Курсовая Значение учета, контроля и анализа производственных запасов в ресурсосбережении предприятия
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-25Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Содержание
| Введение…………………………………………………………………………. | 5 |
| 1 Теоретические и практические аспекты учета материально-производственных запасов……………………………………………………… | 7 |
| 1.1 Понятие, классификация, документальное оформление производственных запасов……………………………………………………… | 7 |
| 1.2 Организационно-экономическая характеристика ООО «Бузулукское молоко»…………………………………………………….. | 11 |
| 1.3 Организация учета МПЗ ООО «Бузулукское молоко» на складах и в бухгалтерии………………………………………………………………………. | 12 |
| 1.4 Синтетический учет МПЗ…………………………………………………… | 20 |
| 2 Анализ использования производственных запасов………………………… | 25 |
| 2.1 Анализ использования материальных ресурсов в ООО «Бузулукское молоко»…………………………………………………………………………… | 25 |
| 2.2 Факторный анализ материальных ресурсов ООО «Бузулукское молоко». | 28 |
| 2.3 Анализ объемов производства и продаж продукции……………………… | 30 |
| 2.4 Анализ эффективности управления запасами……………………………... | 34 |
| 3 Контроль за использованием материально-производственных запасов….. | 42 |
| 3.1 Подготовка и планирование аудиторской проверки………………………. | 42 |
| 3.2 Методы проверки основных комплексов работ по учету материально-производственных запасов……………………………………………………… | 49 |
| 3.3 Совершенствование учета МПЗ...…………………………………………... | 58 |
| Заключение……………………………………………………………………….. | 67 |
| Список использованных источников…………………………………………… | 70 |
Введение
Производственные запасы являются предметами, на которые направлен труд человека с целью получения готового продукта. Предметы труда потребляются целиком и полностью переносят свою стоимость на этот продукт и заменяются после каждого производственного цикла.
В промышленности постоянно увеличивается потребление товарно-материальных ценностей в производстве. Это обуславливается расширением производства, значительным удельным весом материальных затрат в себестоимости продукции и ростом цен на ресурсы. Для примера, удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции в настоящее время в машиностроении составляет свыше 60%, в легкой и химической промышленности - 70 - 90%. Таким образом материальные ресурсы составляют наибольший удельный вес в полной себестоимости продукции, этим определяется необходимость особо точного учета и строгого контроля за рациональным использованием сырья и материалов в производстве, поскольку экономия материальных затрат существенно снижает себестоимость продукции (работ, услуг), а значит и повышает получаемую прибыль от ее производства и реализации.
В результате вышесказанного в условиях рыночной экономики актуальной становится тема учета и контроля расхода материальных запасов на производство продукции (работ, услуг).
Учет материально-производственных запасов является важным, трудоемким и сложным участком в организациях всех форм собственности и ведомственной подчиненности. От объективности и достоверности информации, формируемой на нем, зависят себестоимость продукции, финансовый результат, налогооблагаемая прибыль, сумма НДС и т.д./1/
Данные бухгалтерского учета должны содержать информацию для изыскания резервов снижения себестоимости продукции в части рационального использования материалов, снижения норм расхода, обеспечения надлежащего хранения материалов и сохранности.
Сам факт наличия МПЗ в организации уже сопряжен с появлением расходов и риском возникновения еще больших расходов, так что их увеличение, как правило, нежелательно. С другой стороны, их недостаток также может вызвать негативные последствия. Необходимость выбора оптимального соотношения между расходами и рисками является основной предпосылкой применения инструментария внутрихозяйственного анализа для обоснования принятия решений о величине запаса./2/
Также следует отметить, что процесс снабжения в российских условиях в значительной степени подвержен злоупотреблениями. Выявить подобные факты проще всего, опираясь на обоснованные величины потребности организации в МПЗ.
Динамичный характер материально-производственных запасов как элемента экономического потенциала предприятия затрудняет процесс управления ими. Решить данную проблему поможет своевременно доведенная до управляющей системы аналитическая информация о состоянии материально-производственных запасов.
В настоящее время предлагается множество методик, призванных способствовать решению проблемы управления материально-производственными запасами. В основе сложившихся методик лежат различные приемы экономического анализа, такие как использование абсолютных, относительных и средних величин; применение сравнения, группировки, индексного метода, метода цепных подстановок, балансового метода и др.
Материально-производственные запасы, как правило, являются существенным показателем отчетности организаций сферы материального производства и могут составлять до 25% их текущих активов. Обычно МПЗ организации неоднородны, объем операций по счетам их учета значителен, поэтому проверка показателей отчетности, отраженных по счетам учета МПЗ, - весьма трудоемка и занимает значительную часть времени в ходе аудита./3/
Целью данной работы является исследование роли учета, контроля и анализа производственных запасов в ресурсосбережении предприятия.
В качестве объекта исследования выбрано ООО «Бузулукское молоко».
В соответствии с целью в данной работе ставятся следующие задачи:
- изучить учет материально-производственных запасов в ООО «Бузулукское молоко»;
- провести анализ запасов по исследуемому предприятию и по полученным данным оценить эффективность их использования;
- рассмотреть основные методики аудита производственных запасов;
- раскрыть основные направления совершенствования материально-производственных запасов.
При выполнении дипломной работы были использованы следующие
приемы экономического анализа: сравнение, расчет средних и относительных величин, расчет показателей динамики, прием цепных подстановок и его разновидности, а также монографический и исторический методы.
Информационной базой для выполнения настоящей дипломной работы послужили работы отечественных специалистов в области бухгалтерского учета и аудита: Любушина Н.П., Савицкой Г.В., Ефимова О.В., Кузнецовой М.Н., Емельяновой Т.В., Киселевой И.А., Бычковой С.М., Табалиной С.А., Бровкиной Н.Д., Ребрищева И.Н., Подольского В.И. и других, бухгалтерская отчетность ООО «Бузулукское молоко».
1 Учет материально-производственных запасов в ООО «Бузулукское молоко»
1.1 Понятие, классификация, документальное оформление производственных запасов
Основная часть материально-производственных запасов (далее МПЗ) используется в качестве предметов труда и в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.
В международных стандартах основные вопросы бухгалтерского учета нашли отражение в МСФО «Запасы» (МСФО 2). Порядок же учета производственных запасов в РФ определен Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44-н, и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119-н. Кроме того, вопросы учета и оценки в бухгалтерской отчетности сырья, материалов, готовой продукции, товаров и незавершенного производства рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и иных нормативных актах по бухгалтерскому учету./4/
В соответствии с ПБУ 5/01 в качестве МПЗ принимаются активы, которые отражены в приложении А:
- используемые в качестве сырья и материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- предназначенные для продажи;
- используемые для управленческих нужд организации.
Классификация материалов. В зависимости от роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их разделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы (возвратные), топливо, тара и тарные материалы, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности.
Сырье и основные материалы - предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную (вещественную) основу продукта. Сырьем называют продукцию сельскохозяйственного хозяйства и добывающей промышленности (зерно, хлопок, скот, молоко и др.), а материалами - продукцию обрабатывающей промышленности (мука, ткань, сахар и др.).
Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживании и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства (специи в колбасном производстве, смазочные, обтирочные материалы и др.)./5/
Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и нередко зависит лишь от количества материала, использованного на производство различных видов продукции.
Покупные полуфабрикаты - сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, т.е. составляют их материальную основу.
Возвратные отходы производства - остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов (опилки, стружка и др.).
Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тару и тарные материалы, запасные части.
Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).
Тара и тарные материалы - предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки). Запасные части используют для ремонта и замены износившихся деталей машин и оборудования.
Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это часть МПЗ организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев иди обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (инвентарь; инструменты и др.).
Кроме того, материалы классифицируют по техническим свойствам и делят на группы: черные и цветные металлы, прокат, трубы и др./6/
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 2 определяет запасы как активы:
- предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
- в процессе производства для такой продажи;
- в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг. Согласно стандарту запасы классифицируются следующим образом:
1 Товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;
2 Готовая продукция, выпущенная компанией;
3 Незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.
Стандарт не применяется к незавершенным работам, возникающим в процессе выполнения строительных контрактов, к финансовым инструментам, а также домашнему скоту, продукции сельского и лесного хозяйства, минеральных руд./4/
В российском учете среди видов материально-производственных запасов ПБУ 5/01, в частности, выделяет:
1 Готовую продукцию, являющуюся конечным результатом производственного цикла и предназначенную для продажи.
2 Товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
Положение не применяется в отношении:
- активов, используемых при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 мес. или обычный операционный цикл, если он превышает 12 мес.;
- активов, характеризуемых как незавершенное производство./7/
На основании того, что согласно МСФО 2 в запасы входят затраты на оплату труда основного персонала, если фирма работает в сфере услуг, а в ПБУ 5/01 рассматриваются именно материальные запасы, видимо, речь идет о различающихся понятиях. Международный стандарт МСФО 2 «Запасы» регламентирует учет запасов в целом, в то время как ПБУ 5/01 регулирует только вопросы учета материально-производственных запасов.
Требования к отражению запасов в бухгалтерской отчетности установлены ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». При этом содержание группы статей «запасы» шире, чем содержание понятия «материально-производственные запасы».
Нормы ПБУ 5/01 не применяются в отношении незавершенного производства в отличие от МСФО 2, который не применяется только к незавершенному производству в строительстве.
Не содержит МСФО 2 отдельной нормы, раскрывающей критерии признания активов в качестве запасов. К данной категории активов применяются общие положения признания активов, а именно: существование вероятности притока будущих экономических выгод в компанию и возможность надежной оценки актива. Первый критерий признания не предусмотрен ПБУ 5/01, а в связи с отсутствием в российских нормативных актах определения понятия «активы», соответственно, отсутствуют и общие критерии признания активов.
Согласно ПБУ 5/01 формально признание материально-производственных запасов не связано с наличием у организации права собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. В то же время это Положение не позволяет четко определить момент признания в бухгалтерском учете запасов как определенного вида активов.
С одной стороны, производственные запасы можно признавать в учете независимо от наличия права собственности, с другой - нормы ПБУ 5/01 не устанавливают экономических критериев признания этой группы активов, а только через определение и порядок их оценки.
Выполняя же требования международных стандартов, у компании не возникнет проблем, связанных с признанием или непризнанием запасов, поскольку определено понятие актива и при проверке его существования право собственности не является первостепенным./4/
В качестве первичных документов по учету материалов используются преимущественно унифицированные учетные документы, к числу которых относятся следующие формы:
- доверенность (ф. № М-2 и № М-2а) - применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, договору, заказу, соглашению;
- приходный ордер (ф. № М-4) - используется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки;
- акт о приемке материалов (ф. № М-7) - для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документом поставщика;
- лимитно-заборная карта (ф. № М-8) - применяется для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции в течение месяца;
- требование-накладная (ф. № М-11) - используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами;
- накладная на отпуск материалов на сторону (ф. № М-15) - применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям;
- карточка учета материалов (ф. № М-17) - предназначена для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку материала;
- акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (ф. № М-35) - применяется для оформления оприходования материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, пригодных для использования при производстве работ./8/
Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полное законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или техническим условиям, принятые на склад или заказчиком (покупателем), а также выполненные работы и оказанные услуги.
Вся готовая продукция, как правило, сдается на склад в подотчет материально ответственному лицу. Исключением являются крупногабаритные изделия и продукция, которые не могут быть сданы на склад по техническим причинам и поэтому принимаются организациями-заказчиками на месте изготовления, комплектации и сборки.
Продукция по видам подразделяется на:
- валовую - полная стоимость законченных готовых изделий, выработанных организацией за отчетный период;
- валовой оборот (валовой выпуск) - стоимость всех изделий, полуфабрикатов, выполненных работ и оказанных услуг, включая незавершенное производство;
- реализованную (проданную) - валовая продукция за вычетом остатков готовой продукции, незавершенного производства, полуфабрикатов, инструментов и запасных частей собственной выработки;
- сравнимую - продукцию, которая производилась организацией и в предыдущем отчетном периоде;
- несравнимую - продукцию, которая в отчетном периоде производилась впервые.
Достоверный бухгалтерский учет готовой продукции и операций по ее реализации возможен только при грамотной организации документооборота, который охватывает большой перечень разнообразных бланков, ведомостей, карточек и других документов.
Основными документами, без которых организация не может продать свою продукцию на рынке, являются:
- сертификат соответствия, который подтверждает безопасность продукции организации для жизни и здоровья потребителей, а также невозможность нанесения вреда их имуществу и окружающей среде;
- гигиеническое заключение, которое свидетельствует о безопасности данной продукции для здоровья граждан в период всего жизненного цикла товара: при его производств эксплуатации и утилизации;
- качественное удостоверение на продукцию, характеризующее важные качественные показатели партии отгруженной продукции и содержащее сведения о количестве товар партии, весе, таре и упаковке;
- упаковочный ярлык. Описывает существенные свойства и параметры товара, связанные с его изготовлением, использованием и стоимостью. Он выписывается в трех экземпляра каждое отдельное место (ящик, тюк и другую тару). Один экземпляр вкладывается вместе с товаром в упаковку, второй прилагается к счету-фактуре, третий остается на складе./9/
1.2 Организационно-экономическая характеристика ООО «Бузулукское молоко»
ООО «Бузулукское молоко» находится в г. Бузулуке, который расположен в западном Оренбуржье на левом берегу реки Самара. Это одно из самых старейших предприятий переработки области.
Создано предприятие для осуществления заготовок и переработки молочного сырья в
В настоящее время предприятие является обществом с ограниченной ответственностью «Бузулукское молоко». Общество с ограниченной ответственностью «Бузулукское молоко», учреждено в соответствии с требованиями Гражданского кодекса РФ и Федерального закона РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Общество создано без ограничения срока.
Участниками Общества валяются:
- открытое акционерное общество «Бузулукбанк»;
- муниципальное унитарное предприятие «Водоканализационное хозяйство».
Общество является юридическим лицом и имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать, осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом ответчиком в суде. Права и обязанности юридического лица Общество приобретает от даты его государственной регистрации.
Общество является коммерческой организацией.
Место нахождения Общества: РОССИЯ,
Общество является собственником принадлежащего ему имущества и денежных средств и отвечает по своим обязательствам собственным имуществом. Участники имеют предусмотренные законом и учредительными документами Общества обязательственные права по отношению к Общёству.
Участники не отвечают по обязательствам Общества и несут риск убытков, связанных с деятельностью Общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.
Основной целью Общества является получение прибыли.
Основными видами деятельности Общества являются:
- производство молочной продукции;
- коммерческо-посредническая деятельность, снабженческо-сбытовая, торгово-закупочная деятельности, в том числе закуп и переработка сельскохозяйственной продукции, открытие специализированных фирменных магазинов и баз, пунктов общественного питания;
- розничная торговля;
- оптовая торговля;
- строительно-монтажные работы;
- ремонтные и монтажно-наладочные работы;
- маркетинговые, менеджерские услуги;
- автотранспортные услуги, бытовые услуги населению;
- внешнеэкономическая деятельность;
- рекламно-издательская деятельность.
- осуществление других видов хозяйственной деятельности.
Отдельными видами деятельности, перечень которых определяется федеральными законами, Общество может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).
Продукция предприятия, изготовленная из натурального сырья, всегда отличалась высоким качеством и пользовалась большим спросом.
В конце 2000 года предприятие переживало трудные времена - экономический кризис. Благодаря администрации города, которая приобрела контрольный пакет акций, предприятие вступило в свою новую фазу.
На сегодняшний день выпускается в ООО «Бузулукское молоко» более 30 наименований молочных продуктов.
Общество осуществляет свою деятельность на основании любых, за исключением запрещенных законодательством, операций, в том числе путем: проведения работ и оказания услуг по заказам юридических лиц и граждан, как в России, так и за рубежом, на основании заключенных договоров или в инициативном порядке на условиях, определяемых договоренностью сторон;
- поставок продукции, выполнения работ, оказания услуг в кредит, оказания финансовой или иной помощи на условиях, определенных договоренностью сторон;
- участия в деятельности других юридических лиц путем приобретения их акций, внесения паевых взносов;
- создания совместных предприятии с иностранными юридическими лицами и гражданами в соответствии с действующим законодательством;
- осуществления совместной деятельности с другими юридическими лицами для достижения общих целей.
ООО «Бузулукское молоко» представляет заинтересованным пользователям бухгалтерскую отчетность Общества, включающую показатели, отражающие состояние имущества, обязательств Общества, его доходов и расходов.
Бухгалтерская отчетность ООО «Бузулукское молоко» за отчетный год составляется в срок до 1 апреля года, следующего за отчетным.
ООО «Бузулукское молоко» промежуточную бухгалтерскую отчетность за квартал нарастающим итогом с начала отчетного года. Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
Для целей оперативного управления составляется ежемесячная бухгалтерская отчетность. Ежемесячная отчетность не является обязательной к представлению государственным контролирующим органам.
