За исключением провинции Альберта и двух территорий, все провинции взимают местные налоги с продаж.
С 1 апреля 1997 г. Нью Брансуик, Новая Шотландия Ньюфаундленд объединяют свои местные налоги с продаж с федеральным налогом на товары и услуги («GST»). Комбинированная ставка равна 15% (7% – федеральная ставка и 8% – провинциальная). Объединенный налог включается в розничные цены, но вся сумма уплаченного налога отражается в чеке.
С 1 сентября 1996 г. в регионах Канады действуют следующие ставки налогов с розничных продаж:
·  Ньюфаундленд – 12%;
·  Новая Шотландия – 11%;
·  о. Принца Эдуарда – 10%;
·  Нью Брансуик – 11%;
·  Квебек – 6,5% (в Квебеке взимается объединенный налог: провинциальный и федеральный);
·  Онтарио – 8%;
·  Манитоба – 7%;
·  Саскачеван – 9%;
·  Британская Колумбия – 7%, называется «налог на социальные услуги», им облагается потребление товаров и определенных видов услуг.
К определенным видам товаров и услуг могут применяться другие ставки данного налога. Например, в провинции Онтарио – стандартная ставка налога – 8%, но для алкогольных напитков, продаваемых в специализированных магазинах, ставка увеличена до 12%.
Влияние налоговой системы на экономические процессы в стране. Налоговая система Канады оказывает серьезное воздействие на экономические процессы страны. В середине 1990-х годов налоговое регулирование было направлено на стимулирование совокупного спроса, но первостепенное внимание все же уделялось государственным расходам. В результате федеральное правительство и правительства провинций требовали причитающиеся части важнейших налогов. Доля подоходных налогов в 1994 г. составляла около 45% всех налоговых поступлений (37% приходится на подоходный налог с физических лиц, 8% – на налог с корпораций); налоги на потребление – примерно 30%. Доля налогов, собранных в провинциях, относительно значительна (и в сборах подоходных налогов, и в налогах на потребление). Бюджет провинции пополняется более, чем на 100 млрд. долл. ежегодно (из них 40% приходится на долю подоходных налогов и почти половина на налоги на потребление).
Координация налогов. Большую роль в экономическом регулировании играет координация налогов, которая призвана способствовать:
·  изменению роли провинций в федерации;
·  обеспечению политических компромиссов между уровнями правительства;
·  увеличению интереса всех правительств к системе налога на доход как к инструменту политики увеличения поступлений;
·  улучшению системы распределения дохода между индивидуалами с целью продвижения экономического и социального развития.
Механизм координации налогов на доход сохраняет для провинций два важнейших ограничения.
Первое – отсутствие структуры ставок. Налоговые надбавки и скидки по сути своей ограничены во влиянии на распределение дохода, так как они затрагивают лишь два полюса доходной шкалы, оставляя нетронутыми многочисленные промежуточные ставки. Также провинции взимают и основной федеральный налог, что означает принятие федеральной налоговой структуры и последствий распределения дохода. Если бы провинции могли устанавливать отдельные налоговые ставки и доходные уровни, у них было бы гораздо больше средств достижения желаемой степени прогрессивности. Однако это снижало бы согласованность и усложняло налоговую систему в целом.
Второе – хотя изначально провинции имеют возможность увеличивать налоговые поступления, требование наложения провинциального налога на федеральный ограничивает маневренность провинций до сравнительно узкой базы, снижая тем самым ценность каждого налогового пункта и требуя очень высоких налоговых ставок.
Как мы видим, ограничения достаточно существенны. Тем не менее, в такой крупной стране, как Канада, децентрализация помогает адаптировать социальную политику к местным нуждам, в то же время обеспечивая правительствам провинций доходы, достаточные для поддержания единых стандартов общественных услуг при равных уровнях налогообложения. [27]

1.2 Налоговая система Дании

Дания – страна с достаточно высоким уровнем налогов. В структуре доходов бюджета около половины занимает подоходный налог с физических лиц. Размер налоговой ответственности зависит от статуса налогоплательщика (резидента или нерезидента) и от источника получения дохода. Кроме граждан, проживающих постоянно на территории Дании, к резидентам относятся физические лица, находящиеся на территории страны в течение полных шести месяцев, даже если они не имеют постоянного жилья. Резиденты выплачивают налог со всего дохода, полученного как в стране, так и за ее пределами, нерезиденты – только с доходов, полученных на территории Дании. Различные виды доходов облагаются по разным ставкам. Для целей налогообложения доходы дифференцируются по следующим группам: личные доходы, доходы от капитала, налогооблагаемого простого дохода и дохода от акций.
Личный доход включает: заработную плату, суммы возвращенного налога, стоимость бесплатного жилья, расходы по служебному автомобилю, использованному в личных целях, пенсии, чистый доход от предпринимательской деятельности (исключая затраты и процентный доход).
Доход от капитала состоит из: чистых процентов, налогооблагаемой прибыли при продаже акций, удерживаемых в собственности более трех лет, дивидендов от зарубежных компаний (в случае, если налог, удержанный в иностранном государстве, меньше датского), сумм арендной платы за жилье, предоставляемое внаем.
Налогооблагаемый простой доход – это совокупность личного дохода и дохода от капитала за исключением льгот, вычетов и освобождений.
Доход от акций включает: налогооблагаемую прибыль от продажи акций, удерживаемых более чем три года, дивиденды, полученные от датских компаний, зарубежных компаний (если причитающийся налог зарубежного государства существенно ниже датского) и некоторые доходы, распределяемые инвестиционными трастами.
Подоходный налог включает в себя государственный, муниципальный и церковный налоги. Средняя ставка муниципального и церковного налогов в сумме составляет 29,5%. Ставка государственного налога дифференцирована в зависимости от дохода. Если простой налог превышает 134500 датских крон, дополнительно устанавливается налог в размере 5% и 15% – при превышении дохода 243500 датских крон. Предельная ставка подоходного налога составила в 1996 г. – 61%, в 1998 г. – 58%. [27]
В 1994 г. введен новый налог в социальные фонды. Ставка в 1996 г. составила 7% от валовой заработной платы. Эти взносы удерживаются работодателем, и уплаченные суммы налога уменьшают налогооблагаемую базу на сумму персонального вычета, который составляет в среднем 13 224 датских крон. Взносы в государственные пенсионные и страховые фонды также могут вычитаться из налогооблагаемой базы. Кроме того, налогооблагаемая база может быть уменьшена на суммы взносов по страхованию по безработице, суммы пожертвований, некоторые виды транспортных расходов, затраты на воспитание детей и алименты.
Налогом на доход от капитала облагается краткосрочная прибыль, возникающая от операций по акциям, находящимся во владении менее чем три года. При этом прибыль уменьшается на суммы краткосрочных убытков, а неучтенные краткосрочные потери могут переноситься в счет краткосрочной прибыли, полученной в течение последующих пяти лет.
