Курсовая

Курсовая Консолидированная отчетность 3

Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-25

Поможем написать учебную работу

Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.

Предоплата всего

от 25%

Подписываем

договор

Выберите тип работы:

Скидка 25% при заказе до 11.11.2024



I Теоретическая часть
ВВЕДЕНИЕ
Одним из перспективных направлений развития бизнеса в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между собой экономически, но одновременно остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концернов или холдинговых фирм, в которых одна компания, называемая головной или материнской, контролирует одну или несколько других.

Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, расширения сферы своей деятельности, развития деловых связей, привлечения новых квалифицированных работников, приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что образование групп предприятий позволяет существенно укрепить инвестиционный потенциал такого хозяйственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает широкие возможности для проведения ряда групповых операций по экономии финансовых ресурсов, уменьшению налоговых потерь, координации финансовых и материальных потоков внутри группы.

Балансы отдельных предприятий не могут дать адекватной информации для анализа функционирования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предприятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бухгалтерская отчетность - так называемая консолидированная бухгалтерская отчетность.

Исходным моментом является то, что с образованием концерна возникает новая самостоятельная экономическая единица, в которой дочерние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) предприятия занимают положение экономически не самостоятельных подразделений. Простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реальной картины функционирования группы предприятий, так как внутрифирменные операции удваивают результаты. Для этого требуется консолидированная отчетность, составленная с использованием специальных методов, устраняющих общие статьи и двойной счет.

В России этот вид отчетности еще мало известен и правила ее составления пока не вполне отрегулированы. Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» был принят лишь  27 июля 2010.

Таким образом, на сегодняшний день данная тема является актуальной так как:

·         бухгалтерская консолидированная отчетность является важнейшим показателем, характеризующим финансовое положение организации, и в этом качестве представляет интерес для большого числа различных пользователей подобной информации;

·         бухгалтерская консолидированная отчетность является информационной базой финансового анализа;

·         консолидированная бухгалтерская отчетность имеет цель – показать результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом.

Целью данной работы является рассмотрение правовых и методических аспектов сущности и процедуры составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

Исходя из поставленной цели, в ходе написания курсовой  работы были поставлены следующие задачи:

– дать понятие консолидированной бухгалтерской отчетности,

– рассмотреть сущность консолидированной отчетности,

– определить принципы и требования к составлению консолидированной бухгалтерской отчетности,

– проанализировать особенности консолидированной финансовой отчетности.

ГЛАВА 1. ОПРЕДЕЛЕНИЕ И СТРУКТУРА КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ.
1.1. Определение консолидированной отчетности. Ключевые понятия.



В настоящее время основным нормативно-правовым актом, устанавливающим требования к к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом на территории РФ, является Федеральный закон №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». Данный документ был принят не так давно -  27 июля 2010.

Новый закон установил требование для российских банков, страховых компаний и предприятий, ценные бумаги которых котируются на российском фондовом рынке, представлять свою консолидированную отчетность в соответствии с МСФО (наряду с бухгалтерской отчетностью) начиная с отчетности «за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории Российской Федерации», т. е. ориентировочно в период с 2011 по 2015 г. Те организации, ценные бумаги которых обращаются на торгах фондовых бирж и которые составляют консолидированную отчетность по иным признанным международным правилам (например, по ГААП США), должны будут перейти на МСФО начиная с отчетности за 2015 г.

Согласно №208-ФЗ, под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Консолидированная отчетность объединяет бухгалтерскую отчетность головной организации и ее дочерних обществ, а также включает данные о зависимых обществах. По отношению к дочерним обществам головная организация выступает как основное общество, по отношению к зависимым — как преобладающее (участвующее) общество.

Годовая консолидированная отчетность подлежит ежегодному обязательному аудиту и опубликованию. Отчетность представляется участникам организации и в уполномоченные федеральные органы (для банков это означает в ЦБ РФ) до проведения общего собрания участников, но не позднее 120 дней после окончания года, за который она составлена.

Составление консолидированной отчетности преследует несколько целей:

·                унифицирование и облегчение процедуры составления обобщающей отчетности для корпоративных объединений, включая транснациональные корпорации;

·                обеспечение возможности сравнительного анализа деятельности компаний;

·                стимулирование развития и практического использования передовых методик учета и составления отчетности;

·                обеспечение возможности и механизма контроля деятельности крупных корпоративных групп со стороны правительственных органов.

Консолидированная финансовая отчетность имеет неоценимое значение в первую очередь для инвесторов и акционеров. Она, в отличие от индивидуальной отчетности юридического лица, дает объемное представление о том, как работают деньги инвестора или акционера, как менеджмент компании распоряжается предоставленными ему ресурсами. Именно в такой отчетности отражается финансовое положение и результат деятельности компании и всех контролируемых ею организаций. При этом все они рассматриваются как единое хозяйственное образование. Каждый из участников группы является самостоятельным юридическим лицом и имеет свой комплект отчетных форм; заинтересованным пользователям необходим сводный информационный источник о ключевых элементах группы. Консолидированная отчетность представляет собой свод данных, осуществляемый по специальным алгоритмам, т. е. такая отчетность обладает дополнительными информационными и аналитическими возможностями, нежели несколько наборов отчетных форм участников корпоративной группы.

Например, инвестор вложил деньги в некую компанию «А», которая различными способами контролирует группу других компаний. Значит, инвестору принадлежит в той или иной форме часть всей группы, а не только часть компании «А». Естественно, он пожелает иметь представление обо всей группе и своей доле в ней. Такое представление дает только консолидированная отчетность.

Согласно №208-ФЗ консолидированная финансовая отчетность составляется в соответствии с МСФО. Комитет международных стандартов финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee — IASC) был создан для разработки стандартов, которые можно было бы распространить на все страны мира.

Далеко не все различия в учете и отчетности могут быть объяснены Особенностями социально-экономической среды той или иной страны. Учет в рамках конкретной страны развивается довольно медленно, а вместе с тем крупные транснациональные корпорации в своей деятельности выходят за рамки сложившихся национальных экономических традиций (фирма «Тойота, например, имеет гораздо больше общих черт с «Дженерал Моторс», нежели с небольшими японскими фирмами). И тем не менее большинство транснациональных корпораций придерживаются своих национальных систем счетоводства.

По существу, деятельность IASC сводится к выделению и по возможности исключению тех национальных особенностей бухгалтерского учета, которые не могут быть объяснены влиянием окружающих социально-экономических факторов. Международные учетные стандарты в принципе предназначены для любых компаний, но прежде всего они могут быть распространены на деятельность транснациональных корпораций

Область консолидированной отчетности затрагивают следующие стандарты: IFRS №8 «Операционные сегменты»,  IFRS №21 «Влияние изменений валютных курсов»,  IFRS №3 «Объединение бизнеса»,  IFRS №24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»,  IFRS №27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»,  IFRS №28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»,  IFRS №30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов»,  IFRS №31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности».

Согласно МСФО №27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность», принятым Комитетом по МСФО в 1994 году, консолидированная финансовая отчетность (consolidated financial statements) — это объединение финансовой отчетности двух  или более юридически самостоятельных компаний, действующих совместно в экономическом и финансовом отношении.  Консолидированную отчетность составляют компании, под контролем которых находятся другие компании. Материнская (головная, холдинговая) компания контролирует зависимые и дочерние общества. В МСФО №27 приводятся определения этих ключевых понятий:

Контроль (control)— право определять финансовую и операционную политику предприятия с целью извлечения выгод от его деятельности.

Контроль существует даже тогда, когда головная компания владеет менее чем половиной голосующих прав дочерней компании, если одновременно она обладает следующими полномочиями:

• по соглашению с другими инвесторами управляет более чем половиной голосующих прав дочерней компании;

• управляет финансовой и хозяйственной политикой дочерней компании на основании устава или соглашения;

• назначает и смещает большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления при условии, что указанные органы управления осуществляют контроль за деятельностью дочерней компании;

• подает большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления при условии, что указанные органы управления осуществляют контроль за деятельностью дочерней компании.

Группа (group)— материнское предприятие и все его дочерние предприятия.

Неконтролирующая доля — часть прибыли или убытка и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на доли участия в капитале, которыми материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия.

Материнское предприятие (parent) — предприятие, имеющее одно или несколько дочерних предприятий.

