Курсовая УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-25Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Федеральное агентство по образованию
Государственное образовательное учреждение
высшего и профессионального образования
«Хакасский государственный университет им Н.Ф. Катанова»
Институт повышения квалификации и переподготовки кадров
Кафедра уголовного права и процесса
Уклонение от уплаты налогов и иных платежей
Курсовая работа
(по дисциплине: «Уголовное право»)
Исполнитель: Абалымов А.В.
студент гр. Ю-2007 В-3
Научный руководитель: Артеменко Н.Н.
К.ю.н., доцент кафедры уголовного
права и процесса
Дата сдачи:________________________
Дата защиты:_______________________
Оценка____________________________
Абакан
2008
Оглавление
| Введение | 2 |
| 1. Правовая характеристика нарушения законодательства о налогах и сборах | 6 |
| 1.1. Понятие налога и иных платежей | 6 |
| 1.2. Система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах | 20 |
| 2. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и сборов | 25 |
| 2.1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица | 25 |
| 2.2. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации | 39 |
| Заключение | 49 |
| Библиография | 53 |
Введение
Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда и везде сопровождаются преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги - основный источник доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.
Неизменно актуальными для большинства государств мира остаются проблемы совершенствования и всемерного повышения эффективности принятых ими систем налогообложения. Отражая дух времени, диалектику рынка и специфику местных условий, сегодня они становятся все сложней и острей, все больше сталкиваются с решением принципиально новых, нередко прямо противоположных задач, что связано с расширением использования различных функций как самих налогов, так функциональных особенностей механизма управления ими.
Необходимость постоянного преодоления этих естественных противоречий, направленного на либерализацию методов государственного регулирования экономики, снижение угрожающего роста инфляции и бюджетного дефицита, является наглядным проявлением действия закона единства и борьбы противоположностей внутри налогового администрирования. За последние три десятилетия это было основным лейтмотивом целой серии крупномасштабных или частичных налоговых реформ практически во всех развитых странах мира и одним из главных способов выхода из экономического кризиса, достижения экономической и политической независимости и стабильности развивающихся стран.
Однако в самом эпицентре указанных проблем оказались развивающиеся постсоциалистические государства. Динамизм и успешность трансформации их экономических отношений в решающей степени зависит от стабилизации всей бюджетно-финансовой системы, в которой налоговые отношения, как известно, являются важнейшей составляющей. Особенности переходной экономики в условиях глобальных институциональных преобразований обусловливают колоссальный бюджетный дефицит, делают трудноразрешимой задачей формирование доходов государства. В такой специфический момент фундаментальные закономерности построения адекватных либеральной экономике налоговых отношений в чистом виде не срабатывают. Кроме того, проведение необходимых преобразований налоговой системы сталкивается здесь и с многочисленными трудностями политического, идеологического, правового и морального характера.
В Российской Федерации наблюдается бурный процесс реформирования системы налогообложения, который сопровождается не прекращающимся внесением большого числа изменений и дополнений в законодательство о налогах и сборах в части усовершенствования порядка исчисления и уплаты обязательных платежей. Но, несмотря на "законодательный бум", многие вопросы налогообложения так и остаются нерешенными, нормативные акты страдают изрядным несовершенством, пробельностью и противоречивостью. В частности, разрешены далеко не все проблемы в области ответственности за налоговые правонарушения. Так, многие авторы отмечают нечеткость, противоречивость и запутанность построения составов налоговых правонарушений, сложность разграничения ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах по Налоговому кодексу РФ (часть 1) и Кодексу РФ об административных правонарушениях, далеко не безупречное законодательное регулирование вопросов уголовной ответственности в сфере налогообложения. Все эти факторы создают "естественные" лазейки для ухода от налогообложения, провоцируют создание все новых и новых схем незаконной минимизации налоговых обязательств. И по сей день проблема исполнения налогоплательщиками своей конституционной обязанности по уплате налогов и сборов стоит в России крайне остро. Все еще велико число тех, для кого эта обязанность является необязательной.
Из прочих налоговых правонарушений налоговые преступления наносят наибольший ущерб экономике и бюджету нашей страны. Так, по заявлению начальника Главного следственного управления при ГУВД по г. Москве И. Глухова от 21.02.2007, ущерб от налоговых преступлений только в Москве за
Средства, полученные в результате уклонения от уплаты налогов, являются одним из финансовых источников, питающих организованную преступность. На сегодняшний день выделяются такие формы ее финансовой подпитки, как создание за счет грязных денег организаций, часть доходов которых выводится из сферы налогообложения, с последующим реинвестированием сокрытых средств в криминальный бизнес, а также принудительное изъятие таких средств представителями организованной преступности в результате рэкета. Первая форма является типичным примером сращивания налоговой и организованной экономической преступности на финансовой основе, вторая - взимания так называемого бандитского налога. Там, где имеет место сокрытие доходов от налогообложения, во многих случаях появляется необходимость "платить налоги" негосударственным структурам.
В этой связи на современном этапе очень важным представляется глубокий, как научный, так и практический анализ положений уголовного законодательства РФ в части ответственности за налоговые преступления, выявление пробелов и противоречий, проблемных ситуаций и слабых сторон законодательно установленных составов, пересмотр концептуальных основ самого понятия "налоговые преступления".
Целью курсовой работы является исследование вопроса уклонения от уплаты налогов и сборов.
Поставленная цель определила основные задачи данной работы:
- комплексно изучить нормативно-правовую базу Российской Федерации в данной области;
-раскрыть понятие налога, сбора и иных платежей;
- охарактеризовать систему ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
- дать уголовно-правовую характеристику уклонения от уплаты налогов и (или) сборов физическими и юридическими лицами (ст.ст.198,199 УК РФ);
- сделать выводы, внести предложения.
Объектом исследования являются нормы уголовного права, относящиеся к данному вопросу, а также научная литература и материалы судебной практики.
Предметом исследования служат нормы, регулирующие вопрос уклонения от налогов и сборов в Российской Федерации.
При написании курсовой работы были применены следующие методы: наблюдение, сравнение, анализ и другие, которые на наш взгляд в совокупности способствовали раскрытию данной темы в полном объеме.
Нормативной правовой основой работы являются: Конституция РФ, Уголовный кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ, ряд федеральных законов, судебная практика.
Теоретические разработки проблем, связанных с юридической оценкой данного института исследовались в трудах: Кучерова И.И., Рарога А.И., Шаталова С.Д., Григорьева В.А., Брызгина А.В. и д.р.
