Следует особо указать, что термин "постоянные расходы" не означает, что затраты вообще не изменяются: они не изменяются автоматически с изменениями объема производства. Постоянные расходы могут изменяться по другой причине, например, ввиду какого-либо управленческого решения.
Существуют так называемые частично переменные расходы. Они представляют сумму переменных и постоянных затрат. Общая сумма частично переменных затрат изменяется, но не прямо пропорционально изменению объема производства. Примером частично переменных издержек является плата за телефон: постоянная часть - абонентская плата за пользование телефоном, переменная часть - плата за междугородные переговоры. Другим важным теоретическим и методологическим вопросом в организации системы управленческого учета при определении издержек производства и исчислении себестоимости продукции является обоснование включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг). В указанном выше Положении и последующих изменениях и дополнениях четко разграничены расходы, производимые: за счет издержек производства, т. е. включаемые в себестоимость продукции; за счет финансовых результатов предприятия до налогообложения; за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (т. е. за счет чистой прибыли) [13, с. 34].
Так, к расходам и потерям, производимым за счет финансовых результатов предприятия до налогообложения, относятся, например, затраты по аннулированным производственным заказам, а также затраты на производство, не давшее продукции; потери от уценки производственных запасов и готовой продукции; суммы сомнительных долгов по расчетам с другими предприятиями, а также отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством (рисковый фонд); судебные издержки и арбитражные расходы; не компенсируемые потери от стихийных бедствий; не компенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных событий, вызванных экстремальными ситуациями, и др.
К расходам, осуществляемым за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий и организаций, и других целевых поступлений, относятся, в частности, затраты по содержанию объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, детских дошкольных учреждений, оздоровительных лагерей, объектов культуры и спорта; расходы по оказанию помощи сельскохозяйственным предприятиям в строительстве объектов на селе и приобретении оборудования для них; выплата всех видов налогов, которые по действующему законодательству Правительства Российской Федерации и местных органов власти осуществляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия; взносы в создание объединенных инвестиционных фондов и т. п.
1.2 Учетная политика организации как составная часть организации управленческого учета
Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения и организации бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости амортизируемого имущества, организации документооборота, инвентаризации, способы вменения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации на основе положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» и утверждается руководителем организации. При этом утверждаются:
 - рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
- методы оценки активов и обязательств;
- правила документооборота и технология обработки учетной информации;
- порядок контроля хозяйственных операций;
- другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Принятая организацией учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т.п.) организации.
При формировании учетной политики предполагается соблюдение, установленных принципов (допущений) бухгалтерского учета: допущения имущественной обособленности, допущения непрерывности деятельности, допущения последовательности применения учетной политики, допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика организации должна обеспечивать соблюдение требований бухгалтерского учета: полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности.
При формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета допускается выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному направлению в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из существующей нормативной базы [10, с.42].
Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места нахождения.
Вновь созданная организация утверждает избранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации). Принятая учетная политика считается применяемой организацией со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).
Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания, о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
 К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся:
- способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов;
- способы оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;
- способы признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг;
- другие существенные способы ведения бухгалтерского учета.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме, информация об учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, в части, непосредственной относящейся к опубликованным материалам.
При формировании учетной политики исходя из допущений, отличных от перечисленных выше допущений бухгалтерского учета, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть, раскрыты в бухгалтерской отчетности. Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения о непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности за отчетный год. Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике, если в последней не произошли изменения времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, в которой учетная политика была раскрыта.
Теоретические и методологические основы и принципы ведения бухгалтерского учета на предприятии, отраженные в Федеральном Законе "О бухгалтерском учете" № 129 - ФЗ от 21.11.96 г.(в ред. от 03.11.2006 г.) и в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (приказ № 170 Минфина РФ от 26.12.94 г., в ред. от 26.03.2007г.), служат обоснованием и определяют формирование организации учетной политики организации.
Законом подтверждено, что, руководствуясь законодательством Российской федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, предприятия (организации) самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из структуры, отрасли и других особенностей деятельности. В нем также указано, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменение законодательства Российской Федерации или нормативных актов, органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.
 Федеральный Закон “О бухгалтерском учете” № 129 - ФЗ закрепил основные элементы учетной политики (статья 6, пункт 3):
- рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
- формы первичных учетных документов, применяемые для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов, имущества и обязательств;
- правила документооборота и технология учетной информации;
- порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Более подробно эти элементы рассматриваются в Приказе Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н (ред. от 30.12.1999) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» ПБУ 1/98
(Зарегистрировано в Минюсте РФ 31.12.1998 N 1673). Положение распространяется в части формирования учетной политики на предприятия независимо от форм собственности; в части ее раскрытия - на предприятия, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.
 Положение устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (предания гласности) учетной политики предприятия. Под предприятием понимаются предприятия и организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, включая учреждения и организации, основная деятельность которых финансируется за счет средств бюджета.)
 Согласно этому Положению под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (уставной и иной).
К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.
Учетная политика предприятия формируется руководителем предприятия на основе Положения ПБУ 1/98 "Учетная политика предприятия", если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Положением ПБУ 1/98 введены два понятия "допущение" и "требование", под углом зрения которых должна строиться вся учетная политика предприятия. Понятие "допущение" предполагает определенные условия, создаваемые организацией при постановке бухгалтерского учета (базовый принцип). Понятие “требование” означает соблюдение принятых правил ведения бухгалтерского учета (основной принцип).
При формировании учетной политики предполагается, что:
- имущество и обязательства предприятия существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этого предприятия и других предприятий (допущение имущественной обособленности предприятия);
- предприятие будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывной деятельности предприятия);
- выбранная предприятием учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);
- факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Учетная политика предприятия должна обеспечивать:
- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
- большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и Пассивов, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
- отражение, в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам. По соответствующим счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета (требование непротиворечивости);
- рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия (требование рациональности).
Приведенные в положении условия и правила в основном соответствуют принципам бухгалтерского учета, принятым в мировой практике.
При формировании учетной политики организации по конкретному направлению (вопросу) ведения и организации бухгалтерского учета осуществляют выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
На основе действующих общих правил ведения бухгалтерского учета, нормативных документов организации имеют право самостоятельно формировать следующие элементы учетной политики:
1. Выбор используемых учетных регистров, последовательность записи в них (формы бухгалтерского учета);
2. Составление рабочего плана счетов на основе типового Плана счетов;
3. Выбор варианта синтетического учета производственных запасов и их оценки;
4. Установление метода оценки потребленных производственных запасов, готовой продукции, незавершенного производства;
5. Определение стоимостного предела отнесения предметов к основным средствам и к МБП;
6. Установление порядка начисления износа по основным средствам;
7. Установление порядка начисления износа по нематериальным активам;
 8. Установление способа начисления износа по МБП;
 9. Выбор способа (методики) группировки и списания затрат на производство;
10. Установление способа учета выпуска продукции (работ, услуг);
11. Выбор метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции;
12. Выбор способа распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;
13. Формирование резервов;
14. Порядок списания затрат по ремонту;
15. Выбор метода определения выручки от реализации;
16. Порядок учета курсовых разниц;
17. Варианты распределения и использования чистой прибыли.
18. Учет финансовых результатов при выполнении долгосрочных договоров.
Учетная политика организации подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказом, распоряжением и т. п.) предприятия.
Способы ведения бухгалтерского учета, выбранные предприятием при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом издания соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми структурными подразделениями (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их места расположения.
Изменения в учетной политике организации могут иметь место в случаях:
- реорганизации предприятия (слияния, разделения, присоединения); смены собственников; изменений законодательства Российской Федерации или в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации; разработки новых способов бухгалтерского учета.
Изменения в учетной политике должны быть обоснованными и оформляться согласно Положению (ПБУ 1/98).
Последствия изменений в учетной политике, не связанные с изменением законодательства Российской Федерации, должны быть оценены в стоимостном выражении. Оценка в стоимостном выражении последствий изменений в учетной политике производится на основании выверенных предприятием данных на дату (первое число месяца), с которой применяются измененные способы ведения бухгалтерского учета.
Организация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания применения которых пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности организации.
Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими Положениями по бухгалтерскому учёту. В случае публикации неполной бухгалтерской отчетности информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.
Представляемая в течение отчетного года бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике предприятия, если в последней не произошли изменения со времени составления предыдущей годовой бухгалтерской отчетности, раскрывающей учетную политику.
1.3 Нормативно-правовое регулирование управленческого учёта
Усиление информационной значимости данных бухгалтерского учета является важной задачей, решение которой позволит экономическим субъектам формировать актуальную учетную информацию для принятия рациональных управленческих решений. Реализовать данную задачу можно в системе управленческого учета. Хотя ведение управленческого учета в той или иной мере повысит трудоемкость учетного процесса, тем не менее при рациональном подходе к взаимодействию синтетического и управленческого учета можно снизить проявление данного негативного факта. (Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 №180 «Об одобрении концепции развития бухгалтерского учёта и отчётности в РФ на среднесрочную перспективу»)
Практика показывает, что операции бухгалтерского и управленческого учета примерно в 80% случаев совпадают [32, с.15]. Как правило, источником данных для управленческого учета является информация финансового учета. В связи с этим вполне объяснимо желание руководства использовать для организации управленческого учета бухгалтерские счета и регистры. Поэтому интегрированный подход к взаимодействию управленческого и финансового учета является наиболее оптимальным.
При разработке рабочего интегрированного плана счетов управленческого и финансового учета необходима значительная детализация данных.
Категория незавершенное производство (НЗП) является частью МПЗ производственной организации и отражается в качестве части оборотных активов и запасов в форме N 1 "Бухгалтерский баланс". Управленческий учет запасов незавершенного производства имеет особенности, и ПБУ 5/01 (в редакции 26.03.2007г.) "Учет материально-производственных запасов", а также «Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» ПБУ 18/02 (в редакции 26.03.2007г.) [30, с.7], регламентируют правила учета НЗП. Между тем МСФО рассматривают категорию НЗП и категорию сырья и материалов как сущностно одинаковые (согласно МСФО 2 "Запасы"). Включение сырья и материалов в категорию НЗП исключает из данной категории те группы материальных запасов, которые не имеют прямого отношения к производственному процессу, а именно:
1. По номенклатуре. Введение данного признака позволяет обособить объект исследования и локализировать процесс формирования учетного обеспечения управленческих решений по данному элементу.
2. По центрам ответственности. Данное деление позволит сформировать представление о разграничении полномочий и зон ответственности между подразделениями предприятия в отношении МПЗ, следовательно, принимаемые в отношении МПЗ решения будут конкретизированы. Таким образом, предлагается различать МПЗ, являющиеся объектом управления службы закупок, объектом управления службы продаж и производственного подразделения, с возможностью дальнейшей детализации по разукрупненным структурным подразделениям.
3. По значению для организации (центра ответственности). Данный признак классификации позволяет выделить запасы стратегического, общего назначения и малозначимые запасы, что позволит идентифицировать и детализировать МПЗ как объект управленческого учета. Для этого предлагается внести в совокупность классификационных признаков признак соответствия запаса объему его потребления. Для выделения классификационных групп предлагается разделить элементы МПЗ с помощью ABC-метода на основе критерия, который прямо или косвенно характеризует потребление запаса. Данный критерий будет варьироваться в зависимости от категории МПЗ.
4. По центрам затрат. Классификация МПЗ по центрам ответственности не дает представления о текущем территориальном размещении МПЗ. Например, готовая продукция, будучи объектом управления службы продаж, находится на складе хранения, соответственно, данный склад будет являться центром затрат. Таким образом, следует различать МПЗ, находящиеся на базисных складах и на складах подразделений, с возможностью дальнейшей детализации.
Предлагаемая классификация сформирована на основе традиционных признаков и позволяет в полной мере детерминировать МПЗ в качестве объекта управленческого учета. Применение приведенной классификации позволит выделить ряд аналитических счетов по счетам учета МПЗ.
Так, по счету 10 "Материалы" в соответствии с классификацией вводятся счета первого, второго, третьего, четвертого и пятого порядков.
Аналитические счета первого порядка предлагается выделить в соответствии с номенклатурным делением сырья и материалов.
Аналитический счет пятого порядка предусматривает выделение транспортно-заготовительных расходов по каждому виду материалов отдельной строкой, что позволит учесть транспортно-заготовительные расходы с учетом их номенклатурной принадлежности. Данное введение позволит не только сформировать информационную базу для принятия рациональных управленческих решений, но и позволит повысить точность списания транспортно-заготовительных расходов на себестоимость продукции.
В управленческом учёте обязательным является учёт затрат не только в целом по организации, но и по центрам ответственности и местам формированию затрат внутри предприятия.
Организация учёта по местам возникновения затрат и центрам ответственности позволяет децентрализовать управление затратами, наблюдать за их формированием на всех уровнях управления, использовать специфические методы контроля расходов с учётом особенностей деятельности каждого подразделения, выявлять виновников непроизводственных затрат и, в конечном итоге, обеспечить существенное повышение экономической эффективности хозяйствования.
Для обеспечения оптимальной организации управленческого учёта его деятельность регулируется нормативными документами:
«Годовой отчет- 2007. Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» (Под общей редакцией Васильева Ю.А.) (Консалтинговая группа «АЮДАР», 2007);
Приказ Минфина РФ от 01.07.2004 № 180 «Об одобрении концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесуточную перспективу»;
Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н (ред. от 26.03.2007 «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально- производственных запасов» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 13.02.2002 № 3245);
Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 21.11.2003 №5252);
«Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории РФ» (утв. ЦБ РФ 26.03.2007 № 302-П) (ред. от 11.10.2007), (Зарегистрировано в Минюсте РФ 29.03.2007 № 9176);
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 18.09.2006) «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»;
 «Положение о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (утв. ЦБ РФ 05.12.2002 №205-П) (ред. от 26.03.2007) (Зарегистрировано в Минюсте РФ 20.12.2002 № 4061);
Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 « 26н (ред. от 27.11.2006) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 №2689);
«Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России» (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ 11.08.2008);
«Кодекс этики членов института профессиональных бухгалтеров России» (утв. Решением Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров России Протокол № 08/03 от 24.09.2003)