Отдельная финансовая отчетность — составляемая материнским предприятием, инвестором ассоциированного предприятия или участником совместно контролируемого предприятия финансовая отчетность, в которой инвестиции учитываются на основе непосредственной доли в капитале, а не на основе представленных в отчетности финансовых результатов и чистых активов объектов инвестиций.

Дочернее предприятие (subsidiary) — предприятие, в том числе не акционерное предприятие, такое, как партнерство, которое контролируется другим предприятием, называемым материнским предприятием.

Материнское предприятие, публикующее консолидированную отчетность должно включать в нее отчетность всех дочерних предприятий, как зарубежных, так и национальных. Существование контроля предполагается, когда материнское предприятие владеет прямо или косвенно более чем половиной акций с правом голоса, если только не будет четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроля. Контроль существует даже тогда, когда материнское предприятие владеет половиной акций предприятия и менее с правом голоса и обладает полномочиями.

Международные стандарты устанавливают “периметр” группы компаний, данные о которых подлежат консолидации. Если компания контролирует какие-либо предприятия, то она должна включать сведения о них в свою консолидированную отчетность. Причем речь идет не только о формальных показателях, таких как владение определенным количеством акций, но и об уровне контроля. Компания может не обладать ни одной акцией другой организации, но при этом полностью определять ее деятельность (посредством назначения членов совета директоров, обременения каких-то хозяйственных договоров и т.д.). МСФО описывают, в чем заключается контроль в отношениях между ними. “Периметр” группы консолидируемых компаний устанавливается в соответствии с МСФО 3 (IFRS 3) “Объединение бизнеса”, опубликованным в марте 2003 г.

В наиболее общем виде корпоративную группу можно представить как объединение одной материнской и нескольких дочерних компаний, однако в реальной жизни отношения «материнская компания - дочерняя компания» могут быть многоуровневыми и схематично представляют собой опрокинутую древовидную структуру. На рис.1 представлена ситуация, когда материнская компания PC имеет несколько дочерних компаний SCi, SC2,..., SCn. В свою очередь, компания SC2 является материнской по отношению к компаниям SC21, SC22, SC2:i.


Рисунок 1 Схема взаимосвязи компаний при создании корпоративной группы



Гражданский кодекс Российской Федерации устанавливает условия отнесения  общества к дочернему или зависимому:

·                 если организация владеет более чем 20% голосующими акциями акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, то можно определить, что вторая организация  является зависимой по отношению  к первой;

·                 если головная организация владеет более 50% голосующими акциями акционерного общества или более 50% уставного капитала общества  с ограниченной ответственностью, то  такое общество будет являться дочерним.

Как следует из данного определения, при наличии многоуровневых связей типа «мать - дочь» материнская компания, находящаяся в самом верху древововидной структуры, может фактически управлять компаниями, находящимися на нижних уровнях, даже в том случае, когда ее прямое или косвенное влияние на них ничтожно. Действительно, если в ситуации на рис. 1 компании PC принадлежит 58% голосующих акций SC2, а доля компании SC2 в уставном капитале SC22 равна 51%, то компания PC, владея лишь 30% капитала SC22, тем не менее может оказывать на нее доминирующее влияние, т. е. определять ее политику (в данном случае речь идет не о повседневной опеке текущей деятельности, а о принятии решений стратегического характера). Очевидно, что разветвленность отношений «мать - дочь» может приводить к резкому сокращению формальной доли материнской компании, находящейся во главе всей иерархической структуры, в капитале компаний нижних уровней, вместе с тем косвенное влияние сохранится именно благодаря этим отношениям.
Следует отметить, что общая идея консолидации достаточно проста. Имеется группа самостоятельных в юридическом, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом плане -компаний. Ставится вопрос о составлении консолидированной отчетности, позволяющей получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности группы в целом. При этом каждая юридически самостоятельная компания, входящая в состав этой группы (корпоративной семьи), обязана вести бухгалтерский учет собственных операций и оформлять их результаты в виде финансовой отчетности. Таким образом, консолидированной отчетности присущи две основные особенности:
      1. Она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Ее цель - не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности корпоративной семьи, т. е. она имеет явно выраженную аналитическую направленность.


Невозможность использования данных консолидированной отчетности в целях налогообложения обуславливается следующим:

·                В консолидированной отчетности некоторые показатели  финансово-экономической деятельности группы представлены в «свернутом» виде, что может привести к занижению налоговой базы по ряду важнейших налогов в случае их расчета по показателям консолидированной отчетности;

·                Участники корпоративной группы могут располагаться в разных регионах и странах. В этом случае использование консолидированной отчетности в целях налогообложения повлечет недоплату налогов в бюджеты отдельных регионов и стран;

·                Группа предприятий не всегда является устойчивым  рыночным образованием, так как участниками группы могут становится новые компании, а прежние участники — выходить из ее состава, поэтому при использовании для налогообложения данных консолидированной может возникнуть неопределенность в отношении доли налоговой ответственности организаций, вновь вошедших в группу и вышедших из нее в текущем налоговом периоде.

2. Консолидация показателей не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности компаний группы. Сделки между членами корпоративной семьи не включают в консолидированную отчетность; показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами. Любые внутрикорпоративные финансово-хозяйственные операции идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.
Например, одна из компаний группы продает товары другой компании той же группы. Каждая из компаний отражает эти операции в своих балансе и отчетах о прибыли и убытках.


Однако с позиции группы как единого целого никакой продажи не было, а только перемещение ресурсов (запасов, продукции) из одной структуры в другую. Поэтому все параметры сделки между двумя дочерними компаниями должны быть исключены из консолидированной отчетности, но сохраниться в отчетах каждой из них. Такая процедура исключения внутригрупповых операций (оборотов) называется элиминированием.

В консолидированной отчетности не должны отражаться инвестиции одних компаний холдинга в другие компании холдинга. Одновременно с внутригрупповыми инвестициями из консолидированной отчетности исключается также доля материнской компании в капитале всех дочерних обществ. Оставшаяся доля в капитале дочерних обществ отражается как доля меньшинства. При этом в разделе «Капитал» консолидированного бухгалтерского баланса показатель нераспределенной прибыли группы включает общую чистую прибыль группы, сформированную в консолидированном отчете о прибылях и убытках.
1.2. Состав и структура консолидированной отчетности.

Консолидированная отчетность составляется, когда несколько видов деятельности не объединяются в одной компании, а реализуются отдельными компаниями. Каждая при этом остается самостоятельным юридическим лицом. В этом случае говорят, что консолидированная отчетность составляется для группы компаний.

По своему составу консолидированная отчетность схожа с бухгалтерской отчетностью любой другой самостоятельной компании и содержит в себе следующие компоненты:

- консолидированный бухгалтерский баланс;

- консолидированный отчет о прибылях и убытках;

- консолидированный отчет об изменении капитала;

- консолидированный отчет о движении денежных средств;

- выдержки из учетной политики, примечания к отчетности.

Эти позиции отчета группы компаний были определены Седьмой директивой Европейского сообщества «Учет и консолидированная отчетность», но эти компоненты не всегда должны быть включены в отчет. Ограничений на форму и структуру отчетности не накладывается, отмечается лишь, что в ней отдельными статьями должны отражаться интересы сторонних участников (меньшинства). Эти документы должны оформляться в виде консолидированного годового отчета, содержащего также необходимые комментарии и пояснения о текущей деятельности группы и перспективах ее развития. В отчет должно включаться аудиторское заключение, и он должен публиковаться в соответствии с общепринятыми правилами. Согласно Седьмой директиве местные власти вправе требовать предоставления консолидированной отчетности от любой размещенной на их территории материнской компании, если выполнены некоторые общие условия относительно степени ее влияния и контроля ею деятельности дочерней компании.

По международным и российским правилам материнская компания обязана консолидировать все зарубежные и национальные предприятия концерна независимо от рода их деятельности. Однако, если деятельность какого-либо предприятия значительно отличается от деятельности группы, то, согласно МСФО в пояснительной записке необходимо указать на этот факт. К тому же рекомендуется приводить данные отчетности такого предприятия отдельной позицией при расшифровке тех или иных статей консолидированной отчетности. Международными стандартами предусмотрено также (в российских не указано), что предприятие не должно включаться в консолидированную отчетность, если его доля в уставном капитале приобретена исключительно с целью ее перепродажи в течение срока, не превышающего 12 месяцев с момента приобретения, и менеджмент головной организации активно занят поисками нового покупателя. В случае, если дочерняя компания, в отношении которой предполагалось наличие временного контроля, не будет продана в течение 12 месяцев с момента ее приобретения, ее необходимо будет консолидировать, начиная с того периода, в котором она была приобретена. В данной ситуации потребуется соответствующий пересчет финансовых показателей группы, отраженных в отчетности за все периоды, начиная с момента приобретения такой компании, а также если предприятие перестает отвечать определению дочернего, - с этого момента оно не включается в консолидированную отчетность группы.