Прибыль, возникающая при реализации акций, принадлежащих кому-либо на праве собственности более чем три года, облагается налогом в зависимости от того, включены акции в список котировок или нет. Физическое лицо, владеющее листинговыми акциями, рыночная стоимость которых не превышает 106 600 датских крон, освобождено от уплаты налога с полученной прибыли, а убытки не вычитаются. Для листинговых портфелей, стоимость которых более 106 600 датских крон, полученная прибыль облагается как доход от акций. Ставка налога на доход от акций за доход, не превышающий 33 800 датских крон, установлена в размере 35%, а на доход более 33 800 датских крон – 40%. Убытки могут быть зачтены за счет прибыли по такой же категории долгосрочных доходов, а убытки свыше этих сумм могут быть перенесены в счет прибыли последующих пяти лет. Стоимость портфеля оценивается в конце каждого года, или во время его продажи или приобретения. Все доходы от не листинговых акций (акций, которые не участвуют в котировках) облагаются по ставкам 25% и 40% в соответствии с размером портфеля акций. [3, c. 80–85]
Льготы по понесенным убыткам достаточно весомы. Убытки сначала вычитаются за счет полученной долгосрочной прибыли, но если это по некоторым причинам неосуществимо, то суммы убытков могут быть предметом уменьшения налогооблагаемой прибыли. Прибыль от продажи частного дома или квартиры, в которой их собственник жил в течение длительного периода, обычно освобождается от налога. Капитальная прибыль, полученная от продажи или погашения облигаций или других ценных бумаг, выпущенных в эквиваленте датских крон, освобождается от налогообложения при условии, что номинальная процентная ставка по этим финансовым инструментам не более 6–7% по эмиссиям, проведенным до 1995 г.). Прирост в отношении долговых инструментов, приносящих низкий доход, облагается налогом как доход от капитала.
Прирост капитала или убыток от реализации или погашения облигаций и других финансовых операций в иностранной валюте облагается точно так же, как и доходы в национальной валюте.
Доход от инвестиционной деятельности, проценты и некоторые зарубежные инвестиции включаются в капитальные доходы.
Дивиденды облагаются налогом в размере 25%, этот налог удерживается у плательщика компанией, осуществляющей свои обязательства. Доход по дивидендам, превышающим 33800 датских крон, облагается налогом по ставке 40%.
Особые правила налогообложения для иностранных работников. Иностранные граждане, находящиеся на территории Дании от 6 месяцев до 3 лет, могут по желанию получать заработную плату в наличной форме по специальному налоговому режиму при условии, что они являются резидентами Дании и наняты на работу датским работодателем, имеющим постоянное представительство на территории Дании. В соответствии с особым налоговым режимом доход облагается по фиксированной ставке 25%, при этом налог удерживается работодателем. На такой доход не установлено никаких вычетов. По истечении трехлетнего периода иностранному гражданину может быть дано разрешение остаться в Дании на срок до 48 месяцев, на протяжении которых его доходы будут облагаться согласно общим правилам налогообложения в Дании. Если он останется на ее территории и далее, то порядок налогообложения будет аналогичным для налогообложения коренных граждан.
Для того чтобы выбрать специальный режим, заработная плата физического лица в наличной форме должна быть не менее 44700 датских крон.
Иностранным гражданам, которые не попадают под особый налоговый режим, может быть предоставлен налоговый кредит для покрытия расходов по обустройству, если их контракт заключен на срок не более трех лет, они осуществляют свою трудовую деятельность и получают заработную плату на иностранном предприятии. Вычет в размере 8 000 датских крон плюс 5% от валового дохода, составляющих в сумме не более 25% от валового дохода, применяется в отношении иностранцев, работающих в Дании более двух лет. Годовая налоговая декларация должна быть предоставлена в налоговые органы по месту проживания не позднее 31 мая года, следующего за отчетным годом. Если физическое лицо осуществляет предпринимательскую деятельность, то крайний срок подачи декларации – 30 июня. Подоходный налог уплачивается авансовыми платежами в течение налогового года на основании предварительной налоговой регистрации. В зависимости от даты подачи декларации о доходах местный налоговый орган высылает налоговое извещение о сумме, причитающейся к уплате до мая или августа. Суммы, уплаченные свыше причитающегося налога, возмещаются с дополнительным процентным начислением в размере 4% в сроки предоставления извещения налоговыми органами. [10, c. 23–29]
Корпоративного налогообложения. Компания считается резидентом Дании, если она была зарегистрирована согласно датскому законодательству или если главный орган управления этой компанией расположен на территории Дании. Юридические лица – резиденты Дании имеют полную налоговую обязанность по всему доходу, полученному как на территории Дании, так и за ее пределами. Компании-нерезиденты выплачивают налоги только с тех доходов, источники которых находятся в Дании, включая прибыль постоянного представительства, доходы от земельных участков, авторские гонорары, дивиденды и другие источники доходов. Налоговое бремя распространяется на доходы, полученные в отчетном финансовом году. Началом финансового года для только что созданной компании является момент ее регистрации.
Ставка налога на прибыль корпораций установлена в размере 34% и применяется как в отношении резидентов, так и нерезидентов. Не существует различий при налогообложении распределенной и нераспределенной прибыли компании.
Установлены достаточно жесткие правила определения и корректировки налогооблагаемой прибыли. Налогооблагаемая прибыль – это прибыль, взятая из итогового отчета о финансовых результатах предприятия за отчетный период. Она уменьшается на сумму фактических затрат на ведение бизнеса (ведение, сохранение и поддержание бизнеса). Однако только 25% затрат на подготовку и проведение развлекательных мероприятий может быть вычтено из налогооблагаемой базы.
Капитальные затраты обычно не уменьшают налогооблагаемую базу. Однако некоторые виды затрат на открытие и расширение бизнеса, такие, как затраты на маркетинговые исследования, гонорары, выплаченные экспертам, и регистрационная пошлина, могут уменьшить налогооблагаемую базу предприятия. Дивиденды и проценты вычитаются в полном объеме.
Предприятие может уменьшить размер чистой стоимости материальных запасов по бухгалтерским книгам предприятия в целях налогообложения до 12% в год, независимо от других положений, вычитаемых из налогооблагаемой базы, по устаревшим и труднореализуемым объектам. Этот вычет затем должен быть прибавлен к совокупному доходу, полученному в следующем финансовом году, затем следующий вычет может быть сделан при необходимости уменьшения налогооблагаемой базы. Эта льгота предоставляется в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли за счет прибыли следующего года.