Глава 2. Современное состояние организации управленческого учета в ОАО «Ферзиковский молочный завод» п. Ферзиково Калужской области
2.1 Организационно- экономическая и правовая характеристики организации
ОАО «Ферзиковский молочный завод» учреждено в соответствии с указом Президента РФ №721 от 1 июля 1992 года путем акционирования и приватизации государственного предприятия «Ферзиковский молочный завод», является его правопреемником, несет права и обязанности, возникшие у указанного предприятия до момента его преобразования в АО.
Акционерное общество является организационной формой объединения акционеров. Оно аккумулирует капитал путем выпуска в обращение ценных бумаг - акций. АО обладает статусом юридического лица. Для его учреждения требуется минимум уставного капитала, распределенный на определенное число акций. Имущество общества составляют средства от продажи акций в форме открытой подписки, доходы и т. д. Акционеры несут ответственность по обязательствам АО в пределах своего вклада (пакета акций).
Высшим органом АО является собрание акционеров, исполнительным органом правление, контрольным органом ревизионная комиссия. Члены общества имеют право на управление обществом посредством голосования по принципу одна акция - один голос. Однако обычно привилегированные акции не дают права голоса на собрании акционеров. Обязательной является ежегодная публикация в прессе таких основных финансовых показателей деятельности общества за год, как прибыль, убытки, дивиденды и др.
АО как организационная форма обладает по сравнению с другими видами предприятий определенными преимуществами:
- неограниченный срок действия;
- возможность привлечения дополнительных инвестиций путем выпуска акций;
- относительная простота обращения акций в деньги при выходе из общества по сравнению с возможностью получить свою долю при выходе из других обществ; наличие отработанного механизма функционирования на базе установившегося в мировой практике акционерного законодательства;
- возможность котировки на фондовых биржах ценных бумаг, выпускаемых АО, и их свободного перехода от одного лица к другому;
- наличие значительного капитала, что уменьшает риск акционеров.
Однако АО присущи и определенные недостатки:
- наличие проблемы увязки интересов дирекции АО и акционеров;
- отсутствие заинтересованности у лиц, работающих на предприятии и не владеющих акциями, в повышении производительности труда и других показателей эффективности;
- недостаточная гибкость, оперативность и маневренность, консерватизм в управлении.
Структура управления представлена схематично на рис.1