1. Правовая характеристика нарушения
законодательства о налогах и сборах
1.1. Понятие налогов и иных платежей
Категория "налог" в российском законодательстве проделала сложную эволюцию от "широкого" понимания к "дифференцированному". До принятия НК РФ все обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды объединялись законодателем понятием "налоговая система". В литературе налог определялся как "всякий общеобязательный платеж, взимаемый с физических и юридических лиц".[2]
Согласно ст. 2 ранее действующего Закона РСФСР от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами[3]. Далее законодатель указывал: совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке, образует налоговую систему. Включение "других платежей" в сферу налогово-правового регулирования не оставляло сомнения в их налоговом характере с точки зрения законодателя. Примечательно, что в тексте Закона РСФСР "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" все перечисленные платежи охватывались понятием "налог", используемым как обобщающая категория. Таким образом, действовавшее до НК РФ налоговое законодательство подразумевало под налоговыми платежами практически всю совокупность бюджетных доходов.
С принятием НК РФ и БК РФ налоги и сборы как правовые категории были нормативно отграничены от неналоговых платежей. В частности, БК РФ закрепил в ст. 41 "Виды доходов бюджетов" положение о том, что доходы бюджетов образуются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных и безвозвратных перечислений. При этом БК РФ отнес к налоговым доходам все предусмотренные налоговым законодательством федеральные, региональные и местные налоги и сборы, а также пени и штрафы. Как видим, термином "налоговые доходы" охватываются два вида обязательных бюджетных платежей - налоги и сборы.
Еще до принятия НК РФ в Постановлении КС РФ от 11.11.97 N 16-П налог было определен как основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемая на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности. Согласно ст. 8 НК РФ налог представляет собой обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Определение налога как основанную на законе денежную форму отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти впервые сформулировал КС РФ. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. При этом, по мнению КС РФ, взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности[4].
НК РФ определяет налог как денежный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Какие-либо натуральные формы уплаты налога действующее законодательство не предусматривает. Уплата налогов производится в наличной или безналичной форме. Средство платежа - национальная валюта Российской Федерации. В качестве исключения, согласно п. 3 ст. 45 НК РФ, иностранными организациями и физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.
Пункт 2 ст. 8 НК РФ посвящен специфическому обязательному платежу - сбору. Согласно п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Под "юридически значимыми действиями" подразумеваются юридические факты - закрепленные в гипотезах правовых норм конкретные жизненные обстоятельства, наступление которых влечет правовые последствия в виде возникновения, изменения или прекращения правоотношений.
Отграничение сборов от налогов представляет известную сложность, поскольку наименование обязательного платежа не всегда свидетельствует о его действительной правовой природе. Не случайно Пленум ВАС РФ указал, что при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного как "сбор"[5]. Так, уплачиваемые ранее целевые сборы с граждан и организаций на содержание милиции, на благоустройство территорий, на нужды образования и другие цели, сбор с владельцев собак по своим элементам и признакам представляли собой налоги, а не сборы, несмотря на наименование.
Рассмотрим основные критерии разграничения налогов и сборов. В частности, И.И. Янжул отмечал: "Различие между ними весьма существенно и касается: 1) самого основания этих сборов: в налогах контрибуэнт не получает от государства никакого эквивалента, кроме общих выгод и удобств жизни в государственном союзе; наоборот, вслед за уплатой пошлины следует непременно какое-нибудь одолжение плательщику со стороны государства; 2) организация их: вытекая из общей податной обязанности, налоги сообразуются с податной способностью каждого; напротив, пошлины, платимые лишь в случае нужды в услугах государства, несутся не всеми гражданами по одинаковому масштабу, а соразмеряются со степенью пользования государственными учреждениями; 3) роли государства при взимании тех и других: взимая налог, государство не имеет в виду прямой выгоды плательщика; взимая же пошлину, государство тем самым обязывается произвести известные для плательщика действия"[6].
Основные отличия сборов от налогов сводятся к следующему.
1. Индивидуальная возмездность. Налоги индивидуально безвозмездны и не предполагают персонально-обменных отношений налогоплательщика с государством. Какое-либо встречное удовлетворение для частного лица здесь не предусматривается. В свою очередь, сборы уплачиваются в связи с оказанием их плательщику государством некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован. Это могут быть предоставление прав, выдача лицензий, регистрационные действия, обеспечение правосудием, совершение нотариальных или иных юридически значимых действий.
2. Свобода выбора. При уплате сборов большое значение играет свободное усмотрение плательщика, его мотивация, стремление вступить в публично-правовые отношения с государством. Разумеется, свобода выбора, а точнее усмотрение частного лица обращаться или нет к государству за публичными услугами и соответственно платить или не платить сборы, носит ограниченный характер. В данном случае речь идет о существенных субъективных правах - на судебную защиту, на предпринимательство, на владение, пользование и распоряжение собственностью и др. - от реализации которых гражданин вряд ли сможет отказаться. Поскольку реализация таких прав в ряде случаев невозможна без участия государства и обременена платежом сборов, уплата последних для частного лица приобретает нередко вынужденный характер.
3. Взнос, а не платеж. Законодатель не случайно именует налог платежом, а сбор - взносом. Таким образом, в отличие от налога, который всегда выступает в виде денежного платежа, сбор может быть внесен различными способами. Сравнительно-логический анализ правовых категорий "платеж" и "взнос" позволяет сделать вывод об их соотношении как части и целого, то есть платеж - это взнос в денежной форме. Однако взнос может быть внесен как денежными средствами, так и в иных формах. Поэтому в дефиниции сбора, закрепленной ст. 8 НК РФ, какое-либо упоминание о денежной форме платежа отсутствует.
4. Компенсационный характер. Цель налогообложения - покрытие совокупных расходов публичной власти. Согласно ст. 8 НК РФ налог уплачивается для финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. В определении сбора подобное указание отсутствует, поскольку целевое назначение сбора несколько иное - компенсировать дополнительные издержки государства на оказание плательщику индивидуально-конкретных услуг публично-правового характера.
Этот признак не является абсолютным, поскольку государство не может полностью (эквивалентно) компенсировать свои затраты на реализацию публичных функций за счет частных лиц, в отношении которых совершаются юридически значимые действия. Компенсационность сборов в различных ситуациях оценивается судами по-разному. Так, относя к сборам платежи за загрязнение окружающей природной среды, КС РФ сформулировал следующую позицию: эти платежи взимаются с хозяйствующего субъекта во исполнение им финансово-правовых обязательств (обязанностей), возникающих из осуществления такой деятельности, которая оказывает негативное (вредное) воздействие на окружающую среду, и представляют собой форму возмещения экономического ущерба от такого воздействия, производимого в пределах установленных нормативов, под контролем государства; по сути они носят компенсационный характер и должны устанавливаться на основе принципа эквивалентности, исходя из вида и объема негативного воздействия на окружающую среду (в пределах допустимых нормативов), право на осуществление которого получает субъект платежа.[7].
В отношении платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам КС РФ отметил, что она предназначена для возмещения особых расходов публичной власти по содержанию, ремонту, реконструкции и строительству федеральных автомобильных дорог[8].
