Содержание
Введение                                                                                                  2

1.Теоретические основы консолидированной финансовой

отчетности                                                                                               4       

1.1. Сущность и содержание консолидированной финансовой

отчетности                                                                                               4

1.2. Международные стандарты финансовой отчетности о

консолидированной финансовой отчетности                                        6

1.3. Факторы, обуславливающие необходимость составления консолидированной отчетностии освобождение от ее составления         9

2. Методика составления консолидированной отчетности                   10

2.1. Процедура консолидирования

2.2. Принципы подготовки и порядок составления

консолидированной отчетности                                                             17

2.3. Консолидированный отчет о прибылях и убытках                         19

Выводы и предложения                                                                          21

Список использованных источников                                                     23

Приложения                                                                                            24
                                               Введение
Результаты деятельности каждой организации и текущее состояние ее средств и источников обобщаются в бухгалтерской отчетности. В связи с этим отчетность является информационной основой для различных групп пользователей и должна максимально отражать достоверную, полную и полезную информацию об активах хозяйствующего субъекта, его собственном и заемном капитале.

Составление консолидированной бухгалтерской отчетности характерно для стран с высоко интегрированной экономикой. Она призвана отражать результаты реальных процессов, происходящих в рыночной системе хозяйствования: объединение компаний или приобретение одним предприятием другого.

Казахстанская экономика, подвергаемая в период перехода на рыночные отношения радикальному реформированию, столкнулась на определенных этапах своего развития с потребностью в составлении консолидированной отчетности, что во многом определяется процессами глобализации и интеграции хозяйственных связей, концентрацией капитала, гармонизацией и транспорентностью экономических отношений, развитием хозяйственных связей на внутреннем и внешнем рынках, созданием транснациональных корпораций, холдинговых компаний, концернов, включающих в свой состав дочерние и зависимые предприятия.

Многие корпоративные структуры уже на протяжении более чем десяти лет составляют консолидированную отчетность. Организации, имеющие дочерние организации, кроме финансовой отчетности по деятельности основной организации, обязаны составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. [1]

Это определяется, прежде всего, недостаточной методологической проработанностью многих вопросов и необходимостью большей подготовленности казахстанских предприятий к восприятию принципиальных позиций международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). В этой связи исследование содержания, порядка составления и использования в финансовом управлении данных консолидированной отчетности является весьма актуальным.

Вопросам анализа консолидированной отчетности в корпоративных структурах до сих пор не уделено должного внимания. Имеющиеся публикации затрагивают лишь отдельные фрагменты анализа и не содержат единой концепции и специальных методик с учетом всей специфики данной проблемы.

Большинство людей имеют смутное представление о том, что скрывается за такими словами: объединение компаний путём покупки одной компании другой или путем объединения интересов. В этой работе мы подробно рассмотрим особенности подготовки финансовой отчетности нескольких компаний, которые можно рассматривать как группу предприятий. Такая отчетность известна как «сводная отчетность», или «консолидированная отчетность», и имеет свои четкие регламенты. Часто компании в составе таких групп осуществляют деятельность в разных странах, а это вызывает необходимость применения единых правил и норм конвертации одной валюты в другую. Учет таких, простых на первый взгляд, операций, как платежи и получение денежных средств в иностранной валюте, может оказаться намного сложнее, чем кажется.

Седьмая директива Совета Европейского экономического сообщества обосновала необходимость составления консолидированной отчетности для компаний, которые осуществляют контроль над другими компаниями в результате владения значительной долей участия в акционерном капитале, и установила определенные требования к содержанию консолидированной отчетности, в частности, такое условие, по которому отчетность должна достоверно отражать информацию об активах, обязательствах, финансовом положении, прибылях и убытках компании, сведения о деятельности которых включены в консолидированную отчетность группы.

Целью написания данной работы является раскрытие сущности, назначения и порядка составления сводной консолидированной отчетности.

Исходя из поставленной цели в работе решаются следующие задачи:

- определить нормативно-правовую базу регулирования бухгалтерской отчетности;

- рассмотреть состав консолидированной финансовой отчетности;

- описать порядок составления консолидированной отчетности в организации;

- предложить направления и пути совершенствования.

Объектом исследования явилась консолидированная отчетность. Предметом исследования является аналитический инструментарий представления и интерпретации консолидированной отчетности.

Методология исследования основана на системном подходе к изучению сущности и особенностей консолидации, принципов составления консолидированной отчетности в формате МСФО, нормативного регулирования консолидированной отчетности в Казахстане, влияния организационно-правовой структуры субъекта хозяйствования на порядок составления консолидированной отчетности, процедур консолидации по основным направлениям с учетом особенностей компаний и других аналитических процедур.
1.Теоретические основы консолидированной финансовой отчетности

1.1. Сущность и содержание консолидированной финансовой отчетности
Консолидированная финансовая отчетность – это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой организации.

Проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности группы с зарубежными дочерними компаниями не получили достаточного освещения в казахстанской  экономической литературе. Пожалуй, можно выделить лишь несколько авторов, которые работали над данной темой.

Представляет интерес точка зрения Третьяковой О. [2] на проблему формирования консолидированной финансовой отчетности, суть которой заключается в  том, что для большинства крупных корпораций по экономическим, юридическим, налоговым и прочим причинам удобно вести деятельность, используя отношение « материнское предприятие – дочернее предприятие».

 Основной целью консолидированной финансовой отчетности является предоставление такой картины материнского и дочерних предприятий, как если бы они были одной компанией. В последние годы это стало особенно важным в силу того, что все больше компаний выросли через слияния и приобретения, включая некоторые транснациональные сделки.