 SHAPE  \* MERGEFORMAT

Совет директоров

Общее собрание акционеров

Ревизионная комиссия

Генеральный директор

Зав. коммерчес-кой службой

Главный инженер

Главный бухгалтер

Юрист- консультант

Заведующий производст-вом

Экспедиторы, кладовщики, продавцы

Водите-ли

Слесари

Рабочие

Лаборанты

Мастера

Бухгал-тера(3)

Грузчики

Кассир

Рис.1. Схема структуры управления в ОАО «Ферзиковский молочный завод».
В ОАО «Ферзиковский молочный завод» существует подразделение, которое занимается изготовлением и выпуском молочной продукции.
Ремонтная группа занимается ремонтом машин и оборудования.
Более наглядно организационная структура предприятия представлена на рисунке 2.

 SHAPE  \* MERGEFORMAT

Акционерное общество

Коммер-ческий отдел

Цех основного производства

Бухгал-терия

Ремонтно-механическая служба

Лабора-тория

Складское хозяйство

Бригады

Ремонтная мастерс-кая

Авто. гараж

Рис.2. Схема организационной структуры ОАО «Ферзиковский молочный завод»
ОАО «Ферзиковский молочный завод» находится по адресу: Калужская область, Ферзиковский район, пос.Ферзиково, ул.Бычкова, д.16-а. Таким образом, предприятие располагается в черте посёлка Ферзиково, который является районным центром. Расстояние до ближайшей железнодорожной станции Ферзиково пути Калуга-Ряжск 1 км, до областного центра - 38км.
Предметом деятельности ОАО является торгово-закупочная и производственно-хозяйственная деятельность. Основными направлениями деятельности являются:
- производство молочных продуктов (молоко 2,5% жирности, творог, сметана, масло, масса творожная);
- производство сыра - сырца;
- осуществление в установленном порядке посреднической и торгово-закупочной деятельности и др.
Структура представлена в таблице 2.1.1

Таблица 2.1.1
Размер и структура товарной продукции ОАО «Ферзиковский молочный завод» в ценах фактической реализации

Отрасли и виды продукции	Размер денежной выручки, тыс. руб.			Структура денежной выручки, в % к итогу			Изменение (+/-) в структуре отчётного года к
	2005г	2006г	2007г	2005г	2006г	2007г	2005г	2006г
Масло «Крестьянское» в/с:
75 гр.	1994186,11	1981759,93	1670771,00	20,3	16	8,8	-11,5	-7,2
85 гр.	-	-	533619,80	-	-	2,8	+2,8	+2,8
200 гр.	489145,96	377407,84	580799,50	5	3,03	3,06	-1,94	+0,03
400 гр.	-	12700,00	-	-	0,1	-	-	-0,1
70 гр.	-	260566,97	-	-	2,1	-	-	-2,1
Масса творожная «Особая»,0.25 кг	44487,50	15146,00	61547,50	0,63	0,12	0,32	-0,31	+0,2
Молоко 2,5%	2497582,45	1972862,11	4179011,20	25,5	33,56	22	-3,5	-11,56
Обрат	343100,00	234242,00	-	3.5	1,9	-	-3,5	-1,9
Сливки:
20%	35999,00	16170,00	8300,00	0,37	0,13	0,04	-0,33	-0,09
25%	-	3000,00	-	-	0,02	-
30%	17338,00	14576,00	8780,00	0,18	0,12	0,05	-0,13	-0,07
Сметана 20%:
200гр	175212,50	120121,50	-	1,8	0,96	-	-1,8	-0,96
220гр	-	23774,25	266274,40	-	0,19	1,4	+1,4	+1,21
250гр	8614,40	-	-	0,1	-	-	-0,1	-
380гр	-	90962,00	370507,50	-	0,7	1,95	+1,95	+1,25
400гр	332108,87	152474,50	-	3,4	1,2	-	-3,4	-1,2
фляжная	92427,70	11775,00	91344,00	0,94	0,09	0,48	-0,46	+0,39
Сыворотка	19402,82	-	-	0,2	-	-	-0,2	-
Сыворотка (продукция)	18656,10	-	1000,00	0,2	-	0,005	0,195	+0,005
Сыр/сырец/:
нежирный	606430,00	124744,00	459166,00	6,2	1	2,4	-3,8	+1,4
жирный	28272,00	-	-	0,3	-	-	-	-
Сыр-брынза	-	2565,00	-	-	0,02	-	-	-0,02
Творог:
18% (35-00)	144062,00	5495916,50	4389577,80	1,5	44,1	23,1	+21,6	-21
18% (46-00)	-	-	4961927,20	-	-	26,1	-	-
5%	-	308989,50	1269803,08	-	2,5	6,7	-	+4,2
9% 250гр	123552,84	77430,00	128563,60	1,26	0,6	0,7	-0,56	+0,1
9%	2833547,68	1153766,76	-	2,9	9,3	-	-2,9	-9,3
обезжиренный	8900,00	-	21070,00	0,1	-	0,1	0	+0,1
Итого:	9813026	12450950	19002063

Из таблицы видно, что основным видом деятельности предприятия является выпуск молочных изделий, что полностью соответствует производственному направлению предприятия. Сбыт готовой продукции осуществляется посредством собственной сети магазинов, расположенных по Ферзиковскому району, а также через торговые точки частных предпринимателей, магазины, организации и предприятия в пределах Калужской области, г.Москвы и Московской области.
Для более оптимального содержания магазинов они не специализируются только на продукции молочного завода, а занимаются и реализацией товаров, приобретаемых у других производителей: ЗАО «Калужский мясокомбинат», ОАО «Сыры Калужские», ЗАО «Агрофирма Оптина» г.Козельск, ЗАО «Хлебокомбинат» г.Калуга, ЧП «Кузькина» г.Калуга, ООО «Премиум» г.Калуга, ИП «Лисенков П.Г.» г.Калуга, ОАО «Калужский хладокомбинат», ООО «Тульский пищекомбинат», «Калужская оптовая торговая база» непосредственно и через частных предпринимателей.
Также молочные изделия ОАО «Ферзиковский молочный завод» реализует в г.Москве и Подмосковье (г. Протвино, г.Пушкино).
Основные показатели размера производства в ОАО «Ферзиковский молочный завод» представлены в таблице 2.1.2

Таблица 2.1.2
Размер производства организации

Показатели	Годы			2007г в % к
	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2005 г.	2006 г.
Выпуск товарной продукции (за минусом НДС, акцизов) тыс. рублей.	23159	22175	32980	142,4	148,7
Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. руб.	6150,5	6082,3	6506,5	105,8	107
Среднегодовая стоимость основных производственных фондов	23001	21607	32837	142,8	152
Среднегодовая численность работников, чел.	95	82	73	76,8	89

Чтобы охарактеризовать эффективность деятельности ОАО «Ферзиковский молочный завод» рассмотрим показатели эффективности в таблице 2.1.3
Таблица 2.1.3
Основные экономические показатели деятельности организации (тыс. руб.).

