Курсовая Сегментарная внутренняя отчётность предприятия
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-25Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
АВТОНОМНАЯ НЕКОММЕРЧЕСКАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ
ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
ЦЕНТРОСОЮЗА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
«РОССИЙСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ КООПЕРАЦИИ»
ИНСТИТУТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ПРИКЛАДНОЙ ИНФОРМАТИКИ
КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, АНАЛИЗА И АУДИТА
КУРСОВАЯ РАБОТА
по бухгалтерскому управленческому учёту
Сегментарная (внутренняя) отчётность предприятия
Москва 2009
ПЛАН - СОДЕРЖАНИЕ
Введение
Глава 1 Сущность и значение бухгалтерского управленческого учёта
1.1 Понятие, цели и задачи бухгалтерского управленческого учёта
1.2 Характеристика информации, предоставляемой бухгалтерским управленческим учётом и функции бухгалтера-аналитика
1.3 Законодательные основы бухгалтерского управленческого учёта
Глава 2 Сущность, значение и правила построения сегментарной отчётности
2.1 Сущность и значение сегментарной отчётности
2.2 Правила построения отчётности по сегментам для внешних пользователей
2.3 Условия и принципы построения внутренней сегментарной отчётности
Глава 3 Составление сегментарной отчётности на примере организации
Заключение
Список использованной литературы
Введение
Производство и продажа разных видов (групп) товаров (работ, услуг), составляющих предмет деятельности организации, может осуществляться в различных географических регионах. Деятельность, связанная с этими видами (группами) товаров (работ, услуг), может быть подвержена разным рискам и иметь разные уровни рентабельности. Деятельность, осуществляемая в различных регионах, также может быть сопряжена с различными рисками и прибылями.
В современных условиях экономики необходимо обособленно включать в бухгалтерскую отчетность информацию о разных видах (группах) товаров (работ, услуг), а также деятельности организации в различных регионах.
Цель раскрытия информации по сегментам в составе бухгалтерской отчетности – помочь пользователям составить более полное представление об организации путем предоставления дополнительных данных о производстве различных видов товаров (работ, услуг), которые являются предметом деятельности организации, и различных географических регионах, в которых организация ведет свою финансово-хозяйственную деятельность. Такая информация позволяет заинтересованному пользователю принимать более взвешенные и обоснованные решения.
Как правило, в информации по сегментам заинтересованы как внешние, так и внутренние пользователи: акционеры, инвесторы, кредиторы, поставщики, работники предприятия и т.д. В связи с этим возрастает уровень требований, предъявляемых к ведению учета и составлению отчетности, формам ее представления. К ним относятся требования по определению состава финансовой отчетности, дающей ответы на запросы приоритетных групп пользователей информации. Не секрет, что зачастую в финансовом отчете руководство компании способно скрыть результаты убыточных направлений деятельности за счет более прибыльных. В этой связи нельзя забывать об интересах акционеров и инвесторов компании, которые осуществляют свою деятельность по различным направлениям и (или) в различных географических районах. Как правило, такая деятельность настолько неоднородна, что достоверную информацию о ней можно получить только посредством сегментарной отчетности. В этой связи особую актуальность приобретает требование о включении в финансовую отчетность многоотраслевых и многопрофильных организаций информации об операционных и географических сегментах деятельности.
Проблемы теории и анализа финансовой отчетности, в том числе по сегментам, всегда были объектом внимания ученых. Значительный вклад в их решение внесли такие отечественные ученые, как Ю. А. Бабаев, М. С. Бакаев, М. А. Вахрушина, В. Ф. Палий и многие другие, а также зарубежные исследователи: Л. А. Бернстайн, Дж. Рис, Г. Мюллер.
Однако до настоящего времени отчетность по сегментам рассматривалась российскими учеными и экономистами как часть внутренней отчетности организации. Понятие «сегмент бизнеса» подменялось понятием «центр ответственности». Не существовало и стандартов по составлению такого типа отчетности. В современных условиях от российских специалистов, занимающихся составлением финансовой отчетности, требуется иное понимание места и роли информации по сегментам. В международной практике сегментарная отчетность рассматривается, прежде всего, как часть финансовой отчетности, раскрывающая информацию о различных направлениях и регионах деятельности организации. Создание российского стандарта по сегментарной отчетности еще раз продемонстрировало актуальность представления дополнительной информации по сегментам деятельности организации для инвесторов и кредиторов. Такая отчетность не только отвечает потребностям пользователей, но и формирует имидж предприятия, приближает финансовую отчетность к формату, соответствующему международным стандартам.
Немаловажен и тот факт, что некоторыми российскими специалистами сегментарная отчетность рассматривается как отрицательный фактор, способный раскрыть секретную экономическую информацию об организации, существенно повлияв, таким образом, на ее конкурентное положение на рынке. Поэтому особую актуальность приобретает определение целей и задач составления сегментарной отчетности, которые могли бы наглядно продемонстрировать реальные возможности представления и анализа информации по сегментам, ее ценности как для внешних, так и для внутренних пользователей.
Целью данной курсовой работы является изучение сущности и методики составления сегментарной отчетности.
Задачами курсовой работы являются:
- рассмотрение сущности и значения бухгалтерского управленческого учёта (Глава 1);
- описания сущности, значения и правил построения сегментарной отчётности (Глава 2).
-рассмотрение построения внутренней отчётности на примере организации (Глава 3).
Источниками для написания данной курсовой были взяты нормативные акты, а также некоторые научные литературные издания по бухгалтерской финансовой отчетности.
Глава 1 Сущность и значение бухгалтерского управленческого учёта
1.1
Понятие, цели и задачи бухгалтерского управленческого учёта
Управленческий учет появился на Западе под влиянием развития и углубления рыночных процессов как элемент практической деятельности организаций. Это область знаний, необходимая каждому, кто занимается предпринимательством.
Управленческий учет представляет собой самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, обеспечивающее информационную поддержку системы управления предпринимательской деятельностью[1].
Управленческий учет – это система учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе управляемых объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности организации в краткосрочной и долгосрочной перспективе.
Предметом бухгалтерского управленческого учёта является производственная деятельность организации и её отдельных структурных подразделений (сегментов), называемых центрами ответственности.
Объектами управленческого учета являются доходы, расходы и результаты центров ответственности.
Система управленческого учета предназначена для того, чтобы содействовать руководству в принятии оптимальных решений, касающихся стадии разработки изделия, обоснования цены, маркетинга, ассортимента продукции и так далее.
Методы, используемые в управленческом учете, разнообразны:
· некоторые элементы метода БУ (ФУ) (счета, двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение, отчетность);
· приемы и методы, применяемые в статистике и экономическом анализе (индексный метод, факторный анализ и т.д.);
· математические методы (корреляция, линейное программирование, метод наименьших квадратов и т.д.)
Цели управленческого учета:
1. оказание информационной помощи управляющим в принятии оперативных управленческих решений;
2. контроль, планирование и прогнозирование экономической деятельности предприятия и центров ответственности;
3. обеспечение базы для ценообразования;
4. Выбор наиболее эффективных путей развития организации;
5. Принятие оперативных управленческих решений.
Таким образом, система управленческого учета является составной частью интегрированной информационной системы организации и предназначена для информационного обеспечения системы управления по функциям управления (планированию, контролю и анализу) на всех уровнях управления (оперативном, тактическом, стратегическом).
В рамках формирования и использования системы управленческого учета решаются следующие основные задачи:
- сбор и регистрация первичной информации;
- передача данных и их обработка;
- хранение информации и группировка данных;
- формирование итоговой отчетной документации по функциям и уровням управления.
Решение задач управленческого учета направлено на информационное обеспечение следующих процедур:
- определение эффективности деятельности отдельных подразделений и организации в целом;
- учет затрат и доходов по местам возникновения, по центрам ответственности и по видам продукции;
- обеспечение системы бюджетирования, планирования, контроля и анализа;
- оценка достоверности формирования нормативной базы.
Таким образом, на базе информации управленческого учета решаются:
1.оперативные задачи, такие как определение безубыточного объема производства, планирование ассортимента и структуры выпускаемой продукции, принятие решений по ценообразованию и т. п.
2.задачи перспективного характера, то есть имеющие долгосрочные стратегическое значение. Например, принятие решений о реструктуризации бизнеса, целесообразности освоения новых видов продукции и т. п.
1.2
Характеристика информации, предоставляемой бухгалтерским управленческим учётом и функции бухгалтера-аналитика
Руководителям организации для выработки управленческих оперативных решений и координации развития организации необходима как обобщенная информация по затратам, так и калькуляция затрат по центрам ответственности, наименованиям изделий, по видам продукции и т. д. Иными словами, информация обобщается или детализируется в соответствии с потребностями управления и формируется с учетом задач и перспектив развития данной организации.
Для передачи информации на разные уровни управления и организации обмена информацией между различными звеньями управляющей системы в организации создается информационная система управления, основанная на применении современных информационных технологий.