Консолидированная финансовая отчетность имеет цель – показать, прежде всего, инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов – элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом консолидированном отчете группы.

 В консолидированном балансе счет запасов включает в себя все запасы, имеющиеся у материнского и дочерних предприятий. Аналогичным образом в консолидированном отчете о доходах и расходах счет продаж представляет собой все доходы от продаж материнского и всех дочерних предприятий. Данный обзор помогает руководству и акционерам материнского предприятия судить, насколько оно продвинулось в достижении своих целей.

В прошлом было вполне приемлемо не консолидировать отчетность определенных дочерних предприятий, несмотря на то, что материнское предприятие владело контрольным пакетом акций, в случаях, когда сфера деятельности дочернего предприятия не совпадала со сферой деятельности материнского предприятия. Однако такая практика подверглась большой критике, поскольку привела к финансовому краху некоторых компаний.

В результате в настоящее время, за исключением некоторых случаев, финансовая отчетность всех дочерних предприятий, контрольный пакет акций которых принадлежит другой компании, должна консолидироваться с финансовой отчетностью их материнских компаний в целях представления полной информации для внешних пользователей.

Профессор С. Модеров [3] считает, что для консолидации финансовой отчетности необходимо распространить единые правила учета операций на все компании, входящие в группу. Данная процедура может быть легко реализована при наличии контроля над дочерними компаниями. Единые правила учета операций благотворно скажутся на управляемости компании и «едином  корпоративном духе».

В консолидированную отчетность не следует включать показатели, характеризующие внутригрупповые операции, т.е. отношения элементов группы друг с другом. Здесь напрашивается аналогия с обычной финансовой отчетностью: она характеризует отношения компании с внешней средой, но никак не отношения между подразделениями, находящимися внутри компании. По данной аналогии из консолидированной отчетности удаляется нереализованная прибыль, то есть та прибыль, которую одно из предприятий показывает в своей индивидуальной отчетности, но которая возникла от продажи товара (работ, услуг) основного средства между предприятиями группы или ассоциированной компании, то есть нереализованной «за пределы группы» прибыли.

В зависимости от контроля, косвенным показателем которого является доля в собственности дочерней компании, существует несколько методов консолидации. Методы консолидации финансовой отчетности представлены в таблице 1(приложение А)

Что касается получения индивидуальной отчетности компаний групп, то данную операцию необходимо реализовывать на основании единых принципов получения бухгалтерских данных, поэтому здесь должна применяться единая учетная политика. В принципе, МСФО не требует наличия полноценной отчетности по МСФО дочерних компаний – главное, чтобы элементы отчетности были получены в соответствии с единой учетной политикой по МСФО материнской компании. Это может быть реализовано путем выпуска материнской компанией специальных форм для заполнения компаниями группы, достаточных для сведения консолидированной отчетности. В рамках группы целесообразно внедрить единый программный продукт, который в состоянии использовать единый план счетов. Специалисты материнской компании могут работать над описанными консолидационными записями, получив данные всех дочерних компаний в едином формате и в единой системе. Этот способ предполагает инвестирование в покупку и настройку единого программного продукта.

Если внедрение единого программного продукта нецелесообразно, то формировать консолидированную отчетность можно из готовых индивидуальных отчетностей специалистами материнской компании. При этом необходимо предусмотреть оперативную выдачу специалистами дочерних компаний дополнительной информации к индивидуальной отчетности для целей составления консолидированной отчетности группы.

Трудно переоценить значение консолидированной отчетности. Ведь для руководства компании, равно как и для инвесторов, зачастую важнее проанализировать финансово-экономическое положение и результаты деятельности группы предприятий в целом, а не показатели отдельных фирм.
1.2. Международные стандарты финансовой отчетности о консолидированной финансовой отчетности
В настоящее время существует 41 международный стандарт финансовой отчетности (МСФО), среди которых наиболее важными по проблемам консолидированной отчетности являются стандарты:

          - МСФО 22 «Объединение компаний»

          - МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность»

          - МСФО 28 «Инвестиции в ассоциированные компании»

          - МСФО 14 «Финансовая отчетность по сегментам»

          - МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности»

Таким образом, 5 из 41 стандарта прямо или косвенно посвящены проблеме консолидированной отчетности, что свидетельствует о возрастающей роли этого вида отчетности. Некоторые стандарты пересматриваются, уточняются в соответствии с требованием времени, накопленной информацией, развитием науки и практики.

Одним из наиболее сложных стандартов является МСФО 22 «Объединение компаний». Целью этого стандарта является описание методологических проблем бухгалтерского учета при объединении компаний. В данном стандарте используются следующие термины и определения:

·                  объединение компаний – соединение самостоятельных предприятий в единую экономическую единицу в результате слияния или вследствие приобретения одним предприятием контроля над нетто-активами и производственной деятельностью другого предприятия

·                  покупка (приобретение) – объединение предприятий, при котором одно из предприятий, называемое покупателем, получает контроль над нетто-активами и производственной деятельностью другого предприятия, покупаемого в обмен на передачу активов, принятие обязательств или выпуск акций;

·                  слияние, или объединение, долей капитала – объединение предприятий, при котором акционеры объединенных предприятий осуществляют контроль над всеми или почти всеми общими над нетто-активами и производственной деятельностью для совместного разделения риска и получаемой прибыли объединенных предприятий, так что ни одна из сторон не может быть определена как приобретающая;

·                  контроль – полномочия, позволяющие осуществлять руководство финансовой и  производственной деятельностью предприятия с целью получения прибыли;

·                  материнское предприятие – предприятие, имеющее одно или несколько дочерних предприятий;

·                  дочернее предприятие – предприятие, контролируемое другим предприятием (называемым как материнское);

·                  доля меньшинства, владеющего менее чем на 50 % акций, - часть итогов производственной деятельности и нетто-активов дочернего предприятия, которыми материнское предприятие не владеет ни прямо, ни косвенно;

·                  справедливая стоимость – сумма, по которой актив может быть обменян или обязательство погашено заинтересованными осведомленными в предстоящей в ближайшее время сделке;

·                  дата покупки – дата установления контроля над нетто-активами и производственной деятельностью приобретаемого предприятия.