Показатели	2005г	2006г	2007г	2007г. в % к
				2005г	2006г
1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг	23159	22175	32980	142,4	148,7
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	23001	(21607)	32837	142,8	151,9
Валовая прибыль	158	568	143	90,5	25,2
Прибыль (убыток) от продаж	158	568	143	90,5	25,2
2. Прочие доходы и расходы
Прочие доходы	367	207	30	8,17	14,5
Прочие расходы	-201	(604)	(247)	122,9	40,9
3. Прибыль (убыток) до налогообложения	65	171	(74)	113,8	43,3
4. Чистая прибыль (убыток) отчётного периода	30	94	(74)	246,7	78,7

Чистая прибыль ежегодно растет: по сравнению с уровнем 2005 года она возросла на 246,7%.
Рентабельность основной деятельности организации снижается. Эту тенденцию также можно объяснить значительным увеличением коммерческих расходов при реализации продукции, что приводит к росту полной себестоимости, и как следствие снижению рентабельности, даже, несмотря на увеличение прибыли.
2.2   Формирование в управленческом учёте информации о затратах на организацию учёта
Для учёта затрат на управленческий учёт в ОАО «Ферзиковский молочный завод» рассмотрим учёт финансовых результатов деятельности организации.
Учет финансовых результатов деятельности организации ведут на счете 99 «Прибыли и убытки». По своему экономическому содержанию он относится к группе счетов по учету хозяйственных средств и их источников; по структуре — к группе финансово-результатных счетов. По отношению к балансу счет является активно-пассивным. По кредиту его отражают суммы полученной прибыли, по дебету - убытки. На основе сопоставления дебетового и кредитового оборотов за отчетный период выводят финансовый результат деятельности организации - чистую (балансовую) прибыль или соответственно чистый убыток.
Учет финансовых результатов на счете 99 ведут в разрезе двух источников:
1.  Финансовые результаты от продажи продукции (работ, услуг).
2.  Финансовые результаты от прочих доходов и расходов
Финансовые результаты от продажи продукции (работ, услуг) списываются в установленном порядке со счета 90 «Продажи».
Финансовые результаты от прочих доходов и расходов выводятся на счете 91 и перечисляются на счет 99.
Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназначены для обобщения и накапливания информации о доходах и расходах организации. На счете 90 формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель организации. Он определяется как разница между выручкой от реализации и себестоимостью проданной продукции (работ и услуг). Особенность определения финансового результата организации от продаж из суммы её валового дохода вычитается величина издержек обращения, относящиеся к проданным товарам. Сопоставлением итога дебетового оборота по счету 90 с кредитовым выявляют финансовый результат от реализации. Превышение кредитового оборота над дебетовым, определяет величину полученной прибыли. В случае превышения дебетового оборота над кредитовым хозяйство получает убыток от реализации.
Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат организации, отражаются в учете обособленно от финансового результата продаж на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных статей в течение отчетного периода.
Счет 91 имеет двойное назначение – счет учета реализации и счет учета прибылей и убытков.
По окончании каждого месяца сальдо дохода и расходов со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» переносят на счет 99 «Прибыли и убытки». На счет 99 находят, отражение доходы и расходы, связанные обстоятельствами (чрезвычайные доходы и расходы), а также суммы платежей налога на прибыль.
На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:
прибыль от обычных видов деятельности -
Д-т 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»
К-т 99 «Прибыли и убытки»;
убыток -
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 90, субсчет 9 «Прибыль/ убыток от продаж»;
сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц -
Д-т 91, субсчет 9; К-т 99, субсчет «Прибыль»;
Д-т 99, субсчет «Убыток»;
К-т 90, субсчет 9.
По окончании отчетного года при реформации баланса сумма нераспределенной прибыли, составляющая разницу между суммой полученной прибыли (убытка) и суммой начисленных в бюджет налогов или штрафных санкций, записывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При этом счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается, оформляются бухгалтерские записи:
на сумму нераспределенной прибыли -
Д-т 99 «Прибыли и убытки»
К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
на сумму непокрытого убытка -
Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
К-т 99 «Прибыли и убытки».
Аналитический учет на счете 99 «Прибыли и убытки» должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.
При журнально-ордерной форме учета синтетический и аналитический учет операций по использованию прибыли организуется в журнале-ордере по счету 99 (приложение) открывается на месяц.
По данным синтетического и аналитического учета операций, отраженных на счете 99 «Прибыли и убытки», составляется годовая и квартальная отчетность о прибылях и убытках (ф. № 2) Основные экономические показатели (динамика прибыли, убытка) в ОАО «Ферзиковский молочный завод» можно проследить по таблице № 2.1.3.
В ОАО «Ферзиковский молочный завод» имеется уставной капитал в размере 1194 руб., добавочный капитал – 878 513 руб. и резервный капитал – 15 229 руб.; нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) – на начало 2007 года (2173) тыс.руб., на конец года – (4403) тыс.руб.; займы и кредиты на начало 2007 года – 4949 тыс.руб., на конец года – 6593 тыс.руб.; кредиторская задолженность на начало 2007 года – 1350 тыс.руб., на конец года – 3787 тыс. руб. Процент к уплате по кредитам составляет 35,6%.
Для предотвращения неблагоприятных последствий и просчетов бухгалтерия организации ОАО «Ферзиковский молочный завод» осуществляет финансовую работу, которая заключается в следующем: управление оборотными активами и привлечение необходимых заимствований средств, финансовое прогнозирование и бюджетирование, контроль за исполнением финансовых планов, расчетов с поставщиками, расчеты с финансовыми организациями, финансирование капитальных вложений, кассовые операции, формирование внутренней отчетности.
Результативность и экономическая целесообразность функционирования организации измеряются абсолютными и относительными показателями, такими как прибыль и рентабельность.
Показатели рентабельности являются относительными характеристиками финансовых результатов и эффективности деятельности организации. Они отражают доходность организации и группируются в соответствии с интересами участников экономического процесса (таблица 2.4.1).
Проводя оценку рентабельности в ОАО «Ферзиковский молочный завод» можно сказать следующее:
В целом по организации наблюдается повышение рентабельности в 2007 году, по сравнению с 2006 годом. Это происходит из – за увеличения активов как оборотных, так и внеоборотных в 2007 году.
Таблица 2.4.1
Оценка рентабельности организации 2005-2007 гг.