Любая ошибка при определении списка консолидируемых предприятий автоматически приводит к недостоверности отчетных данных. Это объясняется тем, что невключение какой-либо компании в состав консолидируемой группы влечет неверные консолидирующие корректировки отчетности. Так, например, при исчислении нереализованной прибыли прибыль, полученная от реализации активов дочерним предприятием другому предприятию, не включенному в состав консолидируемых, но являющемуся на самом деле дочерним, будет расценена как реализованная. Это не будет соответствовать действительности, консолидированная отчетность может быть существенно искажена.

В финансовой отчетности группы компаний необходимо показывать приобретение дочерних компаний по методу приобретения. Данный метод означает:

1.      Определение приобретения компании;

2.      Оценку стоимости объединения компаний;

3.      Распределения стоимости объединения компании на приобретенные активы о обязательства.

Большая часть сделок по объединению компаний осуществляется в форме покупки. Платеж может быть проведен за счет эмиссии акций или перевода денежных средств и их эквивалентов либо передачи других активов. Объединение может привести к созданию нового предприятия, устанавливающего контроль над объединяющимися компаниями.

Объединение может производиться также путем слияния. Многие слияния происходят в результате реорганизации группы.

Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную отчетность, начиная с даты приобретения дочерней компании, то есть с момента фактического получения контроля над приобретенной компанией. Результаты деятельности отчужденной дочерней компании включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, то есть до даты утраты материнской компанией контроля над дочерней компанией. При этом в консолидированном отчете о прибылях и убытках в качестве результата от отчуждения дочерней компании признается разница между поступлением в результате отчуждения компании и балансовой стоимостью ее активов за вычетом обязательств на дату отчуждения. В целях обеспечения сопоставимости консолидированной финансовой отчетности за разные отчетные периоды дополнительно раскрывается информация о влиянии приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы по состоянию на дату составления консолидированной отчетности, результаты деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период. При утрате контроля над дочерней компанией инвестиции в нее учитываются, начиная с даты, когда она перестает соответствовать определению дочерней компании. Балансовая стоимость инвестиции на дату, когда компания прекращает быть дочерней, рассматривается затем как фактическая себестоимость финансовых вложений в эту компанию.

В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям).

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании. Принцип существенности позволяет не консолидировать отчетность тех компаний, операции и активы которых незначительны по сравнению с операциями и активами всего холдинга. Особую категорию составляют предприятия, деятельность которых, во-первых, несущественна (их активы и финансовые результаты составляют менее 5% в активах и результатах группы), а во-вторых, сильно отличается по характеру от основной деятельности комбината (группы компаний). Например, если в крупном холдинге практически все компании относятся к горнодобывающей и металлургической отраслям, но существует несколько мелких фирм, оказывающих различные услуги, не связанные с основным бизнесом группы компаний. Деятельность этих фирм для холдинга несущественна, поэтому данные по ним в консолидированную отчетность не включаются

6. Необходимость распространения единой учетной политики на все компании, входящие в группу. Международные стандарты финансовой отчетности требуют проведения надлежащих корректировок с целью достижения единообразия учетной политики, использованной в отношении аналогичных операций и других событий в сопоставимых условиях. Иногда учетную политику нецелесообразно унифицировать полностью: проще сделать корректировки перед консолидацией, чем вносить изменения в учетную политику отдельных компаний группы. Это связано с тем, что у дочерних компаний может не быть возможности применять те методы учета, которые выбраны в учетной политике для консолидированной отчетности, если они являются более сложными (например, из-за отсутствия соответствующих функций в используемом дочерними компаниями программном обеспечении). Если по каким-то причинам использование единой учетной политики при составлении консолидированной финансовой отчетности признается нецелесообразным или невыполнимым, то это обстоятельство должно раскрываться с указанием пропорциональных долей статей сводной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная политика.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности. Если финансовая отчетность, используемая при сведении, составлена на разные отчетные даты, то необходимо произвести корректировки для учета влияния существенных операций или других событий, произошедших между этими датами и отчетной датой финансовой отчетности материнской компании. Как правило, дочерние компании должны подготовить отчетность на ту же дату, что и головная компания. Однако от подготовки отчетности на одну и ту же дату можно отказаться, если это представляется нецелесообразным из-за отсутствия существенных операций и других событий между соответствующими датами, технических возможностей или из-за чрезмерно больших затрат на специальную подготовку отчетности. В этих случаях допускается использовать финансовую отчетность по состоянию на разные даты при условии, что разрыв между отчетными датами не превышает трех месяцев.

В сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности.

При составлении консолидированной бухгалтерской отчетности головная организация и дочерние общества должны использовать единую учетную политику в отношении оценки аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов и пр.

Если учетная политика какого-то дочернего общества отлична от используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности, то до объединения такой бухгалтерской отчетности с бухгалтерской отчетностью головной организации она приводится в соответствие с учетной политикой, используемой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности.

В консолидированную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

Организация должна составлять консолидированную бухгалтерскую отчетность в объеме и порядке, установленных Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), по формам, разработанным головной организацией на основе типовых форм бухгалтерской отчетности.

Согласно Федеральному закону от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Пользователи консолидированной отчетности снижают свои риски при принятии решений, если отчетность подтверждена аудиторами.

Цель аудита консолидированной финансовой отчетности не отличается от цели аудита финансовой или бухгалтерской отчетности отдельного предприятия и заключается в выражении мнения о достоверности во всех существенных отношениях консолидированной финансовой отчетности и соответствии порядка ее составления установленным правилам.

Проведение аудита консолидированной отчетности включает аудит финансовой отчетности компаний, входящих в состав периметра консолидации, а также проверку процедур обработки и представления данных в консолидированной финансовой отчетности группы компаний.

Можно выделить следующие особенности аудита консолидированной отчетности:

- проверка полноты и правильности выбора объектов консолидации;

- проверка единства учетной политики при составлении отчетности;

- проверка правильности расчета доли меньшинства;

- проверка полноты и правильности объектов элиминирования;

- проверка правильности пересчета показателей.

Аудиторское заключение представляется и публикуется в указанной консолидированной финансовой отчетностью.

По решению общего собрания акционеров общества в состав отчетности, размещаемой для общего сведения, могут быть включены другие существенные сведения и показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации. Примеры подобных сведений — планы развития, динамика показателей за несколько лет, предполагаемые долгосрочные финансовые вложения.
ГЛАВА 2. ПРОЦЕДУРА КОНСОЛИДАЦИИ.
1.      Основные шаги формирования консолидированной отчетности
Методология консолидации достаточно сложна, но в то же время логична и оправдана, поскольку она вытекает из экономической сущности бизнеса и роли отчетности как информационной базы для принятия решений (в этом отношении методологию консолидации можно считать закономерным продолжением «обычного» учета

Основная идея составления консолидированной отчетности состоит в том, что в этой отчетности вся группа (включая как национальные, так и зарубежные дочерние компании) представляется так, как будто она является единым предприятием. Именно поэтому такой принцип формирования консолидированной отчетности получил название «полная консолидация» (
Entity concept). Функции формирования консолидированной отчетности возлагаются на материнскую компанию. Впрочем, есть и исключения из общего правила: материнская компания освобождается от обязанности предоставления консолидированной отчетности в том случае, если она сама находится в полной или практически в полной (более 90%) собственности другой компании. Кроме того, в некоторых случаях дочерние компании не включаются в состав группы, по которой формируется консолидированная отчетность: это касается дочерних компаний, приобретенных и удерживаемых с целью их последующей перепродажи в ближайшем будущем, либо действующих в рамках жестких долгосрочных ограничений, значительно снижающих их возможности распоряжаться своими активами.

Формирование консолидированной финансовой отчетности группы основано на объединении информации, содержащейся в отчетности материнской и дочерних компаний. Но консолидация не сводится к построчному сложению аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов: процесс консолидации предусматривает целый ряд специальных расчетов и может быть представлен в виде многошаговой процедуры — графика консолидации (consolidation schedule). При этом на каждом шаге предусматриваются те или иные действия по превращению финансовых отчетов отдельных компаний и некоторой дополнительной информации в комплект консолидированной отчетности, составленной в соответствии с теми или иными стандартами.