Амортизация не учитывается в целях налогообложения корпоративным налогом и, соответственно, должна быть прибавлена к балансовой стоимости активов при определении налогооблагаемого дохода. (Ставки амортизационных отчислений и метод списания отражены в Приложении 4, таблице 1)
Ускоренная амортизация может быть предоставлена по машинам, оборудованию и зданиям начиная с года подписания контракта до момента доставки этих активов, контрактная стоимость которых должна превышать 700000 датских крон. Сумма амортизационных отчислений по ускоренному методу списания не может быть выше 30% от общей стоимости по контракту и не должна превышать 15% в год. Специальные повышенные ставки амортизационных отчислений установлены для зданий, машин и оборудования, принадлежащих предприятиям, основанным (зарегистрированным) на территории зон свободного предпринимательства.
Машины и оборудование, стоимость которых не превышает 8600 датских крон, либо со сроком службы менее трех лет могут быть списаны в том же году, в котором они были приобретены.
Прибыль от капитала облагается по общепринятым ставкам корпоративного налога (34%). Прибыль рассчитывается путем уменьшения стоимости реализации на стоимость приобретения. Налогооблагаемая база по налогу на прибыль от капитала складывается из прибыли и убытков, полученных сумм в счет выплаты долгов и долговых требований. Прибыль, полученная от продажи имиджа фирмы, облагается по обычной ставке корпоративного налога – 34%.
Прибыль, полученная от реализации акций, находившихся во владении более чем 3 года, освобождена от налога, если операции с ценными бумагами не являются специальной деятельностью (основным источником дохода).
Прибыль, полученная от распоряжения объектами недвижимости, принадлежащими на правах собственности более чем три года, может быть уменьшена до 5% за каждый год (после трех лет инкубационного периода) владения недвижимостью, но не более 30%.
Дивиденды освобождаются от налога при условии, что их получатель владеет не менее чем 25%-ным пакетом акций в течение полного финансового года. В остальных случаях 66% нераспределенных дивидендов должны быть включены в налогооблагаемую базу. Если дивиденды получены от зарубежных источников, то они подлежат обложению налогом согласно датскому законодательству. Если налог на зарубежные дивиденды не удерживался у источника выплаты, то вся сумма полученных дивидендов включается в налогооблагаемую базу и облагается налогом в том году, в котором он был объявлен.
Убытки, понесенные в финансовом году, могут быть списаны в течение последующих пяти лет и не могут быть списаны за счет прибыли года, в котором они были получены.
Работодатель обязан выплачивать за каждого работника, занятого полный рабочий день, ежемесячный взнос в пенсионный фонд в размере 1491 датских крон. Суммы, выплачиваемые в пенсионный фонд, полностью вычитаются из налогооблагаемой базы при расчете корпоративного налога.
Датская компания, имеющая отделение или филиал за рубежом, обязана включать в совокупный доход головной компании прибыли и убытки, полученные этим отделением в отчетном финансовом году. Однако датская компания может получить налоговый кредит на сумму доходов, полученных из зарубежного источника, при условии, что доходы, принадлежащие этому отделению, не будут превышать 50% от суммы совокупного дохода из всех источников. Если имеется соглашение об избежании двойного обложения, то возможна корректировка налогооблагаемой прибыли, вплоть до полного устранения налогового бремени в отношении доходов из зарубежных источников. Также в целях поощрения деятельности по освоению зарубежных рынков фирме может быть установлена льготная ставка налога на прибыль. [4, c. 70–06]
Уплата налогов. Налог уплачивается двумя авансовыми платежами: 20 марта и 20 ноября отчетного финансового года. Суммы авансовых платежей рассчитываются как средняя сумма налога за последние три года, соответственно один взнос равен 50% от этой суммы. Для тех компаний, которые были образованы до 29 января 1992 г. и их зарубежных филиалов является обязательным авансовая форма расчетов по налогу на прибыль. Остальные компании имеют выбор между авансовой формой и оплатой по счету получения дохода. Компании, применяющие форму выплаты налога по счету, при неполном перечислении причитающегося налога обязаны заплатить пени в размере с 11,75% от суммы неуплаченного налога.
Налоговая декларация по налогу на прибыль корпораций должна быть представлена в налоговые органы не позднее 6 месяцев до окончания финансового года. Если окончание финансового года попадает в промежуток от 1 января до 31 марта, то крайний срок для представления декларации – это 1 июля. Пересмотр и перерасчет поданных деклараций может проводиться вплоть до 31 июля.
Предприятия, оперирующие материальными запасами, за которые подлежит уплата НДС и имеющие годовой оборот, превышающий 20000 датских крон, обязаны зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС. Если зарубежное представительство не должно регистрироваться на территории Дании как обособленное юридическое лицо, то от имени этого представительства регистрации в качестве плательщика НДС подлежит физическое лицо, являющееся резидентом Дании, либо другое юридическое лицо, зарегистрированное в Дании.
Ставка НДС установлена в размере 25%. Экспортные поставки товаров и предоставление некоторых услуг, таких, как медицина, образование, пассажирский транспорт, финансы, страхование и т.д. освобождены от уплаты НДС. С импортных товаров НДС взимается по ставке 25%.
Декларации по НДС должны представляться в налоговые органы ежеквартально вместе с документами, подтверждающими факты оплаты НДС не позднее 10-дневного периода до окончания отчетного квартала. При неуплате или недоплате НДС налагаются штрафные санкции, а переплаченные суммы НДС возмещаются с начисленным на них процентом.
Резиденты уплачивают налог на имущество, расположенное как на территории Дании, так и за ее пределами. Нерезиденты – только на имущество, находящееся в Дании. В 1996 г. ставка налога на имущество установлена в размере 0,7% от чистой стоимости имущества, стоимость которого превышает 2,4 миллиона датских крон.
Супружеские пары облагаются налогом на имущество раздельно.
Налог с наследства на имущество уплачивается: со всего имущества, если умерший являлся резидентом Дании; только с имущества, расположенного на территории Дании, если умерший – нерезидент. Однако имущество, находящееся в Дании, является объектом обложения налогом независимо от статуса резидентства. Налог на наследование выплачивается только на недвижимость по ставкам от 15% до 36,25% в зависимости от степени родства получателя и умершего.
Подарки облагаются налогом как обычный доход у их получателя. Однако подарки супругам, родителям или детям облагаются специальным налогом на подарки по ставке 15%. Налог уплачивается в случаях, если даритель или получатель являются резидентами Дании либо если имущество расположено на датской территории. Ежегодный необлагаемый размер подарка детям – 41000 датских крон. [28]

1.3 Налоговая система Испании

Налоговая система Испании – одна из самых молодых в Европе. Но настоящему она стала создаваться лишь в постфранкистский период и в дальнейшем видоизменялась в соответствии с требованиями Европейского Союза.