Показатель	Годы
	2005	2006	2007
Рентабельность имущества (активов)	37,5%	39,3%	22,7%
Рентабельность внеоборотных активов	59,9%	58,5%	38,1%
Рентабельность оборотных активов	41%	41,5%	61,9%
Рентабельность капиталов и резервов	7,5%	8,4%	-30,3%
Рентабельность долгосрочных обязательств	41,9%	41,7%	40,6%
Рентабельность краткосрочных обязательств	50,5%	49,9%	89,7%
Рентабельность продаж	18,1%	29,9%	25,3%

Показатели деловой активности характеризуют результаты и эффективность текущей деятельности экономического субъекта. Финансовое состояние организации находится в непосредственной зависимости от того, насколько быстро средства, вложенные в активы, превращаются в реальные деньги. Длительность нахождения средств в обороте определяется совокупным влиянием ряда разнонаправленных факторов внешнего и внутреннего характера. Примером может служить зависимость скорости оборота от применяемой учетной политики, сформированной структуры активов.
2.3 Анализ эффективности организации управленческого учёта в ОАО «Ферзиковский молочный завод» и его влияние на принятие управленческих решений
В ОАО «Ферзиковский молочный завод» управленческий учёт организован в соответствии с нормативными документами и, чтобы принять управленческое решение , основными документами являются документы об оборотных средствах организации.
Оборотные средства определяются как часть капитала организации, вложенные в ее текущие активы. Основное назначение оборотных средств заключается в обеспечении непрерывного и ритмичного процесса производства и обращения. Экономическая сущность оборотных средств заключается в том, что они полностью переносят свою стоимость на вновь создаваемый продукт, используемый один производственный цикл.
Организация оборотных средств включает: определение состава и структуры оборотных средств, установление потребности организации в них, определение источников формирования, распоряжения и маневрирования оборотными средствами. В состав оборотных средств входят: оборотные средства, включающие производственные запасы (сырьё, материалы, топливо, запасные части для ремонта); незавершенное производство и средства обращения, включающие в себя дебиторскую задолженность.
Проведем анализ ликвидности баланса ОАО «Ферзиковский молочный завод» за 3 года. Для определения ликвидности баланса необходимо активы и пассивы баланса организации сгруппировать: активы - по степени ликвидности, пассивы по степени их срочности (таблица 2.3.1).
Таблица 2.3.1
Анализ ликвидности баланса

Актив	Годы			Пассив	Годы
	2005	2006	2007		2005	2006	2007
А1	7214	7071	4405	П1	925	1019	(3508)
А2	5030	5008	7169	П2	5133	5032	4702
А3				П3	6186	6028	10380
Баланс	12244	12079	11574	Баланс	12244	12079	11574

Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место соотношение: А₁≥ П₁; А₂ ≥ П₂; А₃ ≥ П₃; Проводимый по абсолютным показателям анализ ликвидности баланса является приближенным, так как абсолютные показатели подвержены влиянию инфляционного фактора и трудно сопоставимы в динамике.
Отрицательный показатель текущей ликвидности свидетельствует о неплатежеспособности организации.
Оценка финансового состояния организации будет неполной без анализа финансовой устойчивости. Под финансовой устойчивостью организации следует понимать обеспеченность ее запасов и затрат источниками их формирования.
Задачей анализа финансовой устойчивости является оценка степени независимости от заемных источников финансирования. Это необходимо, чтобы ответить на вопросы: насколько организация независима с финансовой точки зрения, растет или снижается уровень этой независимости и отвечает ли состояние его активов и пассивов задачам ее финансово-хозяйственной деятельности,
Финансовая устойчивость характеризуется системой абсолютных и относительных показателей. Наиболее обобщающим показателем финансовой устойчивости является излишек или недостаток источников средств для формирования запасов и затрат.
Анализ абсолютных показателей финансовой устойчивости можно оформить следующей таблицей ( таблица 2.3.4):
Таблица 2.3.4
Анализ абсолютных показателей финансовой устойчивости ОАО «Ферзиковский молочный завод» за 2007 год (тыс. руб.)

Показатели	На начало года	На конец года	Изменения
Внеоборотные активы	4773	4405	-368
Оборотные активы	5279	7169	1890
Наличие СОС	2454	2627	173
Долгосрочные кредиты и займы (ДК)	5032	4702	-330
СОС+ДК	7486	7329	-157
Краткосрочные кредиты и займы (КК)	4949	6593	1644
СОС+ДК+КК	12435	13922	1487
Запасы и затраты (ЗЗ)	1996	3295	1299
±СОС	458	-668	-1126
±(СОС+ДК)	5490	4034	-1456
±(СОС+ДК+КК)	10439	10627	188
Трехмерный п-ль финансовой устойчивости	S(1;1;1)	S(0;1;1)
Тип финансовой устойчивости	Нормально- устойчивый

Показатели деловой активности характеризуют результаты и эффективность текущей деятельности экономического субъекта. Финансовое состояние организации находится в непосредственной зависимости от того, насколько быстро средства, вложенные в активы, превращаются в реальные деньги. Длительность нахождения средств в обороте определяется совокупным влиянием ряда разнонаправленных факторов внешнего и внутреннего характера.
Изменение такого абсолютного показателя как внеоборотные активы на конец отчетного года по сравнению с началом года снизился на 368 тыс. руб., показатель оборотные активы напротив - увеличился на 1890 тыс. руб. Показатель наличие СОС на конец года составил 2627 тыс. руб., что на 173тыс. руб. выше, чем на начало года. Показатель - долгосрочные кредиты и займы снизился на 330 тыс. руб., а краткосрочные кредиты и займы увеличились на 1644 тыс. руб., показатель запасы и затраты вырос на 1299 тыс. руб. Трехмерный показатель финансового состояния удовлетворяет критериям стабильности: в 2007 году финансовое состояние ОАО «Ферзиковский молочный завод» нормально- устойчивое. Следовательно, финансовое состояние организации стабильно.
Расчет по анализу абсолютных показателей финансовой устойчивости ОАО «Ферзиковский молочный завод» за 2005 и 2006 годы представлен в приложениях 1 и 2 соответственно. Трехмерный показатель финансового состояния за 2005 и 2006 годы устойчивый, это также говорит о стабильности организации.
Для предварительного анализа финансового состояния предприятия Федеральной службой России по финансовому оздоровлению и банкротству были разработаны и утверждены «Методические рекомендации по анализу финансовой отчётности, составленной кредитными организациями в соответствии с МСО» №102-Т от 06.07.2007.
Анализ и оценка структуры баланса предприятия проводятся на основе следующих показателей:
- коэффициента текущей ликвидности;
- коэффициента обеспеченности собственными средствами.
Основанием для признания структуры баланса организации неудовлетворительной, а самой организации - неплатежеспособной является выполнение одного из следующих условий:
- коэффициент текущей ликвидности на конец отчетного периода имеет значение менее 2;
- коэффициент обеспеченности собственными средствами на конец отчетного периода имеет значение менее 0,1.
Таблица 2.3.5
Критерии оценки несостоятельности организации

Показатели	Годы			Нормативное значение
	2005	2006	2007
К-т текущей ликвидности	1,7	1,65	1,92	0,4 2
К-т обеспеченности собственными средствами	1,3	1,1	1,4	1,5 0,1
К-т восстановления платежеспособности	1,45	1,29	1,54	Должен быть 1

Так как коэффициент текущей ликвидности, за изучаемый период, меньше нормативного значения на 0,08 в 2007 году, на 0,35 в 2006 году и на 0,3 в 2005 году, а коэффициент обеспеченности собственными средствами превышает нормативное значение: в 2007 году на 1,3, в 2006 году на 1,0, в 2005 году на 1,2, можно сделать вывод о наличии у организации реальной возможности восстановить свою платежеспособность в течение определенного периода времени. Для этого мы рассчитали коэффициент восстановления платежеспособности.
Из анализа коэффициента восстановления платежеспособности видно, что у организации есть реальная возможность восстановить свою платежеспособность, так как этот коэффициент в среднем в динамике лет составляет 1,54.
Анализ эффективности организации управленческого учета в ОАО «Ферзиковский молочный завод» можно представить в следующей таблице (таблица 2.3.6):
Таблица 2.3.6
Сопоставление доходов и расходов в ОАО «Ферзиковский молочный завод» (тыс. руб.)