К числу наиболее общих шагов формирования консолидированной отчетности относятся:
  • элиминирование внутригрупповых операций;
  • расчет гудвилла;
  • расчет накопленого капитала;
  • расчет прав меньшинства;
  • непосредственное формирование отчетов.

Как уже было сказано, консолидированная отчетность группы предприятий составляется так, как будто вся группа является единым предприятием (полная консолидация). Но из этого следует, что в консолидированную отчетность не следует включать показатели, характеризующие внутригрупповые операции, т.е. отношения элементов группы друг с другом. Напрашивается аналогия с обычной финансовой отчетностью: она характеризует отношения компании с внешней средой, но никак не отношения между подразделениями, находящимися внутри компании.

Наиболее типичным примером внутригрупповой операции может служить реализация товаров одним из предприятий группы другому предприятию той же группы. Реализация отражается в финансовой отчетности каждого из участников сделки (балансе и отчете о прибылях и убытках), и это адекватно характеризует экономическую сущность отношений между двумя самостоятельными организациями. Но если посмотреть на состояние дел с позиций группы в целом, то суть произошедших событий будет выглядеть совсем иначе. Дело в том, что оба предприятия находятся внутри группы, и поэтому, с точки зрения группы, никакой реализации не было, произошло лишь простое перемещение запасов из одного подразделения в другое. Поэтому все перечисленные выше последствия сделки должны быть исключены из консолидированной финансовой отчетности (но при этом, разумеется, сохраниться в отчетах каждого отдельного предприятия). Эту процедура и называется элиминированием (исключением) внутригрупповых операций.

Элиминированию подлежат все долговые отношения между элементами группы: ведь, с точки зрения «единого предприятия», долг одного подразделения перед другим никак не должен сказываться на требованиях и обязательствах предприятия в целом. Сказанное относится не только к задолженностям, возникшим в результате торговых сделок, но и к кредитным операциям (включая как основную сумму, так и проценты), а также к начисленным дивидендам.

В общем случае гудвилл (goodwill) представляет собой разницу между стоимостью бизнеса в целом и агрегированной величиной его идентифицируемых чистых активов, оцененных по справедливой стоимости. Сущность гудвилла состоит в оценке дополнительного экономического потенциала компании — когда в силу тех или иных причин предприятие способно получить дополнительные экономические выгоды, в дополнение к «обычной» прибыли от использования своих чистых активов. Причины возникновения гудвилла могут быть самыми разными: эффективная маркетинговая кампания («раскрученность» фирмы), наличие высококвалифицированной команды менеджеров, прогрессивная организация труда и эффективная мотивация персонала, преимущества географического расположения, устойчивая клиентская база и т.п. Все это повышает рейтинг компании и не случайно в русскоязычной деловой литературе гудвилл часто называют деловой репутацией.

В принципе, и рыночная стоимость компании, и справедливая оценка ее чистых активов могут быть определены для любого предприятия, даже если оно никогда не продавалось и не продается. В этом случае имеет место внутренний гудвилл, который можно оценить, но не принято отражать в финансовой отчетности (поскольку база для расчетов является гипотетической, а не реальной). Но если продажа предприятия стала свершившимся фактом, и при этом за него была уплачена сумма, превышающая стоимость чистых активов, то в этом случае гудвилл как бы материализуется и тоже становится объективным свершившимся фактом. Такой гудвилл (называемый покупным) отражается в консолидированной финансовой отчетности группы (но при этом не фигурирует в отчетности материнской или дочерней компании). Покупной гудвилл показывается в консолидированном балансовом отчете отдельной строкой и подлежит амортизации (как правило, на основе линейного метода).

Следует отметить, что гудвилл может быть не только положительным, но и отрицательным (если сумма приобретения компании меньше справедливой стоимости чистых активов). Для таких ситуаций стандартами предусмотрены особые правила отражения гудвилла в финансовой отчетности.

В консолидированную отчетность полностью включается капитал материнской компании. Что же касается дочерней компании, то было бы неправильно включать его в отчетность целиком. Ведь некоторая его часть, а именно — та, которая существовала в момент приобретения, уже, по сути дела, вошла в консолидированную отчетность — через стоимость чистых активов, на основе которой рассчитывался гудвилл. Поэтому, во избежание двойного счета, в консолидированный баланс следует включить только ту накопленную прибыль, которая сформировалась уже после даты приобретения, причем только в той части, которая принадлежит материнской компании (а не миноритарным акционерам дочернего предприятия).

Кроме того, как уже было сказано выше, при консолидации в балансе появляется новый актив — гудвилл, который рассчитывается по состоянию на момент приобретения и является амортизируемым. Поэтому консолидированная сумма накопленного капитала уменьшается на величину амортизации гудвилла за период между датой приобретения и отчетной датой.

Следующим шагом в процедуре составления консолидированной финансовой отчетности является выявление доли меньшинства.

Предположим, что некая материнская компания (МК) владеет 80 процентами голосующих акций своей дочерней компании (ДК). Допустим, что стоимость некоторых активов МК (например, товарных запасов) составляет $500.000, а стоимость аналогичных активов ДК — $100.000. Вопрос: какая сумма будет фигурировать в строке «Товарные запасы» консолидированной отчетности?

Напрашивается ответ: $580.000 (стоимость запасов МК, плюс 80% запасов ДК). Такое рассуждение выглядит вполне обоснованным, и все же один аргумент побуждает к тому, чтобы усомниться в его справедливости. Да, действительно, МК владеет ДК на 80%, но эта доля владения дает МК полный (т.е. 100%) контроль над всеми активами и обязательствами ДК, в т.ч. и над товарными запасами. А это означает, что МК, владея консолидированными запасами на $580.000, контролирует консолидированные запасы на $600.000. Или, иначе говоря, МК контролирует некоторое количество запасов, которые ей не принадлежат, и сумма этих запасов составляет $20.000 (20% от суммы запасов ДК).

В этом случае уместно вспомнить принцип приоритета содержания над формой. В частности, этот принцип предусматривает приоритет отношений экономического контроля (содержания) над отношениями собственности (формой), и поэтому именно $100.000 запасов должны быть показаны в активе консолидированного балансового отчета. Но при этом «чужая» собственность, контролируемая группой, но принадлежащая миноритарным акционерам ДК ($20.000), также должна найти отражение в балансе: она показывается в пассиве и носит название доли меньшинства (minority interest).

Таким образом, доля меньшинства, представленная в пассиве консолидированного балансового отчета, рассчитывается путем умножения стоимости чистых активов дочерней компании на долю владения миноритарных акционеров.

Выделение доли меньшинства происходит и при формировании консолидированного отчета о прибылях и убытках. В этом случае, прежде всего, рассчитывается консолидированная прибыль после налогообложения, а затем (в отдельном разделе отчета) показывается, какая часть этой прибыли принадлежит материнской компании, а какая — миноритарным акционерам.

2.      Методы консолидации
При составлении консолидированной отчетности некоторые нюансы возникают в зависимости от того, каким образом исторически произошло объединение компаний, т.е. при каких обстоятельствах одна из компаний стала дочерней по отношению к другой. Существует два типа объединения компаний — приобретение и объединение интересов. Под приобретением (синоним — покупка) понимают операцию, когда одна компания (покупатель) получает контроль над операциями и чистыми активами другой компании (продавца) в обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций. Объединение интересов (синоним — слияние) — операция, в результате которой акционеры объединяющихся компаний продолжают осуществлять совместный контроль над своими общими чистыми активами и операциями и делят между собой выгоды и риски объединенной компании, при этом ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя. По своему характеру эти два способа объединения бизнеса отличаются друг от друга, что отражается в методологии формирования консолидированной отчетности.

Кроме того, помимо «классической» группы, в состав которой входят материнская и дочерние компании, существуют и некоторые другие виды инвестиций, предусматривающие формирование консолидированной отчетности. Одним из таких типов является совместная деятельность — способ ведения бизнеса, когда две или более стороны осуществляют экономическую деятельность под совместным контролем, на основании специального договорного соглашения (совместный проект, либо совместное предприятие). Другим типом инвестиций, также предусматривающим консолидацию, являются ассоциированная (в российском учете - зависимая) компания — предприятие, не являющуюся ни дочерним, ни совместным, но на деятельность которого инвестор оказывает существенное влияние. Такое влияние может оказываться через владение акциями с правом голоса (20% и более), представительство в органах управления, участие в выработке политики, наличие крупных сделок между сторонами, обмен управленческим персоналом, предоставление важной технической информации.