Таблица 1 – Экономические показатели деятельности ООО «Бузулукское молоко» 2005-2007гг.
| Показатели | Годы | Откл. 2006 от 2005 | Откл. 2007 от 2006 | ||
| 2005 | 2006 | 2007 | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Выручка, тыс. руб | 91909 | 116179 | 126320 | 24270 | 10141 |
| Себестоимость, тыс. руб. | 96581 | 118902 | 141809 | 22321 | 22907 |
| Краткосрочные обязательства, тыс. руб. | 19153 | 20212 | 20292 | 1059 | 80 |
Продолжение таблицы 1
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Дебиторская задолженность, тыс. руб. | 10001 | 9284 | 10915 | -717 | 1631 |
| Чистая прибыль (убыток) | 119 | 86 | 4 | -26 | -82 |
| Рентабельность продаж, % | 0,13 | 0,074 | 0,0032 | -0,056 | -0,0708 |
| Коэффициент абсолютной ликвидности | 0,03 | 0,035 | 0,0025 | 0,005 | -0,0325 |
| Коэффициент текущей ликвидности | 0,85 | 0,78 | 0,618 | -0,07 | -0,162 |
| Коэффициент независимости | 0,006 | 0,0044 | 0,0007 | -0,0016 | -0,0037 |
| Коэффициент финансовой устойчивости | 0,07 | 0,066 | 0,0005 | -0,004 | -0,0655 |
В отчетном периоде увеличились затраты на производство продукции, но и выручка стала больше. Хотя наблюдается тенденция к снижению выручки. А чистая прибыль уменьшилась в 20 раз. В результате этого снижается рентабельность продаж. Положительным моментом в деятельности предприятия является то, что предприятие погасило часть своих обязательств, но у предприятия снижается возможность быстро погашать свои обязательства (об этом свидетельствует снижение коэффициента абсолютной ликвидности). Также наблюдается тенденция к уменьшению таких показателей как финансовая устойчивость и коэффициент финансовой независимости, что оказывает негативное влияние на деятельность предприятия.
1.3 Организация учета МПЗ ООО «Бузулукское молоко» на складах и в бухгалтерии
Одной из главных задач учета материальных ценностей является усиление контроля за рациональным использованием материальных ценностей в производстве, т. к. это оказывает существенное влияние на рентабельность организации и ее финансовое положение. Необходима такая организация бухгалтерского учета материалов, при которой фактические затраты можно было бы сопоставить с установленными нормами непрерывно, оперативно выявлять отклонения от установленных норм в процессе изготовления продукции.
Бухгалтерский учет материально-производственных запасов организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением бюджетных и кредитных организаций), должны осуществлять в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01).
Улучшению ресурсосбережения способствует упорядочение первичной документации, широкое внедрение типовых унифицированных форм, повышение уровня механизации и автоматизации учетно-вычислительных работ, обеспечение строго порядка приемки, хранения и расходования сырья,
материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, топлива и др.
Для обеспечения действенного контроля за сохранностью ценностей в ООО «Бузулукское молоко» оборудованы склады.
Складские помещения можно подразделить на складские помещения основного производственного и подсобного назначения.
Складское помещение основного производственного назначения представляет собой часть складского помещения, предназначенную для приема, сортировки, хранения, комплектации, отпуска и отгрузки материальных ценностей.
Складское помещение подсобного назначения предназначено для размещения подсобных служб и выполнения работ по обслуживанию технологического процесса. Складские помещения подсобного назначения - это помещения для хранения упаковочных материалов, технологического оборудования, инвентаря, тары, отходов упаковки.
Каждому складу приказом по организации присваивается постоянный номер, который в дальнейшем указывается на всех документах, относящихся к операциям данного склада.
Складское хозяйство следует организовать таким образом, чтобы избежать создания излишних промежуточных складов и кладовых. Не должно допускаться перемещение материальных ценностей с одних складов в другие.
Целесообразно склады разделять на отдельные секции, внутри которых размещать запасы по группам, типам, сортам, укладывая их в штабели, на стеллажи, полки, в закрома, мешки, ящики и другую тару. Такое размещение запасов позволит обеспечить возможность их быстрой приемки, отпуска и проверки их наличия./10/
В местах хранения каждого вида запасов прикрепляются ярлыки, на которых указываются данные о находящемся на хранении запасе: его наименовании, номенклатурном номере, единице измерения, цене и отличительных признаках, таких как марка, артикул, размер, сорт и др.
Места хранения, склады и кладовые ООО «Бузулукское молоко» оснащены необходимым весовым хозяйством, измерительными приборами, мерной тарой для обеспечения точного измерения количества запасов, их переосвидетельствования и клеймения.
Немаловажное значение имеет внедрение централизованной доставки материалов с базисных складов в подразделения организации по заранее согласованным графикам.
Для контроля за сохранностью запасов большое значение имеет определение в организации круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов по каждому складу, за правильное и своевременное документальное оформление операций по движению запасов, а также за сохранностью запасов. С заведующими складами, кладовщиками, экспедиторами и другими работниками заключены в установленном порядке договора о материальной ответственности. Если в штате организации не предусмотрена должность заведующего складом, его обязанности могут возлагаться на другого работника с обязательным заключением договора о полной материальной ответственности./11/
Принимая на работу физическое лицо, работодатель заключает с ним трудовой договор, и отношения, возникающие между работником и работодателем, регламентируются Трудовым кодексом РФ (далее - ТК РФ).
Статьей 232 ТК РФ установлено, что одна из сторон трудового договора обязана возместить другой стороне причиненный ущерб в порядке, определяемом ТК РФ и иными федеральными законами. Материальная ответственность стороны трудового договора наступает за ущерб, причиненный ею другой стороне договора в результате ее виновного противоправного поведения (действия или бездействия).
Работник обязан возместить работодателю только прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. Кроме того, возмещению подлежит ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицам. Не подлежит возмещению упущенная выгода.
Периодически работники материального отдела бухгалтерии проверяют правильность записей в карточках складского учета с одновременной проверкой оформления первичных документов. Остатки материалов, выведенные в карточках, подтверждаются подписью проверяющего. Затем заведующий складом составляет реестр сдачи приходных и расходных документов и передает его с приложением необходимых сопроводительных документов (счетов поставщиков, транспортных накладных и т.п.) в бухгалтерию. Документы подбираются в пачки по группам и номенклатурным номерам запасов. Примером данных документов служат товарная накладная, счет-фактура, приходный ордер, представленные в приложениях Б, В, Г. Лимитно-заборные карты сдаются по мере использования лимита. В конце месяца они все должны быть переданы в бухгалтерию.
Требование накладная, представленная в приложении Д, применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами.
По окончании месяца заведующий складом переносит количественные остатки из карточек складского учета в оборотно-сальдовую ведомость, представленную в приложении Е, которая ведется по балансовым счетам материальных запасов, субсчетам, группам запасов и отдельным их видам.
Контроль за правильностью складского учета осуществляется в бухгалтерии путем проверки правильности составления и оформления первичных документов, записей движения материалов в карточках складского учета и их остатков в сальдовой книге./12/
Учитывая отраслевой характер деятельности Общества, требующий дифференцированного подхода к приемам бухгалтерского учета, принимается следующий порядок определения себестоимости материальных ценностей, списываемых в производство, реализуемых на сторону:
- со склада материалы списываются по плановой себестоимости, которая определяется как фактическая себестоимость каждой партии передаваемых или реализуемых на сторону материалов, увеличенная на плановую величину складской наценки, входящей в учетную стоимость принимаемых ценностей;
- отпуск материалов со склада материально ответственным лицам или реализация на сторону отражается по средней себестоимости каждой партии.
Списание материалов в производство осуществляется по средней себестоимости номенклатурной единицы материалов.
Средняя себестоимость рассчитывается по каждому виду отпущенных материалов, числящихся за материально ответственным лицом, исходя из количества и стоимости остатков на начало отчетного периода, количества и стоимости всех предыдущих отпуску поступлений за отчетный период.
Материально-производственные запасы в налоговом учете по аналогии с бухгалтерским учетом учитываются по стоимости, формируемой путем суммирования всех расходов, связанных с приобретением и доставкой, включая транспортные расходы, за исключением сумм возмещаемых налогов, в частности, возмещаемого в соответствии с нормами гл. 21 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налога на добавленную стоимость.
В налоговом учете стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов. Данная позиция закреплена в п. 2 ст. 254 НК РФ./13/
В соответствии с учетной политикой ООО «Бузулукское молоко» основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости их приобретения от поставщиков (фактической себестоимости изготовления).
В бухгалтерском учете под фактической себестоимостью производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Перечень расходов, формирующих стоимость МПЗ, приведен в п. 6 ПБУ 5/01.
Фактические затраты на приобретение производственных запасов уменьшаются или увеличиваются на величину суммовых разниц, возникающих до принятия запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте. Под суммовой разницей понимается разница междурублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте, кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой задолженности на дату ее погашения. В налоговом учете данный вид расходов включается в состав внереализационных расходов, не увеличивая тем самым влияния на формирование стоимости материально-производственных запасов.
Таким образом, организациям в целях упрощения учетного процесса в целом на этапе формирования стоимости материально-производственных запасов необходимо стремиться избегать возникновения расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом.
Аналитический учет материалов в бухгалтерии ведется в денежном выражении по материально ответственным лицам (складам) в разрезе балансовых счетов (субсчетов) и групп запасов.
Поступившие со склада в бухгалтерию первичные документы проверяются с точки зрения правильности их оформления, а затем таксируются (оцениваются) по твердым учетным ценам. Итоги реестров документов (по приходу и расходу) отражаются по синтетическим счетам, субсчетам и группам материалов в накопительных ведомостях. По окончании месяца информация накопительных ведомостей используется для составления групповых оборотных ведомостей по каждому складу.
Правильность ведения складского учета материалов проверяется путем сопоставления стоимостных итогов по каждой группе запасом в сальдовой книге с аналогичными остатками в групповой оборотной ведомости. Если обнаружены расхождения между показателями складского учета с показателями групповой оборотной ведомости, то, как правило, составляется сортовая оборотная ведомость в пределах той группы запасов, по которой выявлены расхождения.
Конечным результатом производственного процесса в организации является готовая продукция, выполненные работы, оказанные услуги./14/
Готовая продукция - изделия, продукты, которые полностью закончены обработкой в данной организации, отвечают требованиям стандартов и технических условий, приняты службой технического контроля, оформлены приемо-сдаточной документацией и сданы на склад готовой продукции. Продукты, изделия, не прошедшие полной технологической обработки в данной организации, не принятые службой технологического контроля, не сданные на склад, не включаются в состав готовой продукции и учитываются в составе незавершенного производства.
Готовая продукция сдается на склад в подотчет материально ответственным лицам на основании первичной документации. Однако если организация выпускает изделия, которые по техническим характеристикам не могут складироваться (например, крупногабаритная продукция), то такая продукция может приниматься заказчиком на месте нахождения (сборки, изготовления)./8/
Аналитический учет движения готовой продукции на складах ведется аналогично учету материально-производственных запасов в карточках учета материалов типовой формы N М-17 по ее наименованиям, видам, местам хранения и материально ответственным лицам. В карточках ведется учет поступления из производства готовых изделий, передачи (отгрузки, продажи) покупателям в соответствии с первичными документами и датами движения. Причем после каждой операции в карточке обязательно выводится ее остаток.
На основании данных, учтенных в карточках, на складах составляются оборотные ведомости готовой продукции или сальдовые ведомости готовой продукции, которые передаются в бухгалтерию. Здесь они необходимы для ведения количественного и стоимостного учета движения готовой продукции на складах и организации контроля за сохранностью этих ценностей.
На автоматизированных складах аналитический учет движения готовой продукции ведется в машинограммах движения готовой продукции по складу, имеющих такое же содержание, как и карточки, но составляемых ежедневно в разрезе каждого наименования и вида готовой продукции. Такая система учета носит название бескарточной.
Первичные учетные документы, поступившие на склад в течение месяца и сгруппированные по местам хранения и видам готовой продукции, поступают в бухгалтерию, где проверяются и таксируются. После этого на их основании в бухгалтерии ежемесячно составляется ведомость выпуска готовой продукции, которая необходима для оперативного контроля ежедневного выполнения плана по выпуску в разрезе наименований продукции в количественном и стоимостном измерении в течение месяца нарастающим итогом. Для отражения поступления готовой продукции из производства в стоимостном измерении используются учетные цены номенклатуры-ценника. По окончании месяца после расчета фактической себестоимости готовой продукции по видам она также показывается в этой ведомости./14/
Готовая продукция отгружается (отпускается) в порядке продажи соответствии с заключенными договорами или путем свободной продажи через розничную торговлю, в договорах на поставку продукции указываются следующие реквизиты: наименование договора; обозначения договаривающихся сторон; характеристика предмета договора, цены и условия платежа; сроки исполнения обязательств и возможность одностороннего отказа от договора; условия упаковки, транспортировки и страхования продукции; принципы перехода права собственности; порядок возмещения убытков и т.д.
Если сроки поставки не установлены договором или не вытекают из его существа и целей, покупатель вправе требовать поставки в любое время./9/
1.4 Синтетический учет МПЗ
Для учета МПЗ в ООО «Бузулукское молоко» применяют следующие синтетические счета:
- 10 «Материалы»;
- 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;
- 43 «Готовая продукция»;
- забалансовые счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», забалансовый счет «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию».
К счету «Материалы», могут быть открыты следующие субсчета:
1 - «Сырье и материалы»;
2 – «Основные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;
3 - «Топливо»;
4 - «Тара и тарные материалы»;
5 - «Запасные части»;
6 - «Прочие материалы»;
7 - «Материалы, переданные в переработку на сторону»;
9 - «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и др.;
10 - «Специальная оснастка и специальная одежда на складе»;
11 - «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации»./15/
Внутри каждой из перечисленных групп материальные ценности подразделяются на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждому наименованию, сорту, размеру присваивают краткое числовое обозначение (номенклатурный номер) и записывают их в специальный реестр, который называют номенклатурой-ценником. В номенклатуре-ценнике указывают также твердую учетную цену и единицу измерения материалов.
При использовании в учете ЭВМ содержание номенклатуры-ценника можно существенно расширять, вводя в него показатели нормы запаса, номеров, синтетических счетов и субсчетов и некоторые другие постоянные признаки.
Единицей учета материальных ценностей является каждый вид, сорт, марка, размер материалов, т.е. каждый номенклатурный номер.
Оприходование материалов, полученных от поставщиков, отражается записью:
Дебет счета 10 «Материалы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
НДС по оприходованным материалам отражается бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Следует отметить, что материалы, поступающие от поставщиков, приходуются независимо от того, когда они поступили – до или после получения расчетных документов. Стоимость оплаченных материалов, находящихся в пути или не вывезенных со склада поставщика по состоянию на конец месяца, отражается:
Дебет счета 10 «Материалы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
В начале следующего месяца эти суммы сторнируются, а в текущем учете показывается как дебиторская задолженность поставщика, которая погашается по мере оприходования материалов на склад.
При поступлении материалов из других источников могут быть сделаны записи:
Дебет счета 10 «Материалы»
Кредит счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Фактический расход материалов в производство и на другие нужды отражается бухгалтерскими записями:
Дебет счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.
Кредит счета 10 «Материалы»
Если материалы учитывались на счете 10 «Материалы» по учетным ценам, то при передаче их в производство на счета учета затрат списывается отклонение, учитываемое на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
При этом делается бухгалтерская проводка:
Дебет счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.
Кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
или делается сторнировочная запись:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Последняя запись делается в том случае, если стоимость материалов по учетным ценам оказалась выше их фактической себестоимости./12/
Продажа материалов на сторону отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету этого счета показывается фактическая себестоимость проданных ценностей, расходы, связанные с продажей ценностей, НДС, полученный в составе выручки от продажи. По кредиту счета отражается выручка, полученная за прочее имущество./16/
Операции по продаже материалов отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом.