Большая часть сделок по объединению компаний осуществляется в форме покупки. Платеж может быть проведен за счет эмиссии акций или перевода денежных средств и их эквивалентов либо передачи других активов. Объединение может привести к созданию нового предприятия, устанавливающего контроль над объединяющимися компаниями.

Объединение может производиться также путем слияния. Многие слияния происходят в результате реорганизации группы.

МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность» применяется для составления и представления консолидированных финансовых отчетов групп предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия, а также для учета инвестиций в дочерние предприятия в отдельных финансовых отчетах материнского предприятия. Материнское предприятие должно представлять консолидированную финансовую отчетность. Пользователи финансовой отчетности нуждаются в информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях финансового положения группы в целом. В некоторых странах материнское предприятие освобождается от представления консолидированных финансовых отчетов, если оно фактически находится в полном владении другого предприятия.

Материнское предприятие, публикующее консолидированную отчетность должно включать в нее отчетность всех дочерних предприятий, как зарубежных, так и национальных. Существование контроля предполагается, когда материнское предприятие владеет прямо или косвенно более чем половиной акций с правом голоса, если только не будет четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроля. Контроль существует даже тогда, когда материнское предприятие владеет половиной акций предприятия и менее с правом голоса и обладает полномочиями.

МСФО 28 «Инвестиции ассоциированные компании» дополняет рассмотренные выше стандарты. В нем использованы следующие термины и определения:
·                   ассоциированная компания – компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерним, ни совместным;

·                   существенное влияние – возможность участвовать в принятии решений относительно финансовой или операционной политики предприятия, но не контролировать такую политику;

·                   метод учета инвестиций по долевому участию предусматривает первоначальный учет инвестиций по себестоимости, затем – их корректировку на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций и долю инвестора в результатах операций инвестируемого предприятия;

·                   метод учета инвестиций по себестоимости предусматривает учет инвестиций по сумме фактических затрат. Доход от инвестиций отражается в степени, в которой инвестор получает дивиденды из накопленной чистой прибыли инвестируемого предприятия, возникающей после даты приобретения;
Если инвестор владеет прямо или косвенно через другие дочерние предприятия не менее чем 20 % акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это предполагает, что инвестор обладает существенным влиянием, если только обратное не будет четко продемонстрировано. И, наоборот, если инвестор владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия менее чем 20 % акций с правом голоса объекта инвестиций, это предполагает, что он не имеет существенного влияния, если такое влияние не будет четко продемонстрировано.

При использовании метода долевого участия инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на долю инвестора в прибылях и убытках объекта инвестиций после даты приобретения. Корректировки балансовой суммы необходимы при изменении доли участия инвестора в собственном капитале объекта инвестиций, в результате изменений его структуры и величины, при переоценке имущества, машин, оборудования и инвестиций, возникновении курсовых разниц.

Согласно метода учета по себестоимости, инвестор отражает инвестиции в инвестируемое предприятие по сумме фактических затрат и признает доход только в той степени, в которой он получает чистую прибыль объекта инвестиций, возникающую после даты приобретения. Поступления, полученные сверх этого, записываются в уменьшение себестоимости инвестиций.

Инвестиции в ассоциированную компанию должны отражаться в консолидированных финансовых отчетах по долевому участию. Инвестор, имеющий инвестиции только в ассоциированные компании, может и не составлять консолидированную финансовую отчетность, если не имеет дочерних предприятий. [4]

1.3. Факторы, обуславливающие необходимость составления консолидированной отчетности и освобождение от ее составления
Составление консолидированной отчетности связано, прежде всего, с крупными транснациональными корпорациями (ТНК), чьи акции котируются на фондовых биржах и операции носят международный характер. Многочисленные мелкие и средние компании в большинстве случаев освобождаются от необходимости ее составления. Вместе с тем значение консолидированной отчетности выходит за чисто информационные рамки, поскольку имеет вполне конкретных пользователей, — инвесторов и акционеров. Внутрифирменные операции могут создавать нереалистичную картину активности группы компаний, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов. Консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового положения единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов компаний группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи. Такая отчетность может выполнять функцию контроля для материнской компании и влиять на ее дивидендную политику. В некоторых странах, например в США, консолидированная прибыль является основой для объявления дивидендов (материнская компания принимает решение о выплате дивидендов по результатам деятельности дочернего предприятия). Несомненно, консолидированная отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений. Если материнская компания удовлетворяет перечисленным выше критериям, она обязана составлять консолидированную отчетность. Это относится к каждому дочернему предприятию группы. Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидированную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее материнская компания составляет консолидированную отчетность.

Освобождаются от составления консолидированной отчетности малые и средние компании, если соблюдаются два из трех требований: размеры товарооборота, итог баланса и число занятых.

 Расчет суммы баланса и товарооборота может осуществляться валовым или чистым методами; согласно последнему исключаются внутрифирменные операции.

Консолидированная отчетность не составляется, если:

- предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;

- дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской компании;

- дочернее предприятие не является значительным для группы;

- несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе; - высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.