5. Ограниченный состав элементов. Требование определенности налогообложения применительно к налогам и сборам существенно различается. Налог считается установленным лишь тогда, когда исчерпывающе определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты, а в необходимых случаях - налоговые льготы.
При установлении же сборов, согласно п. 3 ст. 17 НК РФ, их плательщики и элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам. То есть не все элементы, необходимые для исчисления и уплаты налога, могут оказаться востребованными при установлении конкретного сбора. Не случайно КС РФ указал, что вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель, исходя из характера данного сбора[9].
6. Нерегулярный характер. Уплата налога предполагает определенную регулярность, систематичность, периодичность. Важнейшим элементом налога является налоговый период - период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сборы носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях. "Главное видовое отличие налогов от сборов, - замечает С.Д. Шаталов, - состоит в их относительно регулярном характере (периодической уплате в установленные сроки) на основании длительно существующих обязательств, предусматривающих уплату налога, в то время как сборы имеют преимущественно разовый характер и связаны с возникновением краткосрочных обязательств"[10].
"В современной трактовке под налогами понимаются стабильные и длительные отношения. В связи с этим разовых налогов существовать не может - разовым может быть государственный сбор, пошлина или, наконец, плата за что-либо"[11].
7. Предварительный характер уплаты. Если объект налога как юридический факт особого рода возникает у налогоплательщика до исполнения налоговой обязанности, то объект сбора как право на юридически значимые действия со стороны государства - уже после уплаты сбора. Таким образом, в отношении сборов действует принцип "утром деньги - вечером стулья", в отношении налогов - наоборот.
8. Соразмерность масштабам оказываемых публичных услуг. Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Таким образом, размер налога зависит от платежеспособности налогоплательщика, с изменением налоговой базы он изменяется.
Размер же сбора должен быть одинаков для всех плательщиков, в отношении которых государством совершаются одинаковые действия. Этот размер определяется не индивидуальными характеристиками объектов обложения, а масштабом оказываемых услуг. "При определении размера налога доминирующим началом выступает субъект налога (учитывается его платежеспособность). При определении размера сбора доминирует объект налогообложения (учитывается характер отношений, в связи с которыми возникает обязанность взноса)"[12].
9. Отсутствие штрафных санкций. Неуплата налога влечет за собой принудительное изъятие недоимки и пени, а также привлечение налогоплательщика или иных субъектов к налоговой ответственности. При неуплате сбора государство отказывает плательщику в совершении юридически значимых действий, без применения какого-либо рода санкций.
Центральным налоговым правонарушением является "Неуплата или неполная уплата сумм налога" (ст. 122 НК РФ). Неуплата или неполная уплата сбора не может повлечь применение ответственности, предусмотренной указанной статьей НК. Исключение составляет ситуация, когда суд установит, что на самом деле речь идет об обязательном, индивидуально безвозмездном платеже, поименованном как "сбор", но подпадающем под определение налога, сделанное в ст. 8 НК РФ. Неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 НК РФ обстоятельств действительно влечет применение налоговой ответственности[13].
Думается, в настоящее время отграничение сборов от сходных платежей неналогового характера реально провести лишь по одному критерию - формально-нормативному. При этом сбором как налоговым платежом следует именовать обязательный взнос, прямо закрепленный в качестве сбора налоговым законодательством. То есть для признания некоторого обязательного платежа налоговым сбором требуется его законодательное включение в действующую систему налогов и сборов. Все иные бюджетные доходы налоговыми не являются. В этом смысле следует поддержать А.В. Брызгалина, полагающего, что неналоговый платеж - это обязательный платеж, который не входит в налоговую систему государства и установлен не налоговым, а иным законодательством[14].
1.2. Система ответственности за нарушения
законодательства о налогах и сборах
В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Исполнение этой важнейшей конституционной обязанности во многом обеспечивается силой государственного принуждения, которое осуществляется специально уполномоченными на то органами власти (налоговыми органами) посредством применения различных правовых средств, среди которых особо выделяются меры юридической ответственности.
Согласно п. 5 ст. 23 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. В этой связи следует учитывать, что система ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах является одной из наиболее сложных и запутанных.
В основу разграничения ответственности налогообязанных лиц положен соответствующий вид нарушения законодательства о налогах и сборах, за который эта ответственность предусматривается. Суть данного подхода заключается в том, что все нарушения законодательства о налогах и сборах подразделяются на три основных вида: собственно налоговые правонарушения; нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки); нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления (налоговые преступления). Исходя из указанной градации, позволительно говорить и о трех видах юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, соответственно - налоговой (как разновидности финансовой), административной и уголовной.
Законодатель в нормах Налогового кодекса РФ также разделяет ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах на различные виды. Так, в п. 4 ст. 108 НК РФ[15] указывается, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности. Под иной ответственностью в данном случае подразумевается материальная ответственность, основания и порядок привлечения к которой устанавливаются Трудовым кодексом РФ[16], а также дисциплинарная ответственность. Таким образом, имеют место самостоятельные правонарушения, которые отличаются друг от друга своей принадлежностью к разным отраслям российского права.
С теоретической точки зрения наибольшую сложность представляет установление соотношения административной и финансовой (налоговой) ответственности в системе юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Это объясняется тем, что данные виды юридической ответственности во многом сходны, в связи, с чем в правовой науке до сих пор не сформировалось единого подхода к пониманию правовой природы налоговой ответственности.
Намного проще дело обстоит с отграничением уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления, поскольку налоговые преступления существенно отличаются от нарушений других видов хотя бы в силу своей повышенной общественной опасности и наказуемости исключительно в соответствии с Уголовным кодексом РФ. По мнению законодателя, уголовно наказуемым следует признать не любое уклонение от уплаты налоговых платежей, а лишь такое, которое причиняет существенный вред бюджетной системе государства. С этих позиций проявлением достаточно высокой степени общественной опасности нарушения законодательства о налогах и сборах выступает конкретная денежная сумма, выраженная в рублях, непоступление которой в бюджетную систему РФ влечет для государства серьезные негативные последствия. Вместе с тем мнения специалистов относительно того, какие составы преступлений являются налоговыми, остаются диаметрально противоположными и сегодня.