На сумму выручки от продажи материалов в зависимости от принятого в организации метода учета продажи делают запись:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы»
Сумма НДС, полученная в составе выручки, отражается:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»
Списывается фактическая (балансовая) стоимость проданных материалов:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кредит счета 10 «Материалы» (по соответствующим субсчетам)
На разницу между фактической себестоимостью материалов и стоимостью по учетным ценам (если учет в организации ведется по учетным ценам) делается запись:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материалов»
Суммы расходов, связанных с продажей материалов, отражаются:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/10/
Финансовый результат от продажи материалов определяется на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем сопоставления оборота дебета субсчета «Прочие расходы» и оборота кредита субсчета «Прочие доходы». Если оборот дебета будет больше оборота кредита, то это убыток, и он списывается в отчетном периоде на финансовые результаты, что отражается записью:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
Если оборот кредита больше оборота дебета, то это прибыль, на сумму которой делается запись:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит счета 99 «Прибыли и убытки»
Синтетический учет готовой продукции, выпущенной из производства, организуется на счете 43 «Готовая продукция» без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Организация для учета движения готовой продукции использует только счет 43 «Готовая продукция», при оприходовании ее на склад выполняется следующая корреспонденция:
Дебет счета 43 «Готовая продукция»
Кредит счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» по фактической производственной себестоимости./14/
Для расчета полной фактической себестоимости готовой продукции в ООО «Бузулукское молоко» организован не только учет ее производственной себестоимости, но и учет коммерческих расходов. Коммерческие расходы представляют затраты на отгрузку и продажу готовой продукции, работ, услуг. К ним относятся:
- стоимость тары, приобретенной у сторонних организаций и используемой для упаковки изделий, а также расходы по ее содержанию в исправном состоянии и ремонту, если стоимость последней включена в продажную цену готовой продукции на основании условий договора с покупателем и не подлежит оплате им;
- расходы на погрузку готовой продукции в транспортные средства, на ее доставку до пункта, определенного условиями договора с покупателем, оплату услуг транспортно-экспедиционных организаций и др.;
- комиссионные сборы, отчисления, уплачиваемые специализированным организациям, оказывающим услуги по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров;
- затраты по рекламе (разработка и изготовление рекламной продукции, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов продукции, объявления в средствах массовой информации и др.);
- представительские расходы (расходы на проведение официальных приемов, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате организации и др.) и др. Аналитический учет коммерческих расходов ведется на основании первичных учетных документов в ведомости учета коммерческих расходов в разрезе установленной в организации номенклатуры статей затрат./11/
Синтетический учет расходов организуется на собирательно-распределительном счете 44 «Расходы на продажу», по дебету которого накапливаются суммы произведенных организацией расходов по продаже продукции, работ, услуг:
Дебет счета 44 «Расходы на продажу»
Кредит счета 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10 «Материалы», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и др.
Для определения финансового результата деятельности организации коммерческие расходы, собранные на счете 44 «Расходы на продажу», списываются на счет 90 «Продажи» частично. При частичном списании производится ежемесячное распределение расходов на упаковку и транспортировку готовой продукции между отдельными видами отгруженной продукции пропорционально их весу, объему, производственной себестоимости и другим базам, принятым в организации и заявленным в учетной политике для целей бухгалтерского учета./9/
2 Анализ использования запасов в ООО «Бузулукское молоко»
2.1 Анализ использования материалов в ООО «Бузулукское молоко»
Необходимым условием организации производства продукции является обеспечение его материальными ресурсами: сырьем, материалами, топливом, энергией, полуфабрикатами и т.д. В процессе потребления материальных ресурсов происходит их трансформация в материальные затраты, поэтому экономное использование топлива, сырья, материалов, энергии и т.д. снижает себестоимость продукции./17/
В соответствии со ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов входят затраты на приобретение сырья и материалов, которые входят в состав вырабатываемой продукции (товара), образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (выполнении работ, оказании услуг). Кроме того, по этой статье отражается стоимость:
- приобретаемых комплектующих изделии, подвергающихся монтажу, и (пли) полyфабрикатов, подлежащих дополнительной обработке;
- покупных материалов, используемых для упаковки и иной подготовки и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную упаковку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытании, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
- приобретаемых инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
- топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходов на трансформацию и передачу энергии;
- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также па выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями самой организации;
- работ, связанных с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.
По общему правилу, стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, формируется на основе цен их приобретения (без учета НДС), наценок (надбавок), комиссионных вознаграждений, уплачиваемых снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг бирж и брокеров, таможенные пошлины, платы за транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями.
Рациональное использование материальных ресурсов, которые составляют до 12,9% в структуре активов организаций и свыше 60% затрат в структуре промышленной продукции, снижай себестоимость продукции, является фактором роста рентабельности и прибыли. Экономное использование материальных ресурсов приводит не только к повышению экономических показателей, характеризующих эффективность производства. Рост объемов производства для удовлетворения потребностей человека при существующих технологических системах привел к тому, что темпы истощения природных ресурсов и уровень загрязнения среды обитания вышли за допустимые пределы. В связи с этим актуальной задачей является снижение объемов потребляемых ресурсов при опережающих темпах роста производительности труда над его фондовооруженностью.
Это невозможно при определенном технологическом развитии. Специалисты в области охраны окружающей среды на основе анализа тенденции развития технологических систем пришли к выводу: «...Производительность ресурсов может и должна увеличиваться в четырехкратном объеме. Другими словами, в четыре раза должно увеличиваться богатство, получаемое за счет разработки природных ресурсов. Благодаря этому мы сможем жить в два раза лучше и тратить в два раза меньше»./18/
Поиск вариантов экономии и рационального использования материальных ресурсов составляет основное содержание анализа.
Основные и направления анализа материальных ресурсов:
1) оценка эффективности использования материальных ресурсов;
2) оценка влияния эффективности использования материальных ресурсов на величину материальных расходов;
3) анализ обеспеченности организации материальными ресурсами;
4) анализ обоснованности норм расхода материальных ресурсов (норма расхода определяет минимально допустимые затраты соответствующих материалов на производство единицы продукции исходя из достигнутого научно-техническою прогресса, технологии и организации производства);
5) обоснование оптимальной потребности в материальных ресурсах.
Источники информации для анализа материальных ресурсов:
- форма статистической отчетности № 1 - предприятие «Основные сведения о деятельности предприятия»;
- оперативные данные отдела материально-технического снабжения;
- сведения аналитического бухгалтерского учета о поступлении, расходе и остатках материальных ресурсов;
- планы материально-технического снабжения;
- договоры па поставку сырья и материалов;
- ежемесячные отчеты и первичные документы производственных подразделений организации (лимитно-заборные карты, требования, раскройные листы, акты на замену и т.п.)./19/
Оценить использование материальных ресурсов в практике экономической работы можно через систему показателей и моделирование их взаимосвязи. Этапы анализа МПЗ представлены в приложении И.
Для характеристики эффективности использования материальных ресурсов применяется система обобщающих и частных показателей.
К обобщающим показателям относятся прибыль на рубль материальных затрат, материалоотдача, материалоемкость, коэффициент соотношений темпов роста объема производства и материальных затрат, удельный вес материальных затрат в себестоимости продукции, коэффициент использования материалов.
Рассчитаем и проведем анализ данных показателей на примере конкретного предприятия – ООО «Бузулукское молоко». Для анализа МПЗ были использованы: Показатели работы ООО «Бузулукское молоко» за 2006-2007г., представленные в приложениях К и Л.
Прибыль на рубль материальных затрат является наиболее обобщающим показателем эффективности использования материальных ресурсов. Определяется делением суммы полученной прибыли от основной деятельности на сумму материальных затрат./18/
Таблица 2 – Анализ прибыли на рубль материальных затрат ООО «Бузулукское молоко»
| Показатель | 2005 | 2006 | 2007 |
| Прибыль, тыс. руб. | 65 | 83 | 26 |
| Материальные затраты, тыс. руб. | 68630 | 85215 | 117762 |
| Прибыль на рубль материальных затрат | 0,0009 | 0,0010 | 0,0002 |
Анализируя прибыль на рубль материальных затрат, можно сделать вывод о том, что наблюдается тенденция к снижению уровня данного показателя. Это прежде всего связано с уменьшением прибыли и увеличением материальных затрат. А в целом сокращение прибыли на рубль материальных затрат отрицательно характеризует работу предприятия.
Материалоемкость продукции определяется как отношение суммы материальных расходов к стоимости произведенной продукции и показывает материальные расходы, приходящиеся на каждый рубль выпущенной продукции:
где М3 - материальные расходы;
Nв - объем выпуска продукции в стоимостных или натуральных
показателях.
Материалоотдача - показатель, обратный материалоемкости, характеризует выпуск продукции на 1 руб. потребленных материальных ресурсов:
Рассчитаем материалоемкость и материалоотдачу по ООО «Бузулукское молоко» за три последних года.
Таблица 3 – Показатели материалоемкости и материалоотдачи
| Показатель | 2005 год | 2006 год | 2007 год | Откл. 2006 от 2005 | Откл. 2007 от 2006 |
| Выпуск продукции, тыс. руб. | 94467 | 117677 | 151637 | 23210 | 33960 |
| Материальные затраты, тыс. руб. | 68630 | 85215 | 117762 | 16585 | 32547 |
| Материалоемкость, коп. | 73 | 72 | 78 | -1 | 6 |
| Материалоотдача, руб. | 1,376 | 1,381 | 1,288 | 0,005 | -0,093 |
Рассчитав показатели материалоемкости и материалоотдачи можно сказать о том, что в отчетном году на производство продукции затрачивалось 78 коп. или с каждого рубля потребленных ресурсов было произведено продукции на 1,29 руб.
Удельный вес материальных расходов в себестоимости продукции - показатель, характеризующий отношение материальных расходов к полной себестоимости/19/:
где С - полная себестоимость продукции.
Таблица 4 - Удельный вес материальных расходов в себестоимости продукции в ООО «Бузулукское молоко»
| Показатель | 2005 год | 2006 год | 2007 год | Откл. 2006 от 2005 | Откл. 2007 от 2006 |
| Себестоимость продукции, тыс. руб. | 97559 | 118344 | 161783 | 20785 | 43439 |
| Материальные расходы, тыс. руб. | 68630 | 85215 | 117762 | 16585 | 32547 |
| Удельный вес материальных расходов, % | 70,3 | 72,0 | 72,8 | 1,7 | 0,8 |
В ООО «Бузулукское молоко» материальные расходы в общей себестоимости занимают значительную долю и составляют более 70% всех затрат. Но с каждым годом наблюдается рост данного показателя. А вследствие этого и увеличивается материалоемкость продукции.
Коэффициент использования материальных ресурсов - это отношение суммы фактических материальных расходов (М1) к величине материальных расходов, рассчитанной по плановым калькуляциям, фактическому выпуску и ассортименту продукции (М1’). Это показатель соблюдения норм расхода материалов:
Таблица 5 - Коэффициент использования материальных ресурсов
| Показатель | 2005 год | 2006 год | 2007 год |
| Фактические материальные расходы, тыс. руб. | 68630 | 85215 | 117762 |
| Плановые материальные расходы, тыс. руб. | 50492 | 71457 | 88873 |
| Коэффициент использования материальных ресурсов | 1,36 | 1,19 | 1,33 |
Вычислив коэффициент использования материальных ресурсов, можно сделать вывод о том, что каждый год на предприятии происходит перерасход материалов (Ки>1). Хотя в 2006 году наблюдалась тенденция к его снижению, в 2007 году его уровень практически достиг значение 2005.
Частные показатели применяются для характеристики эффективности использования отдельных видов материальных ресурсов (сырьеемкость, металлоемкость, топливоемкость, энергоемкость и др.), а также для характеристики уровня материалоекости отдельных изделий./20/ Проведем анализ частных показателей материалоемкости по данным ООО «Бузулукское молоко».
Таблица 6 – Анализ частных показателей материалоемкости ООО «Бузулукское молоко»
| Показатели | 2005 | 2006 | 2007 |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Выпуск продукции, тыс. руб. | 94467 | 117677 | 151637 |
| Материальные затраты, тыс. руб. В том числе: Сырье и материалы Электроэнергия Общая материалоемкость, коп. В том числе: Сырьеемкость, коп. Энергоемкость, коп. | 68630 65695 2935 73 69 3 | 85215 81906 3309 72 69,2 2,8 | 117762 114202 3560 78 75,3 2,7 |
Сырье и материалы занимают наибольший удельный вес всех материальных затрат, Увеличение материалоемкости происходит за счет повышения сырьеемкости, а уменьшение за счет снижения энергоемкости.
2.2 Факторный анализ материальных ресурсов ООО «Бузулукское молоко»
Россия в целом является и останется еще в обозримом будущем промышленной страной, и, следовательно, именно развитие промышленности определяет образ жизни и перспективы большей части населения. Типичный российский регион - это промышленный регион, развитие которого напрямую зависит от эффективности функционирования производственных предприятий, эффективность деятельности и динамичность развития которых предопределяются степенью использования их совокупных возможностей, т.е. экономическим потенциалом.
Экономический потенциал формируется на промышленном предприятии как результат использования всех ресурсов при условии активизации трудового и научно-технического потенциала с учетом факторов внешней среды, при этом в процессе реализации производственного потенциала происходит изменение структуры имущества предприятия и финансовых источников, его обеспечивающих, что отражается на финансовом состоянии предприятия. Ориентируясь на развитие предприятия, менеджеры должны принимать такие управленческие решения, которые обеспечили бы прирост экономического потенциала как результат хозяйственной деятельности.
Для предприятий, сфера деятельности которых - материальное производство, управление потоками сырья, материалов, незавершенного производства и готовой продукции, совокупность которых представляет материально-производственные запасы предприятия, является стратегическим фактором развития конкурентоспособности и расширения экономического потенциала.
Динамичный характер материально-производственных запасов как элемента экономического потенциала предприятия затрудняет процесс управления ими. Решить данную проблему поможет своевременно доведенная до управляющей системы аналитическая информация о состоянии материально-производственных запасов.
Повышение эффективности использования материальных ресурсов обусловливает сокращение материальных, затрат на производство продукции, снижение ее себестоимости и рост прибыли.
Анализ материалоемкости проводится по аддитивной, кратной или мультипликативной факторной системе.
Построение факторных моделей осуществляется на основе формулы определения материалоемкости, причем сама формула расчета не может рассматриваться в качестве факторной системы.
Материалоемкость зависит от объема произведенной продукции, ее структуры, нормы расхода материалов на единицу продукции, цен на материальные ресурсы и отпускных цен на продукцию./20/ Факторную модель материалоемкости можно представить следующим образом:
где ВП - объем произведенной продукции;
Уд - структура продукции;
УР - расход материалов на производство продукции;
ЦМ - цены на материалы;
ЦП – уровень отпускных цен.
Влияние факторов первого порядка на материалоемкость или материалоотдачу можно определить способом цепной подстановки. Проведем факторный анализ материалоемкости продукции по данным за 2005 и 2006 года, производимой на ООО «Бузулукмолоко».
Таблица 7 – Данные для анализа материалоемкости продукции ООО «Бузулукмолоко»
| Показатель | Сумма, т. руб. |
| 1 Затраты материалов на производство продукции: а) за б) за 2005г., пересчитанному на выпуск продукции за 2006г.: в) по нормам и ценам за 2005г. и выпуск продукции за 2006г.: г) за 2006г. по ценам 2005г.: д) за 2006г: | 17372,01 15748,43 17678,8 16480,93 19129,66 |
| 2 Стоимость товарной продукции а) за 2005г.: б) за 2006 при структуре и ценах 2005: в) за 2006 при ценах 2005: г) за 2006: | 25961,43 29211,91 26419,91 31965,74 |
На основании приведенных данных материальных затратах и стоимости товарной продукции рассчитаем показатели материалоемкости продукции, которые необходимы для определения влияния факторов на изменение ее уровня. После первой подстановки узнаем влияние объема производства на материалоемкость, после второй – структуры производства, после третьей – удельного расхода сырья, после четвертой – цен на сырье и материалы, после пятой – отпускных цен на продукцию.
Таблица 8 – Факторный анализ материалоемкости продукции
| Показатель | Уровень материалоемкости, коп. | Изменение |
| 2005 | | - |
| 1-ая подстановка | | -12,99 |
продолжение таблицы 8
| 2-ая подстановка | | 12,99 |
| 3-яя подстановка | | -4,52 |
| 4-ая подстановка | | 10,03 |
| 2006 | | -11,42 |
Из таблицы видно, что материалоемкость в целом снизилась на 5,91коп. На это оказали влияние многие факторы. Так увеличение материалоемкости произошло за счет изменения структуры производства и цен на сырье и материалы. Положительное влияние оказали изменения объема выпуска продукции, удельного расхода сырья, отпускных цен на продукцию. Вследствии этого значение показателя уменьшилось на 28,93коп.
Таблица 9 – Данные для анализа материалоемкости продукции ООО «Бузулукмолоко» 2006-2007гг.
| Показатель | Сумма, тыс. руб. |
| 1 Затраты материалов на производство продукции: а) за б) за 2006г., пересчитанному на выпуск продукции за 2007г.: в) по нормам и ценам за 2006г. и выпуск продукции за 2007г.: г) за 2007г. по ценам 2006г.: д) за 2007г: | 19129,66 26671 26515 26648,86 30082,46 |
| 2 Стоимость товарной продукции а) за 2006г.: б) за 2007 при структуре и ценах 2006: в) за 2007 при ценах 2006: г) за 2007: | 31965,74 56086,26 44308,26 45829,08 |
На основании приведенных данных материальных затратах и стоимости товарной продукции рассчитаем показатели материалоемкости продукции, которые необходимы для определения влияния факторов на изменение ее уровня.