Показатель	Годы			Изменения 2007г. к
	2005	2006	2007	2005	2006
1. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг	23159	22175	32980	9821	10805
2. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	23001	(21607)	(34458)	(57459)	(12851)
3. Валовая прибыль	158	568	(1478)	(1636)	(2041)
4. Прибыль (убыток) от продаж	158	568	(1478)	(1636)	(2041)
5. Прочие доходы	367	207	30	(337)	(177)
6. Прочие расходы	(460)	(604)	(267)	193	337
7. Прибыль (убыток) до налогообложения	65	171	(1715)	(1780)	(1886)
8. Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	30	94	(1715)	(1745)	(1809)

Управленческий учет в ОАО «Ферзиковский молочный завод» в целом ведется эффективно, такой вывод можно сделать из расчетов вышеприведённой таблицы. Выручка от продаж в 2007 году по сравнению с 2005 г. увеличилась на 9821 тыс. руб., а по сравнению с 2006 г.- на 10805 тыс. руб. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг в отчетном году по сравнению с 2005 г. снизилась на 57459 тыс. руб., по сравнению с 2006 г. - на 12851 тыс. руб. Показатель «прочие доходы» в отчетном году по сравнению с базисным снизился на 337 тыс. руб., а прочие расходы увеличились на 193 тыс. руб.