2. Методика составления консолидированной отчетности

2.1. Процедура консолидирования
Организация может иметь в своей собственности акции на предъявителя, акции, купленные в рамках опционов «колл», долговые или долевые инструменты, конвертируемые в обыкновенные акции или иные аналогичные инструменты, которые в случаях их применения, реализации или конвертации способны предоставить организации право голоса или же уменьшить право другого юридического лица влиять на финансовые и операционные политики другого юридического лица (потенциальные права голоса).

При составлении консолидированной финансовой отчетности необходимо, чтобы организация рассмотрела существование и влияние потенциальных прав голоса, которые в настоящее время могут осуществиться и конвертироваться при оценке того, могут ли они руководить финансовой политикой и принципами деятельности другой организации. Потенциальные права голоса не рассматриваются в качестве применяемых, реализуемых и конвертируемых, если, например, они не могут быть применены до наступления определенной даты или определенного события.

При составлении консолидированной финансовой отчетности финансовая отчетность материнской организации и дочерних организаций объединяются постатейно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов.

При этом из консолидированной финансовой отчетности исключаются:

1)       текущая стоимость инвестиций материнской организации в дочерние организации и части капитала дочерних организаций, принадлежащих материнской организации.

Пример

100% акций организации «К» принадлежат организации «А», которая владела организацией «К» с начала деятельности         . Стоимость чистых активов организации «К» составляет 270000 тенге.  Материнская организация «А» приобрела у дочерней компании «К» ценные бумаги за 100000 тенге. Дочерняя организация приобрела ценные бумаги за 90000 тенге. На дату подготовки бухгалтерского баланса между организациями не производились расчеты в денежной форме по этой операции.
Таблица 2.  Бухгалтерский баланс материнской организации (до операции)

Активы		Обязательства и собственный капитал
Денежные средства	30,0	Кредиторы	800,0
Дебиторская задолженность	1000,0
Инвестиции	200,0	Начисления	300,0
Инвестиции в дочернюю компанию	270,0	Акционерный капитал	500,0
Основные средства	100,0
Итого	1600,0	Итого	1600

Таблица 3. Бухгалтерский баланс дочерней организации (до операции)

Активы		Обязательства и собственный капитал
Денежные средства	20,0	Кредиторы	290,0
Дебиторская задолженность	400,0
Инвестиции	90,0
Основные средства	50,0	Акционерный капитал	270,0
Итого	560,0	Итого	560,0

Таблица 4. Бухгалтерский баланс дочерней организации после операции

Активы		Обязательства и собственный капитал
Денежные средства	20,0	Кредиторы	290,0
Дебиторская задолженность	400,0
Инвестиции	0
Счета к получению	100,0	Акционерный капитал	270,0
Основные средства	50,0	Прибыль	10,0
Итого	570,0	Итого	570,0

Д-т Счета к получению (от материнской организации)     100,0

К-т Прочий доход от неосновной деятельности                   10,0

К-т Инвестиции                                                                         90,0
Таблица 5. Бухгалтерский баланс материнской организации после операции

Активы		Обязательства и собственный капитал
Денежные средства	30,0	Кредиторы	800,0
Дебиторская задолженность	1000,0
Инвестиции	300,0	Начисления	300,0
Инвестиции в дочернюю компанию	270,0	Акционерный капитал	500,0
Основные средства	100,0	Счета к оплате	100,0
Итого	1700,0	Итого	1700,0

Инвестиции = 200,0 + 100,0= 300,0

Д-т Инвестиции   100,0

К-т Счета к оплате 100,0
Таблица 6. Консолидированный бухгалтерский баланс

Активы		Обязательства и собственный капитал
Денежные средства	50,0	Кредиторы	1090,0
Дебиторская задолженность	1400,0
Инвестиции	290,0	Начисления	300,0
Основные средства	150,0	Акционерный капитал	500,0
Итого	1890,0	Итого	1890,0

 

Акционерный капитал = 270,0+500,0-270,0=500,0

Инвестиции = 300,0-10,0=290,0

В контексте группы организаций данная прибыль является нереализованной.

Счета к получению=0. Счета к оплате = 0.
2)       также исключаются остатки по расчетам внутри группы, операции внутри группы, доходы и расходы, дивиденды;

3)       нераспределенные доходы и убытки

Отдельно необходимо представлять доли меньшинства в прибылях и убытках и чистых активах. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы, рассчитанной:

1)     на дату первоначального объединения, в соответствии с МСБУ 3

2)     и доли меньшинства в изменениях капитала организации, происшедших с даты объединения.

Доля меньшинства должна быть отражена в консолидированном балансе внутри капитала отдельно от капитала материнской организации. Доля меньшинства в убытках и доходах также должна быть раскрыта отдельно.
Пример

         Организация «А» приобрела 60% акций организации «Б» за 450000 тенге. Балансовая стоимость активов и обязательств организации «Б» соответствует их справедливой стоимости. Справедливая стоимость чистых активов организации «Б» на дату ее приобретения организацией «А» составляет 500000 тенге (850000-350000). Поэтому приобретенная доля равна 300000 тенге (500000*60%).

         Доля меньшинства на дату приобретения равна разнице между общей суммой чистых активов организации «Б» и долей в них, которая принадлежит организации «А»,  составляет 200000 тенге.