Информация - это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах, т.е всё то, что расширяет представление об объекте исследования[2].
Управленческая информация подразделяется на финансовую и нефинансовую. Финансовая информация создается на основе данных финансового учета, производственного учета и в основном представляет собой количественную информацию. Нефинансовая количественная информация также является полезной для управления организацией при планировании и контроле. К ней относятся: количество отработанных машино-часов; количество машино-часов, потерянных в результате простоев; количество работников; количество дней, прошедших от размещения заказа до получения продукции и т. д.
Некоторые виды информации не могут быть выражены в цифрах. В связи с этим информация делится на количественную и качественную. Примерами качественной информации являются:
- законодательство по данному виду деятельности;
- отзывы покупателей о качестве товаров или услуг;
- отчет о работе сотрудников.
Таким образом, в управленческом учете бухгалтер оперирует и информацией, не поддающейся количественной оценке, так как некоторые проблемы управления не могут быть решены только путем сбора и анализа числовых данных, наряду с ними имеют значение факторы, которые не могут быть представлены в числовом выражении.
Для принятия управленческих решений может применяться полная и неполная информация об объекте исследования. Неполная информация, которая подвергается быстрой обработке, в ряде случаев оказывается достаточной.
К информации бухгалтерского учёта предъявляются следующие требования:
- адресность. Внутрипроизводственная учётная информация должна предоставляться конкретным адресатам в соответствии с уровнем их подготовленности и иерархии.
-оперативность. Информация должна предоставляться в сроки, дающие возможность сориентироваться и вовремя принять эффективно хозяйственное решение.
-достаточность. Информация должна предоставляться в достаточном объёме для принятия на соответствующем уровне управленческого решения. В то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание её потребителя на несущественные или не относящиеся к делу сведения.
-аналитичность. Информация, используемая для внутренних управленческих целей, должна содержать данные текущего экспресс-анализа или предполагать возможность проведения последующего анализа с наименьшими затратами времени.
-гибкость и инициативность. Конкретный блок информации должен отвечать вышеназванным принципам и обеспечивать всю полноту информационных интересов в условиях меняющихся управленческих ситуаций или в связи с изменениями в факторах производства. Кроме того, центрам ответственности должна предоставляться возможность формулировать свои предложения по использованию данной информации и направлять их на рассмотрение вышестоящего звена;
-полезность. Информация должна привлекать внимание управляющих к сферам потенциального риска и объективно оценивать работу менеджеров предприятия.
-достаточная экономичность. Затраты по подготовке внутрифирменной информации не должны превышать экономический эффект от её использования.
Обычно информация бухгалтерского управленческого учёта носит конфиденциальный характер и требует защиты.
На малых предприятиях защита компьютерной информации состоит в установке паролей для получения доступа определённого пользователя в компьютере к необходимым программам.
На крупных предприятиях защита информации управленческого учёта должна осуществляться комплексно, как с помощью организационных мероприятий, так и программно-техническими средствами.
Бухгалтеры, наделённые управленческими функциями, называются бухгалтерами-аналитиками.
В организационной структуре любого предприятия между его отдельными подразделениями возможны линейные и нелинейные производственные отношения. Линейные отношения предполагают дачу указаний подчинённым лицам. Нелинейные (штабные) производственные отношения возникают тогда, когда один отдел предоставляет услуги другим отделам (например, отделы кадров, снабжения, проектирования). В этом случае функции бухгалтера-аналитика также носят штабной характер, так как подчинённая ему бухгалтерская служба консультирует, обслуживает и координирует остальные подразделения предприятия.
Рассмотрим функции бухгалтера-аналитика. Управление складывается из планирования, контроля и стимулирования.
Процессу планирования предшествует формирование итогов за отчётный период, их обобщение и анализ. Сформулированные выводы используются в дальнейшем планировании и прогнозировании.
На стадии планирования бухгалтер-аналитик участвует в разработке частных бюджетов предприятия, которые затем сводятся в общий (генеральный) бюджет, представляемый на утверждение руководству. При разработке производственного бюджета благодаря деятельности аналитика обеспечивается сопряжённость в работе отдельных цехов, участков и бригад, предотвращается появление так называемых узких мест в производственном процессе. Он участвует в обсуждении производственной программы предприятия, в оценке предложений по капитальным вложениям, выявляет наиболее рентабельные виды продукции, рекомендует потенциальные рынки сбыт и оптимальные цены. Современный бухгалтер-аналитик в равной мере должен владеть методами оперативного бухгалтерского учёта и финансового планирования.
Процесс контроля также невозможен без участия бухгалтера-аналитика. По окончании отчётного периода он составляет отчёты об исполнении бюджета (плана) каждым центром ответственности, в которых приводится сравнительный анализ запланированные и достигнутых результатов. При этом выявляются нежелательные расхождения между фактическими и плановыми показателями, определяются причины этого, чтобы в дальнейшей работе исключить их влияние. Отчёты, подготовленные бухгалтером-аналитиком, с одной стороны, позволяют объективно оценить деятельность руководителей центров ответственности, а с другой – информируют менеджеров и руководство о том, на каких участках не удалось достичь плановых показателей.
Бюджеты и отчёты об их исполнении стимулируют деятельность персонала предприятия, ведь бюджеты содержат плановые показатели, которые должны быть достигнуты.
Благодаря профессиональной деятельности бухгалтера-аналитика на предприятии налаживается обмен информацией и отчётностью между отдельными службами. С его помощью знакомятся с разработанными для них планами, уясняют стоящие перед ним задачи.
Своей деятельностью бухгалтер-аналитик создаёт основу для повышения эффективности управления предприятием. Бухгалтер-аналитик несёт ответственность за реальность бухгалтерских расчётов подразделений и оказывает помощь управляющим центрами ответственности в планировании и подведении итогов их работы. Поэтому он должен сочетать свою независимость и объективность с искренним желанием помочь менеджерам в управлении предприятием.
1.3
Законодательные основы бухгалтерского управленческого учёта
Основные нормативные документы, регламентирующие управленческий учет, разработаны применительно к бухгалтерскому учету. Это в некоторой степени подтверждает методологическую взаимосвязь управленческого и бухгалтерского учета, которая основывается на единстве применяемых принципах и методах учета. Вместе с тем многие положения нормативных документов можно использовать и в управленческом учете. Например, первичные документы в управленческом учете целесообразно составлять в соответствии с требованиями Закона «О бухгалтерском учете»; положения по бухгалтерскому учету также целесообразно отнести к управленческому учету, хотя они для него не обязательны (в отличие от бухгалтерского учета).
Иерархия нормативных документов определена Законом РФ «О бухгалтерском учёте» и представлена тремя уровнями.
К первому уровню относятся: Гражданский кодекс РФ (ч.1 и 2) , в первой части которого законодательно закреплены многие вопросы учета и отчетности (наличие самостоятельного баланса как признака юридического лица, обязательность утверждения годового отчета, понятие дочерних и зависимых обществ), Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ и нормативные акты Правительства РФ. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21. 11.
Необходимо отметить также, что Закон РФ «О бухгалтерском учёте» явился первым официальным документом, провозгласившим конфиденциальность информации: «содержание регистров бухгалтерского учёта и внутренней отчётности является коммерческой тайной» (ст.10, п.4). Здесь речь идёт об информации управленческого учёта и о регистрах аналитического учёта затрат.
В целом документы данного уровня призваны обеспечивать единообразное ведение учёта хозяйственных операций организаций, своевременное составление и представление заинтересованным пользователям сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций, их обязательствах, доходах и расходах.
Так как в настоящее время происходят весьма существенные перемены в финансовом учете, связанные с переходом России на международные стандарты финансового учета, то следует обратить внимание на положения Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, которая была утверждена приказом Минфина от 1 июля
Концепция раскрывает такие положения, касающиеся учета и отчетности, как:
- необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности;
- цель и основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности;
- необходимость повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
- создание инфраструктуры применения МСФО;
- изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
- подготовка и повышение качества квалификации кадров;
- а также основные этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе.
В п. 2. 1. Концепции говорится об управленческой отчетности. «Управленческая отчетность предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). В связи с этим содержание, периодичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом. Вместе с тем передовая практика управления показывает, что наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок составления ее основывается на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность. Главная задача в области финансовой отчетности заключается в широком распространении передового опыта ее организации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующим субъектом».
Второй уровень составляют нормативные акты, методические указания и рекомендации. На этом же уровне нормативного регулирования находится План счетов бухгалтерского учёта с инструкцией по его применению. Минфин России приказом от 31 октября
Особое место занимают положения по отдельным вопросам имущества, обязательств, капитала, определяющие единообразный подход к подлежащим отражению в бухгалтерском учёте фактам и явлениям, обязательный для всех предприятий организаций от форм собственности. Это национальные российские бухгалтерские стандарты-Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые были разработаны Минфином РФ согласно государственной программе перехода России на принятую в международной практике систему учета и отчетности в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. Учетные стандарты призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете и отчетности, и рассматривают отдельные методологические вопросы учета конкретных операций, например, учета основных средств и запасов. В настоящее время в российской Федерации разработано и утверждено 20 Положений по бухгалтерскому учету и отчетности.