Глава 3. Пути совершенствования организации управленческого учета в ОАО «Ферзиковский молочный завод»
3.1 Организация управленческого учета в ОАО «Ферзиковский молочный завод»
Управленческий учет — это внутрифирменное оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью, направленное на удовлетворение информационных потребностей менеджеров фирмы не обязательно самого высшего, а среднего уровня, которые и решают проблемы на крупном предприятии. Это достигается сопоставлением фактических результатов с расчетными. Управленческий учет формирует также довольно обширную информацию для обеспечения плановых управленческих решений, причем не только текущих, но и стратегически перспективных, поэтому его нельзя сводить только к системе учета.
Структура мест возникновения затрат стала основой для формирования информационной планово-учетной и организационной модели любого предприятия. Но сейчас этот вопрос решается иначе: через так называемые центры ответственности. Центр ответственности - это не структурное подразделение, в котором возникают какие-то издержки или доходы, а структурная единица, которая возникает как результат децентрализации и делегирования ответственности от высших уровней управления к низшим.
Представлены центры ответственности, которые возможны на предприятии. Центры издержек как начальная стадия развития управлен­ческого учета представляют собой только один вид. Есть и другие центры (например, центры доходов). Это значит, что данная структурная единица несет расходы, но они являются настолько несущественными, что контролировать их смысла нет, а доходы, которые центр формирует, намного превышают те расходы, которые несет данный объект. Центры прибыли — это симбиоз центра издержек и центра доходов там, где можно это организовать.
Рассмотрим необходимые условия для создания, выделения центров ответственности. Среди них можно обозначить:
- формирование совокупности центров ответственности, которым делегирована определенная часть общей ответственности за издержки, доходы или прибыль, для создания системы центров ответственности, чтобы каждый нижний уровень (центр) был подотчетен соответствующему верхнему;
- определение круга ответственности. Оно не должно повторять функциональную структу­ру управления предприятия, которая существует для иных целей; ее можно использовать только частично и там, где это целесообразно.
Для внутрифирменного управления в ОАО «Ферзиковский молочный завод» существенное значение имеет хорошо налаженная информация обратной связи. Опыт внедрения управленческого учета в организации свидетельствует о необходимости системного подхода к получению данной информации. Системный подход к организации информации обратной связи предполагает как минимум три системных блока: счета управленческого учета, внутрифирменная отчетность, план документооборота.
Счета управленческого учета в ОАО «Ферзиковский молочный завод» методически и организационно обособлены от других счетов бухгалтерского учета, поскольку на них создается информация для внутризаводского управления, а также в отличие от других счетов отражается не только фактическая, но и планово-бюджетная информация в детальном разрезе по центрам ответственности, калькуляционным объектам, другим разрезам. Отражение плановых и фактических данных на счетах позволяет получать отклонения от планово-бюджетных показателей в виде сальдо на счетах.
Обособленную информацию для управленческого учета можно и нужно получать на счетах раздела III Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 18.09.2006 г.). Их содержание следует расширить с целью получения всей необходимой информации для внутреннего управления в замкнутой системе счетов. В расширенный перечень счетов управленческого учета в ОАО «Ферзиковский молочный завод» включены, сохранив названия тех счетов, которые уже действуют в утвержденном Плане счетов, и заняв свободные номера счетов, другие, необходимые счета управленческого учета, следующие счета:
20 "Основное производство";
21 "Полуфабрикаты собственного производства";
22 "Выпуск продукции";
23 "Вспомогательные производства";
24 "Готовая продукция";
25 "Общепроизводственные расходы";
26 "Общеуправленческие и коммерческие расходы";
27 "Отражение издержек и доходов";
28 "Вложения во внеоборотные активы";
29 "Обслуживающие производства и хозяйства";
30 "Продажи".
Возможен и другой вариант более последовательного расположения данных счетов, поскольку управленческий учет является внутренним делом любой компании.
Рассмотрим некоторые бухгалтерские записи на счетах управленческого учета.
Учет по объектам калькулирования, номенклатуре продаж, центрам ответственности, бизнес-процессам, сегментам деятельности и по другим основаниям группировки организуется на обособленных субсчетах к каждому счету. Классификация субсчетов должна быть единая и сквозная для всех счетов управленческого учета.
Поскольку счета управленческого учета выделяются в обособленную систему, имеющую внутренний баланс, обычно с нулевой суммой сальдо, нужно выделять счета самостоятельного учета затрат в системе счетов бухгалтерского (финансового) учета. На этих счетах целесообразно организовать учет по элементам расходов, чтобы совместить в единых ре­гистрах получение информации о затратах в интересах и бухгалтерского, и налогового учета. Для этого в ОАО «Ферзиковский молочный завод» используются следующие счета из раздела III Плана счетов бухгалтерского учета:
31 "Материальные затраты";
32 "Затраты на оплату труда";
33 "Амортизационные отчисления";
34 "Прочие затраты";
37 "Отражение затрат".
Сальдо на счетах 31, 32, 33, 34 целесообразно закрывать только по результатам работы за год. Это позволит в течение года отражать фактические затраты нарастающим итогом с начала года по сальдо на счетах с детальной расшифровкой фактических затрат по элементам, что существенно повышает наглядность получаемой информации. Общие суммы расходов, отраженные на счетах 27 и 37, должны быть равны между собой. Программа обработки данных на компьютере должна автоматически переносить их и отражать на счете 27 в системе управленческого учета.
Себестоимость выпущенной готовой продукции отражается без общехозяйственных расходов.
Бухгалтерские счета, применяемые в обособленной системе для управленческого аналитического учета, как свидетельствует опыт внедрения управленческого учета:
­  создают завершенную информационную структуру, позволяющую получать внутреннюю управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущими бухгалтерскому учету, но в закрытом режиме, за­меняя бухгалтерский во внутризаводском управлении;
­  позволяют накапливать информацию на счетах аналитического управленческого учета в режиме реального времени с отражением от­клонений от планово-бюджетных показателей, что повышает оперативность контроля и управления, и отражать наряду с фактическими плановые данные путем бухгалтерских записей, что повышает внутреннюю дисциплину планирования, исключает необоснованные изменения бюджетов и смет центров ответственности;
­  позволяют оперативно обобщать значимые для высшего руководства показатели и упорядоченно представлять информацию на все уровни управления.
Структура счетов управленческого учета выступает основополагающим стержнем, консолидирующим всю систему управленческого учета, не нарушая ее необходимой гибкости и оперативности.
Эффективно действующая система внутризаводского учета должна включать:
­  обоснованную структуру внутризаводского управления по центрам финансовой отчетности, бизнес-процессам, сегментам деятельности;
­  сметы и бюджеты для всей структуры управления с инструкциями исполнителям по их составлению и выполнению;
­  план счетов управленческого учета, адаптированный к структуре внутризаводского управления;
­  методические указания по ведению счетов управленческого учета в соответствии с согласованным планом счетов;
­  формы внутризаводской отчетности и методические указания по их составлению, представлению и анализу;
­  методы нормирования издержек, учета и анализа отклонений от норм с необходимыми инструкциями исполнителям;
­  методы калькулирования по прямым и полным издержкам с распределением расходов по функциям, инструкции исполнителям;
­  методы трансфертного ценообразования, инструкции исполнителям;
­  план документооборота.
Современные подходы к управленческому учету предполагают его комплексную организацию. Отдельные элементы управленческого учета не могут решить проблему совершенствования внутризаводского управления.
3.2 Учетная политика и система нормативных издержек “стандарт-кост”
Система управленческого учета предполагает взаимосвязи с планированием, контролем, анализом данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативное принятие обоснованных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия.
В управленческом учете для обеспечения наибольшей оперативности и аналитичности данных учета в целях своевременного и быстрого принятия необходимых управленческих решений по совершенствованию процесса производства применяется ряд специализированных систем учета исчисления себестоимости, в том числе система «стандарт-кост».
Важнейшим принципом организации управленческого учета является оперативность учета затрат. Этот принцип предусматривает деление учета затрат на учет фактических затрат (прошлых, исторических) и учет затрат по системе "стандарт-кост" (или системе нормативных издержек).
Система "стандарт-кост" представляет собой способ определения себестоимости, основанный на оценках затрат, которые должны быть понесены в соответствии с нормами, а не на фактических издержках. При этом измеряются издержки на конкретном участке.
Уделяется также большое внимание двум сложным проблемам: оценке полных издержек и калькулированию себестоимости продукции (комбинированных и побочных продуктов).
Система «стандарт-кост» в нашей стране получила в свое время широкое распространение в промышленности под названием «нормативный метод учета затрат». Этот метод имеет преимущества по сравнению с другими методами: обеспечивается высокая оперативность учетных данных с выявлением отклонений от норм затрат непосредственно в процессе производства; повышается точность исчисления себестоимости; резко возрастает аналитичность учетных данных; повышаются возможности для внедрения режима экономии, снижения затрат за счет предупреждения и возможной ликвидации перерасходов.
В системе "стандарт-кост" для каждого изделия составляется лист нормативных издержек; он содержит перечень ингредиентов (материалов) данного продукта и описывает шаги (этапы), необходимые для преобразования материалов (ингредиентов) в готовый продукт.
Нормативные издержки - это их планируемый уровень. Следовательно, если фактические издержки выше нормативных, то отклонение считается неблагоприятным. Если фактические издержки ниже нормативных, то, наоборот, такое отклонение является благоприятным.
Для определения нормативных издержек, связанных с затратами труда на производство изделия, указываются различные. трудовые операции, необходимые для выпуска единицы готовой продукции, и для каждой такой операции исчисляется нормативное время на ее выполнение. Затем эти нормативные показатели времени умножаются на нормативные расценки. Общая сумма денежных показателей для всех операций составляет нормативные прямые трудовые затраты производства данного изделия.
Изготовление конкретного вида продукции, выполняемая работа, оказываемые услуги связаны с расходами по обслуживанию производства и управлению, которые в противоположность рассмотренным выше прямым затратам (сырье, материалы, энергия, затраты труда) не могут быть сразу отнесены на продукт (работу, услугу). Это так называемые общехозяйственные расходы, которые включаются в лист нормативных издержек путем отнесения определенного заранее норматива общехозяйственных расходов к тому или иному измерителю нормируемой деятельности (например, нормативные рабочие часы или др.).
Таким образом, система "стандарт-кост" предполагает разработку стандартов на затраты сырья, материалов, топливно-энергетических ресурсов, затраты труда, накладные расходы (общецеховые, общехозяйственные), составление стандартных калькуляций и учет фактических затрат с отражением отклонений от стандартов с целью действенного контроля за определением фактической производственной себестоимости продукции и активного управления процессом ее формирования.
Другим важным элементом при принятии учетной политики является возможность использования в учете для отражения процесса выпуска готовой продукции (работ, услуг) счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Указания относительно применения счета носят рекомендательный характер. Применять счет 40 имеет смысл на предприятиях, которые организуют текущий учет готовой продукции, выполняемых работ и оказываемых услуг по плановой или нормативной себестоимости.
В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи по кредиту счета 40 и дебету счета 43 “Готовая продукция”, если выпускается продукция. В конце отчетного периода после определения объема незавершенного производства исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ (оказанных услуг), которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 40 и кредиту счета 20 или 23.
Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 40 фиксируется один и тот же объем продукции (работ, услуг), но в разной оценке: на дебете — по фактической себестоимости, на кредите — по нормативной (плановой) себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 40 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые списываются со счета 40 в дебет счета 46 дополнительной либо с торнировочной записью в зависимости от характера отклонений.
Счет 40 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по производственной себестоимости. Являясь признаком организации на предприятии нормативного учета, аналогичного западной системе «стандарт-кост», счет 40 в комбинации с вариантом раздельного учета производственных и периодических затрат уже сегодня открывает реальные возможности интеграции в отечественном бухгалтерском учете нормативного учета, хорошо разработанного нашими учеными и практиками, и элементов «директ-костинга».
Главная особенность счета 40 заключается не столько в выявлении отклонений фактической себестоимости готовой продукции от ее нормативной себестоимости (эти отклонения и ранее выделялись без выведения их на уровень синтетического учета), а в том, что отклонения сразу списываются на счет учета и расчета производственного результата. И как следствие, готовая продукция на складе (счет 40) и товары отгруженные (счет 45) оцениваются в балансе по нормативной (плановой) себестоимости.
Нужно предоставить предприятиям возможность списания отклонений со счета 16 в дебет счета 46, что логически завершит выведение отклонений на уровень синтетического учета, и возможность оценки материалов в балансе по учетной цене.
Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации предприятиям массового и серийного типов производства предоставлено право отражать незавершенное производство в балансе по нормативной (плановой) производственной себестоимости или по прямым статьям расходов, а также по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Таким образом, вариантность как элемент учетной политики и проявление либерализации учета на современном этапе (а рассмотрены далеко не все варианты, которые можно принимать при выборе и обосновании учетной политики) является одной из предпосылок и одним из необходимых условий становления управленческого учета в России.

