от продаж за март	500 000	90-9	99-1
3	Списано сальдо прочих доходов и расходов	348 000	91-9	99-1
4	Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль за март (500 000 х 24% + 348 000 х 15%)	172 200	99-2-1	68
5	Отражена сумма отложенного налогового обязательства от суммы налогооблагаемой временной разницы (348 000 х 15%)	52 200	68	77
Апрель
6	Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за март (172 200 - 52 200)	120 000	68	51
7	Поступили дивиденды (10 000 х 34,14)	341 400	52	76-3
8	Отражена курсовая разница по расчетам с иностранной организацией (10 000 (34,14 - 34,80))	6 600	91-1	76-3
9	Списано сальдо прочих доходов и расходов	6 600	99-1	91-9
10	Отражена сумма условного дохода по налогу на прибыль за апрель (6600 х 15%)	990	68	99-2-1
11	Погашено отложенное налоговое обязательство с доходов в виде дивидендов	52 200	77	68
Май
12	Перечислен в бюджет текущий налог на прибыль за апрель (52 200 - 990)	51 210	68	51

Участник ООО вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующая его доле в уставном капитале общества, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены Законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами общества (ст. 94 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
Рассмотрим порядок отражения в учете операций по учету и налогообложению доходов от участия при прекращении участия путем выхода из состава участников (пример 1), ликвидации организации с выплатой участнику денежных средств (пример 2), ликвидации организации с выплатой участнику действительной стоимости доли материальными ценностями (пример 3).
Пример 3.4. ЗАО «ГК «Авторесурс», являющаяся участником ООО "Авторесурс Дэу", объявила о своем выходе из состава участников в декабре 2007 г. В соответствии с учредительными документами ООО "Авторесурс Дэу" номинальная стоимость доли ЗАО «ГК «Авторесурс» в уставном капитале ООО "Авторесурс Дэу"составляет 100 000 руб.
Вклад был внесен в 2006 г. передачей имущества ЗАО «ГК «Авторесурс» (товаров) балансовой стоимостью 115 000 руб. Денежная оценка переданных товаров соответствовала номинальной стоимости доли ЗАО «ГК «Авторесурс» в ООО "Авторесурс Дэу".
Годовая отчетность была составлена и утверждена в марте 2008 г.
По данным утвержденной годовой бухгалтерской отчетности ООО "Авторесурс Дэу" за 2007 г., действительная стоимость доли ЗАО «ГК «Авторесурс» в имуществе ООО, причитающаяся к выплате, составляет 125 000 руб. и выплачивается ЗАО «ГК «Авторесурс» в том же месяце, в котором утверждена отчетность.
Согласно п. п. 2, 3 ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ в случае выхода участника из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. При этом общество в течение 6 месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества (если меньший срок не предусмотрен уставом общества), обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе, действительную стоимость его доли. Стоимость доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, в течение которого было подано заявление о выходе из общества. С согласия участника общества ему может быть выдано в натуре имущество такой же стоимости.
Под действительной стоимостью доли участника общества понимается часть стоимости чистых активов общества, пропорциональная размеру его доли в уставном капитале общества (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).
Поскольку по условиям примера 3.4 доля ЗАО «ГК «Авторесурс» в случае ее выхода из ООО "Авторесурс Дэу" переходит к ООО "Авторесурс Дэу" с момента подачи заявления о выходе, на дату подачи такого заявления (т.е. в данном случае в декабре 2003 г. ) организация должна отразить в учете переход ее доли в уставном капитале ООО "Авторесурс Дэу" к ООО "Авторесурс Дэу" и возникновение у ЗАО «ГК «Авторесурс» требования к ООО "Авторесурс Дэу" по выплате действительной стоимости доли организации в имуществе ООО "Авторесурс Дэу".