Третий уровень включает в себя приказы, указания, инструкции, выпускаемые самой организацией. Например, рабочий план счетов, составленный на основе единого Плана счетов, или учетная политика организации. Документы этого уровня определяют особенности организации и ведения учета и отчетности в нем.
На основе нормативных документов служба управленческого учета разрабатывает рабочие документы, в их числе:
- приказ по учетной политике;
- формы первичных документов и учетных регистров;
- графики документооборота;
- план счетов управленческого учёта;
- формы внутренней отчетности.
Таким образом, в российском законодательстве сегодня отсутствуют преграды для развития бухгалтерского управленческого учёта. Назрели определённые предпосылки для его становления и развития на предприятиях с учётом ранее накопленного опыта и традиций.
Глава 2 Сущность, значение и правила построения сегментарной отчётности
2.1 Сущность и значение сегментарной отчётности
Многие компании как российские, так и международные производят широкий спектр услуг и товаров или осуществляют деятельность в различных географических регионах с разными условиями роста, уровнями рентабельности и риска. Такую информацию называют информацией по сегментам.
Сегмент (от лат. segmentum) означает отрезок, часть чего-либо. Сегментарную отчетность можно определить как отчетность, сформированную по отдельным сегментам бизнеса, т.е. центрам ответственности организации. Порядок ее составления для внешних пользователей установлен ПБУ 12/2000, для внутренних пользователей он практически не разработан. Не находит отражения данный вопрос и в существующих нормативных документах.
Решением проблем составления внутренней сегментарной отчетности занимаются непосредственно сами предприятия. В Законе РФ «О бухгалтерском учете» лишь отмечена конфиденциальность содержащейся в ней информации: «содержание внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной»[3].
Тезис о конфиденциальности информации сегментарной отчетности в нормативных документах появился впервые. Это связано с тем, что в отличие от финансовой отчетности, разрабатываемой на базе данных финансового учета и предназначенной для внешних пользователей (а поэтому являющейся открытой), сегментарная отчетность формируется для внутренних пользователей (управляющих всех уровней) и должна быть закрытой. На практике же нередко случается, что налоговые органы, являющиеся по своей сути внешними пользователями бухгалтерской информации, имеют прямой доступ к данным управленческого учета и отчетности.
Подобно тому как информация внешней финансовой отчетности используется для анализа финансового состояния предприятия, результатов его деятельности, данные сегментарной отчетности позволяют оценить качество работы каждого сегмента бизнеса. Ведь центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет вход и выход. На входе в центр ответственности - сырье, материмы, полуфабрикаты. Центр ответственности располагает необходимым для производственной деятельности имуществом - основными средствами. В процессе функционирования подразделение потребляет трудовые ресурсы, выполняя ему работу, пользуется услугами сторонних организаций. На выходе центра ответственности – полуфабрикат, продукция, услуга, которые либо поступают в следующий центр ответственности, либо реализуются на строну.
Информация сегментарной отчётности позволяет администрации организации контролировать деятельность центров ответственности и объективно оценивать качество работы возглавляющих их менеджеров. На её основе делаются выводы о профессиональной пригодности того или иного менеджера, разрабатываются финансовые и нефинансовые критерии оценки его деятельности, формируется система материального и морального поощрения персонала предприятия. Решение этих задач осложняется тем, что деятельность одного менеджера может оказывать влияние на деятельность других управляющих. Например, лучшие дилеры по продажам могут столкнуться с трудностями при сбыте некачественных товаров. Полностью исключить такую взаимозависимость невозможно, однако её воздействие можно минимизировать при тщательном выборе центров ответственности, надлежащем информационном обеспечении, установлении объективных критериев оценки деятельности структурных подразделений (к примеру, возложив на начальников цехов ответственность не только за затраты, но и за качество произведенной продукции, можно избежать конфликтов между сбытом и производством).
Кроме того, сегментарная отчётность помогает в работе самим менеджерам. Руководителю любого уровня всегда следует знать, насколько хорошо он работает. Если его планы не выполняются, он должен узнать об этом как можно раньше. В противном случае менеджер не сможет своевременно откорректировать планы своего подразделения, и поставленная перед ним цель окажется нереальной. Таким образом, чётко налаженный контроль позволит руководителю центра ответственности принимать обоснованные промежуточные решения и пересматривать цели вверенного ему подразделения в период планирования. Именно поэтому контроль за результатами деятельности центров ответственности в управленческом учёте часто называют обратной связью.
Информация сегментарной отчётности используется с целью принятия разнообразных управленческих решений. Для многих российских предприятий вопрос выживания сегодня напрямую связан с необходимостью разукрупнения (реструктуризации) бизнеса. Как и любое другое управленческое решение, решение о реструктуризации должно основываться на тщательном изучении и анализе имеющейся бухгалтерской информации, сформированной по сегментам бизнеса. Уверенность руководства предприятия в необходимости проведения децентрализации производства должна подкрепляться соответствующими экономическими расчетами.
При этом будут сравниваться между собой, как минимум, два альтернативных варианта эффективности функциональной структуры предприятия – существующей (базовой) и проектируемой (формируемой в результате процесса децентрализации). Такое сопоставление окажется возможным лишь при условии существования на деструктурируемом предприятии системы сегментарного учёта и отчётности.
Наконец, вопросы составления сегментарных отчётов напрямую связаны с трансфертным ценообразованием. На базе этих цен формируется отчётность сегмента. От степени обоснованности разработанных предприятием трансфертных цен зависит объективность оценки качества работы структурного подразделения предприятия.
С точки зрения формирования и представления бухгалтерской отчётности можно говорить о сегментах организации, по которым
1) В соответствии с правилами бухгалтерского учёта необходимо составление внешней отчётности;
2) В системе бухгалтерского учёта составляется внутренняя отчётность.
2.2 Правила построения отчётности по сегментам для внешних пользователей
Порядок составления бухгалтерской отчётности по сегментам для внешних пользователей регламентирован ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам, утверждённый приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 января 2000 г. № 11 н.[4]
В числе международных стандартов финансовой отчётности (МСФО), к которым постепенно приближается российский бухгалтерский учёт, аналогичный стандарт существует. Это МСФО № 14 «Сегментарная отчётность», которым определяется порядок формирования отчётности о сегментах бизнеса в странах с рыночной экономикой. По существу – это «прародитель» ПБУ 12/2000, и цель принятия нового российского стандарта была принята в 1983 г., необходимость его появления возникла намного раньше, в конце 50-х годов, связанных с бурным развитием западных компаний. Можно выделить два основных направления этого развития.
Во-первых, расширялся ассортимент выпускаемых изделий, осуществлялось проникновение в новые сферы деятельности, завоевание новых рынков сбыта. Это свидетельствовало о начале процесса диверсификации производства – перехода от простых монопроизводств к многопрофильным технологиям с широкой номенклатурой выпускаемых изделий. Такая перестройка повышала финансовую устойчивость и конкурентоспособность предприятий. Появлялась возможность покрывать убытки, полученные в одном направлении деятельности, прибылью от продажи иных видов продукции (работ, услуг).
Во-вторых, в связи с развитием рынков сбыта крупные компании начали активно работать в разных географических регионах.
Таким образом, при подготовке финансовых отчётов появилась необходимость наряду с прочими данными включать дополнительную информацию в отраслевом разрезе (по хозяйственным сегментам бизнеса) и с учётом географического местонахождения рынков сбыта (по географическим субъектам). Формирование отчётности по таким сегментам необходимо как внешним, так и внутренним пользователям, поскольку, с одной стороны, она включается в состав финансовой отчётности, а с другой – лежит в основе принятия разнообразных управленческих решений по сегментам бизнеса.
Сегментарная отчётность, составленная в соответствии с принципами МСФО №14, обобщает информацию относительно различных типов товаров и услуг, производимых компанией, и различных географических районов, в которых она работает, с тем, чтобы помочь пользователям финансовых отчётов:
1.Лучше понять показатели работы компании в предыдущих периодах;
2.Точнее оценить риски и прибыли компании;
3.Принимать более обоснованные решения относительно компании в целом и её отдельных подразделений;
Многие современные западные компании производят группы товаров (или услуг) или работают в географических регионах с разными нормами рентабельности, возможности развития, перспективами на будущее и рисками. В этом случае сегментарная отчётность помогает разобраться в эффективности различных направлений бизнеса компании, которую невозможно определить из её совокупных данных. Таким образом, сегментарная отчётность наряду с прочей финансовой информацией рассматривается международными стандартами как необходимая для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности.