Заключение
По итогам проведенного исследования можно сделать следующие выводы об организации управленческого учета и финансовом состоянии ОАО «Ферзиковский молочный завод»:
1.Управленческий учет – это не только подсистема бухгалтерского учета, но и способ организации планирования, контроля и анализа работы предприятия в целях принятия необходимых управленческих решений.
2.Для сохранения устойчивости аграрного формирования нужно, чтобы движение его денежных потоков давало, по крайней мере, возможность рассчитаться с поставщиками, кредиторами и государством. Другими словами, необходимо поддерживать платежеспособность, ликвидность и кредитоспособность, иначе товаропроизводителю грозит банкротство. Тем не менее следует учитывать, что перечисленные требования — это лишь минимум, который предъявляется к товаропроизводителям, ведь подлинный смысл работы сельскохозяйственных субъектов в условиях рынка — не предотвращение банкротства, а получение прибыли, на то они и коммерческие предприятия.
3. ОАО «Ферзиковский молочный завод» находится по адресу: Калужская область, Ферзиковский район, пос.Ферзиково, ул.Бычкова, д.16-а. Таким образом, предприятие располагается в черте посёлка Ферзиково, который является районным центром. Расстояние до ближайшей железнодорожной станции Ферзиково пути Калуга-Ряжск 1 км, до областного центра - 38км.
4. Для управленческого учета результатов деятельности организации ОАО «Ферзиковский молочный завод» в плане счетов бухгалтерского учета предусмотрены синтетические счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы расходы», 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов», 98 «Доходы будущих периодов», 99 «Прибыли и убытки».
5. В ОАО «Ферзиковский молочный завод» имеется уставной капитал в размере 1194 руб., добавочный капитал – 878 513 руб. и резервный капитал – 15 229 руб.; нераспределённая прибыль (непокрытый убыток) – на начало 2007 года (2173) тыс.руб., на конец года – (4403) тыс.руб.; займы и кредиты на начало 2007 года – 4949 тыс.руб., на конец года – 6593 тыс.руб.; кредиторская задолженность на начало 2007 года – 1350 тыс.руб., на конец года – 3787 тыс. руб. Процент к уплате по кредитам составляет 35,6%.
6. Чистая прибыль ежегодно растет: по сравнению с уровнем 2005 года она возросла на 246,7%.
7. Рентабельность основной деятельности организации снижается. Эту тенденцию также можно объяснить значительным увеличением коммерческих расходов при реализации продукции, что приводит к росту полной себестоимости, и как следствие снижению рентабельности, даже, несмотря на увеличение прибыли.
8. В организации ОАО «Ферзиковский молочный завод», судя по анализу, произведенному в данной работе, наблюдается стабильное финансовое состояние, при котором не нарушается платежный баланс, и сохраняется возможность восстановления равновесия платежных средств и платежных обязательств за счет привлечения временно свободных источников средств в оборот предприятия (резервного фонда, фонда накопления потребления), кредитов банка на временное пополнение оборотных средств.

Список использованной литературы
1. Гражданский кодекс РФ части 1,2,3 и 4 – М.: Проспект, 2006 г.(в редакции от 1.12.2007г.)
2. Налоговый кодекс РФ части – М.: «Издательство ПРИОР», 2006 (с изм. и доп. От 05.01.2008г.).
3. Федеральный закон от 21 ноября 1996г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 03.11.2006г.)
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций утвержденный приказом МФ РФ от 31 октября 2000 г. №94н (в редакции от 18.09.2006 ) и инструкция по его применению.
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34-н (в редакции от 26.03.2007г.)
6. Богаченко В.М. Бухгалтерский учёт: Учебное пособие, изд. 2-е, доп. и перераб. – Ростов н/Д: Феникс, 2005
7. Брылев А.А, Чаусов Н.Ю., Лобода Н.Т. Основы научно-исследовательской работы студентов: Учебное пособие/ под ред. А.А. Брылева – Калуга: изд-во «Гриф», 2000-172 с.
8. Бухгалтерский учет: Учебник/П.С.Безруких, Н.П.Кондраков, В.Ф.Палий и др.; Под ред. П.С.Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 2004. – 528 с.
9. Бухгалтерский учёт в агропромышленном комплексе: Учебное пособие / Н.Н.Бондина, Н.А.Бондин, Е.И.Мартемьянова, Т.В.Зубкова – М.: КНОРУС, 2006
10. Вакуленко Т.Г., Фомина Л.Ф. Анализ Бухгалтерской финансовой отчетности для принятия управленческих решений. – СПб.: «Издательский дом Герда», 2001, 288с.
11. ВасюченковаЛ.В.. Налоговый учет при применении упрощенной системы налогообложения.//"Финансы".-2008, N 3
12. М.А. Вахрушина. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов.2-е изд.доп. и пер.– Москва.:ИКФ ОМЕГА-Л.;Высш. шк.,2002,528 с.
13. "Годовой отчёт - 2007. Актуальные вопросы бухгалтерского учёта и налогообложения" (Под общ. ред. Васильева Ю.А.) //Консалтинговая группа "АЮДАР".- 2007
14. Ефимова О.В. Финансовый анализ. М.: Бухгалтерский учет, 2002.
15. Донцова Л.В., Никифорова Н.А – Комплексный анализ бухгалтерской отчетности – М.: «Дело и сервис», 2003.-304 с.
16. Ивашкевич В.Б. Управленческий учет: Сборник задач и примеров. М.: Финансы и статистика, 2001.
17. Ильшева Н.Н и др. Управленческий учет материально-производственных запасов //Все для бухгалтера.- 2008.- N 5
18. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник. М.: ЮНИТИ, 2002. – 319с.
19. Ковалев В.В. Финансы, Учебник 2-е изд., перераб. и доп./под ред. В.В. Ковалева – М.: ООО «ТК Велби», 2003 – 512с.
20. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: Учебник - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. - 448 с.
21. Палий В.Ф. Современный бухгалтерский учет. - М., 2003.-310с.
22. Пантелеева И.А.Особенности учета операций в филиалах, выделенных на отдельный баланс//Новое в бухгалтерском учете и отчетности.-2008.- N 7
23. Патров В.В., Быков В.А. Бухгалтерская отчетность организации. - Изд-во МЦФЭР, 2005. - 431 с.
24. Пизенгольц М.З. Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Том 1. Часть 1. Бухгалтерский финансовый учет: учебник 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2003 – 488с.
25. Пизенгольц М.З – Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. Т.2.Ч.2. 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2002 – 400 с.
26. Попов Ю.Г.Возникновение и отражение в бухгалтерском учете комплексов разниц, активов и обязательств //Все для бухгалтера.- 2008.- N 5
27. Рассказова-Николаева С.А. и др. Основные средства и материально-производственные запасы: учет по правилам ПБУ //Экономико-правовой бюллетень.- 2008.- N 5
28. Савицкая Г.В.Анализ хозяйственной деятельности предприятий АПК: Учебник/Г.В. Савицкая – 2-е изд. испр. – М, «Новое знамя», 2002 – 687с.
29. Середа К. Н. Лазарева Н. А. Экспресс-курс: новое в бухгалтерском учете. Ростов н/Д: «Феникс», 2007. – 480 с.
30. Сухарев И.Р., Сухарева О.А.. Реализация норм ПБУ 18/02 балансовым методом //Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2008.- N 2.
31. Тренев Н.Н. Управление финансами: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика,2004.
32. Тумасян Р.З. Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие, 4-е изд. - М.: Изд-во ОМЕГА-Л, 2005. - 751 с.
33. Финансы: Учебник/ В.М. Родионова, Ю.А. Вавилов, Л.И. Гончаренко и др.; Под ред. В.М. Родионовой. – М.: Финансы и статистика, 2004.
34. Хоружий Л.И., Расторгуева Р.Н., Алборов Л.В., Постникова Л.В. Бухгалтерский учет/ Под. ред. Л.И. Хоружий и Р.Н. Расторгуевой. – М.: КолосС, 2004. – 511с.
35. Шишкин А.К., Микрюков ,В.А., Дышкант И.Д. Учет, анализ, аудит на предприятии:Учебн.пособие для вузов.– М.:Аудит,ЮНИТИ,2006.–496 с.