Таблица 10 – Факторный анализ материалоемкости продукции
| Показатель | Уровень материалоемкости, коп. | Изменение |
| 2006 | | - |
| 1-ая подстановка | | -12,2 |
| 2-ая подстановка | | 12,2 |
| 3-яя подстановка | | 0,3 |
| 4-ая подстановка | | 7,8 |
| 2007 | | -2,3 |
По сравнению с предыдущим годом увеличение материалоемкости произошло не только за счет изменения структуры производства и цен на сырье и материалы, но и в следствии повышения удельного расхода сырья.
По данным таблицы можно сделать вывод об увеличении материалоемкости продукции на 5,8коп. Увеличение произошло за счет изменения структуры производства, удельного расхода сырья, цен на сырье и материалы.
Для получения более полного представления об изменении материалоемкости, необходимо провести факторный анализ по отдельным видам продукции. Для этого будем использовать следующую формулу/21/:
Таблица 11 – Факторный анализ материалоемкости отдельных видов продукции 2005-2006года
| Продукция | Материалоемкость, коп. | Отклонение, коп. | ||||||
| общее | В т.ч. за счет | |||||||
| 2005 | Под. 1 | Под.2 | 2006 | УР | ЦМ | ЦП | ||
| Масло | 66,9 | 62,4 | 72,4 | 59,8 | -7,1 | -4,5 | 10 | -1,26 |
| Мол. сух. | 54,4 | 51,5 | 59,8 | 54,7 | 0,3 | -2,9 | 8,3 | -5,1 |
По полученным данным можно сделать вывод, что материалоемкость масла снизилась, молока сухого увеличилась. Отрицательное влияние на показатель оказало изменение цен на сырье и материалы. Материалоемкость масла снизилась за счет изменения расходов на материалы – на 4,5коп., за счет изменения цен на продукцию – на 12,6коп. Эти же показатели оказали положительное влияние на материалоемкость сухого молока, она уменьшилась на 2,9 и 5,1коп. соответственно.
Таблица 12 – Факторный анализ материалоемкости отдельных видов продукции 2006-2007года
| Продукция | Материалоемкость, коп. | Отклонение, коп. | ||||||
| общее | В т.ч. за счет | |||||||
| 2006 | Под. 1 | Под.2 | 2007 | УР | ЦМ | ЦП | ||
| Масло | 59,8 | 60,1 | 67,9 | 65,6 | 5,8 | 0,3 | 7,8 | -2,3 |
| Мол. сух. | 54,7 | 55,9 | 63,1 | 58 | 3,3 | 1,2 | 7,2 | -5,1 |
По полученным результатам можно сделать вывод, что в 2007 году по сравнению с 2006 годом увеличение материалоемкости произошло за счет изменения расхода материалов на производство продукции и цен на материалы. В целом материалоемкость масла увеличилась на 5,8коп., а сухого молока – на 3,3коп.
2.3 Анализ объемов производства и продаж продукции
Цель анализа объемов производства и продаж продукции - находить пути увеличения объемов реализации по сравнению с конкурентами, расширять долю рынка при максимальном использовании производственных мощностей и в результате - увеличить прибыль организации.
Основная задача комплексного анализа объемов производства и продаж продукции - анализ конкурентных позиций организации, способности гибко маневрировать ресурсами при изменении конъюнктуры рынка. Эту общую задачу можно реализовать путем решения следующих частных аналитических задач:
- оценки степени выполнения производственной программы и плана продаж продукции;
- оценки динамики выпуска и продаж продукции;
- оценки выполнения договоров по объему, ритмичности поставки, качеству и комплектности продукции;
- установления причин снижения объемов производства и неритмичности выпуска;
- количественной оценки резервов роста выпуска и продаж продукции.
Объем производства промышленной продукции может выражаться в натуральных, условно-натуральных и стоимостных измерителях. Основными показателями объема производства является товарная, валовая и реализованная продукция./22/
Объемы производства изучаются в определенном диапазоне деловой активности, т.е. в границах min-max, представляющих временной ряд. Анализ может производиться не только в границах абсолютного min-max, но и в пределах неизменных постоянных издержек. Временной ряд составляют: минимально допустимый, максимально допустимый, оптимальный и фактический объемы выпуска и реализации продукции.
При минимально допустимом (безубыточном) объеме реализации достигается равенство доходов и расходов при сложившихся условиях производства и ценах на продукцию.
Максимальный объем обеспечивается при максимальной загрузке производственных мощностей.
Оптимальным объемом продаж считается такой объем, который обеспечивает получение максимальной прибыли при сложившихся условиях производства в определенном ценовом диапазоне. Задача оптимизации больше теоретическая, чем практическая, однако оптимальный объем при планировании выпуска продукции является тем ориентиром, знание которого необходимо.
Ассортимент - это перечень наименований изделий с указанием количества по каждому из них. Различают полный, групповой и внутригрупповой ассортимент. Систематизированный перечень наименований изделий с указанием кодов по общесоюзному классификатору промышленной продукции (ОКПП), а также шифров изделий (номенклатурных номеров) - это номенклатура.
В качестве источников информации для проведения ретроспективного анализа объема выпуска и реализации продукции используются статистическая отчетность, а также данные бухгалтерского учета, отраженные в учетных регистрах по счетам 40 «Выпуск продукции», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи».
Перечисленные источники информации используются для проведения ретроспективного анализа, значительная роль которого подтверждается практикой хозяйственной деятельности. Оперативный анализ проводится по данным первичного бухгалтерского учета (по счетам 45 «Отгруженная продукция» и 90 «Продажи»).
Перспективный анализ выпуска и реализации применяется при оценке альтернативных управленческих решений и выборе из них оптимального./19/
Ретроспективный анализ объема и структуры готовой продукции проводится в несколько этапов:
1) изучение динамики выпуска валовой и товарной продукции в сопоставлении с объемом реализованной продукции;
2) анализ выполнения производственной программы по ассортименту;
3) анализ структуры продукции и влияния структурных сдвигов на выполнение производственной программы;
4) оценка точки безубыточности и запаса финансовой прочности организации.
Этап 1. Анализ динамики объема готовой и реализованной продукции проводится с помощью показателей:
- базисных темпов роста;
- цепных темпов роста;
- среднегодовых темпов роста (прироста).
Анализ динамики проводится как в текущих, так и в сопоставимых ценах. Объектами анализа при этом являются валовая, товарная, реализованная продукция, оцененные в стоимостных показателях, а также выпуск продукции в натуральных показателях. Одинаково важен для выявления тенденций объема выпуска и продаж продукции анализ динамики в текущих и сопоставимых ценах. Приведение данных к сопоставимому виду требует дополнительных расчетов, поэтому вывод о влиянии ценового фактора на динамику выпуска и реализации можно сделать на основе сопоставлен временных (динамических) рядов.
Таблица 13 – Анализ динамики производства продукции
| Год | Объем производства, тыс. руб. | Абсолютный прирост | Коэффициент роста | Коэффициент прироста | Темп роста | ||||
| баз. | цеп. | баз. | цеп. | баз. | цеп. | баз. | цеп. | ||
| 2004 | 83185 | - | - | - | - | - | - | - | - |
| 2005 | 94467 | 11282 | 11282 | 1,14 | 1,14 | 0,14 | 0,14 | 113,56 | 113,56 |
| 2006 | 117677 | 34492 | 23210 | 1,41 | 1,25 | 0,41 | 0,25 | 141,46 | 124,57 |
| 2007 | 151637 | 68452 | 33960 | 1,82 | 1,29 | 0,82 | 0,29 | 182,29 | 128,86 |
Анализируя динамику производства продукции можно сделать вывод о ее ежегодном приросте. За последние четыре года выпуск продукции увеличился почти в два раза, а в 2007 году по сравнению с предыдущим почти на 30%.
Таблица 14 - Анализ динамики реализации продукции
| Год | Объем реализации, тыс. руб. | Абсолютный прирост | Коэффициент роста | Коэффициент прироста | Темп роста | ||||
| баз. | цеп. | баз. | цеп. | баз. | цеп. | баз. | цеп. | ||
| 2004 | 81571 | - | - | - | - | - | - | - | - |
| 2005 | 91149 | 9578 | 9578 | 1,12 | 1,12 | 0,12 | 0,12 | 111,74 | 111,74 |
| 2006 | 115965 | 34394 | 24816 | 1,42 | 1,27 | 0,42 | 0,27 | 142,16 | 127,23 |
| 2007 | 146952 | 65381 | 30987 | 1,80 | 1,27 | 0,80 | 0,27 | 180,15 | 126,72 |
Реализация продукции, так же как и ее производство, по сравнению данных за 2007 год с данными за 2004 год увеличилась на 80%, а за год – на 27%.
Этап 2. Анализ выполнения производственной программ по ассортименту.
В настоящее время, когда организация разрабатывает планы самостоятельно на основе контрактов на поставку товаров, госзаказа изучения конъюнктуры рынка, анализ выполнения плана позволяет оценить:
- степень выполнения договорных обязательств;
- качество планирования;
- качество менеджмента.
В то же время планы выпуска продукции в общем объеме и по ассортименту являются исходной базой для составления планов обеспечения сырьем, материалами, комплектующими изделиями, оснащения оборудованием, составления штатного расписания. Анализ выполнения плана выпуска продукции позволяет установить причины неэффективного использования производственного потенциала. Оценка выполнения плана по ассортименту основывается на сопоставлении планового и фактического выпуска продукции по основным видам продукции, включенным в номенклатуру./22/
Выполнение плана по ассортименту оцениваться:
- по способу наименьшего процента;
- по способу среднего процента, который рассчитывают делением общего фактического выпуска продукции в пределах плана на общий плановый выпуск продукции;
- по удельному весу изделий, по которым план выполнен.
Таблица 15 – Выполнение плана по ассортименту продукции ООО «Бузулукское молоко» в 2007 году
| Продукция | Объем производства продукции в плановых ценах, тыс. руб. | Процент выполнения плана | Объем продукции, зачтенный в выполнение плана по ассортименту, тыс. руб. | |
| план | факт | |||
| Масло | 33174 | 45829 | 138,15 | 33174 |
| Молоко сухое | 25169 | 50198 | 199,44 | 25169 |
| Итого | 58343 | 96027 | 164,59 | 58343 |
На основании полученных данных можно сделать вывод, что в целом по предприятию план перевыполнен на 65%. Лучший результат по выполнению плана – 199%, это производство сухого молока.
Для оценки влияния факторов внешнего порядка, например изменения конъюнктуры рынка (снижения платежеспособного спроса, снижения рыночных цен на продукцию, активизации конкурентов), необходим анализ выпуска товарной продукции в сопоставлении с результатами анализа объема реализованной продукции.
Этап 3. Анализ структуры продукции и влияния структурных сдвигов на выполнение производственной программы.
Выполнение плана по структуре означает сохранение в фактическом выпуске соотношения отдельных видов продукции, определенных планом. Изменение структуры производства продукции влияет на все экономические показатели: себестоимость товарной продукции, рентабельность, объем товарной продукции в стоимостном выражении. Объем товарной и реализованной продукции может возрастать без увеличения количества продукции в натуральном выражении, но в результате структурных сдвигов в ассортименте, т.е. по причине увеличения удельного веса более дорогой продукции./18/
Таблица 16 – Данные для расчета структурных сдвигов на объем выпуска продукции в стоимостном выражении
| Продукция | Плановая цена, руб. | Выпуск продукции, т. | Удельный вес продукции, % | Изменение уд. веса, +/- | Процент выполнения плана | ||
| план | факт | план | факт | ||||
| Масло | 72,75 | 456 | 639 | 37,3 | 38,2 | 0,9 | 140,1 |
| Молоко сухое | 32,9 | 765 | 1035 | 62,7 | 61,8 | -0,9 | 135,3 |
| Итого | - | 1221 | 1674 | 100 | 100 | - | 137,1 |
Объем товарной продукции при плановой цене, фактическом выпуске и фактической структуре:
Q
Объем товарной продукции при фактическом выпуске, плановой цене и плановой структуре:
Q
Изменение объема продукции за счет структурных сдвигов:
∆Q
2.4 Анализ эффективности управления запасами
Оборот производственных запасов характеризует скорость движения материальных ценностей и их пополнения. Чем быстрее оборот капитала, помещенного в запасы, тем меньше требуется капитала для данного объема хозяйственных операций.
Оборачиваемость производственных запасов в отраслях промышленности весьма существенно различается. В отраслях с длительным операционным циклом формирование запасов требует более крупных капиталов.
Сроки оборота производственных запасов предприятий одной и той же отрасли, как правило, характеризуют, насколько успешно используется ими капитал. Как было выяснено ранее, накапливание запасов связано с весьма значительным дополнительным оттоком денежных средств, что делает необходимой оценку возможности и целесообразности сокращения срока хранения материальных ценностей.
Уровень запасов определяется объемом продаж, характером производства, природой запасов (возможностью их хранения), возможностью перебоев в снабжении и затратами по приобретению запасов (возможной экономией от закупок большего объема) и др.
Уровень незавершенного производства зависит от характера производства, отраслевых особенностей, способа оценки.
Основным фактором, который необходимо учитывать при анализе уровня запасов готовой продукции, является объем продаж, прогнозирование которого требует, в свою очередь, учета реальных потребностей покупателей. Поэтому одно из преимуществ длительных экономических связей связано с возможностью координации производства продукции с планами закупок.
В практике управления запасами выделяют следующие основные признаки неудовлетворительного контроля ресурсов:
- тенденция к постоянному росту длительности хранения запасов;
- непрерывный рост запасов, заметно опережающий рост объема продаж; частые простои оборудования из-за отсутствия материалов;
- нехватка складских помещений;
- периодический отказ от срочных заказов из-за недостатка (отсутствия) запасов товарно-материальных ценностей;
- большие суммы списаний из-за наличия устарелых (залежалых), медленно оборачивающихся запасов;
- значительные объемы списаний запасов вследствие их порчи и хищений./17/
Формирование запасов товарно-материальных ценностей сопряжено с дополнительным оттоком денежных средств вследствие:
- увеличения расходов, возникающих в связи с хранением и владением запасами (аренда складских помещений и их содержание, расходы по перемещению запасов, страхование имущества и др.);
- увеличения расходов, связанных с риском потерь из-за устаревания и порчи, а также хищений и бесконтрольного использования товарно-материальных ценностей (общеизвестно: чем больше объем и срок хранения имущества, тем сложнее осуществлять контроль за его сохранностью);
- увеличения сумм уплачиваемых налогов. В условиях инфляции фактическая себестоимость израсходованных производственных запасов (суммы их списания на себестоимость) существенно ниже их текущей рыночной стоимости. В результате величина прибыли оказывается «раздутой», но именно с нее будет рассчитан причитающийся к уплате налог. Естественно, что по мере увеличения объема запасов растет величина налога на имущество; отвлечения средств из оборота, их «омертвления». Чрезмерные запасы прекращают движение капитала, нарушают финансовую стабильность, заставляя руководство предприятия в срочном порядке изыскивать необходимые для операционной деятельности денежные средства (как правило, дорогостоящие). Поэтому не без основания чрезмерные запасы товарно-материальных ценностей называют «кладбищем бизнеса»./20/
Эти и другие негативные последствия политики накапливания запасов нередко полностью перекрывают положительный эффект от экономии за счет более ранних закупок.
Значительный отток денежных средств, связанный с расходами на формирование и хранение запасов, делает необходимым поиск путей их сокращения. При этом разумеется, речь не идет о сведении величины расходов по созданию и содержанию запасов товарно-материальных ценностей к минимуму. Такое решение, скорее всего, оказалось бы неэффективным и привело к росту потерь другого рода (например, от порчи и бесконтрольного использования товарно-материальных ценностей). Задача состоит в том, чтобы найти «золотую середину» между чрезмерно большими запасами, способными вызвать финансовые затруднения (нехватку денежных средств), и чрезмерно малыми запасами, опасными для стабильности производства и, что не менее важно, грозящими имиджу надежного поставщика на рынке, поскольку наличие необходимых для потенциальных клиентов запасов с точки зрения маркетинга может рассматриваться как средство конкурентной борьбы.
Такая задача не может быть решена в условиях стихийного формирования запасов. Для этого необходимо проводить анализ состояния запасов по определенной методике, позволяющей поддерживать конкурентоспособность и сохранять вложения капитала на минимальном уровне./23/
При разработке методики анализа формирования и состояния запасов необходимо учесть следующие основные факторы: политику поставщиков в отношении поставок материальных ценностей; допустимые пределы, в которых могут колебаться запасы; возможность и объем закупок сверх нормальных потребностей в условиях повышения цен или дефицита материальных ценностей; опасность устаревания и порчи материальных ценностей.