Проблемы, отмеченные выше, постепенно становятся актуальными и для отечественного учёта. В российской экономике уже существует предприятия, имеющие сеть филиалов, представительств, дочерних и зависимых обществ, осваивающих различные рынки сбыта. Такие предприятия могут быть разбиты на отдельные сегменты, вклад которых в формирование конечного финансового результата организации неодинаков. Следовательно, появляется необходимость в анализе доходов и расходов каждого сегмента. Решение этой задачи – прерогатива системы бухгалтерского управленческого учёта.
В нормативных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учёта в РФ, первое упоминание о необходимости подготовки информации о деятельности сегментов встречается в 1996 году. В Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчётности, утверждённой приказом Министерстве финансов РФ от 12 ноября 1996 г. №97, сказано, что в пояснительной записке «необходимо привести дополнительные данные об объемах реализации продукции, товаров, работ, услуг по видам деятельности и географическим регионам»[5].
Следующий нормативный документ, имеющий отношение к рассматриваемому вопросу: Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, утверждённое приказом Министерства финансов РФ 29 июля 1998 г. №31н[6]. В соответствии с п. 91 в случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчёта ею составляется также сводная (консолидированная( бухгалтерская отчётность, включающая показатели отчётов таких обществ, находящихся на территории РФ и за её пределами. Тем же документом предусмотрено формирование сводной годовой бухгалтерской отчётности объединениями юридических лиц, созданных на добровольных началах (союзов, ассоциаций). Однако из сводной консолидированной отчётности не видны результаты деятельности отдельных предприятий. Это «упущение» устраняется после принятия ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам».
Учитывать требования последнего Положения должны организации, составляющие консолидированную бухгалтерскую отчётность. Для субъектов малого предпринимательства оно не обязательно.
Положением прежде всего даются рекомендации по «распознаванию» сегментов, формулируются правила отнесения на них доходов, расходов, активов и обязательств. При этом под сегментом для целей составления внешней отчётности понимается «часть деятельности организации в определённых хозяйственных условиях».
По аналогии с МСФО №14 выделено два типа сегментов – операционный и географический. Операционным сегментом названа «часть деятельности организации по производству определённого товара, выполнению определённой работы, оказанию определённой услуги или однородная группа товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг».
Географический сегмент – «часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определённом географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.
Обобщая вышесказанное, можно сделать вывод: в трактовке ПБУ 12/2000 под сегментом в первую очередь понимается самостоятельное юридическое лицо, либо являющееся дочерним (зависимым) предприятием по отношению к материнскому (основному) обществу, либо входящее в какую-либо ассоциацию, союз, холдинг. Такое предприятие в обязательном порядке должно рассматриваться в качестве операционного или географического сегмента. Это, однако, не означает, что данные сегменты не могут быть разделены на более мелкие.
Предполагается, что сегменты осуществляют внешние продажи, а также реализуют продукцию (работу, услуги) между собой с использованием трансфертных цен.
С точки зрения бухгалтерского управленческого учёта сегменты, о которых идёт речь в данном Положении, являются наиболее «развитыми» видами центров ответственности, а именно центрами инвестиций. Эти сегменты обладают собственными активами, с ними отождествляются обязательства, на них обоснованно могут быть отнесены доходы и расходы, а следовательно, и определён финансовый результат деятельности.
Доходы (выручка) сегмента складываются из таких двух составляющих, как:
- доходы, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент
- часть общей выручки организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Для её определения на практике применяются косвенные методы расчётов.
Доходы операционного сегмента – это выручка от продажи определённых товаров, от выполнения определённых работ, оказания определённых услуг. Доходы географического сегмента – это выручка от производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определённом географическом регионе деятельности.
Если сегменты реализуют продукцию (работы, услуги) между собой, то для объективной оценки их доходов используются не трансфертные, а внешние цены.
Не являются доходами сегмента:
- проценты и дивиденды, доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности сегмента;
- чрезвычайные доходы (поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования - стихийного бедствия, пожара ит.д.);
Аналогичный подход предполагается и к учёту расходов сегментов. Как и доходы, они состоят из двух слагаемых:
- расходов, которые непосредственно могут быть отнесены на сегмент;
- части общих расходов организации, которая обоснованно может быть отнесена на данный сегмент. Эта составляющая в отличие от первой рассчитывается косвенными методами.
Не относятся к расходам сегмента:
- расходы по финансовым вложениям, если эти финансовые вложения не являются предметом деятельности сегмента;
- налог на прибыль;
- чрезвычайные расходы (потери от стихийных бедствий, забастовок, терактов и иных событий).
Финансовый результат деятельности сегмента (прибыль или убыток) определяется как разность между полученными им доходами и понесенными при этом расходами.
Рассмотрим примеры. Головной текстильной компанией создан ряд небольших производств, ориентированных на разных потребителей: медицинскую промышленность (производство ваты и марли), домашнее хозяйство (пошив кухонных полотенец, фартуков и т.д.), текстильную промышленность (отделка тканей), швейную промышленность (производство тканей). В соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 эти производства следует рассматривать как самостоятельные операционные сегменты (см. таблицу 1).
Крупный холдинг, производящий электроприборы, имеет свои предприятия в РФ и двух странах ближнего зарубежья – в Белоруссии и на Украине, которые в соответствии с ПБУ 12/2000 могут рассматриваться в качестве географических сегментов (см. таблицу 2).
Таблица 1
Отчёт о финансовых результатах компании и её операционных сегментов, тыс. руб.
| Показатели | Сегмент медицины | Сегмент Бытовой сферы | Сегмент Текстильной промышленности | Сегмент швейной промышленности | итого |
| Выручка от продаж | 66,0 | 19,9 | 25,4 | 13,0 | 124,3 |
| Скидки «-», наценки «+» | -19,3 | +17,0 | +7,8 | +5,3 | +10,8 |
| Выручка - нетто | 46,7 | 36,9 | 33,2 | 18,3 | 135,1 |
| Расходы сегментов | 14,6 | 9,4 | 8,5 | 6,3 | 38,8 |
| Финансовый результат сегментов | 32,1 | 27,5 | 24,7 | 12,0 | 96,3 |
| Нераспределённые (административные) расходы | - | - | - | - | 30,0 |
| Финансовый результат компании | - | - | - | - | 66,3 |
Таблица 2
Отчёт о финансовых результатах холдинга и его географических сегментов, тыс. руб.
| Показатели | Предприятия, функционирующие | Общие показатели холдинга | ||
| В РФ | В Белоруссии | На Украине | ||
| Выручка от продаж | 4300 | 3560 | 3830 | 11 690 |
| Расходы сегментов | 3332 | 2807 | 3161 | 9300 |
| Финансовый результат сегмента | 968 | 753 | 669 | 2390 |
| Нераспределённые административные затраты | - | - | - | 1489 |
| Прибыль холдинга | - | - | - | 901 |
С сегментом идентифицируют те активы, которыми он пользуется для производства определённых товаров, выполнения работ, оказания услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определённом географическом регионе деятельности организации. Большинство активов можно легко идентифицировать с конкретным подразделением организации. Здания, оборудование, запасы материалов, готовой продукции и дебиторская задолженность принадлежат сегменту, выпускающему данную продукцию (работу, услугу).
Если активы одновременно принадлежат двум и более сегментам, то они распределяются между структурными подразделениями с использованием косвенных методов. Показатель, принятый за базу распределения, должен быть зафиксирован в учётной политике организации и последовательно применяться от одного отчётного периода к другому.
Вместе с тем некоторые виды активов (здание головного офиса, гудвил, организационные расходы, денежные средства и т.д.) невозможно идентифицировать с деятельностью конкретного сегмента. Такие активы на практике не распределяются между сегментами и относятся на деятельность компании в целом (табл.3).
Таблица 3
Распределение активов компании между её географическими сегментами, тыс. руб.
| Виды активов | Сегменты | Не распределено | Общие показатели холдинга | ||
| РФ | Белоруссия | Украина | |||
| Денежные средства | 20 | 30 | 60 | 30 | 140 |
| Дебиторская задолженность | 60 | 80 | 90 | - | 230 |
| Запасы | 100 | 180 | 240 | - | 520 |
| Расходы будущих периодов | 10 | 10 | 20 | 20 | 60 |
| Здание и оборудование по остаточной стоимости | 200 | 320 | 440 | 60 | 1020 |
| Капитальные вложения | 10 | - | - | 100 | 110 |
| Итого активов | 400 | 620 | 850 | 210 | 2080 |
Внешняя задолженность, которая возникла у сегмента в связи с производством и реализацией продукции (работ, услуг), рассматривается ПБУ 12/2000 как обязательства сегмента. Действительно, некоторые виды текущих обязательств (например, кредиторскую задолженность) легко идентифицировать с деятельностью конкретного подразделения. С деятельностью сегментов, например, не отожествляют выплату процентов по долгосрочным кредитам и займам, привлечённым в интересах развития компании в целом. В обязательства сегмента не включается задолженность бюджету по налогу на прибыль. На практике такие обязательства остаются нераспределёнными.