Форма объединения компаний или инвестиций находит отражение в методах консолидации, к которым, в соответствии с МСФО, относятся полная консолидация, пропорциональная консолидация и метод долевого участия.

Полная консолидация (Entity concept) исходит из того, что группа представляет собой единое экономическое образование, при этом консолидации подлежат все чистые активы дочерних компаний (приоритет контроля над владением), а права меньшинства отражаются в пассиве консолидированного балансового отчета. Вариациями этого метода являются метод приобретения и метод объединения интересов. Используется для дочерних предприятий, образовавшихся в результате приобретения, либо слияния.

Пропорциональная консолидация (Proportional consolidation) является общепринятым методом формирования консолидированной финансовой отчетности для совместной деятельности. Ее отличие от полной консолидации состоит в том, что консолидируются не контролируемые активы, а только те, которыми участник совместного проекта реально владеет. Разумеется, в этом случае доля меньшинства в консолидированной отчетности не присутствует. Участие в совместной деятельности (активы, пассивы, доходы, расходы) могут показываться в отчетности участника либо вместе с другими аналогичными активами, пассивами, доходами и расходами, либо в виде отдельных позиций.

Метод долевого участия (Equity method) применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании. Такие инвестиции первоначально (в момент инвестирования) отражаются по номинальной стоимости, при этом возникает гудвилл — как разность между номиналом инвестиций и долей инвестора в чистых активах ассоциированной компании. В дальнейшем изменение доли инвестора в чистых активах, а также амортизация гудвилла отражаются в консолидированном балансе корреспонденции со счетами прибылей и убытков. Необходимо отметить, что ассоциированная компания не является частью группы, поэтому элиминирование внутригрупповых операций не применяется, а доля группы в прибыли ассоциированной компании, накопленной с момента инвестирования, показывается отдельно от накопленного капитала группы. Методы консолидации и области их применения могут быть представлены в виде схемы (рис.2).

Рисунок 2 Методы консолидации
ЗАКЛЮЧЕНИЕ.

В жестких условиях мировой конкуренции деятельность на рынке инвестиций не прощает ошибок, в этих условиях постоянно возрастает роль информации содержащаяся в финансовой отчетности организации или группы компаний. В настоящее время иерархическая структура большинства компаний достаточно сложна, включает в себя несколько уровней управления и характеризуется взаимным участием в капитале друг друга, что усложняет восприятие информации пользователями отчетности и дает возможность вуалировать показатели финансовой отчетности. Неудовлетворенность пользователей отчетности в информации о финансовых результатах и финансовом положении компании требует дальнейшего развития методик бухгалтерского учета данных сегментов учета.

В зарубежной практике, в отличие от российской, значительную роль для пользователей играет консолидированная отчетность. В нашей стране опыт формирования консолидированной отчетности относительно небольшой.Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» был принят лишь 27 июля 2010.

Дальнейшее развитие методик составления консолидированной отчетности имеет важное значение в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой финансовой информации о результатах деятельности группы компаний.

В настоящее время консолидированная отчетность выполняет не только информационную функцию, но и является основой для принятия управленческих решений заинтересованными пользователя.

Согласно №208-ФЗ, под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Годовая консолидированная отчетность подлежит ежегодному обязательному аудиту и опубликованию.

По своему составу консолидированная отчетность схожа с бухгалтерской отчетностью любой другой самостоятельной компании и содержит в себе следующие компоненты:

- консолидированный бухгалтерский баланс;

- консолидированный отчет о прибылях и убытках;

- консолидированный отчет об изменении капитала;

- консолидированный отчет о движении денежных средств;

- выдержки из учетной политики, примечания к отчетности.

Эти позиции отчета группы компаний были определены Седьмой директивой Европейского сообщества «Учет и консолидированная отчетность», но эти компоненты не всегда должны быть включены в отчет.

Формирование консолидированной финансовой отчетности группы основано на объединении информации, содержащейся в отчетности материнской и дочерних компаний.

К числу наиболее общих шагов формирования консолидированной отчетности относятся:

·         элиминирование внутригрупповых операций;

·         расчет гудвилла;

·         расчет накопленого капитала;

·         расчет прав меньшинства;

·         непосредственное формирование отчетов.

При составлении консолидированной отчетности некоторые нюансы возникают в зависимости от того, каким образом исторически произошло объединение компаний, т.е. при каких обстоятельствах одна из компаний стала дочерней по отношению к другой. Существует два типа объединения компаний — приобретение и объединение интересов. Кроме того, помимо «классической» группы, в состав которой входят материнская и дочерние компании, существуют и некоторые другие виды инвестиций, предусматривающие формирование консолидированной отчетности. Одним из таких типов является совместная деятельность Другим типом инвестиций, также предусматривающим консолидацию, являются ассоциированная (в российском учете - зависимая) компания — предприятие, не являющуюся ни дочерним, ни совместным, но на деятельность которого инвестор оказывает существенное влияние.

Форма объединения компаний или инвестиций находит отражение в методах консолидации, к которым, в соответствии с МСФО, относятся полная консолидация, пропорциональная консолидация и метод долевого участия.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ ЛИТЕРАТУРЫ.
1. Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07. 2010.

2. Положение МСФО (IFRS) №3 «Объединение бизнеса».

3. Положение МСФО (IFRS) №27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»

4. Дмитриева И.М. Бухгалтерский учет и аудит:учеб. Пособие // М.: Финансы и статистика, 2006 г.-724 с.

5. Домбровская Е.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб.пособие, 2010 г. - 279 с.

6. Е.А. Мизиковский, Т.Ю. Дружиловская. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России // М.: Бухгалтерский учет — 2006 г., 328 с.

7. Финансовая газета, Региональный выпуск, 2004, №22, с. 14-15, №23, с.14-15

8. http://www.interexpertiza.ru

9. http://www.klerk.ru/ - Информационное агентство Клерк.Ру

10. www.1c-msfo.ru

11. allmsfo.ru

12.www.rosec.ru

13.www.buhonline.ru

14. www.budgetrf.ru

15.www.fd.ru Журнал «Финансовый директор»

16. www.cig-bc.ru

17. www.ceoconsulting.ru

18. www.aif.ru

19. www.intalev.ru
Часть II. Консолидированная отчетность на примере ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат».
ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат» представляет собой одну из крупнейших холдинговых компаний в Российской Федерации с десятками дочерних и зависимых обществ. дику составления консолидированного баланса проиллюстрируем на примере образования консолидированной группы по способу приобретения исключительного контроля ОАО «Магнитогорский металлургический комбинат» (далее — ОАО «ММК») над ЗАО «Русская металлургическая компания» (далее — ЗАО «РМК»).

Первый этап консолидации предприятий — инвестирование средств с целью приобретения контроля над дочерним предприятием.

ОАО «ММК» осуществило долгосрочные финансовые вложения в ЗАО «РМК» в сумме 735 тыс. руб., из них: основных средств — 135 тыс. руб., материалов — 30 тыс. руб., готовой продукции — 45 тыс. руб., дебиторская задолженность (счет 62) — 25 тыс. руб. и 500 тыс. руб. денежные средства. Таким образом, ОАО «ММК» приобрело 100%-ную долю участия в уставном капитале ЗАО «РМК».

Второй этап консолидации — это приведение в соответствие инвестиций, сделанных ОАО «ММК», чистым активам ЗАО «РМК» на начало года:

- чистые активы ЗАО «РМК» — 1498 тыс. руб.;

- инвестиции ОАО «ММК» — 735 тыс. руб.;

- результат инвестирования, отрицательный гудвилл — 763 тыс. руб.
Поправка 1 касается элиминирования из предварительного баланса (сводного баланса) долгосрочных финансовых вложений ОАО «ММК» — 1498 тыс. руб. и на ту же сумму долю участия в собственном капитале ЗАО «РМК».

Третий этап составления вступительного консолидированного баланса при приобретении исключительного контроля над дочерним предприятием (ЗАО «РМК») заключается в постатейном сложении сумм статей балансов материнской фирмы и дочернего предприятия, т.е. составления сводного баланса.