Оценка оборачиваемости товарно-материальных запасов проводится по каждому их виду (производственные запасы, готовая продукция, товары и т. д.).
Оборачиваемость запасов – это продолжительность прохождения средствами отдельных стадий производства и обращения./21/
Оборачиваемость запасов = Спродаж /Средняя величина запасов (7)
При этом
Средняя величина запасов =
где Спродаж – себестоимость продаж;
Онач – остатки запасов на начало года;
Окон – остатки запасов на конец года.
Срок хранения определяется по формуле:
Тхранения = (Д Средняя величина запасов) / Спродукции (9)
где Д – длительность анализируемого периода.
Спродукции – себестоимость продукции
Определим оборачиваемость запасов ООО «Бузулукское молоко» в 2007 году.
Средняя величина запасов =
Оборачиваемость запасов
Тхранения
В рыночных условиях возникает необходимость особо точного
учета и строгого контроля за рациональным использованием сырья и
материалов в производстве, поскольку экономия материальных затрат снижает себестоимость продукции и потребность в ресурсах.
3 Контроль за использованием материально-производственных запасов
3.1 Подготовка и планирование аудиторской проверки
Цель аудита МПЗ - выражение мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности информации об МПЗ.
В ходе проверки проводился сбор аудиторских доказательств по следующим критериям:
1 Существование. Необходимо убедиться в том, что все отраженные в отчетности МПЗ действительно существуют.
2 Права и обязательства. Необходимо убедиться в том, что права организации на МПЗ, отраженные в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц.
3 Возникновение. Необходимо убедиться в том, что отраженные в бухгалтерском учете операции по приобретению и выбытию МПЗ имели место в течение отчетного периода.
4 Полнота. Необходимо убедиться в том, что отсутствуют МПЗ, которые должны были быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности, но не были в нем отражены.
5 Стоимостная оценка. Необходимо:
- убедиться в том, что МПЗ отражены в учете и отчетности в правильной оценке: по фактической себестоимости или по рыночной стоимости, если она ниже фактической себестоимости;
- убедиться в том, что способ оценки МПЗ при их отпуске в производство или ином выбытии применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой.
6 Измерение. Необходимо убедиться в том, что приобретение и выбытие МПЗ отражены в учете в правильной оценке и в соответствующем отчетном периоде.
7 Представление и раскрытие. Необходимо:
- убедиться в том, что МПЗ правильно классифицированы в отчетности как сырье и материалы, готовая продукция, товары для перепродажи;
- убедиться в том, что операции с МПЗ отражены в бухгалтерском учете в соответствии с нормативными актами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации;
- убедиться в том, что вся существенная информация о МПЗ раскрыта в отчетности./24/
Информационной базой для проверки материально-производственных запасов являются:
1) нормативные документы, касающиеся приема, учета, хранения и отпуска материальных ценностей;
2) приказ об учетной политике;
3) первичные документы по оформлению операций с МПЗ;
4) организационно-правовые документы и материалы;
5) бухгалтерская отчетность предприятия и бухгалтерские регистры по учету МПЗ.
Приступая к проверке, аудитору необходимо получить информацию о выбранных способах и методах учета по данному участку проверки.
Руководство организации-клиента зачастую недооценивает важность сведений, заложенных в учетной политике, хотя выбор того или иного учетного принципа предопределяет финансовый результат. Отсюда возможны различного рода манипуляции и нарушения. Наиболее распространенными из них являются несоблюдение или непоследовательность применения выбранных способов учета.
Первичные документы, которыми оформляют операции с МПЗ, зависят от видов и групп материальных ценностей, которыми владеет организация. Формы применяемых первичных документов должны содержать все необходимые реквизиты. К таким документам относятся: доверенности на получение материальных ценностей, приходные ордера, акты о приемке и списании материалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные, товарно-транспортные накладные, товарные и материальные отчеты, карточки складского учета.
К организационно-правовым документам и другим материалам относятся:
- протоколы заседаний совета директоров, решения учредителей и других комиссий. Изучение этих документов для аудитора особенно важно, если при формировании или изменении величины уставного капитала организации в качестве вкладов были внесены сырье, материалы, МБП или товары, а так же, если дивиденды или доходы выплачивались материальными ценностями;
- отчеты аудиторов за прошлые годы;
- договоры на поставку сырья, материалов, товаров и т.д.;
- договоры о материальной ответственности./25/
Достаточно информативными могут оказаться беседы аудитора с персоналом клиента обо всех изменениях в структуре руководства и в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, содержание и результаты которых фиксируются в рабочих документах.
Информация для проверки операций с МПЗ содержится в бухгалтерской отчетности предприятия и бухгалтерских регистрах, в частности, в ф. №1 «Бухгалтерский баланс» - показатели о МПЗ сгруппированы во втором разделе актива баланса; ф. №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» - разделы 3, 9; пояснительной записке, прилагаемой к балансу. Отчетность ООО «Бузулукское молоко» представлена в Приложении М.
Аудитор и руководство аудируемого лица должны достичь согласия в отношении условий проведения аудита. Согласованные условия необходимо отразить документально. Аудитор использовал в ходе достижения договоренности с руководством аудируемого лица письмо о проведении аудита - документ, направляемый аудитором предполагаемому аудируемому лицу и подписываемый руководством аудируемого лица в случае согласия с основными условиями задания по проведению аудита. Письмо о задании на проведение аудита представлено в Приложении Н.
В целях разработки эффективного подхода к аудиту материальных ценностей на стадии планирования аудитор должен оценить систему внутреннего контроля. Эта оценка подтверждается или корректируется при проведении аудиторских процедур по существу.
Система внутреннего контроля как разветвленная организационная структура представляет собой совокупность подразделений, укомплектованных персоналом соответствующей квалификации и полномочий, осуществляющих информационное взаимодействие в виде прямых и обратных связей, имеющих соответствующее материально-техническое и информационное обеспечение и подчиняющихся соответствующему исполнительному органу.
Основной задачей внутреннего контроля на предприятии является снижение финансовых потерь, возникающих по различным причинам. Чем больше развита, структурирована система контроля, тем выше результат ее действия, выражающийся в снижении потерь./26/
Оценка эффективности позволяет рассматривать качественную и количественную определенность отдельных элементов системы внутреннего контроля, устанавливать их различие. Оценка эффективности системы внутреннего контроля - это обобщение показателей ее действенности и результативности. Мерой количественной оценки результата действенности системы внутреннего контроля может служить показатель среднего математического ожидаемого значения события или результата. Такие оценки обычно базируются на экспертных заключениях и имеют субъективный характер.
Система внутреннего контроля МПЗ изучается аудитором, прежде всего с позиции внутреннего контроля.
Аудитор должен получить ответы на следующие вопросы:
- подтверждается ли первичными документами совершение закупок МПЗ;
- своевременно ли изменяется величина запасов материальных ценностей после дополнительного их приобретения и реализации;
- подтверждается ли законность списания материалов на нужды производства должным образом и правильность отражения в учете;
- как взаимосвязано списание материальных ценностей с выпуском готовой продукции из производства;
- оформляется ли надлежащим образом выбытие МПЗ;
- какова регулярность проведения инвентаризаций, и сопоставляются ли полученные результаты с данными бухгалтерского учета;
- насколько оценка МПЗ соответствует утвержденной учетной политике, как в части приобретения, так и при списании на производство материальных ценностей;
- соответствует ли порядок учета и расчета НДС по приобретенным и реализованным материальным ценностям.
Для подтверждения первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета на основе полученной информации аудитор может использовать заранее разработанные тесты (вопросники), по результатам которых уточняется оценка надежности системы и сравнивается с первоначальной, полученной на стадии планирования.
При наличии в организации большого количества операций с материальными ценностями внутрихозяйственный риск чаще всего оценивается как высокий, так как имеется большая вероятность злоупотреблений, ошибок в бухгалтерском учете, неправильном оформлении операций./27/
В ходе оценки средств внутреннего контроля, представленного в приложении П, выяснилось, что:
- на предприятии имеются оборудованные склады и специально приспособленные площадки;
- имеется возможность быстрого доступа к материальным ценностям;
- на материалах имеются соответствующие ярлыки;
- места хранения ценностей обеспечены измерительными приборами и соответствующим оборудованием;
- осуществляется контроль за соблюдением норм расхода материалов;
- определен перечень материально-ответственных лиц;
- на исследуемом предприятии соблюдаются правила проведения инвентаризации;
- главный бухгалтер проверяет соответствие данных о наличии и движении МПЗ в первичных документах, учетных регистрах и бухгалтерской отчетности.
Оценка слабых мест системы внутреннего контроля помогает определить основные направления аудиторской проверки, т. е. сформулировать программу аудита МПЗ, включающую перечень конкретных аудиторских процедур, позволяющих получить необходимые аудиторские доказательства для обоснования достоверности или недостоверности данных по материальным ценностям. Кроме того, способствует уточнению выборки и позиций для проведения аудита МПЗ в соответствии с оценкой степени надежности системы внутреннего контроля и оказывает влияние на выбор методов проверки (сплошной или выборочный метод).
Оценка системы бухгалтерского учета МПЗ, представленная в приложенииР, ООО «Бузулукское молоко» выявила, что:
- на предприятии ведется журнально-ордерная форма учета МПЗ;
- запасы классифицируются по видам;
- в организации используются типовые унифицированные документы;
- аналитический учет запасов ведется по фактической себестоимости;
- в производство материалы отпускаются по средней себестоимости;
- синтетический учет МПЗ ведется с использованием счетов 10 «Материалы», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 43 «Готовая продукция»;
- учет спецоборудования, спецприспособлений, спецодежды со сроком полезного использования более 12 месяцев осуществляется с применением счета 10 «Материалы»;
- транспортно-заготовительные расходы учитываются в составе фактической себестоимости;
- резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается;
- заготовительно-складские расходы учитываются в составе затрат на производство.
Для определения критериев оценки результатов на стадии планирования, характера и объема проводимых аудиторских процедур при составлении программы аудита материальных ценностей необходимо установить уровень существенности и приемлемый аудиторский риск по аудируемому сегменту./28/
Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки показателя в финансовой (бухгалтерской) отчетности, способное повлиять на мнение аудитора относительно достоверности и полноты информации о материально-производственных запасах, а также на форму и содержание аудиторского заключения.
Таблица 17 – Расчет уровня существенности по данным отчетности за 2007г.
| Наименование базисного показателя | Значение базисного показателя бухгалтерского учета | Доля, % | Значение, принимаемое для уровня существенности |
| Нераспределенная прибыль | 4 | 5 | 0,2 |
| Валовый объем реализации без НДС | 126320 | 2 | 2526,4 |
| Валюта баланса | 20306 | 5 | 1015,3 |
| Собственный капитал | 14 | 10 | 1,4 |
| Общие затраты предприятия | 141809 | 2 | 2836,18 |
Среднее значение = 1275,9
Доля МПЗ в валюте баланса =
Приемлемый уровень ошибки:
Уровень существенности формирует степень аудиторского риска. Эти два компонента позволяют выявить объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур по МПЗ и уточнить аудиторский риск. Аудиторская проверка МПЗ позволяет минимизировать риск наличия существенных ошибок в бухгалтерской отчетности. Поэтому, приступая к проверке МПЗ, аудитору нужно выявить наиболее часто встречающиеся нарушения и с учетом этого выбрать необходимые процедуры проверки./24/
Аудиторский риск составляет 5%, неотъемлемый риск – 78%, риск средств контроля – 35%. Следовательно, риск необнаружения составит:
Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Планирование аудита», предусматривает подготовку общего плана и программы аудита. В общем плане, который отражен вприложении С, указаны виды работ и сроки проведения аудита, в программе - виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, период их проведения, исполнителей, рабочие документы.
В плане аудиторской проверки МПЗ в ООО «Бузулукмолоко» аудитор отметил следующие работы:
- проверить наличие и сохранность МПЗ;
- провести аудит поступления МПЗ;
- провести проверку выбытия МПЗ.
Программа аудита, представленная в приложении Т, как документ, определяющий характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, является основой организации и проведения аудиторской проверки. Правильно составленная программа, содержащая набор четко сформулированных инструкций для исполнителей - членов рабочей аудиторской группы, позволяет оптимизировать затраты на проведение оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, тесты средств контроля и процедуры проверки по существу при приемлемом уровне общего аудиторского риска. Оптимизация затрат достигается за счет правильного выбора и упорядочения процедур проверки, упрощения взаимодействия членов рабочей группы между собой, с руководителем проверки и с персоналом аудируемого лица, сокращения времени на обработку результатов аудиторских процедур и формирование итоговых выводов. Поэтому отечественные и зарубежные аудиторы - теоретики и практики уделяют большое внимание развитию подходов к формированию программ проверок, что находит отражение не только в методических и научно-практических публикациях, но и в концептуальной основе нормативно-регулирующих документов, таких как правила (стандарты) аудиторской деятельности.
В то же время до настоящего времени не сложилась общепринятая система взглядов на оптимальное построение программы проверки и не выработаны общие критерии оценки такой оптимальности. Это объясняется, с одной стороны, многообразием хозяйственных ситуаций, в которых приходится работать аудиторам, что исключает возможность формирования и, тем более, нормативного закрепления какого-либо универсального подхода, а с другой стороны, постоянным развитием самого аудита как экономической науки, появлением новых подходов и концепций, изменением нормативной базы в ответ на требования динамичной внешней среды. Тем не менее считают, что возможно если не определение общих подходов, то, по крайней мере, выделение критериев, на основе которых практикующие аудиторы могли бы избрать тот или иной вариант формирования и упорядочения последовательности аудиторских процедур./29/
Основным критерием оптимальности программы аудита должна быть минимизация затрат на проверку при заданном допустимом уровне общего аудиторского риска. Однако уровень конкретных аудиторских рисков не может быть с достаточной точностью определен аудитором до начала процедур проверки по существу./24/
В программе выделяются области аудита материальных ценностей с повышенным внутренним риском, т. е. области, которые являются ключевыми по риску документального оформления. Это позволяет аудитору оптимизировать процедуры по сбору аудиторских доказательств.
Программа аудиторской проверки объединяет необходимые участки аудита МПЗ и служит подробной инструкцией для аудитора при проверке:
- полноты отражения в отчетности материальных ценностей;
- документального подтверждения прав организации на МПЗ;
- правильности оценки приобретенных материальных ценностей и отражения их в учете и отчетности в соответствии с принятой учетной политикой и действующим законодательством;
- соответствия отнесения всех расходов и доходов, связанных с выбытием МПЗ, к отчетному периоду;
- порядка подготовки и проведения инвентаризации, отражения в учете и отчетности ее результатов;
- соблюдения требований по составлению первичных документов и регистров бухгалтерского учета;
- соответствия данных о расходе материалов по сводным ведомостям и материальным отчетам;
- тождественности данных аналитического, синтетического учета и отчетности;
- организации налогового учета по материальным ценностям, учета налога на добавленную стоимость;
- наличия нетипичных операций.
В программе аудита проверяющий выделил следующие процедуры:
- аудит операций по поступлению материальных ценностей;
- аудит аналитического учета движения материальных ценностей на складах предприятия;
- аудит учета использования материальных ценностей, списания недостач, потерь и хищений;
- аудит сводного учета материальных ценностей;
- проведения анализа использования материальных ценностей./29/
3.2 Методы проверки основных комплексов работ по учету материально-производственных запасов
Проверка состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ - одна из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка деятельности ООО «Бузулукское молоко» аудитор обследовал склады, кладовые, цехи и другие места хранения производственных запасов, проверил условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. Для учета материалов на складе по сорту, виду и другим признакам ведется в карточках складского учета материалов. Данный документ представлен в приложении И. Удовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о высоком уровне внутреннего контроля за сохранностью МПЗ.
В ходе обследования особое внимание уделялось проверке организации материальной ответственности работников, связанных с приемкой, хранением и отпуском материальных ценностей. Одним из условий обеспечения сохранности материальных ценностей явилась разработка и вручение материально ответственным лицам стандартов, в которых определены обязанности и права работников, распорядок их работы, порядок приемки и выдачи ценностей, их документального оформления, ведения учета на складах в натуральных измерителях, сроки представления отчетов в бухгалтерию и др.
При осмотре мест хранения МПЗ по имеющимся у материально ответственных лиц документам проверялось, своевременно ли они оформляют приемку и отпуск ценностей и делают записи в книги или карточки складского учета. Неучтенные излишки материалов и готовой продукции могут создаваться путем:
- замены сырья при изготовлении готовой продукции; обсчета сдатчиков сырья и материалов в весе, влажности, понижении их сортности; обвеса, обсчета, обмера покупателей при отпуске им готовых изделий;
- необоснованного оформления актов на потери материалов при их транспортировке или хранении на складах./25/
Неучтенные излишки материалов обычно хранят отдельно. Для их выявления следует использовать данные складского учета. Если имеются неучтенные излишки, то расход отдельных видов ценностей за определенные периоды, как правило, превышает их приход. Такой перерасход перекрывают за счет последующего поступления и оприходования материалов аналогичных наименований. Излишки изымают за счет последующих поступлений или оформляют бестоварными документами до проверки их фактического наличия при инвентаризации. На исследуемом предприятии излишки не были выявлены.