Рассмотрев вопрос о том, что может пониматься под сегментом для целей составления внешней отчётности, перейдём к решению следующей задачи: какие из выбранных сегментов должны стать отчётными? В Положении определены правила выбора отчётных сегментов, т.е. тех структурных подразделений организации, по которым помимо консолидированной отчётности будет представляться сегментарная бухгалтерская информация.
В соответствии с ПБУ 12/2000 такой выбор осуществляется организацией самостоятельно, с учётом организационной структуры юридического лица (что в полной мере согласуется с принципами бухгалтерского управленческого учёта).
Предполагая свободу выбора со стороны предприятий, Положением для этого сформулированы необходимые и достаточные условия. По существу речь идёт о выполнении трёх шагов.
В шаге 1 мы проверяем выполнение определённых условий. Положением определено, что в один операционный сегмент может быть включено несколько видов товаров (работ, услуг), если они объединены следующими факторами:
-назначением товаров (работ, услуг);
-процессом их производства;
-общими потребителями или едиными методами реализации продукции (работ, услуг).
Если у объекта исследования нет ни одного из вышеперечисленных признаков, начинается поиск иного сегмента. Если же хотя бы один из признаков существует, то группа товаров, работ, услуг может рассматриваться как сегмент.
Например, некий холдинг состоит из головной материнской компании и нескольких дочерних предприятий, занимающихся производственной деятельностью, торговлей и оказанием услуг. Промышленное предприятие производит различные виды вычислительной техники. Торговая организация реализует эту и другую технику, а также программное обеспечение к ней. Кроме того, в составе холдинга имеется предприятие, занимающееся сервисным обслуживанием вычислительной техники. Видно, что все предприятия, входящие в состав холдинга, отвечают вышеназванным признакам, а потом могут рассматриваться как отчётные сегменты.
В другом примере, приведённом ранее, структурные подразделения текстильной компании, сориентированные на медицинскую промышленность, домашнее хозяйство, текстильную и швейную промышленность, отвечают вышеназванным признакам, что позволяет отнести эти производства к самостоятельным сегментам.
Что касается географических сегментов, то информация по ним может формироваться в зависимости от места расположения активов или по местам расположения рынков сбыта.
Таким образом, холдинг, производящий электроприборы и имеющий свои предприятия в РФ, Белоруссии и на Украине, должен предоставлять в составе финансовой отчётности информацию по географическим сегментам, т.е. по российскому, белорусскому и украинскому предприятиям.
Шаг 2 связан с проверкой выполнения достаточных условий. Согласно ПБУ 12/2000 операционный или географический сегмент должен рассматриваться как отчётный, если:
-выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;
-прибыль (или убыток) от деятельности данного сегмента составляет не менее 10% суммарной прибыли (или убытка) всех сегментов;
-активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.
Если ни одно из условий не выполняется, то происходит укрупнение сегмента. Если же хотя бы одно из условий присутствует, то сегмент следует рассматривать как отчётный.
Шаг 3 является последним в процессе формирования отчётных сегментов. Он связан с определением доли их совокупной выручки в общей выручке организации. Если эта доля составляет меньше 75 %, то сегменты считаются отчётными, если - 75 %, то должны быть выделены дополнительные отчётные сегменты.
После выделения отчётных сегментов необходимо решить в каком формате представлять информацию об их деятельности. Положением выделяются два понятия об информации по сегментам: «первичная» и «вторичная». Решение о том, какая из них должна быть первичным, в конечном счёте зависит от организационной и управленческой структуры организации, от построения системы внутренней отчётности.
Если риски и прибыли организации определяются главным образом различиями в производимых товарах, работах, услугах, то первичным признаётся раскрытие информации по операционным сегментам, а вторичным – по географическим.
Если прибыли и риски организации определяются главным образом различиями в географических регионах деятельности, то первичной признаётся информация по географическим сегментам, а вторичной – по операционным сегментам.
В любом случае в составе первичной информации по отчётному сегменту раскрываются следующие показатели:
-общая величина выручки, в т.ч. полученная от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами;
-финансовый результат;
-общая балансовая величина активов;
-общая величина обязательств;
-общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;
-общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам.
В нашем примере с холдингом, производящим электроприборы в разных странах ближнего зарубежья, первичную информацию по сегментам можно представить так, как показано в табл.4.
Вторичная информация в этом случае будет представлена данными о деятельности операционных сегментов. Они выделяются дополнительно и должны удовлетворять одному из двух условий:
-выручка от внешних продаж этого сегмента составляет не менее 10% общей выручки организации;
-величина активов этого сегмента составляет не менее 10% величины активов всех операционных сегментов.
Если операционные сегменты выделены, в бухгалтерской отчётности по ним представляется следующая вторичная информация:
-выручка от продаж внешним покупателям;
-балансовая величина активов;
-величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.
Таблица 4
Представление первичной информации по географическим сегментам, тыс. руб.
| № строки | Показатели | Предприятия, функционирующие | Не распре делено | Общие показатели холдинга | ||
| В РФ | В Белоруссии | На Украине | ||||
| 1 | Выручка от продаж - всего в том числе: -от внешних клиентов -от других сегментов компании | 4300 4300 - | 3560 3560 - | 3830 3830 - | - - - | 11 690 11 690 - |
| 2 | Расходы сегментов | 3332 | 2807 | 3161 | - | 9300 |
| 3 | Финансовый результат | 968 | 753 | 669 | - | 2390 |
| 4 | Обязательства сегментов | 60 | 170 | 310 | 730 | 1270 |
| 5 | Активы сегментов | 400 | 620 | 850 | 210 | 2080 |
| 6 | Балансовая стоимость приобретённых в течение отчётного периода: -основных средств -нематериальных активов | - 10 | 50 - | - - | - - | 50 10 |
| 7 | Сумма начислений амортизации по основным средствам и нематериальным активам | 3 | 2 | 1 | - | 6 |
| 8 | Административные затраты холдинга | - | - | - | - | 1489 |
| 9 | Прибыль холдинга от обычной деятельности | - | - | - | - | 901 |
| 10 | Чрезвычайные доходы | - | - | - | - | - |
| 11 | Налог на прибыль | - | - | - | - | 216 |
| 12 | Чистая прибыль | - | - | - | - | 685 |
Если же организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчётности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то порядок формирования первичной и вторичной информации по сегментам определяется решением руководства организации.
Сегментарная отчётность может и должна представляться организациями, не только имеющими дочерние и зависимые общества, но и составляющими сводную отчётность. Подобно тому, как результаты финансового учёта обобщаются во внешней финансовой отчётности, заключительным этапом управленческого учёта является формирование внутренней отчётности.
2.3 Условия и принципы построения внутренней сегментарной отчётности
В результате обработки информации управленческого учёта составляются внутренние (сегментарные) отчёты, которые создаются бухгалтером-аналитиком и предъявляются как администрации предприятия, так и менеджерам всех уровней управления. Основной целью составления отчётности является обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей.
Зарубежные источники содержат различные рекомендации по составлению сегментарной отчётности. На их базе можно сделать некоторые выводы:
1. Внутренний отчёт должен быть адресным и конкретным. Он не принесёт желаемых результатов, если:
-информация собирается главным образом для учёта объёма продаж или определения затрат и не связана с информационными запросами конкретных управляющих, возглавляющих центры доходов или центры затрат;
-будет адресован не конкретному менеджеру, а его более высокому руководителю;
-будет содержать расплывчатую информацию по общим вопросам. Эффективный управленческий контроль предполагает наличие конкретной отчётной информации.
2. Для принятия управленческих решений полезна оперативная информация. Нельзя допустить, чтобы созданные бухгалтером-аналитиком отчёты легли на полку. Следовательно, отчёт должен быть интересен менеджеру, поэтому его следует подать в «заманчивой упаковке».
При составлении внутренних отчётов следует учитывать психологические особенности менеджера. Так, необходимо знать, какую форму представления информации он предпочитает (табличную или графическую), каковы его планы и пожелания, стиль работы и т.д.
3. Не стоит слишком углубляться в прошлое, полезнее искать информацию, использование которой позволит улучшить дальнейшую работу центра ответственности. Нередко при разработке сегментарной отчётности бухгалтер-аналитик ошибочно увлекается ретроспективным анализом в ущерб будущим оценкам. При этом основной упор делается на допущенные в прошлом оценки, выявление их причин, проведение ревизий, а не на разработку плана дальнейших эффективных действий. Это снижает качество управленческого контроля.
4. Не следует слишком часто менять форматы сегментарных отчётов.