Согласно наиболее распространенной в настоящее время точке зрения, к собственно налоговым преступлениям относятся лишь те деяния, которые непосредственно посягают на отношения, возникающие в связи с уплатой налогов и сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды. Такие преступления выражаются в неисполнении налогообязанными лицами своих обязанностей по исчислению, уплате или перечислению налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Исходя из этого, большинство авторов относит к налоговым преступлениям лишь деяния, предусмотренные следующими статьями УК РФ: - ст. 198 ("Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица"); - ст. 199 ("Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации"); - ст. 199.1 ("Неисполнение обязанностей налогового агента"); - ст. 199.2 ("Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов")[17]
С большой долей условности в российской правовой литературе к преступлениям, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах, относят так называемые преступления против порядка налогообложения, посягающие на установленный порядок деятельности налоговых органов по осуществлению налогового контроля и привлечению виновных к ответственности. Под этот критерий подпадают, в частности, преступления, заключающиеся: - в умышленном занижении размеров платежей за землю (ст. 170 УК РФ); - в создании коммерческой организации без намерения осуществлять предпринимательскую или банковскую деятельность, имеющей целью освобождение от налогов (ст. 173 УК РФ - "Лжепредпринимательство").[18]
Отдельные авторы предпринимают попытки еще большего расширения перечня налоговых преступлений, относя к ним и другие уголовно наказуемые деяния, например, уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194 УК РФ)[19]. В целом, конечно, данное преступление имеет отношение к сфере налогообложения, если учесть, что налоги, взимаемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, входят в общую систему налогов и сборов. Однако объект посягательства в данном случае отличен от объекта посягательства налоговых преступлений - им являются отношения, возникающие в сфере таможенного дела, а не в сфере налогообложения. Неслучайно поэтому уклонение от уплаты таможенных платежей, как правило, предлагается относить к категории таможенных преступлений[20].
Уклонение от уплаты налогов и сборов является основным видом налоговых преступлений. Основным, но не единственным! Понятие "налоговое преступление" может применяться в качестве собирательного обозначения всего многообразия преступных деяний, совершаемых субъектами в сфере налогообложения.
2. Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и сборов
2.1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица
Налоговые преступления входят в главу 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики" УК РФ. Общим признаком, служащим критерием объединения содержащихся в главе 22 УК РФ норм о преступлениях в сфере экономической деятельности, является видовой объект данных преступных деяний - "общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг[21]"
Будучи разновидностью экономических преступлений, противоправные деяния в сфере налогообложения имеют весьма значительные особенности. Последние позволяют выделить непосредственный объект этих посягательств, т.е. обособить в общей совокупности охраняемых уголовным законом отношений, возникающих в процессе экономической деятельности, те из них, которые имеют место именно в сфере налогообложения. При этом относительно определения непосредственного объекта налоговых преступлений в юридической науке на сегодняшний день единого мнения не существует.
Так, Б.В. Волженкин в качестве непосредственного объекта налоговых преступлений называет "установленный порядок уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды"[22], А.Э. Жалинский - "установленный законом порядок уплаты налогов и сборов"[23], Б.В. Яцеленко - "общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета и внебюджетных фондов"[24].
Некоторыми авторами, напротив, подвергается сомнению сама принадлежность уголовно наказуемых нарушений налогового законодательства к преступлениям в сфере экономической деятельности. Так, к примеру, Н.Н. Полянский отмечает, что налоговыми преступлениями "нарушается деятельность различных органов управления и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а именно налоговые деликты касаются финансового ведомства и вносят затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них налогов". Учитывая указанное обстоятельство, Н.Н. Полянский выражает солидарность в этом вопросе с позицией А.Н. Трайнина, который полагал, что налоговые деликты противодействуют финансовым функциям власти.[25]
Другими юристами в качестве обоснования отнесения налоговых преступлений к преступлениям, посягающим на порядок управления, указывается на то, что "основные отличительные признаки данных отношений в том, что они, во-первых, складываются по поводу осуществления государственной власти, а во-вторых, одним из их участников является государственный орган. Принудительное изъятие части собственности граждан в пользу государства есть одна из сфер общественной жизни, где как раз осуществляется публичная власть, а в качестве государственного органа выступает аппарат госналогинспекций".[26]
Интересной является и точка зрения В.А. Григорьева и А.В. Кузнецова, которые считают налоговые преступления многообъектными и указывают на то, что "общественные отношения, регулирующие порядок уплаты и взимания налогов и (или) сборов в бюджет и государственные внебюджетные фонды физическими лицами и организациями, в данном случае выступают в качестве основного непосредственного объекта преступного посягательства, поскольку именно на этот объект, прежде всего, посягает лицо, совершающее налоговое преступление. Однако эти преступления... характеризуются еще и тем, что дополнительно посягают на отношения собственности, так как в результате их совершения субъект, который не платит налоги и страховые взносы, причиняет имущественный ущерб".[27]
По нашему мнению, непосредственным объектом налоговых преступлений (в частности, преступления, предусмотренного ст. 198) является установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.
Предметом преступления являются налоги и сборы, подлежащие уплате физическим лицом (в частности, индивидуальным предпринимателем).
Под налогом согласно п. 1 ст. 8 НК РФ понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.
Под сбором согласно п. 2 ст. 8 НК РФ понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Установить налог или сбор, как указывает Конституционный Суд РФ, не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств.[28]
Сама конституционная обязанность по уплате налогов и сборов должна рассматриваться как некая система элементов, предопределяющая условия обложения и конечный объем налогового платежа. Российский законодатель определил шесть элементов налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: 1) объект налогообложения; 2) налоговая база; 3) налоговый период; 4) налоговая ставка; 5) порядок исчисления налога; 6) порядок и сроки уплаты налога.
При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам (п. 3 ст. 17 НК РФ).
Ответственность по ст. 198 УК РФ, а равно по ст. 199 УК РФ наступает в случае уклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и региональных и местных налогов.
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, т.е. умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему РФ.[29]
Объективную сторону преступления, предусмотренного в ст. 198 УК РФ, образует уклонение физического лица от уплаты налогов и (или) сборов путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере.
Налоговая декларация согласно п. 1 ст. 80 НК РФ - это письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога, а также о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Начиная с 1 января
Под иными документами (ст. 198 УК РФ) согласно п. 5 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 следует понимать любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К таким документам, в частности, относятся: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур (п. 6 ст. 145 НК РФ), расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости (ст. ст. 243 и 398 НК РФ), справки о суммах уплаченного налога (ст. 244 НК РФ), годовые отчеты (ст. 307 НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.
Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, следует понимать умышленные деяния (действия или бездействие), направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ.
Время совершения налоговых преступлений - один из важнейших элементов их криминалистической характеристики, который имеет ярко выраженные особенности, обусловленные предметом налогового преступления. Так, в отличие от преступлений общеуголовной направленности, для налоговых преступлений не имеет существенного значения определение конкретного времени (дата, час, минуты) совершения преступления. Под временем в данном случае до недавних пор понимался либо налоговый период, по прошествии которого необходимо внести в бюджет причитающиеся налоги или сборы, либо время внесения изменений в значимые налоговые документы, повлекшие уклонение от уплаты налогов. Также в эту категорию относили и время подачи в налоговую инспекцию налоговых деклараций[30]. Такой позиции в определении понятия "время совершения налогового преступления" придерживались большинство отечественных исследователей налоговой преступности. Вместе с тем при более глубоком анализе этого вопроса необходимо обратить внимание на то, что нечеткие правовые границы времени уплаты отдельных налогов порождают проблему определения момента окончания налогового преступления.