Обследование состояния складского хозяйства и проверка сохранности материальных ценностей в сочетании с последующей документальной проверкой дали возможность сделать обоснованные выводы о сохранности МПЗ и разработать профилактические мероприятия./3/
Проверяя реальность операций, устанавливалось наличие договоров о поставке материалов, правильность их составления, сопоставлялись данные документов об оплате поставщикам с данными документов на оприходование материальных ценностей. Рассмотрим это на примере приобретения пленки для молочных продуктов и пакетов для молока.
Таблица 18 - Проверка документального подтверждения прав собственности на МПЗ.
| Наименование материала | Номенклатурный номер | Кол-во | Сумма | Наименование документа | Номер и дата | Кол-во | Сумма |
| Пленка д/молоч. | 185 | 1802.6 | 129,787.2 | Товарная накладная | 25 17.01.07 | 1802.6 | 129787.2 |
| Счет-фактура | 25 17.01.07 | 1802.6 | 129787.2 | ||||
| Приходный ордер | 32 17.01.07 | 1802.6 | 129787.2 | ||||
| Пакеты | 2569 | 5000 | 4800 | Товарная накладная | 25 17.01.07 | 5000 | 4800 |
| Счет-фактура | 25 17.01.07 | 5000 | 4800 | ||||
| Приходный ордер | 32 17.01.07 | 5000 | 4800 |
Аудитор выяснял, нет ли материальных ценностей, принятых на ответственное хранение или в переработку в качестве давальческого сырья, которые должны учитываться отдельно от собственных производственных запасов.
Проверяя организацию бухгалтерского учета, аудитор применял аналитические процедуры. Путем изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов и учетных регистров установилась не только полнота оприходования МПЗ, но и правильность их классификации, обоснованность списания на нужды предприятия.
Таблица 19 - проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций по движению МПЗ в бухгалтерском учете.
| Наименование документа | Номер документа | Дата докумен та | Наименование материала | Сумма | Отражение в бухгалтерском учете | |||
| Дебет | Кредит | Дата | Сумма | |||||
| Приходный ордер | 32 | 17.01.07 | Пленка д/молоч | 129787.2 | 10.4 | 60.1 | 17.01.07 | 129787.2 |
| Требование накладная | 0000042 | 31.01.07 | Пленка д/молоч | 124505.28 | 20 | 10.4 | 31.01.07 | 124505.28 |
Правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости чаще всего проверяется путем сопоставления количества отпущенных материалов по нормам с выходом готовой продукции.
Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после нее. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы.
Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т.п. документов с учетными данными.
Запасы могут хранить на нескольких складах, и в этом случае их инвентаризацию целесообразно проводить одновременно, чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного склада на другой. Если по каким-либо причинам это сделать невозможно, то аудитору нужно по документам отследить внутреннее перемещение запасов между подразделениями (складами) от момента начала инвентаризации на первом складе до ее завершения на последнем складе./30/
При проведении инвентаризации у аудитора могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные особенностями технологического процесса. Для этого иногда могут понадобиться консультации специалистов.
Также могут возникнуть сложности в получении доказательств, связанных с определением количества запасов, которые обусловлены:
1) применением выборки. Как правило, в рамках одной проверки невозможно проверить все запасы сплошным методом, однако при явном несоответствии учетных записей о запасах их фактическому наличию необходимо проверить все товарно-материальные ценности;
2) невозможностью присутствия аудитора одновременно во всех местах хранения запасов;
3) спецификой процедур контроля - необходимо удостовериться, что не было повторного счета и случайно или преднамеренно неучтенных ценностей. Контрольные сверки дают возможность убедиться, что подсчет ценностей был проведен правильно;
4) природой инвентаризируемых ценностей. В подобных случаях аудитор может воспользоваться оценочными методами, когда подсчитывают и измеряют часть запасов, а затем результаты проверки экстраполируют на их общее количество. Репрезентативность результатов экстраполяции может быть проконтролирована путем их сопоставления с данными бухгалтерского и складского учета./31/
Наличие некоторых видов запасов нельзя проверить путем простого пересчета. В этом случае аудитору придется полагаться на процедуры внутреннего контроля, а также с разрешения клиента привлечь экспертов для инвентаризации таких материальных ценностей.
Приступая к проверке полноты оприходования и правильности оценки покупных материальных ценностей, устанавливалось соответствие итоговых сумм, отраженных в ведомостях учета материальных ценностей, данным других учетных регистров. При этом аудитор обращал внимание на реальность кредиторской задолженности поставщикам, с целью выявления неучтенных счетов поставщиков. В обязательный перечень процедур по аудиту МПЗ входит проверка отражения операций по заготовлению материалов на счетах бухгалтерского учета.
Особое место здесь занимает документальный анализ движения материалов по неотфактурованным поставкам и находящимся в пути.
При наличии неотфактурованных поставок аудитор проверяет:
- соблюдение порядка составления приемных актов;
- правильность и полноту оприходования ценностей, поступивших без документов;
- правильность установления цен;
- правильность корректировок при поступлении встречных документов поставщика (для этого аудитору необходимо сверить записи в акте приемки с данными поступивших позже документов поставщиков).
Материальные ценности должны быть отражены в учете и отчетности по фактической себестоимости. Для сводного учета материальных ценностей в ООО «Бузулукское молоко» используется Журнал-ордер №10, представленный в приложении Ж. Ее определяют по затратам на их приобретение (транспортно-заготовительные расходы), включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов; наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям; таможенные пошлины, расходы на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые сторонними организациями (без НДС)./32/
Аудитор выяснил что запасы принимаются к учету по фактической себестоимости. Правильность оценки материальных ценностей находится в зависимости от организации и постановки их аналитического и синтетического учета. Поэтому аудитор проверил, ведется ли учет на счете 10 «Материалы» в разрезе субсчетов (сырье и материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали, топливо и другие однородные группы) и по каждому наименованию материальных ценностей в зависимости от их потребительских признаков (сорта, марки, кондиции и т.д.); присваивают ли материальным ценностям номенклатурные номера в зависимости от их потребительских признаков и указывают ли их в первичных документах и складском учете. В ходе проверки выяснилось, что учет по счету 10 «Материалы» ведется в разрезе субсчетов. Примером служат обороты по отдельному субсчету, представленному в приложении Е.
Если производственные запасы учитывают по учетным ценам, объектом контроля является распределение отклонений между этими ценами и фактической себестоимостью приобретенных материалов.
Финансовые показатели деятельности организации зависят от выбранного метода оценки запасов. Одной из проблем является определение правильности оценки МПЗ на конец отчетного периода, так как в течение года их приобретают по разным ценам. Конечную стоимость запасов можно регулировать при помощи специальных методов оценки. Способ проверки зависит от того, какой метод списания МПЗ (для различных видов материальных ценностей они могут быть разными) применяют в организации.
Аудитор убедился в неизменности применения в течение года выбранных методов оценки по отношению к конкретным видам запасов; проверил правильность их применения, а также обоснованность и полезность для управления.
Если учетной политикой организации установлено, что МПЗ оцениваются по методу ФИФО, то их должны списывать в производство в оценке запасов, которые были куплены первыми, с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. В балансе же остатки материальных ценностей должны быть показаны по ценам последних, более дорогих закупок.
Если запасы оценивают по средней себестоимости, аудитору необходимо проверить несколько первичных документов на оприходование, чтобы определить точность оценки какой-либо партии запасов, т.е. проверить, правильно ли рассчитана средняя цена.
По себестоимости единицы приобретения материалов оценивают лишь те МПЗ, которые организация использует в особом порядке (драгоценные металлы и камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга./11/
Метод ЛИФО отменен и в российском учете с 01.01.2008 в соответствии с внесенными изменениями в ПБУ 5/01. Однако возможность использования данного метода оценки сохранена в настоящее время для цели налогообложения прибыли./33/
При ошибочном или умышленном завышении фактической себестоимости материалов искусственно увеличиваются затраты на производство готовой продукции и снижается прибыль от реализации продукции.
Если у предприятия имеются материальные ценности в пути, т. е. оплаченные, но еще не прибывшие к концу месяца, то аудитору для подтверждения достоверности отражения в бухгалтерском учете и балансе стоимости таких ценностей целесообразно убедиться в том, что они впоследствии получены и оплачены или включены в состав кредиторской задолженности на дату составления баланса.
Аудитор должен выяснить, какой из двух возможных вариантов учета таких ценностей применяется предприятием. При первом варианте стоимость этих материалов отражается в конце каждого месяца записью:
Дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материалов»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Аудитор проверяет наличие кредиторской задолженности по таким поставкам, поскольку в начале следующего месяца эта запись должна быть сторнирована. Оплаченные поставщикам суммы за неприбывший груз должны продолжать числиться в учете до прибытия груза как дебиторская задолженность.
При втором варианте такие записи делают в течение месяца на основании поступивших на предприятие расчетных документов поставщиков, независимо от фактического поступления материалов. На отдельные даты на счете «Заготовление и приобретение материалов» может оставаться дебетовое сальдо, характеризующее стоимость оплаченных, но еще не прибывших к концу месяца грузов. В бухгалтерском балансе остаток этих ценностей, находящихся в пути, должен быть присоединен к статье баланса «Запасы».
Иногда в составе статьи «Материальные ценности в пути» предприятия отражают выявленные при приемке материалов недостачи, различные претензионные суммы по расчетам с поставщиками, дебиторские задолженности за оплаченные и долгое время не оприходованные ценности. Поэтому объектами обязательной проверки должны стать учетные записи по счету «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в части расчетов за оплаченные материальные ценности, находящиеся в пути, используя методы встречной проверки.
Проверка правильности оценки МПЗ при их оприходовании и списании в производство находится в зависимости от организации и постановки их аналитического и синтетического учета.
Поэтому внимание аудитора было направлено на изучение информации по счетам материальных ценностей в разрезе субсчетов и по каждому наименованию в зависимости от потребительских признаков. Если документальный и фактический анализ показал, что на предприятии имеются материальные ценности, цена на которые в течение отчетного года снизилась, или они частично потеряли свое качество или морально устарели, то аудитором устанавливается порядок уточнения стоимости и ее отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Подтверждением изменения оценки отдельных запасов будут акты (ведомости) инвентаризации, протоколы инвентаризационной комиссии, сведения о рыночных ценах, создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей./25/
Оценка МПЗ зависит от правильности отражения операций по их заготовлению на счетах бухгалтерского учета. Корреспонденция счетов должна соответствовать варианту учета, принятому учетной политикой, т. е. с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретения материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материалов» или без их использования. В соответствии с учетной политикой ООО «Бузулукмолоко» учет материалов ведется без использования счета 15 «Заготовление и приобретения материальных ценностей».
Если материальные запасы учитываются по учетным ценам, то объектом контроля также будет являться распределение отклонений между этими ценами и фактической себестоимостью приобретенных материалов.
Аудитор должен убедиться в неизменности применения в течение года выбранных методов оценки по отношению к конкретным видам запасов, проверить правильность их применения, а также обоснованность и полезность для управления.
Для подтверждения обоснованного использования материальных ценностей, как на производственные, так и другие цели, аудитор ознакомился с особенностями технологического процесса и с порядком передачи (списания) МПЗ со склада.
Чтобы провести проверку использования материальных ценностей на производственные и другие цели, аудитор должен детально ознакомиться с особенностями технологического процесса, а также с порядком передачи ценностей со склада в производство, поскольку при их нарушении возникают многие недостатки и даже злоупотребления.
Отпуск материалов в производство проверяют по накопительным ведомостям расхода материалов со складов, составляемым на основе расходных документов.
Отпуск материалов и обоснованность их списания проверялись по данным соответствующих первичных документов (накладных, требований и накопительных ведомостей расхода материалов), сопоставляемым на основе расходных документов. Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию МПЗ со склада устанавливались обычно выборочным методом, путем контроля записей в учетных регистрах по счетам 20, 25, 26, 91 и т. д., сопоставляя их с данными первичных расходных документов./3/
Организации в совокупности с материалами располагают товарами, предназначенными для продажи, как в розницу, так и оптом. Так как за проверяемый период осуществлялись такие операции, то аудитор исследовал правильность принятия этих товаров к учету по счету 41, расчет торговой наценки и порядок списания, если товар продавался в розницу. Объектом документального и фактического контроля были приходно-расходные документы (акты о приемке товаров, товарные накладные, товарные отчеты, акты о порче товаров, списании товаров, журнал учета товаров на складе) и учетные регистры по счетам 41, 42, 50, 51, 90, 91, 68 и др.
Аудитор установил целесообразность операций по реализации материалов, правильность оформления всех документов - договоров, доверенностей, товарно-транспортных накладных и других первичных документов (в частности, проверил, выделен ли в них отдельной строкой НДС).
Операции по реализации должны быть отражены:
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
По безвозмездной передаче материальных ценностей аудитор проверяет правильность определения их стоимости для целей налогообложения. Их списание должно быть отражено записью:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 10 «Материалы» на учетную стоимость
Данные требования в ООО «Бузулукмолоко» соблюдаются.
Для расчета налога на прибыль стоимость передаваемых ценностей необходимо рассчитывать по средней цене реализации или по цене последней реализации.
Проверка списания потерь МПЗ. Особенно тщательно были проверены документы на списание недостач, порчи и уценки МПЗ, а также правильность применения норм естественной убыли при перевозках некоторых видов материалов. Потери в пределах и сверх норм естественной убыли могут быть списаны только по надлежаще оформленным документам с разрешения руководителя организации в размере, не превышающем недостачу по сличительной ведомости.
Особого внимания аудитора требуют операции по списанию материалов сверх установленных норм, а также потерь от порчи и уценки. Материальные ценности, цена на которые в течение года снизилась, либо устаревшие материальные ценности или частично потерявшие первоначальные качество могут быть в конце года уценены, т.е. определена цена их возможной реализации. Если она окажется ниже первоначальной стоимости приобретения, то разница в ценах относится на финансовые результаты (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль).
Списание потерь от уценки подтверждено актами и инвентаризационными описями, сведениями о рыночных ценах на дату уценки, а также о покупных ценах уцениваемых материалов./34/
Кроме того, аудитор на основании первичных документов проверил достоверность записей в регистрах синтетического и аналитического учета (выборочным способом).
Проверка правильности отражения в учете операций с тарой. В некоторых организациях количество тары и ее суммарная стоимость существенны.
Аудитор проверил:
- правильность формирования и отражения учетной стоимости тары.
В синтетическом учете тару можно отражать по фактической себестоимости, которая складывается из всех расходов на ее приобретение или по залоговым ценам;
- правильность отражения тары на счетах бухгалтерского учета.
На промышленных предприятиях тару, предназначенную для постоянного хранения МПЗ на складах или для осуществления технологических процессов производства, в зависимости от ее стоимости, срока службы и принятой учетной политики можно учитывать в составе основных средств на счете 01 «Основные средства». Тару, предназначенную для транспортировки и упаковки продукции, учитывают на субсчете 10-4 «Тара и тарные материалы». Тару, использованную для упаковки готовой продукции, если ее стоимость включена в отпускную (продажную) цену продукции, списывают и включают в производственную себестоимость продукции, если затаривание производится непосредственно в цехах основного производства, или относят на коммерческие расходы, когда продукцию упаковывают после ее сдачи на склад готовой продукции.
Транспортную тару в зависимости от характера оборачиваемости можно разделить на две основные категории:
1) однооборотная - тара, стоимость приобретения которой у поставщика включена в стоимость приобретения материалов (она не подлежит возврату поставщикам);
2) многооборотная - тара, которая находится в обращении несколько раз, и по условиям договора поставки такая тара подлежит возврату поставщикам.
Понятия «возвратная» и «невозвратная» тара регулируются исключительно договором между продавцом и покупателем.
При продаже товаров в многооборотной таре в условия договора поставки включается обязательство покупателя возвратить всю или определенное количество этой тары. Если тару не сдают поставщику в указанный в договоре срок, залоговую стоимость тары покупателю не возвращают;
- правильность учета тары в соответствии с условиями хозяйственных договоров, по которым тара может оставаться в собственности поставщика или передаваться в собственность покупателя. Узнать об этом аудитор может из раздела «Тара и упаковка» договоров поставки или купли-продажи. Если такой раздел в договоре отсутствует или тара не выделена как отдельный предмет договора, то затаренную продукцию (товары) рассматривают как сложную вещь, на все составные части которой распространяются условия сделки, если иное не предусмотрено договором./3/
Если организация пользуется залоговой тарой, то аудитору следует проверить правильность учета таких операций. Нередко стоимость залоговой тары отражают в составе собственного имущества организации по счету учета материалов, нарушая принципы права собственности и реальности. При совершении нормального товародвижения между поставщиком и покупателем залоговая тара остается в собственности поставщика и отражается на его синтетических счетах. Поскольку право собственности на многооборотную залоговую тару остается у поставщика, отражение ее стоимости в бухгалтерском учете покупателя приводит к завышению стоимости имущества и излишней уплате налога на имущество. Право собственности на залоговую многооборотную тару, не принимаемую поставщиком, переходит к покупателю после оформления документов на отказ в возврате.