5. Не следует перегружать отчётность расчётами. Управляющему нужен минимальный объём данных, но эти данные должны быть систематизированы так, чтобы на основе содержащейся в них информации руководитель смог принимать оптимальные управленческие решения и осуществлять конкретные действия.
Нет никакой пользы от того, что управляющий центра ответственности с калькулятором в руках производит над отчётом о деятельности своего подразделения дополнительные вычисления. Гораздо важнее обдумать мероприятия и решения, которые вытекают из анализа уже приведенных в сегментарной отчётности данных. Раздел, касающийся плановых или прогнозных величин, рекомендуется заполнять не бухгалтеру, а самому менеджеру.
6. Отчёты должны охватывать главное: то, что приближает всех работников к выполнению плана. Отчёт, содержащий информацию, не нужную менеджеру, снижает качество управленческого контроля.
7. Не всё поддаётся записи. Кроме составления письменных отчётов управленческий контроль предполагает проведение бесед бухгалтера-аналитика с управляющими всех уровней.
Периодичность составления внутренней отчётности, её точность, подробность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия, зависят от объекта и целей управления. При решении всех этих вопросов администрация предприятия руководствуется принципом экономичности, в соответствии с которым затраты на подготовку сегментарной отчётности не должны превышать экономический эффект от её использования.
К формам отчётности разных подразделений предъявляются различные требования, в зависимости от того, к какому виду центров ответственности эти подразделения относятся.
В основе составления отчётов по центрам затрат лежит принцип контролируемости, из которого вытекают два следствия:
- детальность отчётов уменьшается по мере увеличения уровня руководителя, которому они представляются;
- отчёты вышестоящему руководству не являются результатом суммирования отчётов нижестоящим менеджерам.
Такой подход называют иногда управлением по исключениям. Его суть состоит в следующем: менеджеру, стоящему выше, нет необходимости проверять подробности отчётов, составленных на более низком иерархическом уровне управления, до тех пор, пока не возникнет какая-либо управленческая проблема.
Любая сегментарная отчётность (в том числе формируемая и по центрам затрат) должна содержать информацию об отклонениях фактических показателях от плановых, что позволяет реализовать на практике принцип управления по отклонениям. Управление по отклонениям способствует:
- оперативному выявлению факторов роста прибыли или причин возникновения убытков по каждому подразделению или продукту. Ими могут быть условия производства, ограниченность производственных мощностей, ассортимент продукции, политика ценообразования, запасы на складе, количество работающих и их профессиональный уровень, наличие и стоимость сырья, технологические особенности и т.п.;
- установлению ответственности за возникшие неблагоприятные отклонения. В рамках затронутой нами проблемы наибольший интерес представляет анализ отклонений, возникающих по отдельным структурным подразделениям, хотя они могут рассчитываться и по предприятию в целом, и по отдельным видам продуктов.
Всегда следует помнить, что в конечном счёте все затраты контролируются кем-то. Например, менеджер завода отвечает за общехозяйственные затраты, на которые не могут воздействовать начальники цехов (например, заработная плата администрации с начислениями, расходы на освещение и отопление общезаводского характера и т.д.). Эти затраты являются общими для всех цехов и поэтому не контролируются их начальниками. Аналогично начальники цехов несут ответственность за общецеховые затраты, на которые бригадиры не способны воздействовать (амортизация цехового оборудования, освещение и отопление цеха и т.д.).
Кроме того, администрация может принять дополнительное решение о том, что определённые менеджеры не должны нести ответственность за некоторые затраты, которые в принципе они могли бы контролировать.
Рассмотрим две статьи затрат, контролируемых менеджерами: расход электроэнергии и оплата телефонных услуг. Контроль расхода электроэнергии на рабочих местах менеджеров всех уровней требует в свою очередь организации системы контроля за тем, чтобы работники выключали свои компьютеры в конце рабочего дня. Контроль расходов за пользование телефоном предполагает введение системы кодирования междугородной и международной телефонной связи для регистрации и оплаты личных звонков. Мероприятия, позволяющие осуществить контроль этих затрат, оказываются весьма дорогостоящими, да и сами затраты невелики. Поэтому в данном случае администрации выгоднее признать их неконтролируемыми для менеджеров, по крайней мере, по двум причинам:
- незначительность этих затрат;
- соблюдение принципа экономичности.
Выгоды, которые могли бы быть получены, например, от экономии электроэнергии, должны быть выше дополнительных затрат на их получение, т.е. на установление в каждом отделе измерительных приборов и контролирующих систем, составление и обработку дополнительных отчетов и т.д. В любом случае во внутреннюю отчетность включаются лишь контролируемые затраты.
В основе составления отчетов по центрам прибыли также лежит принцип контролируемости.
Глава 3 Составление сегментарной отчётности на примере организации
Рассмотрим деятельность фабрики мороженого «Снежинка», которая имеет в своём составе головное московское отделение и 2 филиала на правах структурных подразделений: филиал №1 в г. Сочи и филиал №2 в г. Нижнем Новгороде. Все подразделения осуществляют производственную деятельность.
Расходы и доходы могут быть идентифицированы с деятельностью каждого структурного филиала, поэтому эти структурные подразделения можно рассматривать как центры прибыли. Более того, деятельность фабрики можно рассмотреть отдельно по видам продукции, так как каждый вид продукции имеет свою смету и по каждой подводят итоги деятельности. Во главе каждого центра ответственности стоит специально назначенный руководитель.
Смета затрат рассчитывается перед началом года. При этом учитывается деление всех затрат на постоянные и переменные. К переменным относится заработная плата производственных рабочих, стоимость сырья и материалов.
К постоянным затратам относятся расходы на маркетинг, административно-коммерческие расходы, прочие расходы. Они планируются по структурному подразделению в целом с учётом уровня, достигнутого в предыдущем отчётном году, ожидаемых темпов инфляции, других факторов, а затем распределяются между отдельными видами продукции, которую производят филиалы пропорционально их доле в объёме производства. В таблице 5 представлен бюджет продаж на год фабрики «Снежинка».
Таблица 5
Бюджет продаж на год
| Вид продукции | Количество, шт. | Цена, руб | Выручка, руб |
| Московское отделение | 27600 | - | 1 143 000 |
| 1.Пломбир | 15000 | 30 | 450000 |
| 2.Торт-мороженое | 6300 | 90 | 567000 |
| 3.Фруктовый лёд | 6300 | 20 | 126000 |
| Филиал №1 (г. Сочи) | 37500 | - | 1 564 050 |
| 1.Пломбир | 9400 | 31 | 291400 |
| 2.Торт-морженое | 9350 | 94 | 878900 |
| 3.Фруктовый лёд | 1875 | 21 | 393750 |
| Филиал №2 (г. Нижний Новгород) | 20400 | - | 532200 |
| 1.Пломбир | 10200 | 21 | 214200 |
| 2.Торт-мороженое | 3000 | 70 | 210000 |
| 3.Фруктовый лёд | 7200 | 15 | 108000 |
| Итого | 85500 | - | 3 239 250 |
Таблица 6
Бюджет производства на год, руб
| 1.Объём продаж | Пломбир | Торт-мороженое | Фруктовый лёд |
| -Московское отделение | 15000 | 6300 | 6300 |
| -Филиал №1 | 9400 | 9350 | 187500 |
| -Филиал №2 | 10200 | 3000 | 7200 |
| 2. Запасы на конец периода | | | |
| - Московское отделение | 450 | 3230 | 250 |
| - Филиал №1 | 280 | 370 | 370 |
| - Филиал №2 | 310 | 120 | 220 |
| 3.Общая потребность | | | |
| - Московское отделение | 15450 | 6620 | 6550 |
| - Филиал №1 | 9680 | 9720 | 19120 |
| - Филиал №2 | 10510 | 3120 | 7420 |
| 4.Запасы на начало периода | | | |
| - Московское отделение | 900 | 400 | 240 |
| - Филиал №1 | 480 | 400 | 350 |
| - Филиал №2 | 600 | 260 | 200 |
| 5.Объём производства | | | |
| - Московское отделение | 14550 | 6220 | 6310 |
| - Филиал №1 | 9200 | 9320 | 18770 |
| - Филиал №2 | 9910 | 2860 | 7220 |
Далее составляются таблицы: бюджет использования сырья и материалов и бюджет закупок сырья и материалов. Для определения потребления материалов был использован подход анализа фактических расходов. После определения потребности в материалах был составлен бюджет закупок сырья и материалов.