Испанская налоговая служба была реорганизована в 1992 г., создан единый налоговый орган – Государственное налоговое агентство, объединившее ряд разрозненных налоговых подразделений. Агентство приобрело статус юридического лица и право оставлять себе 18% от суммы собранных налогов. Налогообложение в Испании, как и в Российской Федерации, осуществляется на трех уровнях: государственном, региональном и местном, что свидетельствует о возможности сочетания государственных интересов с интересами автономных областей и даже провинций. На федеральном уровне, как в России, так и в Испании, взимаются прямые налоги на доходы физических лиц (подоходный на прибыль) и юридических лиц (налог на прибыль). Испанцы исчисляют подоходный налог на основании заполняемых всеми деклараций о доходах, в которые вносятся данные о всех видах доходов. Минимальный налог (13%) взимается с суммы индивидуального годного дохода более 2 млн. песет; максимальный (56%) – с доходов, превышающих 10 млн. песет в год. С фиксированной заработной платы, получаемой испанцем по месту работы, налоги взимаются автоматически на предприятии также, как и в России. Со всех остальных видов дохода, включенных в декларацию (частная практика, поступления от недвижимости, акций, сдачи в аренду жилья, наследства, торговых сделок) испанец платит непосредственно в налоговое управление Министерства финансов. В декларацию заносятся не только поступления, но и различные социальные пособия и выплаты, положенные ему, например, на детей, на уход за престарелыми и инвалидами. Если налогоплательщик занимается частной практикой, то из получаемых им доходов вычитается оплата аренды снимаемого помещения и оборудования. Если испанец взял в банке кредит на приобретение жилья, государство выплачивает ему определенную сумму, вычитаемую из суммы дохода. Таким образом, налог взимается с общей суммы доходов за вычетом суммы постоянного жалования и различных льгот. Если остаток получается отрицательным, государство возмещает эту сумму. Законодательством установлены строгие сроки предоставления налоговой декларации: Испания – 20 июня, Российская Федерация – 30 апреля каждого года. Если же последний срок предоставления падает на выходной день, срок переносится на первый следующий за ней рабочий день, (ст. 66 Налогового кодекса РФ). Просрочка карается штрафными санкциями – определенный процент за каждый день. Налог можно выплачивать сразу, либо двумя частями: 60% и 40% в течение 6 месяцев с момента подачи декларации. В Российской Федерации налогоплательщики вносят авансовые платежи по 1/3 годовой суммы налога, а плательщики, впервые привлекаемые к уплате налога, по 1/3 начисленного налога с предполагаемого дохода на текущий год. Налог на прибыль взимается на основе бухгалтерских документов предприятий. Ставка налога с юридических лиц в Испании составляет 35% в отличие от Российской Федерации, где ставка – 30%. С 1992 г. для усиления контроля за сбором налогов с мелких предпринимателей, владельцев мелких лавочек, составляющих основу экономики Испании, введен твердый налог, являющийся разновидностью подоходного. В соответствии с ним Государственное итоговое агентство устанавливает среднюю оценочную прибыль по видам деятельности (пекарни, ремонтные мастерские) в зависимости от которой рассчитывается фиксированная базовая налоговая ставка. Определяется ряд объективных показателей, характеризующих предприятие (площадь помещения, количество наемных лиц). В результате умножения налоговой ставки на эти показатели выводится фиксированный налог для конкретного предприятия.
В соответствии с требованиями Европейского Союза в Испании введен налог на добавленную стоимость (испанская аббревиатура – IVА). Существует три вида налога: льготный – 3% (электроэнергия, транспорт медикаменты), средний – 6% и максимальный – 16%. Его выплачивают все без исключения граждане Испании и проживающие на ее территории иностранцы и туристы, поскольку налог входит в стоимость всех промышленных и продовольственных товаров, различных видов услуг, транспортных билетов. Ряд прямых налогов передан автономиям, в частности «налог на капитал» – наследство и собственность (независимо от местонахождения имущества – в Испании или за рубежом). В Российской Федерации, помимо налога на имущество физических лиц и налога на наследование или дарение к местным налогам и сборам также относится земельный налог, налог на рекламу и местные лицензионные сборы. В Испании же к ведению местных властей относятся налоги на автотранспортные средства, а также на строительные и инженерные работы. Автономные власти собирают налоги и на первом этапе оставляют их у себя. Затем эти средства и государственные отчисления распределяются между автономией, мэрией и муниципалитетами в зависимости от уровня их развития и потребностей в финансировании. Налог на недвижимость устанавливается в зависимости от кадастровой стоимости, определяемой на государственном уровне. Мэрии и муниципалитеты самостоятельно устанавливают ставки налогов в рамках существующих лимитов – от 0,4% до 1% (в Мадриде ставка составляет 0,4% кадастровой стоимости недвижимости; в Барселоне – 0,9%). В большинстве стран мира уклонение от налогов – основная проблема, с которой приходится бороться государству. Повысить собираемость налогов в Испании удалось с помощью ряда мер. Во-первых, проводилась постоянная разъяснительная работа, цель которой – убедить население в необходимости выплаты итогов и демонстрация выгодности уплаты налогов, значительная чисть которых идет на нужды образования. В сознание граждан постепенно внедряется мысль, что налоги являются важным условием финансово-экономической стабильности в стране в целом и способствуют развитию экономики.
В России уже осознали важность влияния на сознание налогоплательщиков, однако кампании, «рекламирующие» выгоды, к которым приводит своевременная уплата налогов, организуются в средствах массовой информации лишь один раз в году за два месяца до последнего срока подачи налоговой декларации. Во-вторых, в Испании введено обязательное предоставление налоговых деклараций, фиксирующих все доходы, получаемые гражданами. В-третьих, установлен жесткий контроль за сбором налогов, осуществляемый инспекционной службой, организационно входящей в Государственное налоговое агентство. В Российской Федерации такой контроль осуществляется налоговой инспекцией. Используются два основных метода проверки правильности уплаты налогов: общий контроль (на основе компьютерной обработки данных) и перекрестный (сопоставлением различных данных инспекциями на местах). Заполняемые декларации, как в России, так и в Испании, хранятся не менее четырех лет, в течение которых налоговый инспектор вправе потребовать ее у любого гражданина в любой момент для проверки. Все предприниматели, в первую очередь владельцы мелких мастерских, баров, магазинчиков, в Испании и в России обязан вести строгий учет своей финансовой деятельности с помощью кассовых аппаратов, оформляя любую услугу или покупку чеком, который вручается клиенту. Однако, несмотря на предпринимаемые меры, число граждан не желающих платить налоги достаточно велико. Механизм утаивания доходов и уклонения от уплаты налогов достаточно прост и одинаков в обеих странах. Предприниматели просто не фиксируют поступающую прибыль или переводят ее на счета подставных фирм. Многие прибегают к услугам адвокатов, помогающих найти пробел в законодательстве. В этом случае на помощь государству приходят налоговая полиция и суд, возвращающие в государственную казну миллионы, укрытые от налогообложения.