         Поскольку справедливая стоимость приобретенной доли меньше суммы денежных средств уплаченных за акции организации «Б», возникает положительная деловая репутация (гудвилл) в размере 150000 тенге.
Таблица 7. Балансы организаций «А» и «Б» на дату приобретения (тенге)

Статьи баланса	Компания «А»	Компания «Б»
Денежные средства	1050,0	250,0
Долгосрочные инвестиции в компанию «Б»	450,0
Дебиторская задолженность компании «Б»	100,0
Прочие активы	1400,0	600,0
Итого активы	3000,0	850,0
Счета к оплате компании «Б» перед материнской компанией «А»		100,0
Счета к оплате	700,0	250,0
Итого обязательств	700,0	350,0
Простые акции, номинал 100 тенге	1100,0	300,0
Нераспределенная прибыль	1200,0	200,0
Итого собственный капитал	2300,0	500,0
Итого обязательств	3000,0	850,0

         Из балансов обеих организаций видно, что в активах организации «А» содержится дебиторская задолженность организации «Б» в сумме 100000 тенге.

Далее составим консолидированный баланс группы «А» на дату приобретения. Для этого необходимо подготовить рабочую таблицу 8, в которую вносятся корректировки (приложение Б).

         Рассмотрим корректировки в таблице 8 более подробно. Первая корректирующая запись (1) исключает долю материнской организации в капитале организации «Б»: в акционерном капитале в сумме 180000 тенге и в нераспределенной прибыли в сумме 120000 тенге. Одновременно на сумму 300000 тенге исключаются инвестиции компании «А».

         Разница между суммой инвестиций материнской организации и ее долей в капитале дочерней образует гудвилл (2) в размере 150000 тенге. Эта сумма также исключается из инвестиций материнской организации в дочернюю организацию, после чего эти инвестиции обнуляются.

         Третья корректировка отражает не принадлежащую организации «А» часть капитала организации «Б» в размере 200000 тенге (3).

         Необходимо отметить, что впоследствии доля меньшинства будет изменяться на соответствующую долю чистой прибыли дочерней организации, заработанной после ее приобретения.

         Наконец, четвертая корректирующая запись исключает задолженности между организациями группы (4). Консолидированный бухгалтерский баланс группы «А» представлен в таблице 9.
Таблица 9. Консолидированный бухгалтерский баланс группы «А» на дату приобретения (тенге)

статьи	сумма	статьи	Сумма
Денежные средства	1300,0	Счета к оплате	950,0
Гудвилл	150,0	Итого обязательств	950,0
Прочие активы	2000,0	Простые акции	1100,0
		Нераспределенная прибыль	1200,0
		Итого капитал группы «А»	2300,0
		Доля меньшинства	200,0
		Итого собственный капитал	2500,0
Итого активы	3450,0	Итого обязательств и собственного капитала	3450,0

         Убытки, относящиеся к доли меньшинства в консолидируемой отчетности дочерней организации, могут превышать долю меньшинства в ее капитале. Превышение и любые последующие убытки, относящиеся к доле меньшинства, списываются против доли большинства, за исключением суммы убытков, по которой меньшинство несет обязательства и имеет возможности по погашению. Если впоследствии дочерняя фирма показывает прибыль, доля большинства распределяет ее до тех пор, пока все ранее поглощенные убытки, относящиеся к доле меньшинства, не будут покрыты.

         Если дочерняя организация имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, размещенные за пределами группы, материнская организация рассчитывает свою долю прибыли или убытков после корректировки на сумму дивидендов по привилегированным акциям независимо от того, были ли дивиденды объявлены.

         Отчетность дочерней организации должна составляться на ту же дату, что и отчетность материнской компании. Если даты отчетов разные, то дочерняя организация должна подготовить дополнительный  финансовый отчет на ту же дату для целей консолидации, если только это возможно.

         Если даты отчетов разные, то необходимо скорректировать финансовую отчетность дочерних организаций на существенные операции или события, имевшие место между двумя датами. В этом случае разрыв между датами не должен превышать трех месяцев и должен оставаться одним и тем же от периода к периоду.

         Консолидированная финансовая отчетность должна осуществляться на основе единой учетной политики. Если учетная политика дочерней организации отлична от учетной политики материнской компании, необходимо скорректировать финансовую отчетность дочерней организации в целях ее приведения к учетной политике, применяемой материнской организацией.

Учет инвестиций в дочерние, зависимые (ассоциированные) организации в финансовой отчетности материнской организации


         В отдельной финансовой отчетности материнской организации инвестиции в дочерние организации, совместно контролируемые организации и ассоциированные организации, не классифицированные как предназначенные для торговли в соответствии с МСБУ 5 «Необоротные активы,  удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», должны учитываться:

1) по себестоимости

2) в соответствии с МСБУ 39 « Финансовые инструменты: признание и измерение»

         Соответствующий подход должен применяться к каждой категории инвестиций. Инвестиции в дочерние организации, совместно контролируемые организации и ассоциированные организации, классифицированные как предназначенные для торговли, должны учитываться в соответствии с МСБУ 5.

         Инвестиции в дочерние организации, совместно контролируемые организации и ассоциированные организации, учитываемые в соответствии с МСБУ 39 в консолидированной финансовой отчетности, должны аналогично учитываться в отдельной финансовой отчетности.

         Инвестиции в дочерние организации, которые исключаются из консолидированной финансовой отчетности, должны учитываться:

1) по себестоимости

2) в соответствии с МСБУ 39 « Финансовые инструменты: признание и измерение». [5]
Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской компании и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности компаний группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

- затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;

- остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;

-  нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируются в полном объеме;

-  нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;

-  чистая прибыль, принадлежащая сторонним акционерам дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской компании;

- в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах (или собственном капитале).

При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн (группа предприятий) не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса:

- задолженности по взносам в уставный капитал;

-  расчетов по коммерческим операциям;

-  кредитов, выданных предприятиям группы;

-  долгосрочных финансовых вложений;

-  векселей;

-  прочей задолженности;

-  краткосрочных финансовых вложений.