В соответствии с п. 14 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, если налогоплательщик с умыслом на уклонение от уплаты налога не представил в установленный срок налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным, или включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения (в т.ч. в случаях подачи в налоговую инспекцию заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи), он еще не совершил оконченного преступления и до истечения срока, установленного законодательством для уплаты налога или сбора, может добровольно отказаться от доведения преступления до конца, полностью уплатив положенную сумму налога и (или) сбора.
В соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога могут не совпадать. Поэтому законодатель в ст. ст. 198 и 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность не за непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых обязательно в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, и не за внесение в такие документы заведомо ложных сведений, а за уклонение от уплаты налога и сбора, совершенное этими способами. Составы данных преступлений сконструированы именно как материальные, и обязательным условием наступления уголовной ответственности является неуплата в установленный налоговым законодательством срок налога и (или) сбора в крупном или особо крупном размерах.[31]
Способами уклонения от уплаты налогов и сборов могут быть как действия в виде умышленного включения в налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.
Под включением в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений следует понимать умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов. Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенных источников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размера дохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п. Главное, чтобы такие сведения действительно влияли на правильность и полноту налогообложения.
В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 или 199 и ст. 327 УК РФ
Обязательным признаком состава преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 198 УК РФ, является крупный размер, а квалифицированного состава (ч. 2 ст. 198 УК РФ) - особо крупный размер неуплаченного налога или сбора.
Согласно примечанию крупным размером в ст. 198 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 300 тыс. руб. А особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) соборов, либо превышающая 1 млн. 500 тыс. руб.
Таким образом, крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется в пределах трех финансовых лет подряд.
При исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в т.ч. по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с НК РФ.
Также важно отметить, что крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли (п. 12 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006).
Конкретная сумма неуплаченных налогов и (или) сборов должна быть рассчитана исходя из примечания к ст. 198 УК РФ. Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов - соответственно свыше 10% или 20%, необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила более 100 тыс. руб. или более 500 тыс. руб. Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате.
Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, а равно преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом с целью полной или частичной неуплаты налогов и (или) сборов.
То обстоятельство, что в диспозициях ст. ст. 198 и 199 УК РФ использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов (сборов), свидетельствует о том, что составы этих преступлений предполагают наличие в действиях виновного лица именно умысла, который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога (сбора). Следовательно, применительно к преступлениям, предусмотренным ст. ст. 198 и 199 УК РФ, составообразующим может признаваться только такое деяние, которое совершается с прямым умыслом и направлено на избежание уплаты налога или сбора в нарушение установленных налоговым законодательством правил.[32]
Данное обстоятельство обязывает органы, осуществляющие уголовное преследование, не только установить в ходе предварительного расследования и судебного рассмотрения конкретного уголовного дела сам факт неуплаты налога или сбора, но и доказать противоправность соответствующих действий (бездействия) налогоплательщика или плательщика сбора и наличие умысла на уклонение от уплаты налога или сбора. Противоправность действий (бездействия), образующих уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, определяется нормами тех отраслей права, которые регламентируют деятельность налогоплательщика (плательщика сбора), создающую доходы и расходы. Любое лицо вправе выбрать те правовые формы деятельности, которые, по его мнению, приводят к уплате меньшей суммы налога (иначе говоря, оптимизировать налогообложение), или, например, уменьшить объем выполняемой по договорам работы для уменьшения причитающегося с него налога или сбора. Уклонение от уплаты налога образуют действия (бездействие), являющиеся противоправными по действующему законодательству в момент их совершения.
Важно учитывать, что при расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела, возбужденного по ст. ст. 198 или 199 УК РФ, недопустимо установление ответственности за такие действия (бездействие) налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога (налоговых льгот) или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа.
Кроме того, как в отношении преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, так и в отношении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, при решении вопроса о наличии у лица умысла на уклонение от уплаты налога (сбора) судам следует учитывать обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения
Согласно п. 1 ст. 111 НК РФ к обстоятельствам, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относятся:
1) непреодолимая сила (force major), т.е. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
2) невменяемость, т.е. совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в таком состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
3) добросовестное заблуждение, т.е. выполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти или их должностными лицами в пределах их компетенции;
4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Субъект преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, специальный: достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин РФ, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое законодательством о налогам и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов или сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля.
Под физическим лицом понимается в т.ч. и индивидуальный предприниматель. Согласно абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальным предпринимателем признается:
а) физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;
б) глава крестьянского (фермерского) хозяйства.
Кроме этого, согласно абз. 2 п. 6 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006, субъектом преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, может быть и иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
В соответствии со ст. 26 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) может участвовать в налоговых правоотношениях через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
При этом необходимо учитывать, что по смыслу главы 4 НК РФ, в т.ч. п. 1 ст. 26 НК РФ, субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. В связи с этим при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за то или иное нарушение законодательства о налогах и сборах действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. За нарушения, допущенные законным или уполномоченным представителем налогоплательщика в сфере налогообложения, налоговую ответственность несет налогоплательщик, а последствия ненадлежащего исполнения представителем возложенных на него обязанностей в сфере налогообложения определяются для последнего правилами соответственно гражданского, семейного или трудового законодательства[33].
Также необходимо обратить внимание на такую деталь. Несмотря на наличие в НК РФ норм, касающихся представительства, в п. 1 ст. 45 НК РФ содержится положение о том, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах). Из указанной формулировки не ясно, что конкретно подразумевается под самостоятельным исполнением обязанности по уплате налога и какие случаи признаются исключением из этого правила.
Следствием указанной неопределенности были многочисленные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу возможности уплаты налога представителем налогоплательщика, по результатам которых суды выносили противоположные решения. Точку в этом вопросе поставил Конституционный Суд РФ, когда в Определении от 22 января
- представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями (т.е. полномочиями на уплату налога) либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной согласно требованиям п. 3 ст. 29 НК РФ, в порядке, установленном гражданским законодательством РФ;
- платежные документы должны быть оформлены и подписаны самим налогоплательщиком (в случае представительства по уполномочию);
- уплата налога должна производиться за счет собственных средств налогоплательщика, что предполагает списание денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, а не представителя.