1.4 Налоговая система Великобритании

а) Подоходный налог
Подоходный налог в Великобритании взимается по прогрессивной ставке, т.е. ставке, которая растет в зависимости от суммы дохода. Подоходный налог взимается за год начиная с 6 апреля. Минимальная ставка подоходного налога – 20% – взимается с дохода от 0 до 4300 фунтов стерлингов. Основная ставка – 23% – взимается с дохода от 4301 до 27100 фунтов стерлингов. И, наконец, максимальная ставка подоходного налога составляет 40% для ежегодного дохода свыше 27100 фунтов стерлингов. Правительство объявило о своем решении не поднимать основную и максимальную ставки налога в своем нынешнем составе парламента. Оно также надеется снизить минимальную ставку подоходного налога до 10%. Из приблизительно 26 миллионов налогоплательщиков 7,6 миллиона платят по минимальной ставке, 16,2 миллиона платят по основной ставке и 2,4 миллиона платят по максимальной ставке подоходного налога.
Суммы, не облагаемые подоходным налогом, разнообразны. Всем налогоплательщикам освобождается от уплаты налогов сумма в 4195 фунтов стерлингов. Кроме этого, дополнительными налоговыми льготами пользуются семейные пары, вдовы и вдовцы, граждане старше 65 лет и слепые.
Среди наиболее важных налоговых льгот можно выделить льготы на выплаты по займу на покупку недвижимости до 30 тысяч фунтов стерлингов. Льгота составляет 10% от суммы, при этом выплаты, которые заемщик платит банку, снижаются с учетом налоговой льготы, а сумма налоговой льготы передается непосредственно банку, минуя налогоплательщика. Другая льгота покрывает взносы работников в счет своих пенсий.
В целом, подоходный налог взимается со всего дохода, полученного в Великобритании, хотя некоторые формы дохода, например, пособие по уходу за ребенком, являются исключением, а также со всего дохода, который получили за границей граждане Великобритании. Соглашения более чем с сотней стран – самая большая сеть налоговых соглашений в мире – позволяют избежать двойного налогообложения. Граждане Великобритании, работающие за границей, могут выиграть от 100% налоговых льгот.
Большинство наемных работников платят подоходный налог по схеме Pay-As-You-Earn (зарабатывай и плати), где налог вычисляется и передается Управлению внутренними бюджетными поступлениями работодателем. Это позволяет большинству налогоплательщиков избежать ошибок при подсчете и отчислении налогов.
Была введена в действие система самооценки подоходного налога. Это касается в основном людей, которые платят по максимальной ставке налога и частных предпринимателей. Они должны сами подать налоговую декларацию и заплатить налоги. Налогоплательщики в этом случае могут производить расчеты сами или предоставить эту работу Управлению внутренними бюджетными поступлениями.
б) Налоги с корпораций
Компании платят налог на прибыль после вычета определенного количества налоговых льгот и необлагаемых налогом сумм. Основная ставка налога на прибыль с предприятий – 30%. Сниженная ставка налога – 20% – применяется к небольшим компаниям – тем, чьи годовые доходы не превышают 300000 фунтов стерлингов. Для компаний с ежегодным доходом от 300 тыс. до 1,5 млн. фунтов стерлингов предусмотрена льготная ставка, размер которой находится между основной и сниженной ставками. Некоторые расходы на основные средства могут сопровождаться налоговыми льготами. Например – расходы на машины и оборудование, производственные сооружения, сельскохозяйственные сооружения и научные исследования. Для небольших и средних компаний в первый год деятельности налоговые льготы на покупку машин и оборудования составляют 40%.
С 1999 года была введена в действие новая система уплаты налогов. Согласно этой системе около 20 тысяч крупных компаний теперь платят налоги ежеквартально. Налог на корпорации, выплачиваемый авансом, который платят компании, распределяющие прибыль между акционерами, отменен. Введена система самооценки компаний, аналогичная системе для налогоплательщиков.
в) Налог на доход с производства топлива
Налог на доход с производства топлива платят компании, добывающие нефть и газ на территории Великобритании и на прилегающем к ней континентальном шельфе по лицензии Министерства торговли и промышленности. Доходы от производства топлива облагаются 50% налогом после вычета соответствующих налоговых льгот. Новые месторождения нефти и газа, разрешение на разработку которых дано после 16 марта 1993 года, не облагаются этим налогом.
г) Налог на доход от реализации основных средств
Налог на доход от реализации основных средств платят частные предприниматели и трастовые фонды. Он взимается с суммы, из которой вычитается 6800 ф. ст. для частных предпринимателей и 3400 ф. ст. для трастовых фондов. Доход от реализации некоторых типов основных средств не облагается налогом. Они включают государственные ценные бумаги, определенные ценные бумаги компаний и др. Для частных предпринимателей налог на доход от реализации основных средств рассчитывается на основе ставок подоходного налога, как если бы эта сумма была бы дополнительным подлежащим налогообложению доходом. Для трастовых фондов существуют специальные ставки налога.
Правительство обдумывает возможность обложения компаний этим налогом, которые на данный момент платят только налог на прибыль.
д) Налог на наследство
Налог на наследство взимается с имущества, переданного после смерти, а также дарах, сделанных в течение семи лет после смерти. Большинство других перемещений имущества в течение жизни не облагается налогом. Есть несколько важных исключений, не подлежащих налогу на наследство: переход собственности между супругами, дары и пожертвования в Британские благотворительные фонды и основные политические партии. В целом, основные фонды компаний и обрабатываемая земля не облагаются налогом на наследство, так что семейный бизнес может переходить из рук в руки без налога.
Налог на наследство взимается с сумм более 233000 фунтов стерлингов. Ставка налога составляет 40%. Только 3% всех наследств в год облагаются этим налогом.
е) Налог на добавленную стоимость (НДС)
В марте 1999 года правительство объявило о начале разработки нового закона о малом бизнесе, который будет направлен на его поддержку, освободит его от некоторых видов государственного регулирования и облегчит тяжесть налогообложения.
НДС – основной косвенный налог со стандартной ставкой 17,5%. Сниженная ставка 5% применяется для домашнего топлива и энергии и для установки энергосберегающих материалов в хозяйствах с низким уровнем дохода согласно государственной программе. НДС собирается на каждой стадии производства и реализации товаров и услуг. В итоге налог платит потребитель.
Годовой уровень объема продаж, свыше которого продавцы должны регистрироваться для НДС, составляет 50000 фунтов стерлингов. Определенные товары и услуги освобождаются от НДС, либо являясь исключениями, либо облагаясь по нулевой ставке.