Элиминируются инвестиции материнской компании в дочерние предприятия и доля, принадлежащая материнской компании в акционерном капитале дочерних предприятий.

Статьи собственного капитала дочернего предприятия, подлежащие консолидации, следующие:

-  уставный капитал;

-  резервный капитал;

-  резервы, образованные из валового дохода;

-  нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

-  чистая прибыль (чистый убыток) текущего года.

Можно выделить этапы консолидирования баланса в зависимости от наличия или отсутствия взаимных операций:

-  первичная консолидация (при составлении впервые консолидированной отчетности ранее независимых предприятий) связана с приобретением инвестируемого предприятия;

-  последующая консолидация (при составлении консолидированной отчетности группы, образованной ранее и уже осуществляющей взаимные операции).

Техника и методы составления консолидированной отчетности в разных странах различны.

В зависимости от характера сделки при инвестировании и установлении контроля выделяют два метода составления первичной консолидированной отчетности: метод покупки (приобретения) и метод слияния (поглощения). Эти методы различаются процедурно и оказывают большое влияние на совокупные финансовые результаты, представляемые в консолидированной отчетности [6].
2.2. Принципы подготовки и порядок составления консолидированной отчетности
В соответствии с международными стандартами консолидированная отчетность должна базироваться на определенных принципах (отвечать требованиям).

1. Принцип полноты. Все активы, обязательства, расходы будущих периодов, доходы будущих периодов консолидированной группы принимаются в полном объеме независимо от доли материнской компании. Долю меньшинства показывают в балансе отдельной статьей под соответствующим заголовком.

2. Принцип собственного капитала. Поскольку материнская компания и дочерние предприятия рассматриваются как единая экономическая единица, собственный капитал определяется по балансовой стоимости акций консолидируемых предприятий, а также по финансовым результатам деятельности этих предприятий и резервам.

3. Принцип справедливой и достоверной оценки. Консолидированная отчетность должна быть представлена в ясной и удобной для понимания форме и давать правдивую и достоверную картину активов, обязательств, финансового положения, прибылей и убытков предприятий, входящих в группу и рассматриваемых как единое целое.

4. Принцип постоянства использования методов консолидации и оценки и принцип функционирующего предприятия. Методы консолидации должны применяться продолжительное время при условии, что предприятие является функционирующим, т.е. не намеревается прекращать свою деятельность в обозримом будущем. Отклонения допустимы в исключительных случаях, причем они должны быть раскрыты в приложениях к отчетности с соответствующим обоснованием. Эти принципы распространяются как на формы, так и на методы составления консолидированной отчетности.

5. Принцип существенности. Данный принцип предусматривает раскрытие таких статей, величина которых может повлиять на принятие или перемену решения о финансово-хозяйственной деятельности компании.

6. Единые методы оценки. Активы, пассивы, расходы будущих периодов, прибыли и затраты консолидированной компании должны быть учтены во всей полноте. Не имеет значения, как они представлены в текущем учете и отчетности предприятий, входящих в группу, поскольку материнская компания не налагает запрета и не осуществляет избирательные учетные подходы. Важно, чтобы при консолидировании активы и пассивы материнской компании и дочерних предприятий были оценены по единой методологии, применяемой материнской компанией. Методы оценки по законодательству, которое соблюдает материнская компания, должны применяться при формировании консолидированной отчетности.

7. Единая дата составления. Консолидированная отчетность должна составляться на дату баланса материнской компании. Показатели отчетности дочерних предприятий также должны быть пересчитаны на дату консолидированной отчетности.

Большая часть рассмотренных выше принципов, на которых строится консолидированная отчетность согласно международным стандартам, нашла отражение и в российских нормативных документах, регулирующих составление сводной бухгалтерской отчетности.

В сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ путем построчного суммирования соответствующих данных по правилам, установленным Методическими  рекомендациями по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности[7].

 


Порядок формирования статей баланса
Приобретение по цене выше или ниже балансовой стоимости.


         Цена приобретения компании зависит от многих факторов, таких как текущая рыночная цена, относительная устойчивость финансовой позиции покупателя и продавца и перспективы будущих прибылей. Поэтому только случайно цена приобретения будет равна балансовой стоимости акционерного капитала дочерней компании.

         Например, материнская компания может заплатить больше, чем составляет балансовая стоимость дочерней компании, чтобы приобрести ее контролирующую долю участия, если стоимость активов дочерней компании снижена. В таком случае признанная историческая стоимость дочерней компании за вычетом амортизации может не отражать текущую рыночную или балансовую стоимость.

         Материнская компания также может заплатить больше, чем составляет балансовая стоимость дочерней компании, если у нее есть важный технический прогресс или новый продукт.

         С другой стороны материнская компания может заплатить и меньше балансовой стоимости за свою долю в капитале дочерней компании, если активы дочерней компании не стоят их амортизированной стоимости. Или же дочерняя  компания понесла значительные убытки, которые заставили ее продавать свои акции по довольно низким ценам.

         Комитет международных стандартов бухгалтерского учета предъявляет следующие требования к консолидации приобретенного дочернего предприятия и его материнского предприятия:

1)     отдельные идентифицированные активы и обязательства должны измеряться по справедливой стоимости на дату приобретения;

2)     любое превышение затрат на приобретение над справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств должно описываться как гудвилл и признаваться как актив[2].
2.3. Консолидированный отчет о прибылях и убытках
Консолидированный отчет о прибылях и убытках составляется аналогично консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов прибылей и убытков из отчетностей предприятий, входящих в группу, и исключения доходов и расходов, возникших в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный отчет о прибылях и убытках включаются лишь финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки их в составе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг[8].