При соблюдении вышеперечисленных условий уплата налога (сбора) представителем рассматривается как уплата его самим налогоплательщиком, поскольку субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик независимо от того, лично он участвует в этом правоотношении или через представителя, а действия представителя расцениваются как действия самого налогоплательщика. Если же хотя бы одно из этих условий не соблюдено, налог (сбор) будет считаться неуплаченным, а обязанность по уплате налога - неисполненной, что повлечет возникновение у налогоплательщика недоимки, начисление пеней и штрафа.
При установлении круга субъектов преступления, ответственность за которое предусмотрена ст. 198 УК РФ, также необходимо учитывать следующее. Когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица - как его пособника (ч. 4 ст. 34 УК РФ) при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления[35].
2.2. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации
Непосредственный объект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, тождествен непосредственному объекту преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ. Это установленный законом порядок уплаты налогов и сборов в бюджетную систему РФ.
Предметом преступления являются налоги и сборы, подлежащие уплате с организации.
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенным в крупном размере.
Построение объективной стороны состава рассматриваемого преступления аналогично построению объективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, так что признаки, присущие объективной стороне состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, идентичны признакам, присущим объективной стороне рассматриваемого состава преступления. Все, кроме понятия крупного и особо крупного размера, а также такого квалифицирующего признака, как совершение деяния группой лиц по предварительному сговору (п. "а" ч. 2 ст. 199 УК РФ).
Согласно примечанию к ст. 199 УК РФ, крупным размером применительно к данному составу преступления признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 1 млн. 500 тыс. руб. А особо крупным размером признается сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 млн. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате налогов и (или) сборов, либо превышающая 7 млн. руб.
Порядок исчисления крупного и особо крупного размера аналогичен соответствующему порядку, изложенному мною применительно к ст. 198 УК РФ.
Конкретных способов совершения уклонения от уплаты налогов с организации, используемых в криминальной практике для полного уклонения от уплаты налоговых платежей или противоправного снижения их размеров, в настоящее время известно более двухсот. Однако все их многообразие можно условно объединить в следующие группы:
1) полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета: - осуществление сделок без документального оформления; - неоприходование товарно-материальных ценностей; - неоприходование денежной выручки в кассу.
Широкое распространение получила практика использования операций с рублевой и валютной наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности ("черный нал");
2) нарушение порядка учета экономических показателей: - отражение цифровых результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета; - нарушение правил ведения кассовых операций; - нарушение правил списания товарно-материальных ценностей; - нарушение правил документооборота и др.;
3) искажение экономических показателей с целью уменьшения размера налогооблагаемой базы: - завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства; - неотражение или неправильное отражение курсовых единиц по оприходованной валюте; -неотражение или неправильное отражение результатов переоценки имущества предприятия; - отнесение затрат по ремонту на себестоимость продукции при наличии сформированного ремонтного фонда и др.;
4) искажение объекта налогообложения:
- занижение объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг.
Это один из самых распространенных в наши дни способов уклонения от уплаты налогов. Обычно в таком случае все записи составлены верно (род и наименование товара, реквизиты покупателя и т.п.), различие имеется лишь в объеме либо стоимости продукции, отраженной в счетах бухгалтерского учета;
5) маскировка объекта налогообложения: - фиктивный бартер; - лжеэкспорт; - фиктивная сдача в аренду основных фондов; - притворная сделка;
6) использование необоснованных изъятий и скидок: - отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренных законодательством; - отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; - незаконное использование налоговых льгот;
7) использование сложных схем сокрытия доходов путем создания посреднических аффилированных фирм, в т.ч. зарегистрированных в офшорных зонах.
Именно такой способ уклонения от уплаты налогов с организации использовался в деятельности "Юкоса"
Как говорится в обвинительном заключении по делу "Юкоса", в зоне льготного налогообложения (ЗАТО "Лесной" Нижнетуринского района Свердловской области) были зарегистрированы четыре подотчетных М. Ходорковскому и П. Лебедеву компании - ООО "БИЗНЕС-ОЙЛ", ООО "Митра", ООО "Вальд-Ойл", ООО "Форест-Ойл". Через эти компании было организовано движение средств, полученных от оборота сырой нефти и нефтепродуктов. При этом, поскольку эти компании были зарегистрированы на территории ЗАТО "Лесной", налогообложение указанных операций осуществлялось в льготном режиме.
По мнению прокуратуры, налоговые льготы были предоставлены незаконно, поскольку четыре упомянутые компании на территории ЗАТО деятельность фактически не осуществляли, "кроме четырех компьютеров, никаких основных средств не имели, в то время как в акте проверки была отражена многомиллиардная прибыль этих компаний".
К тому же существовали и другие налоговые нарушения "Юкоса". Касались они уплаты налогов указанными четырьмя компаниями в июле, августе, октябре, ноябре и декабре
Таким образом, по мнению прокуратуры, М. Ходорковский и П. Лебедев организовали уклонение от уплаты налогов с организации в особо крупном размере (п. п. "а" и "г" ч. 2 ст. 199 со ссылкой на ч. 3 ст. 33 УК РФ).[36]
Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, характеризуется только прямым умыслом с целью полной или частичной неуплаты налогов и (или) сборов. Построение субъективной стороны рассматриваемого состава преступления аналогично построению субъективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.
Субъект преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, специальный. Согласно п. 7 Постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 к субъектам рассматриваемого преступления, прежде всего, могут быть отнесены лица, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложены обязанности подписания отчетной документации, представляемой в налоговые органы, и обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов:
- руководитель организации-налогоплательщика (плательщика сборов);
- главный бухгалтер организации (бухгалтер - при отсутствии в штате должности главного бухгалтера);
- иное лицо, специально уполномоченное органом управления организации на совершение таких действий.
Также, по мнению Верховного Суда РФ, к числу субъектов преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут относиться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика. Однако чем установлена обязанность лиц, фактически выполняющих обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации по составлению отчетной документации и уплате налогов и сборов? На какую норму закона в такой ситуации можно будет сослаться следователю как на устанавливающую соответствующие обязанности указанных лиц?
Представляется, что данное положение можно трактовать следующим образом. Если под лицами, "фактически выполняющими обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера) организации", понимаются лица, которые временно официально исполняют данные обязанности, то указание Пленума ВС РФ совершенно правильно. Если же имелись в виду так называемые теневые фактические руководители, которые юридическими полномочиями не обладают, но реально управляют организацией через подставных лиц, то такие руководители могут отвечать лишь как организаторы или подстрекатели преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Исключение представляют лишь те редкие случаи посредственного исполнения рассматриваемого преступления, когда подставное лицо - официальный руководитель организации вводится в заблуждение ее фактическим хозяином или же вообще невменяем.
Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) или иных сотрудников организации-налогоплательщика, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель или пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ. Однако в данной ситуации для применения уголовной ответственности необходимо доказать наличие прямого умысла в действиях руководителя, главного бухгалтера или иных лиц, обвиняемых в организации, подстрекательстве или пособничестве в преступлении.
В тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ. То есть если в одной организации руководитель уклонился от уплаты налогов и сборов в крупном размере, а в другой - в особо крупном размере, то содеянное следует квалифицировать по совокупности преступлений, предусмотренных ч. 1 и п. "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ.
В заключение к этой главе отметим, что для эффективной работы правоохранительных органов необходимо повышать профессиональную готовность всех структур этой системы и создавать материальные и технические условия для совершенствования средств и методов упреждающего воздействия на экономическую преступность. Следует скоординировать деятельность всех звеньев правоохранительной системы, выработать эффективный механизм работы, обеспечивающий выявление и пресечение налоговых преступлений.
В связи с актуальностью проблемы и усилением борьбы с налоговыми правонарушениями все чаще, со ссылкой на опыт некоторых зарубежных стран, дебатируется вопрос о необходимости создания в Российской Федерации специальных налоговых судов. При этом говорится и о подготовке квалифицированных специалистов, работающих в этой области, начиная от сотрудников налоговых органов до судей, обладающих специальными знаниями по налоговому законодательству.
Идея эта, безусловно, позитивна, тем не менее, говорить в настоящее время о ее реализации неуместно. В настоящее время следует говорить не о специальных налоговых судах, а о повышении уровня судебной деятельности, совершенствовании квалификации судей с тем, чтобы свести до минимума ошибки и недостатки при судебном разбирательстве дел об этих преступлениях.
Сторонники решения проблемы предупреждения налоговых преступлений с помощью усиления уголовно-правового принуждения призывают усилить уголовное наказание за совершение налоговых преступлений, например, установить наказание за уклонение физического лица до 7 лет лишения свободы с конфискацией имущества. Представляется, что это вряд ли поможет изменить ситуацию к лучшему[37]. Метод ужесточения уголовной репрессии в борьбе с экономическими преступлениями использовался еще в РСФСР, но решения хозяйственных проблем не обеспечил[38].
Заключение
В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации "каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют".
Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (пункт 1 статьи 8 Налогового кодекса Российской Федерации - далее НК РФ).
Под сбором (пункт 2 статьи 8 НК РФ) понимается установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
Налоговые преступления входят в главу 22 "Преступления в сфере экономической деятельности" раздела VIII "Преступления в сфере экономики" УК РФ. Общим признаком, служащим критерием объединения содержащихся в главе 22 УК РФ норм о преступлениях в сфере экономической деятельности, является видовой объект данных преступных деяний - "общественные отношения, складывающиеся по поводу производства, распределения, обмена и потребления материальных благ и услуг".[39]
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ.
Уголовная ответственность, установленная за уклонение от уплаты налогов, не является стабильной. Она постоянно меняется и, как нам кажется, без достаточной научной проработки и без необходимого обобщения практики применения уголовного законодательства, устанавливающего уголовную ответственность за налоговые преступления.
Действующий Уголовный кодекс Российской Федерации предусматривает четыре состава, связанные с так называемыми налоговыми преступлениями. К ним относятся: ст. 198 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица", ст. 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации", ст. 199.1 УК РФ "Неисполнение обязанностей налогового агента" и ст. 199.2 УК РФ "Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов".
В приведенном перечне особое место принадлежит двум составам преступлений, представляющим своеобразный правовой "тандем" в механизме уклонения от уплаты налогов и (или) сборов: ст. ст. 198 и 199 УК РФ.
При их сравнительном анализе сразу же бросается в глаза различие в терминах, используемых законодателем при определении правового положения субъектов, уклоняющихся от выполнения налогового бремени. В ст. 198 УК РФ говорится о "физическом лице", а в ст. 199 УК РФ - об "организации", хотя с позиций логики в указанных нормах следовало бы применять термины одного порядка: физические и юридические лица. Тем более, что в гражданском законодательстве Российской Федерации, они трактуются в качестве взаимозаменяемых.
Налоговая преступность как разновидность экономической преступности имеет повышенный уровень латентности. Налоговые преступления, как правило, совершаются лицами, имеющими высшее образование, с высоко развитым интеллектом, которые тщательно планируют способы совершения преступления и сокрытия их следов.
Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы.
Некоторое недоумение вызывает и само название ст. 199 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации", поскольку объективная сторона рассматриваемого состава имеет формальный характер и преступление считается оконченным при совершении бездействия - неуплаты налога или страхового взноса за соответствующий налогообразующий период, установленный налоговым законодательством. При этом признается, что уклонение от уплаты налогов с организаций имеет свой специфический способ совершения - включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом
Дело в том, что термин "уклонение" имеет уголовно-правовые последствия для соответствующих субъектов, в частности, по законодательству США[40]. Однако в русском языке усмотреть различие в выражениях "уклонение" и "уход" достаточно сложно (от "уклонять" - что-то от чего-нибудь; "уходить" - откуда, куда, удаляться)[41]. Поэтому и ст. 199 УК РФ следовало бы озаглавить несколько иначе, например "Неуплата налогов и (или) сборов с юридического лица".
К сожалению, в основной своей массе население относится к нарушителям уголовного и налогового законодательства достаточно терпимо, а иногда даже с сочувствием, не оказывает содействия государственным контролирующим и правоохранительным органам в их выявлении, а в отдельных случаях способствует их совершению.
В связи с этим основными задачами государства должны быть воспитание у населения правильного отношения к налогам и сборам, закрепление общественной морали, стремления жить, не нарушая законы, вносить свой вклад в укрепление государственных норм и законов.
Повышение уровня налоговой преступности в стране и рост профессионализма преступников диктует криминалистической характеристике новые требования для совершенствования современных подходов к раскрытию и расследованию преступлений.
Вместе с тем разработка современных эффективных методов борьбы с налоговыми преступлениями может послужить и определенным толчком в изыскании новых способов совершения преступлений в этой сфере.
Библиография
.
1. Конституция Российской Федерации от 12.12.1993
2. Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 N 63-ФЗ.// Собрание законодательства РФ.-1996.-N 25.-ст. 2954
3. Налоговый кодекс РФ. Часть первая от 31 июля
4. Трудовой кодекс РФ от 30 декабря
5. Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" Ведомости СНД и ВС РФ"-1992.-N 11.
II
. Научная литература
6. Абрамова Э.В. Уклонение от уплаты налогов.//Налоги (газета).-2006.-№33.
7. Бабаев Б., Куприянов А. Уклонение от уплаты налогов.// Российская юстиция.-1996.- N12.
8. Бабурин В., Рагозина И.И. Оценка обстоятельств, исключающих преступность уклонения от уплаты налогов. // Законность.-2007.-№6
9. Бобырев В.В., Ефимичев С.П., Ефимичев П.С. Уклонения от уплаты налогов и их квалификация по уголовному кодексу российской федерации. //Право и экономика.-2007.-N 9.