Таблица 7
Бюджет закупок сырья и материалов на год, руб
| | Молоко, пакеты | Сливки, шт | Упаковка | ||||||
| Московс-кое отделение | Фили-ал №1 | Филиал №2 | Московс-кое отделение | Филиал №1 | Филиал №2 | Московс-кое отделение | Филиал №1 | Филиал №2 | |
| Общая потребность | 1165,6 | 1395,9 | 826,5 | 1734,6 | 4653,8 | 2708 | 3330 | 4661 | 2285 |
| Запасы на конец периода | 1200 | 1400 | 1000 | 1800 | 5000 | 2700 | 3400 | 5000 | 2300 |
| Всего потребности | 2365 | 2796 | 1826 | 3535 | 9654 | 5408 | 6730 | 9661 | 4585 |
| Запасы на начало периода | 2000 | 1500 | 900 | 3000 | 6000 | 2000 | 3000 | 4000 | 2000 |
| Цена за ед, руб | 40 | 35 | 30 | 40 | 30 | 30 | 8 | 7 | 5 |
| Объём закупок | 14600 | 48860 | 27795 | 21400 | 109620 | 102240 | 29840 | 39627 | 12925 |
Далее был определён бюджет затрат труда и бюджет общепроизводственных расходов.
Таблица 8
Бюджет общепроизводственных расходов на год
| Статья | Сумма, руб |
| 1.Московское отделение | 100 584 |
| -вспомогательные материалы | 22860 |
| -заработная плата рабочим | 34290 |
| -амортизация | 22860 |
| Обслуживание оборудования | 10287 |
| -коммерческие услуги | 10287 |
| 2. Филиал №1 | 137 635 |
| -вспомогательные материалы | 31281 |
| -заработная плата рабочим | 46921 |
| -амортизация | 31281 |
| Обслуживание оборудования | 14076 |
| -коммерческие услуги | 14076 |
| 3.Филиал №3 | 46 824 |
| -вспомогательные материалы | 10644 |
| -заработная плата рабочим | 15960 |
| -амортизация | 10644 |
| Обслуживание оборудования | 4789 |
| -коммерческие услуги | 4789 |
После этого произошло распределение общепроизводственных расходов по видам.
Таблица 9
Распределение общепроизводственных расходов по видам
| | Пломбир | Торт-мороженое | Лёд | Всего |
| Московское отделение | | | | |
| -объём производства | 14550 | 6220 | 2310 | 27080 |
| -общепроизводственные расходы | 54043 | 23103 | 23437 | |
| Филиал №1 | | | | |
| -объём производства | 9200 | 9320 | 18770 | 37290 |
| -общепроизводственные расходы | 33956 | 34399 | 69279 | |
| Филиал №2 | | | | |
| -объём производства | 10200 | 3000 | 7200 | 20400 |
| -общепроизводственные расходы | 23412 | 6885 | 16526 | |
Согласно последующим расчётам полная себестоимость равна:
1.Московское отделение:
-пломбир-18 руб;
-торт-мороженое-54 руб;
-фруктовый лёд-12 руб.
2.Филиал №1:
-пломбир-18,6
- торт-мороженое-40руб;
-фруктовый лёд-12,6 руб.
3.Филиал №2:
-пломбир-12,6 руб;
- торт-мороженое-42 руб
-фруктовый лёд-9 руб.
Однако планирование без подведения итогов производственной деятельности, анализа возникших отклонений теряет всякий смысл. Формат отчётов о результатах деятельности рассмотренных центров прибыли и фабрики в целом представлен ниже. Центры прибыли фабрики организованы по географическим сегментам, а также деятельность фабрики представлена отдельно по каждому виду продукции.
Таблица 5
Формат отчётов центров прибыли по видам продукции, руб.
| Показатели | Всего с начала года | Отклонение | Ответственный | Причина | |
| По смете | По факту | ||||
| Московское отделение | |||||
| Пломбир: | | | | Директор центра прибыли | |
| -выручка от продажи | 450 000 | 500 000 | 50 000 (Б) | Увеличение объёма продаж, увеличение спроса | |
| -переменные расходы | 261 900 | 270 000 | 8 100 (Н) | Увеличение стоимости материалов | |
| -маржинальный доход | 188 100 | 230 000 | 41 900 (Б) | Увеличение выручки | |
| Торт-мороженое: | | | | | |
| -выручка от продажи | 567 000 | 610 000 | 43 000 (Б) | Увеличение объёма продаж, увеличение спроса | |
| -переменные расходы | 335 880 | 340 000 | 4 120 (Н) | Увеличение количество персонала | |
| -маржинальный доход | 231 120 | 270 000 | 38 880 (Б) | Увеличение выручки | |
| Фруктовый лёд: | | | | | |
| -выручка от продажи | 126 000 | 127 000 | 1 000 (Б) | Увеличение объёма продаж и объёма производства | |
| -переменные расходы | 27 720 | 35 000 | 7 280 (Н) | Увеличение стоимости сырья и количества персонала | |
| -маржинальный доход | 98 280 | 92 000 | -7 279 (Н) | Увеличение стоимости сырья и количества персонала | |
| Филиал №1 | |||||
| Пломбир: | | | | | |
| -выручка от продажи | 291 400 | 350 000 | 58 600 (Б) | Директор центра прибыли Филиала №1 | Увеличение объёма производства и объёма продаж, увеличение спроса в курортной зоне |
| -переменные расходы | 171 120 | 200 000 | 28 880 (Н) | Увеличение числа рабочих, увеличение объёма закупок | |
| -маржинальный доход | 120 280 | 150 000 | 29 720 (Б) | Увеличение выручки | |
| Торт-мороженое: | | | | | |
| -выручка от продажи | 87 890 | 80 000 | -7 890 (Н) | Уменьшение спроса у населения | |
| -переменные расходы | 90 000 | 95 000 | 5 000 (Н) | Незначительное увеличение стоимости материалов | |
| -маржинальный доход | -2 110 | -15 000 | -12 890 (Н) | Уменьшение выручки, увеличение затрат | |
| Фруктовый лёд: | | | | | |
| -выручка от продажи | 393 750 | 400 000 | 6 250 (Б) | Увеличение объёма продаж | |
| -переменные расходы | 236 502 | 237 000 | 498 (Н) | Увеличение зарплаты | |
| -маржинальный доход | 157 248 | 163 000 | 5 752 (Б) | Увеличение выручки, незначительное увеличение затрат | |
| Филиал №2 | |||||
| Пломбир: | | | | | |
| -выручка от продажи | 214200 | 220 000 | 5 800 (Б) | Директор центра прибыли Филиала №2 Директор фабрики | Увеличение объёма продаж |
| -переменные расходы | 128 520 | 120 000 | -8 520 (Б) | Сокращение работников | |
| -маржинальный доход | 85 680 | 100 000 | 14 320 (Б) | Сокращение затрат, увеличение выручки | |
| Торт-мороженое: | | | | | |
| -выручка от продажи | 210000 | 220 000 | 10 000 (Б) | Увеличение объёма продаж вследствие рекламы | |
| -переменные расходы | 126 000 | 130 000 | 4 000 (Н) | Увеличение себестоимости | |
| -маржинальный доход | 84 000 | 90 000 | 6 000 (Б) | Увеличение выручки | |
| Фруктовый лёд: | | | | | |
| -выручка от продажи | 108000 | 100 000 | -8 000 (Н) | Падение спроса, уменьшение объёма продаж вследствие холодного лета | |
| -переменные расходы | 64 800 | 69 000 | 4 200 (Н) | Увеличение стоимости услуг по доставке материалов | |
| -маржинальный доход | 43 200 | 31 000 | -12 200 (Н) | Резкое уменьшение выручки, увеличение затрат | |
| Выручка фабрики | 2 448 240 | 2 607 000 | 158 760 (Б) | Увеличение объёма продаж | |
| Переменные расходы фабрики | 1 441 542 | 1 496 000 | 54 458 (Н) | Увеличение стоимости сырья и материалов, количества персонала | |
| Маржинальный доход фабрики | 1 006 698 | 1 111 000 | 104 302 (Б) | Увеличение выручки, небольшое увеличение затрат | |
Этот отчёт предполагает расчёт показателя маржинального дохода по каждому виду продукции, что подчёркивает, с одной стороны, роль переменных затрат в формировании конечного финансового результата. С другой стороны, в результате такого подхода облегчается анализ структуры конечной прибыли каждого подразделения. Можно узнать, какой вклад вносит прибыль от продажи каждого вида продукции.
Здесь также соблюдается принцип отсутствия суммирования показателей отчётов. Административно-управленческие затраты филиалов не распределяются между отдельными видами продукции. Это постоянные затраты регионального сегмента, и потому они вычитаются (подлежат покрытию) из его общего маржинального дохода.
Операционные расходы фабрики несёт лишь московское отделение, хотя они связаны с обеспечением деятельности всей фабрики. Примером таких затрат являются командировочные расходы сотрудников, административные и коммерческие расходы фабрики, общие для всех филиалов (заработная плата администрации). Это постоянные общехозяйственные расходы вей фабрики. Они не могут быть распределены между отдельными региональными сегментами, а потому общей суммой вычитаются из маржинального дохода фабрики.
Существует и другой альтернативный вариант составления сегментарного отчёта о прибыли, при котором вместо показателя маржинального дохода рассчитыватся валовая прибыль сегментов организации.