Процесс консолидирования счета прибылей и убытков включает:

- консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями группы,

- консолидирование прочих доходов и расходов,

-  консолидирование переводов прибылей или убытков внутри концерна.

При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может возникнуть ситуация, когда предприятия группы используют разные методы учета затрат - метод полных затрат или метод прямых затрат. Поэтому в ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий группы по одному из этих двух методов. Так как это всегда связано со значительными затратами, всем предприятиям концерна рекомендуется с самого начала придерживаться одного метода учета затрат для составления консолидированного отчета о прибылях и убытках.

Выше была рассмотрена методика так называемого полного консолидирования, применяемого для дочерних компаний. Как уже упоминалось, включение результатов совместно контролируемого предприятия и совместной деятельности в консолидированный отчет концерна происходит аналогично полному консолидированию при использовании метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот, основанного на пропорциональном включении в отчет концерна приходящихся на долю материнской компании имущества и обязательств, а также затрат и результатов деятельности совместного предприятия или совместной деятельности.

 Следует отметить, что в исключительных случаях консолидирование совместной деятельности может осуществляться при помощи метода Equity. Включение в консолидированную отчетность результатов деятельности зависимых компаний отличается от консолидирования дочерних и совместных компаний. Как уже отмечалось, МСБУ рекомендуют включать их результаты в консолидированную отчетность с помощью метода (доли в капитале), согласно которому участие в зависимых компаниях отражается особой статьей в разделе необоротных активов консолидированного отчета. В качестве даты первого включения в консолидированную отчетность концерна следует считать начало его функционирования в качестве зависимого. В первый год участие материнской компании в зависимой компании отражается по первоначальной стоимости, складывающейся из затрат на ее приобретение. В последующие периоды стоимостная оценка участия будет основываться на его балансовой стоимости, и уменьшаться или увеличиваться на сумму получаемых прибылей или убытков соответственно и уменьшаться на сумму выплаченных дивидендов.

           
Выводы и предложения
Обобщая все вышесказанное, можно утверждать, что консолидированной отчетности присущи некоторые особенности:

- консолидированная отчетность не является отчетнос­тью юридически самостоятельного предприятия. Ее це­лью является получение общего представления о ре­зультатах деятельности корпоративной семьи. Она име­ет явную информационную и аналитическую направленность;

- результаты сделок между членами корпоративной семьи не включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность. В ней показывают только активы и обязатель­ства, доходы и расходы от операций с внешними кон­трагентами. Любые внутригрупповые финансово-хозяй­ственные операции идентифицируются и исключаются в процессе консолидации. Консолидация не является про­стым суммированием одноименных статей финансовой отчетности компаний группы;

- отчеты группы содержат сводную информацию о резуль­татах деятельности и финансовом положении каждой ком­пании, входящей в объединение. Это значит, что при­быль одной дочерней компании может «скрывать» убыт­ки другой, а прочное финансовое положение одной до­черней компании может «скрывать» потенциальную не­платежеспособность другой;

-  если группа состоит из компаний, работающих в различ­ных видах бизнеса, то консолидированная отчетность по данной группе может не раскрывать отдельных важных деталей, когда отсутствует дополнительная информация о каждом сегменте деятельности группы.

Основной целью консолидированной финансовой отчетности является предоставление такой картины материнского и дочерних предприятий, как если бы они были одной компанией. В последние годы это стало особенно важным в силу того, что все больше компаний выросли через слияния и приобретения, включая некоторые транснациональные сделки.

Консолидированная финансовая отчетность имеет цель – показать, прежде всего, инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом. Основная потребность составления консолидированных отчетов – элиминирование отдельных показателей предприятий, входящих в группу, с целью исключения повторного счета в итоговом консолидированном отчете группы.

В результате в настоящее время, за исключением некоторых случаев, финансовая отчетность всех дочерних предприятий, контрольный пакет акций которых принадлежит другой компании, должна консолидироваться с финансовой отчетностью их материнских компаний в целях представления полной информации для внешних пользователей.

МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность» применяется для составления и представления консолидированных финансовых отчетов групп предприятий, находящихся под контролем материнского предприятия, а также для учета инвестиций в дочерние предприятия в отдельных финансовых отчетах материнского предприятия. Материнское предприятие должно представлять консолидированную финансовую отчетность. Пользователи финансовой отчетности нуждаются в информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях финансового положения группы в целом. В некоторых странах материнское предприятие освобождается от представления консолидированных финансовых отчетов, если оно фактически находится в полном владении другого предприятия.

Трудно переоценить значение консолидированной отчетности. Ведь для руководства компании, равно как и для инвесторов, зачастую важнее проанализировать финансово-экономическое положение и результаты деятельности группы предприятий в целом, а не показатели отдельных фирм.
Список использованных источников
1. Закон Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28 февраля 2007 года, № 234-111.Астана – 2007.

2. ББ МСФО №1(49) - Ежемесячное издание,  ИД БИКО.- Алматы – 2008,

 2-11 с.

3. ББ МСФО №1(25)- Ежемесячное издание,  ИД БИКО.- Алматы – 2006,

18-22 с.

4. Международные стандарты финансовой отчетности. Перевод полного официального текста МСФО, действующих  по состоянию на 1 января 2008 года - ИД БИКО, Алматы, 2008.

5. Методические рекомендации по применению международных стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности.- ИД БИКО, 2008, 123-128 с.

6. ББ МСФО №9(57) - Ежемесячное издание,  ИД БИКО.- Алматы – 2008, 3-5 с.