Четвертый этап, основной,— это расчет и отражение в учете поправок к сводному балансу исходя из требований МСФО.

Поправка 1. Чистые активы на момент включения ЗАО «РМК» в консолидированную группу ОАО «ММК» составили 18 223 тыс. руб. Однако учитывая то, что инвестиции консолидированной группы с целью приобретения исключительного контроля были сделаны в ЗАО «РМК» в конце 1999 г., нераспределенная прибыль дочернего предприятия — 16 725 тыс. руб. осталась в собственности ее прежних акционеров. Следовательно, для консолидированного баланса необходимо сделать поправку:

Д сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» -16 725 тыс. руб.

К сч. 75 «Расчеты с учредителями».

Поправка 2. С целью избежания двойного счета из баланса ОАО «ММК» элиминируются суммы долгосрочных финансовых вложений, сделанных в ЗАО «РМК» с соответствующей долей собственного капитала последней:

Д сч. 80 «Уставный капитал» — 480 тыс. руб.

Д сч. 83 «Добавочный капитал» — 948 тыс. руб.

Д сч. 82 «Резервный капитал» — 77 тыс. руб.

К сч. 58 «Финансовые вложения» — 1498 тыс. руб.

Поправка 3. Третья поправка касается элиминирования из консолидированного баланса взаимной задолженности между ОАО «ММК» и ЗАО «РМК».

По бухгалтерскому балансу ЗАО «РМК» на начало года отражены задолженности перед ОАО «ММК» в сумме 23 638 тыс. руб. Та же задолженность, но уже в составе дебиторской задолженности имеет место и по балансу ОАО «ММК». Внутригрупповая задолженность должна быть исключена из консолидированного баланса.

Используя вышеприведенные поправки, с некоторой долей условности можно составить вступительный консолидированный баланс ОАО «ММК»).

Иимеются, хотя и незначительные, но расхождения в данных сводного баланса ОАО «ММК» и консолидированного, рассчитанного в соответствии с требованием МСФО:

Баланс

по данным руководства ОАО «ММК» — 20 863 212 тыс. руб.

Баланс,

уточненный в соответствии

с требованиями МСФО — 20 838 841 тыс. руб.

Разница — 24 371 тыс. руб.

И это когда активы дочернего предприятия ЗАО «РМК» составляют менее 7% от имущества материнской фирмы ОАО «ММК».

Прежде чем перейти к составлению консолидированного баланса на конец финансового года, необходимо составить консолидированный отчет о прибылях и убытках.

Назначение консолидированной отчетности состоит в показе суммы прибыли всех предприятий группы и доли консолидированной группы в этой прибыли. Он составляется путем расчета количественных данных по каждому отдельному предприятию, вычитания операций между компаниями группы и аннулирования нереализованной прибыли в запасах и т.д. Все эти исключения делаются в системном внутригрупповом учете. В данном разделе рассматриваются только основные принципы формирования консолидированного отчета о прибылях и убытках.

Доля меньшинства. При наличии доли меньшинства в консолидированной прибыли данные отчета о финансовых результатах рассчитываются точно так же, как и для отдельно взятых предприятий. Именно на этом этапе рассчитывается и вычитается часть доли меньшинства в прибыли и убытках дочерних предприятий.

Если в капитале дочернего предприятия имеется доля меньшинства только в форме обычных акций, то вопрос состоит в вычислении соответствующей части их прибыли после налогообложения, принадлежащей доле меньшинства. Когда же меньшинству принадлежит часть капитала в форме привилегированных акций, то расчет необходимо проводить в два этапа. Доля меньшинства (М,) в этом предприятии состоит из двух частей:

а) процент М, в капитале в форме привилегированных акций умножает дивиденд по привилегированным акциям за год;

б) процент М, в капитале в форме обычных акций умножает сальдо
прибыли за год. Поскольку доля меньшинства была удержана из прибыли после налогообложения, то учитывается только доля группы в последующих статьях.


Дивиденды и нераспределенная прибыль. Удержанный дивиденд является дивидендом только материнской фирмы. Нераспределенная прибыль прошлых лет и отчетного года отражает долю группы, включая прибыль дочерних предприятий только после приобретения. Таким образом запись по этой статье показывает, какая часть от объема прибыли за год учтена по счету 99 «Прибыли и убытки» материнской фирмой.

Отчет о прибылях и убытках на 01.01.200Х г.

(тыс. руб.)

Показатель

Код строки

Материнская фирма ОАО «ММК»

Дочернее предприятие ЗАО «РМК»

Поправки

Консолидированный отчет

1

2

3

4

5

6

Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов, и аналогичных обязательных платежей)

010

31891640

1088 286

(511494)

32 468432

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, в том числе:

020

(22 195 349)

(950 610)

427 775

(22 718 184)

Валовая прибыль

029

96 966 291

137 676

(83 719)

9 750 248

Коммерческие расходы

030

(759 077)

(2 441)



(7 615 181)

Прибыль (убыток) от продаж (стр. 010-020-030-040)

050

8 937 214

135 235

(83 719)

8 988 730

Прочие доходы и расходы

Проценты к получению

060

51602





51602

Проценты к уплате

070

(19 725)





(19 725)

Доходы от участия в других организациях

080

197 928

9 000



206 928

Прочие операционные доходы

090

19 612 003

220 977

(512 000)

19 320 980

Прочие операционные расходы

100

(21576 872)

(232 842)

634 854

(21 174 860)

Прочие внереализационные доходы

120

546 924

15 127



652 051

Прочие внереализационные расходы

Капитализированный доход (отрицательный гудвилл)


130

(981608)
153

(10 310)

5 160

986 758
153

Прибыль (убыток) до налогообложения

(стр. 050 + 060 - 070 + 080 + + 090-100+120-130)

140

6 767 619

137 187

(44 295)

6 949 101

Отложенные налоговые активы

Отложенные налоговые обязательства

Текущий налог на прибыль

150

1 748 152

36 523

(5 705)

1 778 970

Чистая прибыль

190

5 019 467

93 441

500 000

5 162 908

Сама процедура подготовки консолидированного отчета о прибылях и убытках очень сложна и требует пояснений.

1.      Выручка от продажи товаров и услуг (за минусом НДС) ОАО «ММК» и ЗАО «РМК» — 32 979 926 тыс. руб. (31 891 640 + 1 088 286), при этом внутригрупповая реализация — 511 494 тыс. руб. и именно она должна быть элиминирована из отчетности. Таким образом, объем реализации холдинга составит 32 468 432 тыс. руб.

2.      Себестоимость реализованной продукции этими предприятиями составила 23 145 595 тыс. руб. (22 195 349 + 950 610), себестоимость продукции, используемой внутри группы, исключается — 427 775 тыс. руб. Таким образом, себестоимость реализованной продукции составит 22 718 184 тыс. руб. (32 145 959-427 776).

3.      Валовая прибыль — 9 750 248 тыс. руб. (32 468 432 - 22 718 184).

4.      Были аннулированы прочие операционные доходы — 512 тыс. руб.

5.      Были аннулированы расходы — 634 854 тыс. руб., вызванные внутригрупповой реализацией основных средств и прочих материальных активов.

6.      Уменьшены и внереализационные расходы на 5160 тыс. руб., связанные с налогами и сборами, относящимися на финансовый результат, так как в целом по консолидированной группе уменьшен объем реализации.

7.      Соответственно был уменьшен и налог на прибыль на 44 259 тыс. руб.

8.      Таким образом, сумма нераспределенной прибыли к переносу в консолидированный баланс составила 5 162 908 тыс. руб.

Уменьшение объема продаж и затрат, связанных с внутригрупповой реализацией, имеет как общеэкономическое значение (исключение двойного счета), так и конкретную выгоду для холдинга (снижение налоговых платежей).

Произведенные расчеты и уточненная сумма нераспределенной прибыли позволяют сформировать консолидированный баланс на конец финансового года.

Первый и второй этапы консолидации балансов остаются почти без изменения, за исключением сумм амортизации отрицательного гудвилла (капитализированный доход) на 153 тыс. руб.: Д сч. 82 «Резервный капитал» и К сч. 99 «Прибыли и убытки» и переноса остатка суммы по невыплаченным дивидендам из раздела IV пассива баланса стр. 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 6347 тыс. руб. в раздел V стр. 630 «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов» — 6347 тыс. руб. (Д сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и К сч. 75 «Расчеты с учредителями» — 6347 тыс. руб.