Расчёт ведётся по формуле:
Валп = Вырпр-Пс,
где Валп — валовая прибыль центра прибыли, руб.;
Вырпр — выручка от продаж центра прибыли (учитываются как продажи на сторону, так и внутренние продажи (возможно, условные), руб.;
Пс — производственная себестоимость продукции (услуги), проданной центром прибыли (складывается из прямых материальных и трудовых затрат и производственных косвенных затрат, отнесенных на данный центр прибыли), руб.
Отчёт фабрики, составленный таким образом по своим отдельным географическим сегментам, представлен ниже.
Таблица 6
Формат отчётов о деятельности центров прибыли различных уровней управления, руб
| № строки | Показатели | Всего с начала года | |||||||
| Московское отделение | Филиал №1 | Филиал №2 | Итого по фабрике | ||||||
| смета | отклонение | смета | отклонение | смета | отклонение | смета | отклонение | ||
| 1 | Выручка от продажи товаров | 1 143 000 | 94 000 (Б) | 773 040 | 56 960 (Б) | 532 200 | 7 800 (Б) | 2 448 240 | 158 760 (Б) |
| 2 | Производственная себестоимость проданных товаров | 625 500 | 19 500 (Н) | 497 622 | 34 378 (Н) | 319 050 | -50 (Б) | 1 441 542 | 54 458 (Н) |
| 3 | Валовая прибыль | 517 500 | 74 500 (Б) | 275 418 | 22 582 (Б) | 213 150 | 7 850 (Б) | 1 006 690 | 104 302 (Б) |
| 4 | Операционные расходы фабрики | - | - | - | - | - | - | 200 000 | 5 000 (Н) |
| 5 | Операционная прибыль фабрики | - | - | - | - | - | - | 806 690 | 99 302 (Б) |
Этот отчёт также может быть представлен в ином формате (см. таблицу 7).
Таблица 7
Формат отчётов о деятельности центров прибыли различных уровней управления, руб
| № строки | Показатели | Фактически с начала года по сегментам | Итого по фабрике | ||
| Московское отделение | Филиал №1 | Филиал №2 | |||
| 1 | Выручка от продажи товаров | 1 237 000 | 830 000 | 540 000 | 2 607 000 |
| 2 | Производственная себестоимость проданных товаров | 645 000 | 532 000 | 264 542 | 1 441 542 |
| 3 | Прибыль, полученная подразделениями от продажи товаров | 592 000 | 298 000 | 275 458 | 1 165 458 |
| 4 | Операционные расходы фабрики | - | - | - | 205 000 |
| 5 | Операционная прибыль фабрики | - | - | - | 960 458 |
Однако на практике возможен и более углублённый подход к составлению отчётов по центрам прибыли. В этом случае отчётность расширяется до показателя операционной прибыли сегментов, рассчитываемой как разность между его валовой прибылью и частью операционных затрат фабрики, отнесённой на данный центр прибыли. В нашем примере составление такого отчёта предполагает прежде всего распределение операционных расходов фабрики между отдельными филиалами, но подобное распределение следует производить весьма осторожно, чтобы не исказить реальные результаты деятельность подразделений.
В экономической литературе по этому поводу высказываются различные мнения. В частности, в качестве базы распределения предлагаются три показателя: затраты подразделений на оплату труда, доход подразделений (выручка от продажи) и их прибыль. При составлении отчётности по центрам прибыли наиболее объективным показателем для распределения операционных затрат организации между её отдельными сегментами является их прибыль. Этот метод не искажает реальную картину эффективности работы структурных подразделений.
Заключение
Таким образом, из вышесказанного, видны реальные возможности представления и анализа информации по сегментам, цели и задачи сегментарной отчетности и ее ценность как для внешних, так и для внутренних пользователей.
Многие компании как российские, так и международные производят широкий спектр услуг и товаров или осуществляют деятельность в различных географических регионах с разными условиями роста, уровнями рентабельности и риска. Такую информацию называют информацией по сегментам. Положение по бухгалтерскому учету 12/2000 позволяет более полно реализовать требования достоверности и полноты бухгалтерской отчетности организации, установленные ПБУ 4/99.
Применительно к ПБУ 12/2000, сегмент - это часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях, информация о которой подлежит раскрытию посредством представления установленного перечня показателей в бухгалтерской отчетности.
Организация самостоятельно устанавливает перечень сегментов, информация о которых должна раскрываться в бухгалтерской отчетности. В качестве основы для выделения сегментов используется организационная и управленческая структура организации. Как правило, именно организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности отражают основные источники рисков и получения прибылей.
Сегмент имеет два вида: операционный и географический. Не все операционные и географические сегменты отражаются в бухгалтерской отчетности. Сегменты, информация о которых раскрывается в годовой бухгалтерской отчетности, называются отчетными сегментами. Каждый из определенных операционных или географических сегментов выделяется как отчетный в отдельности.
При определении доходов, расходов, активов и обязательств сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту, либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения. Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы. Организация должна последовательно применять избранную основу распределения доходов, расходов, активов и обязательств.
Показатели, исчисленные по сегментам, бухгалтер должен отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Информация по сегментам может раскрываться в отдельном разделе пояснительной записки. В первую очередь раскрывается первичная информация по сегментам, затем - вторичная.
Сегментарная отчетность может и должна представляться организациями, не только имеющими дочерние и зависимые общества, но и составляющими сводную отчетность. Подобно тому, как результаты финансового учета обобщаются во внешней финансовой отчетности, заключительным этапом управленческого учета является формирование внутренней (сегментарной) отчетности.
В результате обработки информации управленческого учета составляются внутренние (сегментарные) отчеты, которые создаются бухгалтером аналитиком и предъявляются как администрации предприятия, так и менеджерам всех уровней управления. Основной целью составления отчетности является обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных внутренних пользователей. Периодичность составления внутренней отчетности, ее точность, подробность и сроки представления индивидуальны для каждого предприятия, зависят от объекта и целей управления.
Цель создания системы сегментарного учета и отчетности в организации - это обеспечение собственников и менеджеров всех уровней управления полной, оперативной и достоверной информацией о деятельности структурных подразделений для анализа и принятия грамотных управленческих решений. Эту информацию не может предоставить система финансового учета. Постановка же сегментарного учета, кроме того, позволяет усовершенствовать существующий в настоящее время на предприятии документооборот, оптимизировать показатели деятельности, как отдельных центров ответственности, так и предприятия в целом.
Сегментарная отчетность приобретает особую актуальность в настоящее время, так как способна раскрыть экономическую информацию об организации, существенно повлияв, таким образом, на ее конкурентное положение на рынке.
Список использованной литературы
1. «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации», утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н.
2. Информация по сегментам. ПБУ 12/2000. Приказ МФ РФ от 27.01.2000г. № 11н.
3. Елманова Е.Н. Изменения в заполнении бухгалтерской отчетности за 2003г. // Все для бухгалтера. – 2004. - № 6. – с. 35-46.
4. Курганова Е.Н. Формирование бухгалтерской отчетности по сегментам. // Все для бухгалтера. 2003. - № 12. – С. 15-21.
5. Мацкявичене Е. Российский учет и международные стандарты финансовой отчетности. // Бухгалтерский учет. – 2003. - № 3. – С. 4-7.
6. Правовая система «Гарант» 3000, законодательная база.
7. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. – М.: Омега-Л; Высш. шк., 2003. – 363 с.
8. Заббарова О.А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации. – М.: ИД ФБК-Пресс, 2003г. – 172 с.
9. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Издательство научной и учебной литературы УРСС, 2001г. – 259 с.
10. Пашук Н.К. Бухгалтерская (финансовая) отчетность (учебное пособие): 2-е издание, переработанное и дополнение. – Тюмень, Тюменский государственный университет, Институт дополнительного профессионального образования, ИДПО, 2004.
11. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. – М.: ИД ФБК-Пресс, 2003г. С. 267.
12. Терехова В.А. Международные стандарты бухгалтерского учета в российской практике. – М.: Издательство «Перспектива», 1999.
13. www.accountingreform.ru.
[1] Воронова Ю.Д., Улина Г.В. Управленческий учет на предприятии: Учебное пособие.-М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006
[2] Белова Е.Л. Управленческий учёт в информационной системе организации: Учеб. пособие.- М.: Современная экономика и право, 2007
[3] Закон РФ «О бухгалтерском учёте», ст. 10, п.4.
[4] Положение по бухгалтерскому учёту «Информация по сегментам» (ПБУ 12/2000). Утверждено приказом Минфина РФ от 27 января 2000 г. №11н//Финансовая газета. 200. №13.
[5] О годовой бухгалтерской отчётности организации. Утверждено приказом Минфина от 12 ноября 1996 г. №97//Бухгалтерский учёт. 1997. №1.
[6] Положение по ведению бухгалтерского учёта и финансовой отчётности в РФ (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999. №107н, от 24.03.2000 № 31н.