7. Бочкарева М. В. «Составление консолидированной отчетности группы с зарубежными дочерними компаниями : в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» - кандидатская,  Моск. гос. ун-т им. М.В. Ломоносова - Москва, 2008. - 207 с

8.   Гетьман В. Г., Терехова В. А. « Бухгалтерский финансовый учет» - "Издательский дом Дашков и К" – 2009

9. Типовой план счетов бухгалтерского учета. Утверждено приказом Министра финансов РК № 185 от 23 мая 2007.
                                           Приложения
Приложение А. 

Таблица 1.
Методы консолидации финансовой отчетности

Доля    инвестора	Название   участвующих  компаний	Метод     консолидации	Регулирование	Особенности   составления   консолидированной отчетности
Менее 20%	Инвестор и     инвестируемая  компания	По себестоимости	МСФО 39	Инвестиции         отражаются по     стоимости
20% +        одна акция - 50%	Инвестор и     ассоциированная компания	Долевого участия	МСФО 28	Инвестиции        отражаются по     первоначальной    стоимости на дату покупки и          увеличиваются     (уменьшаются) на  долю инвестора в  сумме прибыли     (убытка)          ассоциированной   компании
50% +        одна акция - 100%	Материнская и  дочерняя       компании       (вместе        именуемые       группой)	Покупки	МСФО 3,      (IFRS) 3,    МСФО 27	Активы компании   оцениваются по    справедливой      стоимости на дату приобретения.     Разница между     справедливой      стоимостью чистых активов и         справедливой      стоимостью        уплаченного       вознаграждения    отражается как    гудвилл с         дальнейшей его    ежегодной         переоценкой. Если доля инвестора    менее 100%, то    определяется доля меньшинства.      Исключаются        инвестиции        материнской       компании, капитал дочерней компании и результаты      внутрифирменных   операций
Полный       контроль над принадлежащей долей	Инвестор и     совместное     предприятие	Пропорциональный или долевого    участия	МСФО 31	Каждая статья     отчетности        участвующей       компании          суммируется с ее  частью в          отчетности        совместного       предприятия, за   исключением       инвестиций и       капитала          совместного       предприятия.      Метод долевого    участия           аналогичен учету  инвестиции в      ассоциированную   компанию
Инвестиции в компании,    удерживаемые для продажи	Инвестор и     инвестируемая  компания	Учета инвестиции по справедливой стоимости	МСФО 5,      (IFRS) 5	Стоимость         инвестиции        отражается в      балансе инвестора по справедливой   стоимости         (переоценивается), переоценка        относится на счета прибылей или      убытков периода

Приложение Б.

Таблица 8. Рабочая таблица для составления консолидированного баланса (тенге)

Статьи баланса	Баланс компании«А»	Баланс компании «Б»	Корректи-рующие записи дебет	Консолиди- рованный баланс кредит	Группы «А»
Денежные средства	1050,0	250,0		300,0(1) 150,0(2)	1300,0
Долгосрочные инвестиции в компанию «Б»	450,0
Гудвилл			150,0(2)	100,0(4)	150,0
Дебиторская задолженность компании «Б»	100,0
Прочие активы	1400,0	600,0			2000,0
Итого активы	3000,0	850,0	150,0	150,0	3450,0
Счета к оплате компании «Б» перед материнской компанией «А»		100,0	100,0 (4)
Счета к оплате	700,0	250,0			950,0
Итого обязательств	700,0	350,0	100,0		950,0
Акционерный капитал	1100,0	300,0	180,0 (1) 120,0(3)		1100,0
Нераспределенная прибыль	1200,0	200,0	1200,0(1) 80,0(3)		1200,0
Итого капитал группы «А»					2300,0
Доля меньшинства				200,0(3)	200,0
Итого собственный капитал	2300,0	500,0	500,0	200,0	2500,0
Итого собственный капитал и обязательства	3000,0	850,0	600,0	200,0	3450,0

МИНИСТЕРСВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА

КАЗАХСКИЙ АГРОТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

ИМ. С. СЕЙФУЛЛИНА

КАФЕДРА  ______учета и аудита________

(наименование кафедры)
Курсовая работа
ПО ДИСЦИПЛИНЕ_____________________________________

     
(наименование дисциплины)
              НА ТЕМУ ____________________________________________

                                                                   Строчными буквами, жирным шрифтом

           __________________________________________________________________________
                                                                      Выполнил (а): студент (ка) __ курса

                                                                                                 

                                                     __________________________________

                                                                     (Ф.И.О)

                                                      Проверил (а):  ____  ________________

                                                                                         (ученая степень, Ф.И.О преподавателя)
Курсовая  работа допущена к защите ____________________________

                                                                           (подпись преподавателя)
                                                      
                                                  АСТАНА 200_

                                               

                                                                                                  
КАЗАХСКИЙ  АГРОТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

 им. С. СЕЙФУЛЛИНА

Кафедра: _________________________________________

                                 УТВЕРЖДАЮ

                                                                                        Заведующий кафедрой                                     

                                                                                         ___________________                               

                                                                                        ____________________

                                                                                                                         (число, месяц, год)

ЗАДАНИЕ №____

на курсовую работу по дисциплине:

Студент _______________________группа _____________

Тема работы _________________________________________________________________

_____________________________________________________________________________

№	Содержание пояснительной записки	Сроки выполнения	Примерный объем
1
2
3
4

Литература: 1__________________________________________________

                            2_________________________________________________________________

                            3__________________________________________________________________
Дата выдачи задания __________, дата защиты ___________
Руководитель проекта_________________________
Задание принял к исполнению_________________________________

                                                                                Дата, подпись студента