Привлекает внимание эффект, возникающий на последующих этапах консолидированного учета.

Третий этап — увеличение консолидированной нераспределенной прибыли. Нераспределенная прибыль в результате консолидации отчетов о прибылях и убытках двух предприятий увеличилась на 50 000 тыс руб. Такое увеличение является результатом следующих поправок к консолидированному балансу:

а) уменьшение задолженности по налогам в бюджет всех уровней
Д сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»


К сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 10 865 тыс. руб.;

б) амортизация капитализированного дохода
Д сч. 82 «Резервный капитал»


К сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 153 тыс. руб.;

в) учитывая то, что материнская фирма ОАО «ММК» владеет 100% акций дочернего предприятия, то остаток 38 982 тыс. руб. (50 000 - 10 865 - 153) является не чем иным, как дебиторской задолженностью
в балансе материнской фирмы:


Д сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами» — 38 982 тыс. руб.

К сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Четвертый этап — исключение из сводного баланса взаимной задолженности этих двух предприятий на 182 236 тыс. руб. (можно без проводок).

Используя вышеприведенные поправки, составим по ним баланс

Поправочный баланс

(тыс. руб.)

Статья

Код стр.

Поправки

Дебет

Кредит

1

2

3

4

I
. Внеоборотные активы




Из них:







Инвестиции в дочерние общества

141



1498

II
. Оборотные активы








Из них:







Задолженность дочерних и зависимых обществ

243



143 254

Баланс поправок





144 752

Баланс

290

23 613 508





III. Капитал и резервы

Из них:







Уставный капитал

410

480



Добавочный капитал

420

943



Резервы (капитализированный доход)

430

153



Нераспределенная прибыль прошлых лет

460

6 347



Нераспределенная прибыль отчетного года

470



50 000

IV
. Краткосрочные обязательства








Из них:







Задолженность перед дочерними обществами

623

182 236



Задолженность перед бюджетом

626

10 865



Задолженность учредителям

630



6 347

Баланс поправок



144 752



Баланс





2 361 508


 

Вступительный консолидированный баланс
(тыс. руб.)

АКТИВ

Код стр.

Балансы предприятий на 01.01.02

Предварительный (сводный) баланс

Поправки

Консолидированный баланс ОАО «ММК»



ОАО «ММК»

ЗАО «РМК»

на 01.01.02


на 01.01.02

I
. Внеоборотные активы


Нематериальные активы (04, 05)

ПО

380 336

144

80 480



80 480

в том числе: организационные расходы

111



144

80 480



80 480

патенты, лицензии, товарные знаки (знаки обслуживания)

112

80 336



80 336



80 336

Основные средства (01, 02, 03)

120

9 303 914

7 326

9 311240



9 311240

в том числе: земельные участки и объекты природопользования

121











здания, сооружения, машины и оборудования

122

9 303 914



9 303 914



9 303 914

незавершенное строительство (07, 08, 61)

130

1 849 152

70

1 849 222



1 849 222

Долгосрочные финансовые вложения (06, 82)

140

1 160 618

10

1160 628 1



1 160 628

в том числе: инвестиции в дочерние общества, из них в ЗАО «РМК»

141

577 494

10

577 504

735

576 769

инвестиции в зависимые общества

142

2 796



2 796



2 796

инвестиции в другие организации

143

13 804



13 804



13 804

займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев

144

217 009



217 009



217 009

прочие долгосрочные финансовые вложения

145

349 515



349 515



349 515

ИТОГО по разделу I

190

12 394 020

7 550

12 401570

735

12 400 835

II.
Оборотные активы


Запасы

210

1 821 186

28 080

1 849 266



1 849 266

в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности (10, 15, 16)

211

996 086

18 527

1014613



1014 613

малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (12, 13, 16)

213

276 860

1 134

277 994



277 994

затраты в незавершенном производстве (20,21,23,29,30,36,44)

214

464 787



464 787



464 787

готовая продукция и товары для перепродажи (40,41)

215

40 821

8 297

49 118



49 118

товары отгруженные (45)

216











расходы будущих периодов (31)

217

42 632

122

42 754



42 754

прочие запасы и затраты

218











Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (19)

220

539 119

5 869

544 988



544 988

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)

230











Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)

240

5 587 197

96 094

5 683 291



5 683 291

в том числе: покупатели и заказчики (62, 76, 82)

241

2 978 357

63 332

3 041 689



3 041 689

векселя к получению (62)

242

465 617



465 617



465 617

задолженность дочерних и зависимых обществ (78)

243

382 990

23 636

406 626

23 636

382 990

задолженность участников (учредителей) по взносам













в уставный капитал (75)

244











авансы выданные (61)

245

238 569



238 569



238 569

прочие дебиторы

246

1 521 664

9 126

1 530 790



1 530 790

Краткосрочные финансовые вложения (56, 58, 82)

250

39 787

3 370

43 157



43 157

в том числе: инвестиции в зависимые общества

251











собственные акции, выкупленные у акционеров

252











прочие краткосрочные финансовые вложения

253

39 787

3 370

43 157



43 157

Денежные средства

260

340 939

1

340 940



340 940

в том числе: касса (50)

261

734

1

735



735

расчетные счета (51)

262

1089



1089



1089

валютные счета (52)

263

293 932



293 932



293 932

прочие денежные средства (55, 56, 57)

264

45 184



45 184



45 184

Прочие оборотные активы

270











ИТОГО по разделу II

290

8 328 228

133 414

8 461 642

23 636

8 438 006

БАЛАНС (сумма строк 190 + 290)

300

20 722 248

140 964

20 863 212

24 371

20 838 841



ПАССИВ

Код стр.

Балансы предприятий на 01.01.02

Предварительный (сводный) баланс на 01.01.02

Поправки

Консолидированный баланс ОАО «ММК» на 01.01.02



ОАО «ММК»

ЗАО «РМК»




III. Капитал и резервы

Уставный капитал (85)

410

8 858

480

9 338

480

8 858

Добавочный капитал (87)

420

11216 027

941

11 216 968

941

11 216027

Резервный капитал (86)

430

2215

77

2 292

(77)

2215

в том числе: резервные фонды, образованные в соответствии с законодательством (гудвилл)

431







763

763

резервы, образованные в соответствии с учредительными документами (гудвилл)

432

2215

77

2 292



2 292

Фонд социальной сферы (88)

440

1 077 610



1 077 610



1 077 610

Целевые финансирование и поступления (96)

450

138 347



138 347



138 347

Нераспределенная прибыль прошлых лет (88)

460



16 725

16 725

16 725



Непокрытый убыток прошлых лет (88)

465

-633 689



-633 689



-633 689

Нераспределенная прибыль отчетного года (88)

470











Непокрытый убыток отчетного года (88)

475











ИТОГО по разделу III

490

11809 368

18 223

11 827 591

17 460

11810131

IV
. Долгосрочные обязательства


Займы и кредиты (92, 95)*

510

359 294



359 294



359 294

в том числе: кредиты банков, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты

511

359 294



359 294



359 294

займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты

512

----









Прочие долгосрочные обязательства

520

1227 813



1227 813



1227 813

ИТОГО по разделу IV

590

1 587 107



1 587 107



1 587 107

V. Краткосрочные обязательства

Займы и кредиты (90, 94)

610

1445 281



1445 281



1445 281

в том числе: кредиты банков, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты

611

1238 781



1238 781



1238 781

займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты

612

206 500



206 500



206 500

Кредиторская задолженность

620

5 856 645

122 741

5 979 386



5 979 386

в том числе: поставщики и подрядчики (60, 76)

621

3 162 333

67 299

3 229 632



3 229 632

векселя к уплате (60)

622

347 418



347 418



347 418

задолженность перед дочерними и зависимыми обществами (78)

623

197 216



197 216

23 636

173 580

по оплате труда (70)

624

22 525



22 525



22 525

по социальному страхованию и обеспечению (69)

625

99 122

21376

120 498



120 498

задолженность перед бюджетом (68)

626

75 860

12 061

87 921



87 921

авансы полученные (64)

627

586 723

18 278

60 499



60 499

прочие кредиторы

628

1 365 448

3 729

1 369 177



1 369 177

Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов (75)

630

13 432



13 432

16 725

30 157

Доходы будущих периодов (83)

640

10415



10415



10415

Резервы предстоящих расходов (89)

650











Прочие краткосрочные обязательства

660











ИТОГО по разделу V

690

7 325 773

122 741

7 448 514

6911

7 441 603

БАЛАНС (сумма строк 490 + 590 + 690)

700

2 072 248

140 964

20 863 212

24 371

20 838 841


 

Консолидированный баланс













(тыс. руб.)