По нулевой ставке налога производитель или продавец не облагает налогом потребителя, но возмещает себе налог, заплаченный поставщикам. Среди категорий товаров и услуг, облагаемых по нулевой ставке НДС, можно отметить товары на экспорт, большая часть пищевых продуктов, вода, внутренний и международный пассажирский транспорт, газеты и другие периодические издания, строительство новых жилых зданий, детская одежда и обувь, лекарства по рецептам, услуги для инвалидов и другие товары или услуги в или от благотворительных обществ.
В случае исключений, производитель или продавец не облагает налогом потребителя, но и не может возместить налог, заплаченный поставщикам за сырье. Основными категориями товаров и услуг, подлежащих исключению от НДС, являются земля и строения, страхование и другие финансовые услуги, почтовые услуги, азартные игры (с некоторыми исключениями), лотереи, большая часть образовательных услуг, услуги здравоохранения.
Таможенные пошлины
Таможенные пошлины взимаются с товаров, прибывших в страну из государств, не входящих в Европейский Союз в соответствии с его Общим таможенным тарифом. Товары могут перемещаться совершенно свободна в пределах стран ЕС без таможенных пошлин. Акцизы и НДС взимаются в стране, куда товары доставляются, по ее ставкам налогов.
ж) Акцизы
Нефтепродукты, используемые как топливо, облагаются более высокими акцизами, чем те, которые используются для других целей. Однако, существуют сниженные ставки, предназначенные для поощрения использования более экологически чистых видов топлива, таких, как бензин высокой очистки, дизельное топливо с пониженным уровнем серы и газ, используемый как топливо для автомобилей. Керосин, не используемый в транспортных средствах, большинство смазочных масел и нефтепродуктов, используемых для определенных промышленных, сельскохозяйственных и морских целей не облагаются акцизом или облагаются очень низкой ставкой. Заменители топлива облагаются акцизами по той же ставке, что и соответствующий нефтепродукт. Акцизами облагаются крепкие спиртные напитки, вино, пиво и сидр согласно крепости напитка и объему емкости. Спирт, используемый для научных, медицинский, исследовательских и промышленных целей не облагается акцизным налогом.
Акциз на сигареты взимается частично как сумма с каждой сигареты и частично как процент от розничной цены. Акцизный налог на другие табачные изделия основывается на их весе. Правительство полно решимости поднять акцизный налог на табак и табачные изделия как минимум еще на 5% в рамках своей программы по снижению уровня курящего населения.
Акцизный налог взимается с игры в казино, ставок и пари, бинго и игровых автоматов. Ставки зависят от конкретного вида азартной игры. Акциз исчисляется либо как процент от валового или чистого дохода, либо, в случае игровых автоматов, взимается фиксированная сумма с каждого автомата в зависимости от цены игры и размера возможного выигрыша. Валовой доход от Национальной лотереи облагается 12% акцизным налогом, но выигрыши этой лотереи не облагаются.
Годовой акцизный налог на владельцев личного транспорта (легковых машин и такси) взимается в размере 150 фунтов стерлингов. Налог на грузовой транспорт исчисляется в зависимости от грузоподъемности, и, в случае, если она составляет более 12 тонн, согласно количеству осей. Он разработан с таким учетом, чтобы сумма налога по крайней мере покрывала их долю износа дорог. Акциз на такси и автобусы варьируется согласно количеству пассажирских мест, а акциз на мотоциклы зависит от объема двигателя. Личный транспорт – машины, такси и мотоциклы, произведенные до 1973 года освобождены от акцизного налога. Планируются новые ставки акциза для машин с пониженным уровнем загрязнения окружающей среды – скидки до 50 фунтов стерлингов для легковых машин и до 500 фунтов стерлингов для грузовых машин и автобусов.
Другие акцизные налоги и сборы включают:
налог на страхование всего имущества, подлежащего налогообложению, в размере 4% и налог на страхование во время путешествия, а также на страховые полисы, проданные продавцами машин и бытовых приборов в размере 17,5%;
акцизный сбор в 10 фунтов стерлингов за внутренние перелеты и перелеты в пределах стран Европейского Союза и 20 фунтов стерлингов на все остальные перелеты;
налог на отходы производства и жизнедеятельности из расчета 10 фунтов стерлингов за тонну.
Некоторые переходы собственности из рук в руки облагаются гербовым сбором. Передача акций облагается гербовым сбором в размере 0,5% стоимости передаваемой собственности. Исключением являются акты дарения и передача собственности в благотворительные общества. Остальная собственность (исключая акции) облагается гербовым сборам согласно стоимости передаваемой собственности: 1% для собственности дороже 60 тыс. ф. ст., 2% для собственности дороже 250 тыс. ф. ст. и 3% для собственности, чья стоимость превышает 500 тыс. ф. ст.
Органы местного самоуправления в Великобритании имеют четыре основных источника дохода: субсидии от центрального правительства, местный налог, деловые налоги и сборы. Около 75% всех затрат местных органов финансируются правительством и перераспределенными деловыми налогами.
Деловые налоги – это налоги с арендаторов нежилых помещений. Стоимость этих помещений оценивается по уровню годовой аренды и пересматривается каждые пять лет. Деловая ставка устанавливается центральным правительством и собирается органами местного самоуправления. Доходы от этого налога идут в общий фонд, из которого они затем перераспределяются в органы местного управления в соответствии с количеством жителей этого округа. Правительство также предполагает ввести новый дополнительный местный налог, максимальную ставку которого будет устанавливать правительство, а все остальное отдадут в руки местных властей.
Жилые дома в Великобритании облагаются местным налогом. Каждый дом или квартира принадлежит к одному из восьми разрядов для оценки, основанных на их рыночной стоимости в апреле 1991 года. Скидки даются домам с менее чем двумя взрослыми квартирантами и людям с низкими доходами. Скидки могут составлять до 100% от суммы местного налога.
В Северной Ирландии местный налог собирают органы местного самоуправления.

1.5 Налоговая система Германии

В США, ряде европейских стран федеральные налоги поступают в федеральный бюджет, местные налоги – в местный бюджет и т.д. Перераспределение финансовых ресурсов осуществляется сверху вниз путем субсидий вышестоящих бюджетов в виде дотаций.
Иначе обстоит дело в Германии, наиболее крупные налоговые источники формируют сразу три или два бюджета. Подоходный налог с физических лиц является основным источником государственных доходов. Он распределяется следующим образом: 42,5% поступлений направляется в федеральный бюджет, 42,5% – в бюджет соответствующей земли и 15% – в местный бюджет. Налог на корпорации делится в пропорции 50% на 50% между федеральным и земельным бюджетами. Налог с продаж также распределяется между по всем трем бюджетам, но соотношения часто изменяются. В 1992 году он распределялся так: 60% – в федеральный бюджет, 35% – в земельные бюджеты и 5% – в местные. Налог с продаж служит регулирующим источником доходов. За счет него происходит выравнивание финансового положения земель. Германия одна из немногих стран, где применяется не только вертикальное, но и горизонтальное выравнивание доходов. Высокодоходные земли, такие как Бавария, Вюртемберг, Северный Рейн-Вестфалия, перечисляют часть своих финансовых ресурсов менее развитым землям – Нижней Саксонии, Шлезвиг-Гольштейну.