Аналитический учет тары нужно вести по каждому ее наименованию. При его проверке аудитор может выявить ошибки путем сверки остатков по данным отчетов материально ответственных лиц и сальдовой ведомости.
Расходы, которые возникают в процессе нормального товародвижения и связаны с перевозкой, погрузкой и выгрузкой тары, отражают на счетах учета затрат.
Потери, к которым относятся лом, бой и порча тары, снижение ее стоимости из-за нарушения условий нормального товародвижения, есть не что иное, как убытки по операциям с тарой.
Учет потерь и доходов по операциям с тарой ведут на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Расходы и убытки по таре уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а доходы увеличивают эту базу.
В ходе проверки операций с тарой выяснилось, что тара в ООО «Бузулукское молоко» учитывается на счете 10 субсчет 4 «Тара и тарные материалы». Учет тары соответствует действующему законодательству. Тара, используемая при реализации является однооборотной./25/
3.3 Совершенствование учета МПЗ
Совершенствование хозяйственного механизма и повышение эффективности производства находятся в прямой зависимости от состояния учета и контроля за производственной, хозяйственной и финансовой деятельностью организаций, поэтому очень важно оцепить подходы к управлению учетом производственных запасов в системе управления экономического субъекта./35/
Одним из условий непрерывного производственного цикла является постоянное возобновление его материальной основы, поэтому значительную часть оборотных материальных активов предприятий в отраслях производственной сферы составляют материалы, которые приобретаются не для продажи, не для дальнейшего отчуждения, а для употребления внутри предприятия в процессе производства продукции. При этом необходимо проведение границы между этапами предпринимательской деятельности - снабжением и производством для отделения стоимости, созданной предприятием, от стоимости, созданной другими предприятиями, в частности поставщиками. Отделение издержек, связанных с приобретением таких исходных компонентов, как сырье, от затрат на производство продукции как таковых, необходимо не только в целях учета, но и в целях оценки и контроля эффективности бизнеса в целом.
Вследствие этого достоверная оценка материалов, особенно той их части, которая используется в качестве сырья, лежит в основе объективной и точной калькуляции стоимости произведенной продукции./36/
Традиционным для российского учета является подход, основанный на том, что материалы «вступают в баланс» по заготовительной себестоимости.
Невключение в состав понесенных затрат предприятия по приобретению материальных ресурсов сумм уплаченного НДС связано с обособленным его учетом и спецификой действующей регламентации по учету и возмещению подобных налогов в системе налогообложения, которая является прерогативой любого государства. Если же абстрагироваться от этих регламентаций, то уплаченные в составе покупки указанные налоги и другие суммы обязательных платежей являются составляющей фактической себестоимости приобретенных материальных ресурсов.
Наличие многочисленных позиций в составе групп расходов, связанных с формированием стоимости материалов, особенно транспортно-заготовительных расходов, и сравнительно быстрые сроки их оборота обусловливают применение при их оценке учетных цен по видам материалов, которые в большинстве случаев остаются неизменными в течение года.
В соответствии с методическими указаниями в зависимости от учетной политики организации могут применяться следующие виды учетных цен: договорные цены, планово-расчетные цены, фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего периода (месяца, квартала или года), средние цены по группе материалов.
По мнению Д.Л. Волкова, «первый и второй варианты определения учетной цены ориентируются на некоторый объективный базис: первый вариант - на текущие рыночные цены; второй вариант - на прошлые цены. В то же время третий и четвертый варианты такого объективного базиса не имеют».
По-видимому, утверждение в отношении двух последних вариантов определения учетной цены является спорным, поскольку исчисление планово-расчетной цены на основе научно обоснованных нормативов нельзя признать «необъективным». Более того, именно указанный вариант использования учетных цен является, на взгляд автора, наиболее перспективным направлением совершенствования учета процесса снабжения материальными ресурсами в современных условиях.
Отдельные авторы, рассматривая организационно-методические аспекты учета поступления материалов, в частности А.А. Ефремова, выделяют четыре схемы формирования стоимости материальных ценностей.
При первой схеме формирования стоимости все затраты, связанные с приобретением материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию, предварительно собираются по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», списание фактической стоимости МПЗ производится по кредиту счета. Как считает автор, «списание осуществляется, когда имеется уверенность в том, что завершены все необходимые процессы и измерены с достаточной степенью надежности все без исключения затраты (т.е. их стоимость подтверждена первичными документами)». Сальдо счета 10 «Материалы» в этом случае характеризует фактическую себестоимость материалов, находящихся на складе. Наличие сальдо на счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» возможно в двух случаях:
- наличие материалов в пути или материалы, не прошедшие контроля качества и т.д.;
- наличие на складе материалов, по которым выявлены затраты после приемки материалов.
По мнению автора, данная схема наиболее удобна при постоянном изменении номенклатуры МПЗ или расценок поставщиков, отсутствии службы нормативных цен; при осуществлении расчетов в иностранной валюте, курс которой также подвержен колебаниям; а также в условиях, когда оперативно поступают документы от поставщиков, и ТЗР привязаны к конкретным партиям МПЗ.
По-видимому, такой способ формирования стоимости материалов для многих предприятий является все же не совсем приемлемым, поскольку последнее условие, указанное автором, является не столько правилом, сколько исключением. Использование данного варианта учета является не совсем оправданным также с позиции соблюдения методологии учета, поскольку в этом случае счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» выполняет только функцию формирования фактической себестоимости заготовленных материалов, в то время как истинное значение этого счета состоит в предоставлении информации как о фактическом уровне себестоимости заготовления, так и о сумме отклонений в стоимости материалов, которая также формируется по информации этого счета. Кроме того, данный вариант влияет отрицательно на оперативность формирования информации по счета 10 «Материалы».
Вторая схема формирования стоимости предполагает использование нормативных (плановых) цен и применение счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материалов», сущность ее составляет содержание первого варианта учета поступления товарно-материальных ценностей.
Третья схема формирования учетной стоимости МПЗ заключается, по мнению автора, в использовании «только синтетических счетов по учету МПЗ», она применяется в случае, если все расходы на транспортировку включены в договорную цену поставок и дополнительные затраты, связанные с этими поставками отсутствуют, как и отсутствует в организации специальное подразделение по снабжению. Поэтому МПЗ сразу принимаются к учету по полной учетной стоимости, а калькуляционного счета просто не требуется.
Как видно, это идеальный вариант учета с минимумом издержек на учетную работу. Однако данный вариант учета, по мнению автора, скорее исключение, чем правило. Поэтому о возможности его использования можно говорить только в теоретическом аспекте. В тоже время необходимо отметить, что автор в рамках указанной схемы формирования стоимости МПЗ не исключает второго варианта учета. Данный вариант предусматривает, что затраты на приобретение собираются по обособленной позиции, например на специальных субсчетах синтетических счетов 10 «Материалы» и 41 «Товары». Принятие МПЗ на учет в этом случае означает «перенос учетной стоимости МПЗ с субсчетов формирования их учетной стоимости на субсчета учета собственно МПЗ», считает автор.
Четвертая схема формирования стоимости МПЗ предполагает, по мнению автора, использование счетов 10 «Материалы» и 16 «Отклонение в стоимости материалов». При этом на счет 10 «Материалы» ведется учет материалов по договорной стоимости, а суммы ТЗР предварительно собираются по дебету счета 16 «Отклонение в стоимости материалов», распределение которых производится пропорционально какому-либо показателю, в основном пропорционально объему МПЗ по ценам поставщиков.
Необходимые запасы и затраты как часть оборотных средств предприятия могут быть охарактеризованы с разных позиций. Однако основной их характеристикой является минимальная достаточность, объем и структура, обеспечивающие бесперебойность работы производственных подразделений предприятия.
Методика учета поступления материалов с использованием счета 16 «Отклонение в стоимости материалов» без счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», названная автором как четвертая схема формирования стоимости МПЗ, рассматривается и другими авторами, в частности Н.Г. Волковым, который отмечает: «Организация может установить в учетной политике порядок учета отклонений в полном размере на счета 16 «Отклонение в стоимости материалов» с их списанием на затраты по производству продукции (работ, услуг), т.е. без применения счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Данный подход к учету ТЗР и отклонений является достаточно распространенным в настоящее время в практике деятельности коммерческих организаций. Это обусловлено, по мнению автора, традицией использования в отечественном учете договорных цен поставщика в качестве учетных цен, возможность применения которых, как подчеркивалось ранее, предусмотрена методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов./36/
Однако необходимо, внести уточнения относительно того, что действовавшая в социалистический период развития методика учета материалов по учетным ценам несколько отличалась от приведенной схемы, поскольку она подразумевала обособленный учет ТЗР на специальном, в основном аналитическом, счете под одноименным названием, который открывался к синтетическому счету 10 «Материалы». Причем списание (распределение) этих сумм в конце отчетного месяца производилось как на использованную часть материалов, так и на имеющиеся в наличии материалы. При этом оформлялись, как правило, дополнительные бухгалтерские проводки: на использованную часть материалов - на счета учета расходов и на остаток материалов - счета 10 «Материалы». Счет по учету ТЗР в составе счета 10 согласно данной методике, как и синтетический счет 10 «Материалы» в целом, был всегда активным, в то время как действующий в современном учете счет 16 «Отклонение в стоимости материалов» предусматривает учет отклонений по дебету или кредиту счета, что зависит в свою очередь от характера отклонений - превышения или снижения фактической стоимости над оценкой по учетной стоимости. Последняя ситуация возможна в случае, если в качестве учетной цены применяются не договорные цены, а планово-расчетные цены. Счет, таким образом, является активно-пассивным по отношению к балансу и может иметь дебетовое или кредитовое сальдо, которое не выделяется отдельной строкой в бухгалтерском балансе, а прибавляется (вычитается) при уточнении оценки материалов. Поэтому отождествление последней схемы формирования стоимости с изложенной методикой учета поступления материалов, имевшей давнюю традицию в российском учете, является, по нашему мнению, не совсем правомерным.
Таким образом, наиболее целесообразным является использование второй и третьей схем, характерных для вышеизложенных ранее двух вариантов учета поступления материальных ценностей. Причем использование варианта учета без применения счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материалов», несмотря на давнюю традицию в отечественном учете, целесообразно, когда в качестве учетных цен применяются договорные цены поставщика.
Ведение учета на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов» подразумевает его использование вместе со счетом 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Только в этом случае каждый из приведенных счетов выполняет свою функцию, где счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» отводится функция калькуляционного счета, а счету 16 «Отклонение в стоимости материалов» - функция регулирующего счета, уточняющего оценку материалов, как использованной их части, так и материалов, находящихся на складах организации.
Однако указанные функции этих счетов в современном российском учете не реализуются в полной мере. Это обусловлено следующими обстоятельствами.
Во-первых, недостаточно акцентируется внимание практикующих бухгалтеров в научной, учебной литературе и нормативных актах на основное преимущество данного варианта учета процесса заготовления. В то время как использование именно этого варианта учета позволяет оперативно по данным дебетовых оборотов первого счета определить структуру заготовительной себестоимости материальных ресурсов, а по данным оборотов второго счета - размер и характер отклонений заготовительной себестоимости от учетной стоимости, детальный анализ которых необходим в целях эффективного управления данным процессом.
Совершенствование учета снабжения на базе применения указанного варианта учета является наиболее перспективным направлением в развитии учета формирования оборотных материальных активов экономического субъекта в условиях рынка.
Во-вторых, в последнее десятилетие был предан забвению нормативный учет на всех этапах производственного цикла, в том числе и на этапе формирования капитала предприятия./36/
Для эффективного управления процессом кругооборота капитала особое значение приобретает организация нормативного учета на всех стадиях этого кругооборота. Использование нормативных величин стоимости заготовления по группам материалов будет иметь высокую эффективность только при возможности прогнозирования стоимости материалов с достаточно высокой степенью точности и стремлении предприятия к минимизации отклонений. Высокие размеры отклонений при этом будут свидетельствовать о двух моментах: о необоснованности нормативных цен по группам или видам материалов или о неэффективности организации процесса снабжения на предприятии.
Для развития рыночных отношений характерной является тенденция снижения расходов на содержание заготовительно-складских помещений при оптимизации планирования процесса снабжения материальными ресурсами. Материально-производственные запасы при этом могут отпускаться в производство «с колес», когда получены далеко не все расчетные документы и велика доля неотфактурованных поставок.
Вследствие этого учет движения материалов по нормативной стоимости, которые занимают значительную часть материально-производственных запасов в отраслях производственной сферы, является практически единственно приемлемым в этих условиях, поскольку оценка поступления и расхода материалов по нормативным ценам позволяет осуществлять текущий учет материалов непрерывно, не дожидаясь формирования их фактической стоимости.
По нашему мнению, являются несостоятельными утверждения отдельных практикующих бухгалтеров о том, что использование нормативной оценки при поступлении усложняет бухгалтерский учет материалов. На самом деле этот способ значительно упрощает процедуру учета, так как исчезает необходимость формирования учетной стоимости путем отражения всех расходов, связанных с приобретением материалов. Учетная стоимость автоматически приравнивается к оценке по нормативным ценам, а все расходы, связанные с приобретением материальных ценностей, списываются на счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», сравнение которых с нормативной оценкой позволяет выявить отклонение и отнести их на счет 16 «Отклонение в стоимости материалов», и распределить их по группам материалов в зависимости от соотношения учетной цены и величины отклонений. Учет по нормативной стоимости удобен в случаях, когда сложно привязать расходы к конкретным партиям материалов и когда расходы на транспортировку, услуги различных посреднических организаций и другие затраты, связанные с приобретением материалов и их доведением до состояния, пригодного к использованию, относятся сразу к нескольким партиям.
И, наконец, негативное влияние на рациональную организацию учета поступления материально-производственных запасов оказывает, по нашему мнению, то обстоятельство, что действующие в настоящее время нормативные и методические документы, регулирующие учет поступления МПЗ, противоречат порой друг другу.
Например, инструкция по применению Плана счетов, рекомендует отражать поступления материально-производственных запасов в организацию только по дебету счету 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Это положение инструкции противоречит как ПБУ 5/01, согласно которому в состав МПЗ входят помимо материалов товары и готовая продукция, так и сущности данного варианта учета их поступления.
Кроме того, данное пояснение противоречит возможным корреспонденциям по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», приведенным в той же инструкции, где указаны корреспонденции не только со счетом 10 «Материалы», но и с другими счетами, в частности со счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 07 «Оборудование к установке».
Последняя корреспонденция является некорректной по сути, поскольку это противоречит сущности данной группы активов, так как оборудование после завершения процесса установки и монтажа используется, как правило, в качестве основных средств, поэтому формирование его стоимости необходимо отражать в учете иным способом.
Корреспонденция счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» со счетом 43 «Готовая продукция» противоречит методологии учета готовой продукции, являющейся результатом производственной деятельности предприятия, поступление которой правомерно оформлять в корреспонденции со счетами по учету производства: 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство».
В отношении счета 41 «Товары» необходимо отметить, что учет отклонений в их стоимости с использованием счета 16 «Отклонение в стоимости материалов» ведется, как правило, в организациях материального производства, в которых доля операций, отражаемых на этом счете, ничтожно мала. В организациях, занятых торговлей и иной посреднической деятельностью, расходы, связанные с поступлением товаров, в частности транспортные расходы, аналогичны ТЗР, но учитываются по иным правилам и отражаются в зависимости от учетной политики организации или в составе издержек обращения (расходов на продажу), или включаются в стоимость товаров.
В целях совершенствования учета процесса приобретения материально-производственных запасов при использовании счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материалов» нами предлагается вести учет по этим счетам в разрезе субсчетов. Основными субсчетами счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» могут быть: субсчет по отражению договорной стоимости поставок за минусом сумм НДС, а последующими субсчетами - субсчета для учета ТЗР с использованием укрупненной классификации этих расходов. Состав этих расходов, как подчеркивалось ранее, является одним из самых многочисленных в учете. Поэтому укрупненная классификация ТЗР позволит унифицировать указанные расходы как в целях их планирования и управления, так и в целях организации аналитического учета.