АКТИВ

Код стр.

Балансы предприятий

Предваритель -ный (сводный) баланс

Поправки

Консолидированный баланс



ОАО «ММК»

ЗАО «РМК»




I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ













Нематериальные активы (04, 05) в том числе

110

191 973

42

192 015



192 015

Основные средства (01, 02, 03) в том числе

120

10 877 234

20 722

10 897 956



10 897 956

Незавершенное строительство (07, 08, 61)

130

1 280 987

974

1 281 961



1 281 961

Доходные вложения в материальные ценности

135











Долгосрочные финансовые вложения, в том числе

140

1 386 372

25

1 386 397



1386 397

инвестиции в дочерние общества



769 838

25

769 863

(1 498)

768 365

инвестиции в зависимые общества



1669



1669



1669

инвестиции в другие организации



13 848



13 848



13 848

займы, предоставленные организациям на срок более 12 месяцев



59 408



59 408



59 408

прочие долгосрочные финансовые вложения



541 609



541 609



541 609

Отложенные налоговые активы

145











Прочие внеоборотные активы

150











ИТОГО по разделу I

190

13 736 566

21763

13 758 329

(1 498)

13 756 831

II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ













Запасы в том числе:

210

3 952 305

104 228

4 056 533



4 056 533

сырье, материалы и другие аналогичные ценности (10, 15, 16)



2 594 110

43 085

2 637 195



2 637 195

животные на выращивании и откорме













малоценные и быстроизнашивающиеся предметы (12, 13, 16)



425 137

3 530

428 667



428 667

затраты в незавершенном производстве (20,21,23,29,30,36,44)



779 090



779 090



779 090

готовая продукция и товары для перепродажи (40, 41)



108 668

57 040

165 708



165 708

товары отгруженные (45)













Расходы будущих периодов (31)



45 300

573

45 873



45 873

Прочие запасы и затраты













Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (19)

220

184 791

15 570

200 361



200 361

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)

230

44 629



44 692



44 692

Покупатели и заказчики (62, 76, 82)



7 692



7 692



7 692

Задолженность дочерних и зависимых обществ (78)



36 937



36 937



36 937

Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) в том числе

240

3 903 618

196 760

4 100 378



4 100 378

Покупатели и заказчики (62, 76, 82)



1331351

134 117

1 465 468



1 465 468

Векселя к получению (62)



215 091



215 091



215 091

Задолженность дочерних и зависимых обществ (78)



382 096



382 096

(143 254)

238 842

Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал (75)





55 256

55 256



55 256

Авансы выданные (61)



872 738

85

872 823



872 823

Прочие дебиторы



1 102 342

7 302

1 109 644



1 109 644

Краткосрочные финансовые вложения (56, 58, 82) в том числе:

250

1 389 942

17 053

1 406 995



1 406 995

Денежные средства в том числе:

260

189 914

1 121

191 035



191 035

касса (50)



310



310



310

расчетные счета (51)



61 191

1 121

62 312



62312

валютные счета (52)



109 475



109 475



109 475

прочие денежные средства (55, 56, 57)



18 938



18 938



18 938

Прочие оборотные активы

270











ИТОГО по разделу 11

290

9 665 199

334 732

9 999 931

(143 254)

9 856 677

БАЛАНС (сумма строк 190 + 290)

300

23 401765

356 495

23 758 260

(144 752)

23 613 508



ПАССИВ

Код стр.

Балансы предприятий

Предваритель- ный (сводный) баланс

Поправки

Консолидированный баланс




ОАО «ММК»

ЗАО «РМК»




III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ













Уставный капитал (85)

410

8 858

480

9 338

(480)

8 858

Собственные акции, выкупленные у акционеров













Добавочный капитал (87)

420

14 296 268

943

14 297 211

(843)

14 296 268

Резервный капитал (86)

430

2215

77

2 292

(77)

2215

В том числе:

резервные фонды, образованные в соответствии с законодательством

резервы, образованные в соответствии с учредительными документами




2215


77


2 292




(153)


2 139

Нераспределенная прибыль прошлых лет (88)





6 347

6 347

(6 347)



Нераспределенная прибыль отчетного года (88)

470

1570 313

93 441

1 663 754

50 000

1713 754

ИТОГО по разделу III

490

15 877 654

101 288

15 978 942

42 000

16 020 942

IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА













Займы и кредиты

510











Отложенные налоговые обязательства

515











Прочие долгосрочные обязательства

520

887 553



887 553



887 553

ИТОГО по разделу IV

590

887 553



887 553



887 553

V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА













Займы и кредиты

610

1 709 570



1 709 570



1 709 570

Кредиторская задолженность

620

4 912 270

255 207

5 167 477

(186 754)

4969217

В том числе: поставщики и подрядчики (60, 76)



1 705 625

144 830

1 850 456



1850 456

векселя к уплате (60)



40 204



40 204



40 204

Задолженность перед дочерними и зависимыми обществами (78)



114 098

68 138

182 236

(182 236)



по оплате труда (70)



5 655

12

5 667



5 667

по социальному страхованию и обеспечению (69)



60 567

6 174

66 741



66 741

Задолженность перед бюджетом (68)



280 992

26 483

307 475

(10 865)

296 610

авансы полученные (64)



1 189 444

2 506

1 191 950



1 191 950

прочие кредиторы



1515 685

7 064

1 522 749



1 522 749

Задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов (75)

630

4 303



4 303

6 347

10 650

Доходы будущих периодов

640

10415



10415



10415

Резервы предстоящих расходов

650











Прочие краткосрочные обязательства

660











ИТОГО по разделу V

690

6 636 558

255 207

6 891 765

(186 754)

6 705 011

БАЛАНС (сумма строк 490 + 590)

700

23 401 765

356 495

23 758 260

(144 752)

23 613 508


 

Консолидированный отчет о прибылях и убытках
(тыс. руб)

Показатели

Код стр

Материнское общество

Дочернее общество

Поправки

Консолидированный отчет

1

2

3

4

5

6

Доходы и расходы по обычным видам деятельности

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов, и аналогичных обязательных платежей)

010

31 891 640

1 088 286

(511 494)

32 468 432

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

020

(22 195 349)

(950 610)

427 775

(22 718 184)

Валовая прибыль

029

96 966 291

137 676

(83 719)

9 750 248

Коммерческие расходы

030

(759 077)

(2 441)



(7 615 181)

Управленческие расходы

040









Прибыль (убыток) от продаж (стр. 010 - 020 - 030 - 040)

050

8 937 214

135 235

(83 719)

8 988 730

Прочие доходы и расходы











Проценты к получению

060

51 602





51 602

Проценты к уплате

070

(19 725)





(19 725)

Доходы от участия в других организациях

080

197 928

9 000



206 928

Прочие операционные доходы

090

19 612 003

220 977

(512 000)

19 320 980

Прочие операционные расходы

100

(21 576 872)

(232 842)

634 854

(21 174 860)

Прочие внереализационные доходы

120

546 924

15 127



652 051

Прочие внереализациионные расходы



(981 608)

(10 310)

5 160

986 758

Капитализированный доход (отрицательный гудвилл)

130

153





153

Прибыль (убыток) до налогообложения (стр 050 + 060 – 070 + 080 + 090 – 100 + 120 - 130)

140

6 767 619

137 187

(44 295)

6 949 101

Отложенные налоговоые активы











Отложенные налоговые обязательства











Текущий налог на прибыль



1 748 152

36 523

(5 705)

1 778 970

Чистая прибыль (убыток) отчетного года



5 019 467

93 441

500 000

5 162 908

Справочно











Постоянные налоговые обязательства











Базовая прибыль (убыток) на акцию











Разводненная прибыль (убыток) на акцию













1. Реферат на тему Поиск нулей функции Итерационные методы
2. Реферат Барселона Barcelona
3. Биография Грегуар, Анри
4. Реферат Восприятие времени 2
5. Реферат Зубовы дворянство
6. Реферат Становление Выготского
7. Реферат Набор и отбор персонала в работе менеджера
8. Реферат на тему Steriods Essay Research Paper SteroidsWhat are SteroidsThere
9. Доклад Guess WHO
10. Реферат Женский вопрос в нацистской Германии