Принципиальным отличием налоговой системы Германии от французской является наличие налога с продаж вместо НДС. В государственных доходах он составляет примерно 28% – второе место после подоходного налога и, как отмечалось выше, служит регулирующим источником. Его общая ставка – 14%. Но основные продовольственные товары, а также книжно-журнальная продукция облагаются по ставке 7%. Налог на доходы корпораций взимается с балансовой прибыли компании. Ставка налога на нераспределенную прибыль – 50%, а на прибыль, распределенную по дивидендам – 36%. Проценты по ссудам не облагаются налогом, а дивиденды выплачиваются из прибыли за минусом налога. Подоходный налог в Германии прогрессивен. Его минимальная ставка – 19%, максимальная – 53%. Максимальная ставка налога применяется к гражданам, чей доход превышает 120 тысяч марок. Социальные отчисления от фонда заработной платы составляют 6,8%. Сумма отчислений, как и в США, делится в равной пропорции между предпринимателем и работником. Местные налоги носят не столько фискальный характер, сколько с их помощью регулируется деловая активность в регионах.
Со времени Л. Эрхарда в Германии укоренились следующие принципы, на которых строится система налогообложения
-                   налоги должны быть по возможности минимальными;
-                   затраты на взимание налогов должны быть минимально необходимыми;
-                   налоги не должны препятствовать конкуренции;
-                   налоги должны быть нацелены на более справедливое распределение доходов;
-                   система должна строиться из уважения к частной жизни человека. В связи с налогообложением человек должен по минимуму открывать государству свою частную жизнь. Налоговый работник не имеет права никому дать каких-либо сведений о налогоплательщике. Соблюдение коммерческой тайны гарантировано;
-                   налоговая система должна исключать двойное налогообложение;
-                   величина налогов должна соответствовать размеру государственных услуг, включая защиту человека и все остальное, что гражданин может получить от государства.

 

2. Возможность использования опыта зарубежных стран в реформировании российской налоговой системы

Налоговая система не должна создавать дополнительных препятствий налогоплательщикам (как юридическим, так и физическим лицам), привлекающим заемный капитал. Для решения данной задачи необходимы два основных условия: во-первых, обеспечить вычет сумм процентов, уплаченных за пользование заемными ресурсами, при определении налоговой базы; во-вторых, исключить из налогового законодательства положения, связанные с налоговыми рисками в случае привлечения налогоплательщиком заемных ресурсов. Используемый налоговый режим может увеличивать стоимость их привлечения (в случае частичного включения в расходы, учитываемые при налогообложении), либо, напротив, стимулировать заимствования на кредитном рынке или рынке ценных бумаг (путем создания льготного порядка налогообложения).
В зарубежных странах широко используется налоговое стимулирование привлечения заемных ресурсов на цели развития бизнеса как организациями, так и физическими лицами. Организации всю сумму процентов включают в состав расходов, поскольку в противном случае повысится экономическая ставка налога на прибыль, а сокращение чистой прибыли ограничит возможности фирмы по привлечению заемного капитала. Во многих странах физическим лицам предоставляется возможность уменьшать сумму подлежащего уплате подоходного налога на величину выплаченных процентов по займам, взятым на цели производственных инвестиций. В частности, такая налоговая скидка используется в Бельгии, Германии, Греции, Дании, Испании, Канаде, Норвегии, Нидерландах, Финляндии, Швеции. Налоговая скидка в отношении процентов по займам, полученным физическими лицами для целей бизнеса, введена в Австралии, Франции, Турции, Ирландии, Японии, США (ограничена определенным размером (Приложение 2, таблица 2)), Великобритании (в полной сумме вычитаются только проценты по займам на деловые цели или приобретение предметов делового использования).
В России подобные налоговые льготы отсутствуют. Кроме того, существуют определенные ограничения по отнесению на расходы процентов за пользование заемными ресурсами. Согласно действующему порядку налогообложения, при отсутствии сопоставимых долговых обязательств в состав расходов разрешено включать проценты по рублевым кредитам в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (то есть 14,3%), а по валютным кредитам – 15%. Однако на практике банки достаточно легко обходят данные условия.
Эффективно было бы отказаться от установления законодательных ограничений на включение в состав расходов процентов за пользование заемными ресурсами при одновременном усилении контроля за взаимозависимостью кредитора и заемщика. Кроме того, необходимо налоговыми мерами стимулировать привлечение организациями инвестиционных кредитов. В настоящее время в подобном случае организация вынуждена уплачивать больше налогов, чем при привлечении кредитов на пополнение оборотных средств. Это связано с тем, что, хотя при расчете налога на прибыль проценты по кредитам включаются заемщиком в состав внереализационных расходов вне зависимости от цели их получения, однако налог на имущество определяется по данным бухгалтерского учета, в котором проценты по кредиту, взятому для приобретения инвестиционного актива (основных средств или материалов), до оприходования приобретаемого имущества включаются в его первоначальную стоимость.
В результате налогом на имущество облагается также и часть процентов по кредитам инвестиционного характера. Кроме того, основные средства в налоговом и бухгалтерском учете отражаются по разной стоимости, что требует ведения отдельных налоговых регистров по учету основных средств. Для заемщика выгоднее, если в кредитном договоре указано, что кредит взят на пополнение оборотных средств независимо от фактического направления его использования, так как в этом случае начисленные проценты будут одновременно учтены в бухгалтерском учете в составе операционных, а в налоговом – в составе внереализационных расходов.
Значительное влияние оказывает налогообложение и на заинтересованность физических лиц в получении кредитов, прежде всего ипотечных и потребительских. В зарубежных странах широкое распространение получила практика налогового стимулирования использования физическими лицами кредитных ресурсов. Так, полный вычет из налогообложения процентов по займам на покупку или улучшение дома применяется в Голландии, Дании, Ирландии, Испании, Нидерландах, Норвегии, Португалии, США, Швеции, Швейцарии, Франции (действует дополнительный налоговый кредит на определенную долю в процентах от величины годовых инвестиций в покупку нового дома). Предельный размер льготы установлен в Финляндии и Италии (только для впервые приобретающих жилье).