Нами рекомендуется подразделение ТЗР на следующие укрупненные группы расходов:
1) транспортные расходы;
2) таможенные пошлины и сборы;
3) расходы на погрузочно-разгрузочные работы;
4) стоимость информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с приобретением запасов;
5) расходы по хранению и страхованию груза в пути;
6) стоимость потерь и порчи ценностей за время нахождения груза в пути в пределах их естественной убыли;
7) прочие расходы, связанные с приобретением материальных ценностей.
Учет на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов» предлагается осуществлять также в разрезе субсчетов, открываемых по группам материалов.
Текущий учет на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» рекомендуется вести по субсчетам в следующем порядке: договорную стоимость поставок за минусом НДС отражать на счете 15-1; а на последующих счет (15-2, 15-3, 15-4, 15-5, 15-6, 15-7, 15-8) - указанные группы ТЗР; на счете 15-9 - учетную стоимость поступивших ценностей; на счете 15-10 - разницу фактической себестоимости заготовленных материалов от их учетной стоимости.
Состав хозяйственных операций, связанных с заготовлением и приобретением материальных ценностей и их отражение на счетах бухгалтерского учета с использованием указанных субсчетов, открываемых к счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», представлен в таблице20.
Таблица 20 - Рекомендуемый порядок отражения хозяйственных операции
по учету поступления материалов на счетах бухгалтерского учета
| Содержание хозяйственных операций | Корреспонденции счетов | |
| Дебет | Кредит | |
| 1. Приняты счета-фактуры от поставщиков: договорная стоимость НДС. | 15-1 19 | 60, 60 |
| 2. Приняты счета-фактуры за транспортировку груза: договорная стоимость НДС | 15-2 19 | 60, 60 |
| 3. Отражены таможенные пошлины по импортным поставкам | 15-3 | 68 |
| 4. Учтены расходы по погрузочным и разгрузочным работам | 15-4 15-4 | 70, 69, 71 |
| 5. Стоимость услуг по договорам (информационно-консультационным, посреднческим) включена в заготовительную стоимость материалов | 15-5 | 60, 76 |
| 6. Отражены расходы по хранению и страхованию груза в пути | 15-6 | 60, 76 |
| 7. Выявлена недостача при приемке груза | 94 | 60 |
| 8. Списание потерь и порчи ценностей: в пределах естественной убыли за время нахождения в пути, сверх норм естественной убыли | 15-7 76-2 | 94 94 |
продолжение таблицы 20
| 9. Отражены прочие расходы, связанные с поступлением материалов и доведением их до состояния, пригодного к использованию | 15-8 | 70, 69, 71 |
| 10. Оприходованы материалы по учетной (нормативной) стоимости | 10 | 15-9 |
| 11. Выявлено отклонение в стоимости поступивших материалов: сумма перерасхода сумма экономии | 16 15-10 | 15-10 16 |
Данный вариант учета предусматривает в случае необходимости открытие дополнительного субсчета к счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» для учета неотфактурованных поставок, которые оцениваются, как и практиковалось ранее, по учетным ценам. Затем после поступления сопроводительных документов учетная стоимость этих поставок сторнируется, и оформляются бухгалтерские проводки по приведенным субсчетам, как при обычных поставках.
Выявленные отклонения учитываются при этом, как и предусмотрено Планом счетов, на счете 16 «Отклонение в стоимости материалов», порядок учета которых в целом не претерпевает существенных изменений.
Данная методика позволяет получить информацию о составе транспортно-заготовительных расходов в случае их возникновения по договорам мены, дарения и иным прочим поступлениям материалов.
Данная методика предусматривает в случае необходимости возможность накопительной записи по указанным субсчетам в течение года и автоматизированного их учета. В настоящее время подобные записи практикуются только по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».
Закрытие субсчетов счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» в конце отчетного года рекомендуется производить внутренними записями по указанному счету. Данные хозяйственные операции отражены в таблице 21.
Таблица 21 - Рекомендуемый порядок закрытия субсчетов счет 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей»
| Содержание хозяйственных операции | Корреспонденции счетов | |
| Дебет | Кредит | |
| Определение в структуре заготовительной стоимости за отчетный год следующих затрат: | ||
| 1) договорной стоимости поставок без сумм НДС | 15-9 | 15-1 |
| 2) транспортных расходов | 15-9 | 15-1 |
| 3) таможенных пошлин | 15-9 | 15-3 |
| 4) расходов на погрузочно-разгрузочные работы | 15-9 | 15-4 |
| 5) стоимости информационно-консультационных и посреднических услуг | 15-9 | 15-5 |
| 6) расходов на хранение и страхование груза в пути | 15-9 | 15-6 |
продолжение таблицы 21
| 7) стоимости потерь и порчи ценностей в пути в пределах их естественной убыли | 15-9 | 15-7 |
| 8) прочих расходов, связанных с заготовлением и доведением материалов до состояния, пригодного к использованию | 15-9 | 15-8 |
Внедрение указанной методики учета поступления материалов позволит, по нашему мнению, системно следить за изменениями структуры заготовительной стоимости в течение года, оперативно выявлять причины отклонений стоимости поступивших материалов и виновников, допустивших эти отклонения. Наличие значительных отклонений при этом должно восприниматься как экстраординарное событие, свидетельствующее или о необоснованности учетных цен, или о неудовлетворительной работе внутрихозяйственной службы снабжения.
Только при таком подходе можно говорить об эффективности учета формирования оборотного материального капитала предприятия. Учет по указанным субсчетам рекомендуется вести в основном по отдельным группам и видам материалов, поскольку удельный вес ТЗР в общей сумме затрат на заготовление и приобретение материалов в практике деятельности предприятий имеет, как правило, значительные различия между отдельными группами и видами материалов. В рамках данной методики учета возможно использование и методов оценки по партиям поступления грузов./36/
Заключение
Уровень надежности функционирования предприятия традиционно связывают с запасами материальных ресурсов. Запасы действительно являются буфером, предотвращающим снижение уровня надежности поставок. Однако повышение надежности системы путем создания запасов рационально и возможно лишь в определенных пределах. Незнание этих границ приводит к необоснованному преувеличению роли запасов в повышении уровня надежности и вследствие этого - к образованию сверхнормативных запасов, к снижению эффективности функционирования предприятия. На уровень надежности системы влияют не только уровень запасов, научно обоснованная потребность в материальных ресурсах, целесообразная форма поставки, а также в полной мере учет требований производства не только с позиции качества и цены ресурсов, но и с точки зрения затрат при последующей их обработке.
В данной работе для проведения анализа МПЗ ООО «Бузулукское молоко» использовался в основном метод цепной подстановки, а также метод сравнения.
Наиболее универсальным из них является способ цепной подстановки. Он используется для расчета влияния факторов во всех типах детерминированных факторных моделей: аддитивных, мультипликативных, кратных и смешанных (комбинированных). Этот способ позволяет определить влияние отдельных факторов на изменение величины результативного показателя путем постепенной замены базисной величины каждого факторного показателя в объеме результативного показателя на фактическую в отчетном периоде. С этой целью определяют ряд условных величин результативного показателя, которые учитывают изменение одного, затем двух, трех и т.д. факторов, допуская, что остальные не меняются. Сравнение величины результативного показателя до и после изменения уровня определенного фактора позволяет элиминироваться от влияния всех факторов, кроме одного, и определить воздействие последнего на прирост результативного показателя.
В ходе проведенного анализа материальных ресурсов ООО «Бузулукское молоко» выяснилось, что здесь наблюдается тенденция к увеличению затрат на рубль производимой продукции. В основном это происходит за счет изменения цен на материалы и расхода материалов на производство продукции.
В ходе проведенных расчетов выяснилось, что за последние три года материалоемкость масла и сухого молока увеличилась на 5,8 и 3,3коп. соответственно. Вследствие этого материалоотдача снижается. Также наблюдается снижение прибыли на 1руб. материальных затрат.
Расчет удельного веса материальных ресурсов в общей себестоимости показал, что материалы занимают наибольший удельный вес, они составляют более 50% в общих затратах. Но с каждым годом этот показатель увеличивается. Именно поэтому необходимо усилить контроль за состоянием производственных запасов и рациональным их использованием, так как это оказывает существенное влияние на рентабельность предприятия и его финансовое положение.
Следовательно, сокращение материальных затрат и снижение материалоемкости продукции (работ, услуг) являются для рассматриваемого предприятия важнейшим фактором повышения эффективности производства, поскольку уменьшение затрат на производство продукции вследствие экономного расходования материальных ресурсов способствует снижению ее себестоимости и росту прибыли от ее реализации. Кроме того, снижение удельных расходов материалов, материалоемкости продукции (работ, услуг) приводит к ускорению оборачиваемости оборотных средств предприятия, уменьшению денежных затрат на образование производственных запасов,
следовательно, улучшается вся совокупность показателей эффективности производства.
Поэтому в практике использования материальных ресурсов необходимо руководствоваться четко определенными задачами учета, контроля и анализа использования материалов на производство. Решению этих способствует правильная организация оперативного (по местам хранения и использования) и бухгалтерского учета МПЗ на предприятии.
Согласно учетной политике ООО «Бузулукское молоко» материальные ресурсы отражаются на счете 10 «Материалы» по учетным ценам, применяется также счет 16 «Отклонения в стоимости материалов», согласно нормативным документам в данном случае должен использоваться и счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», но на практике он не применяется, что свидетельствует о нарушении нормативных правил ведения бухгалтерского учета в РФ на изучаемом предприятии.
В первичном учете на исследуемом предприятии не используются наиболее эффективные виды расходных первичных документов, такие как лимитно-заборные карты, которые могли бы применяться для текущего контроля за лимитами отпуска некоторых систематически потребляемых при выполнении работ материалов на производственные и хозяйственные нужды.
Одно из условий рационального использования производственных ресурсов - нормирование складских запасов и материальных затрат. Под нормой производственного запаса понимают средний в течение года запас каждого вида материалов, принимаемый как переходящий запас на конец планируемого года. Эта норма измеряется в днях среднесуточного потребления каждого вида материалов.
Предприятие должно стремиться к соблюдению норм производственных запасов каждого вида материалов, поскольку их излишек приводит к замедлению оборачиваемости оборотных средств, а недостаток - к срыву производственного процесса.
В настоящей работе также рассмотрены особенности проведения аудита МПЗ. В ходе выполнения проверки в ООО «Бузулукмолоко» выяснилось, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.
Система внутреннего контроля на предприятии действует эффективно. При аудиторской проверке, аудитор воспользовался выборочным методом проверки. Существенных нарушений в ходе аудита не было выявлено.
Контроль за движением МПЗ должен осуществляться по следующим направлениям:
1 Соблюдать установленные требования по подбору кадров на материально ответственные должности.
Следует утвердить список лиц, занимающих эти должности, с указанием видов полной материальной ответственности (индивидуальной или коллективной).
2 Контролировать доступ к учетным и складским записям по движению сырья и товарных запасов.
Необходимо разработать и утвердить уровни охраны документов, содержащих эти записи, а также список лиц, имеющих к ним доступ.
3 Обеспечить охрану складских помещений, ограничив доступ посторонних лиц на склад.
Организация контрольно-пропускной системы, оснащение охранно-пожарной сигнализацией, весоизмерительными приборами, контроль за их своевременным клеймением, выдача со склада ресурсов согласно лимитным картам - основные шаги по наведению контроля в складском хозяйстве.
4 Соблюдать требования по проведению инвентаризации.
Особое внимание нужно уделять правильному отражению в учете выявленных отклонений (излишков, недостач, пересортицы), а также полному возмещению причиненного ущерба и привлечению к ответственности виновных лиц. Следует тщательно проверять работу тех материально ответственных лиц, которые более двух лет не находились в отпусках, а значит, при индивидуальной материальной ответственности у них не проходила передача материальных ценностей.
5 Контролировать движение выданных доверенностей на получение товарно-материальных ценностей.
Важное значение в обеспечении контроля затрат от момента их возникновения до анализа конечных результатов имеют применяемые документы и регистры, отражающие внутрихозяйственный оборот материальных ресурсов.
Предприятию можно предложить автоматизировать процесс контроля за использованием МПЗ в производстве, для этого необходимо установить единую информационную сеть, связывающую компьютеры в бухгалтерии, на складах и непосредственно на рабочих местах, что позволит оперативно и
достоверно выявлять нерациональное использование в производстве материалов и лиц, ответственных за это.
Список использованных источников
1 Харитонов А.В. Управление производственным предприятием // Экономика и жизнь – 2004 №38. – с. 6.
2 Дзахмишева И.Ш., Яицкая Е.А. Методологические основы эффективности развития организации и управления производством // Экономический анализ. – 2005 №15 – с.5-7
3 Бровкина Н.Д. Аудиторская проверка своевременности принятия к учету материальных запасов // Аудиторские ведомости. – 2003. - №12. – с. 30
4 Никонова А. Материальные запасы в российском учете и МСФО. Наглядные сравнения // Главбух. – 2008. - №2.
5 Методические указания по бухгалтерскому учету, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря
6 Емельянова Т.В. Учет материальных запасов // Бухгалтерский учет. – 2005. - № 12. – с.5-6.
7 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня
8 Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2006 – 592 с.
9 Белоусова М.В. Организация складского учета материально-производственных запасов // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. – 2007 №8 – с.10
10 Киселева И.А. Организация учета МПЗ // Консультант бухгалтера. – 2007. №6. – с.11
11 С.И. Жминько, В.А. Кударенко Об оценке материально-производственных запасов организации // Все для бухгалтера. - 2007 - №9 – с.4
12 Ребрищев И.Н. Теоретические аспекты учета и оценки материально-производственных запасов // Все для бухгалтера. – 2007. - №13. – с.10-12.
13 Алексеенко А.Ю. Формирование стоимости материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете организации // Все для бухгалтера. – 2007. - №15. – с.25-27
14 Поленова С.Н. Учет готовой продукции: оценка, выпуск из производства, продажа // Все для бухгалтера. – 2007. №23. – с.13-14
15 Приказ от 31 октября
16 Горшкова И. Учет объекта МПЗ созданного своими силами // Новая бухгалтерия. – 2007. - №8 – с.11-13.
17 Сосненко Л.С., Федяй Е.С. Анализ материально-производственных запасов // Экономический анализ. Теория и практика – 2007 №3. – с. 2-14.
18 Любушин Н.П. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: Учебное пособие. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. -448 с.
19 Савицкая Г.В. Методика комплексного экономического анализа хозяйственной деятельности: Учеб. пособие. - 4-е изд., исправл. – М.: ИНФРА – М 2007, - 384с.
20 Кузнецова М.Н. Экономический анализ структуры и уровня запасов // Экономический анализ. Теория и практика. – 2006 №12. – с. 40-44.
21 Мочкаева. Анализ отклонений от норм производственного потребления материалов. // Экономический анализ. Теория и практика – 2004 - №1 – с.23-25.
22 Ендовицкий Д.А., Кретов А.А. Методика перспективного анализа потребности в материально-производственных запасах. // Экономический анализ. Теория и практика. – 2006 №13. – с.14
23 Ефимова О.В. Финансовый анализ. – М.: Бухгалтерский учет, 2002.-320 с.
24 Скобара В.В., Пашигорева Г.И., Островская О.Л. Аудит: Учебник для вузов /Под ред. В.В. Скобара - М.: Просвещение, 2005г.-479 с.
25 Табалина С.А. Аудит материально-производственных запасов // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2003. - №3.- с. 6-7.
26 Майсокова Л.А. К вопросу о взаимосвязи систем учета и контроля // Экономический анализ. Теория и практика. – 2007. - №11 – с. 8.
27 Дивинский Б.Д. Внутренний аудит в системе внутреннего контроля // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2007. - №5.- с.12.
28 Садчиков А.С. Аудит эффективности использования ресурсов: методологический подход // Аудиторские ведомости. – 2007. - №6. – с. 14.
29 Коменденко С.Н. Подходы к формированию программы аудита аудиторской проверки // Аудитор. – 2006. - №1 – с. 15.
30 Ефремова А.А. Типичные бухгалтерские ошибки. Нарушение требований по учету материально-производственных запасов // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2005. - №2.- с. 21.
31 Ланина И.Б. Участие аудиторов в инвентаризации // Аудиторские ведомости. – 2007. - №4. – с. 35.
32 Бычкова С.М., Фомина Т.Ю. Аудит готовой продукции // Аудиторские ведомости. – 2004. - №11 – с. 13.
33 Туякова З.С Развитие методологии учета обесценения материально-производственных запасов в современном бухгалтерском учете // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. - 2008 №2 – с. 22.
34 Подольский В.И. Представление результатов аудиторской проверки // Аудиторские ведомости. – 2006. - №10 – с. 15.
35 Балалов Е.И., Каурова О.В. Эффективность учета производственных запасов // Бухгалтерский учет. – 2006 №20. – с. 77-78.
36 Туякова З.С. Организационно-методические аспекты формирования учетной стоимости оборотного материального капитала // Экономический анализ. Теория и практика. – 2007 №17 – с.13.