10. Брызгалин А.В. Понятие налога и нормативное разграничение налоговых и неналоговых платежей по законодательству Российской Федерации // Налоговый вестник. -1997. -N 10. -С. 6.
11. Волженкин Б.В. Экономические преступления. -СПб., 1999.
12. Геллер Н.В. Теоретические вопросы криминалистической характеристики уклонения физического лица от уплаты налогов и сборов. // Российский следователь.- 2008-.№5.
13. Григорьев В.А., Кузнецов А.В. Проблемы квалификации налоговых преступлений по признакам объекта и объективной стороны. М., 2004
14. Гусева Т.А. Общие и специальные нормы налогового права в борьбе с уклонением от уплаты налогов (или законодательное ограничение деятельности фирм-однодневок. // Предпринимательское право.Специальный выпуск.-2008.
15. Данилова С.И., Завидов Б.Д., Липатенков В.Б. Вина и наказание в уголовном праве России. Уголовно-правовой анализ. // Правовая система КонсультантПлюс.
16. Дармаева В.Д., Двуреченская Н.А., Демьянова Т.Н. Уголовно-правовая характеристика преступлений в форме уклонения от уплаты налогов и сборов. //Право и экономика.-2007.-№3
17. Демин А.В. Налоговое право России. –М., 2006
18. Кабанков А.С. Противодействие уклонению от уплаты налогов: опыт зарубежных стран.- Юридический мир.-2007.-№9
19. Карякин В.В., Махов В.Н. Возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях. М.,2005.
20. Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения.-М, 1999.
21. Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за налоговые преступления. -М., 2004.-С. 13 - 14.
22. Ларичев В. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов.//Российская юстиция.-1997.-N 6.
23. Лопашенко Н.А. Проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления // Налоговые споры: теория и практика.- 2004.- N 5.
24. Налоги и налоговое право. / Под ред. Брызгалина А.В.-М., 1997.
25. Налоговое право России в вопросах и ответах. /Под ред. Ялбулганова А.А..-М, 2007.
26. Налоговое право. / Под ред. Пепеляева С.Г..-М., 2000.
27. Налоговые преступления / Под ред. Саркисова К.К.. -М., 2004.
28. Полянский Н.Н. Фальшивая водка // Уголовное право. -1998. -N 1.
29. Резолюция научно-практической конференции "Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования" // Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. Пепеляева С.Г.. -М., 2003.
30. Советский энциклопедический словарь. М., 1980.
31. Сотов А.И. Уголовная ответственность за нарушения налогового законодательства // Ваш налоговый адвокат. Советы юристов: Сборник статей. Вып.
32. Сабитов Р.А., Пищулин В.Г. Наказания за налоговые преступления по российскому законодательству. // «Южно-уральский юридический вестник» № 1. 2001. С.16
33. Смаков Р.М. О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов. // Юридический мир.-1998.- № 1.С.18
34. Стеркин Ф. Уклонение от уплаты налогов. // http://www.strana.ru/.
35. Сукач С.О. Некоторые частные вопросы проверки фактов уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации.// Российский следователь.-2008-N 13.
36. Ташкинов А. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов в дореволюционной России.//Законность.-2005.-N 8.
37. Тихомиров Ю.А. Теория компетенции.-М., 2001.
38. Уголовное право России. / Под ред. А.И. Рарога. - М., 2004.
39. Уголовное право России. / Под ред. Кругликова Л.Л.. -М, 2004.
40. Уголовное право Российской Федерации. /Под ред. Иногамовой-Хегай Л.В., Рарога А.И., Чучаева А.И.. -М, 2006.
41. Учебно-практический комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Отв. ред. Жалинский А.Э.. -М.,2005.
42. Ущерб от налоговых преступлений в столице - 10,2 млрд. руб. // http://www.klerk.ru/news/?69025
43. Худяков А.И., Бродский М.Н., Бродский Г.М. Основы налогообложения.-М., 2002.
44. Чучаев А.И., Иванова С.Ю. Таможенные преступления в новом УК РФ. // Государство и право.- 1998.- N11.
45. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации .-М., 1999.
46. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права. -М, 2007.
47. Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. М., 2002.
III
. Материалы судебной практики
48. Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" // Вестник Конституционного Суда РФ.-1196.- N 5
49. Постановление КС РФ от 01.04.97г. N 6-П "По делу о соответствии конституции российской федерации пунктов 8 и 9 Постановления Правительства Российской Федерации от 1 апреля
50. Постановление Конституционного Суда РФ от 11.11.97г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О государственной границе Российской Федерации " в редакции от 19 июля 1997 года" // Вестник Конституционного Суда РФ.-1997.-N 6.
51. Постановление КС РФ от 17.07.98г. N 22-П "по делу о проверке конституционности Постановлений Правительства Российской Федерации от 26 сентября 1995 года n 962 "О взимании платы с владельцев или пользователей автомобильного транспорта, перевозящего тяжеловесные грузы, при проезде по автомобильным дорогам общего пользования" и от 14 октября 1996 года №1211 "Об установлении временных ставок платы за провоз тяжеловесных грузов по федеральным автомобильным дорогам и использовании средств, получаемых от взимания этой платы" // Вестник Конституционного Суда РФ.-1998.-N 6.
52. Определение КС РФ от 08.02.2001г. N 14-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Слободенюка Владимира Борисовича на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 35 Федерального Закона "О животном мире" //Правовая база Консультант Плюс
53. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.
54. Постановление КС РФ от 30.07.2001г. N 13-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта 7 пункта 1 статьи 7, пункта 1 статьи 77 и пункта 1 статьи 81 Федерального Закона "Об исполнительном производстве" в связи с запросами Арбитражного Суда Воронежской области, Арбитражного Суда Саратовской области и жалобой Открытого Акционерного Общества "Разрез "Изыхский" // Вестник Конституционного Суда РФ.-2001.-N 6
55. Определение КС РФ от 10.12.2002г. N 284-О "По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации "Об утверждении порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" и статьи 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации"// Вестник Конституционного Суда РФ.-2003.- N 2
56. Определение КС РФ от 10.12.2002г. N 283-О "По запросу Правительства Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации от 14 января 2002 года №8 "О внесении изменений и дополнений в положение о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров" // Вестник Конституционного Суда РФ-2003.-N 2
57. Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003г. N 9-П "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова" // РГ. N 105. 2003
58. Определение Конституционного Суда РФ от 22 января 2004г. N 41-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Сибирский "Тяжпромэлектропроект" и гражданки Тарасовой Галины Михайловны на нарушение конституционных прав и свобод абзацем 1 п. 1 ст. 45 НК РФ" // Экономика и жизнь. -2004.- N 20.
59. Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления"// Бюллетень Верховного Суда РФ.-2007.- N3.