В России налоговые льготы для физических лиц также рассматриваются как элемент создания благоприятной налоговой среды для развития ипотечного жилищного кредитования и кредитования жилищного строительства. В Концепции развития системы ипотечного жилищного кредитования в РФ отмечается: Наличие налоговых льгот, связанных с ипотечным жилищным кредитованием, является действенным экономическим фактором, стимулирующим со стороны государства развитие первичного ипотечного рынка. Они позволяют существенно увеличить доступность долгосрочных ипотечных кредитов для населения. Меры налогового стимулирования развития жилищного кредитования направлены главным образом на предоставление имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц. Проценты по целевым кредитам (займам) вычитаются в полном объеме, что согласуется с опытом большинства развитых стран, в то время как ограничение размера налогового вычета 1 млн. руб. существенно снижает его эффективность, поскольку зачастую не соответствует величине реальных расходов на приобретение жилья.
Влияние налогообложения на прочие виды кредитов менее значимо. В России отсутствуют налоговые рычаги стимулирования потребительского кредитования, хотя и в зарубежных странах данная льгота не получила столь широкого распространения, как налоговый вычет по ипотечному кредитованию. Проценты по потребительским кредитам полностью освобождаются от налога в Голландии, Дании, Ирландии и Финляндии; в определенных пределах – в Люксембурге, Нидерландах, Норвегии, Швеции и Швейцарии. В то же время льготы по потребительскому кредитованию отсутствуют в Австралии, Бельгии, Великобритании, Германии и ряде других стран.
Вместе с тем в отношении потребительского кредитования не действуют и некоторые регулирующие меры. Так, из-под налогообложения выведен самый быстрорастущий сегмент рынка потребительского кредитования – экспресс-кредитование в местах приобретения товаров: определение материальной выгоды не производится в случае предоставления физическому лицу коммерческого кредита либо приобретения товара в кредит или рассрочку. Это связано с тем, что действующим законодательством не предусмотрены взаимоотношения ни банка-кредитора, ни физического лица-заемщика с третьими лицами (например, торговой организацией). [11, с. 85–88]
Предварительно принятое федеральным правительством решение о замораживании ставки налога на добавленную стоимость на уровне 18%, думается, принципиально неверно. Оно, в частности, обессмысливает прошлогоднее правительственное решение о снижении этой ставки с 20% до названного уровня в качестве первого шага, за которым должен был последовать второй-дальнейшее ее двух-трехпроцентное уменьшение, нацеливаемое на стимулирование развития экономики. Понятно, что ослабление зависимости народного хозяйства от мировых цен на энергоносители настоятельно требует ослабления налоговой нагрузки прежде всего в перерабатывающих отраслях, где на порядок выше, нежели в отраслях добывающих, доля добавленной стоимости, соответственно – удельный вес НДС в общей налоговой нагрузке. Снижение рассматриваемой ставки до 15 – 16%, как представляется, создавало бы благоприятные предпосылки для развития именно отраслей переработки. Однако при этом стоило бы сохранить льготную – десятипроцентную – ставку НДС, действующую ныне, в частности, для ряда продовольственных товаров и изделий детского ассортимента; в противном случае неизбежен взлет цен на потребительском рынке. [18, с. 7–9]
Например в Италии налог на добавленную стоимость взимается по дифференцированным ставкам. В настоящее время их пять: льготная – 2%, основная – 9%, две повышенные – 18% и 38%, а также нулевая, которая применяется к экспорту товаров и услуг.
Льготная ставка 2% применяется к товарам первой необходимости (хлеб, молоко и другие продукты питания), а также газетам, журналам. По основной ставке 9% облагается широкий круг промышленных изделий, в том числе текстильных. Продукты питания и спиртные напитки, продаваемые через ресторан, а также бензин и нефтепродукты облагаются по ставке 18%. Самая высокая ставка применяется к предметам роскоши (меха, ювелирные изделия, спортивные автомашины. [1, с. 41]
Что касается предлагаемых ныне иных, нежели снижение ставки НДС, путей ослабления налоговой нагрузки на экономику, то они, во-первых, находятся в русле интересов хозяйствующих субъектов нефтегазодобычи (с учетом вышесказанного), во-вторых, лишь еще больше усложнят налоговое администрирование НДС, с которым и сегодня предостаточно проблем (о чем речь пойдет далее). Тут просматриваются и другие негативы.
Так, предлагается уменьшить налоговую нагрузку на экономику путем вычета входного НДС по капитальному строительству по схеме, применяемой к основному производству, т.е. в режиме реального времени, а не после ввода оборудования в эксплуатацию. Решение вроде бы разумное, однако его реализация: а) вряд ли в конечном счете снизит налоговую нагрузку на хозяйствующих субъектов (ибо им предлагается вернуть их же деньги, но лишь несколько раньше, чем это происходит сегодня); б) способна создать еще один канал занижения налоговой базы и ухода от налогообложения; в) чревата вышеупомянутым усложнением администрирования.
Не все так просто и с намечаемыми на 2006 г. однозначно прогрессивными, на первый взгляд, нововведениями, касающимися налога на прибыль; речь идет о задействовании амортизационной премии, беспрепятственном переносе убытков на будущее и полном учете затрат на НИОКР в издержках производства. «Интрига» в том, что основная доля данного налога поступает в бюджеты субъектов РФ, и обеспечить более или менее равноценное возмещение этим бюджетам доходов, выпадающих в связи с названными новациями, в нынешних условиях практически невозможно. Показательная аналогия здесь – печальный опыт с возмещением региональным бюджетам доходов, выпавших вследствие отмены с 2003 г. налогов, являвшихся источниками финансирования дорожных фондов: до сих пор проблема финансового обеспечения дорожного строительства в большинстве регионов не решена.
Одна из предлагаемых ныне мер – отмена НДС как такового и введение вместо него налога с продаж – вообще неприемлема с экономической и политической точек зрения. Для полной компенсации потерь бюджета в связи с отменой НДС минимальная ставка налога с продаж должна была бы составить 15% (что, понятно, повлекло бы за собой галопирующий рост розничных цен). При установлении же этой ставки на уровне 5% (как и было до отмены данного налога) бюджет страны понес бы огромные потери. Наконец, если собираемость налога с продаж в связи с проблемами учета розничной выручки примерна такая же, что и НДС (70–75%), то администрирование первого вовсе не проще, чем второго.
Как уже отмечалось, администрирование НДС сегодня заключает многие проблемы; конкретнее говоря, при его нынешнем уровне данный налог через три – четыре года может фактически исчезнуть и без замены его налогом с продаж. Так, вычеты НДС по внутренним операциям за последние четыре года выросли в 2,4 раза при увеличении соответствующих начисленных сумм лишь вдвое; в 2005 г. они достигнут 6 трлн. руб., составив 85,1% к начисленной сумме (соответствующий показатель 2001 г. – 79,5%). Возмещение НДС по экспортным операциям увеличилось в 2004 г. по сравнению с 2000 г. более чем втрое при росте самого экспорта лишь в 1,9 раза и достигло в прошлом году 325 млрд. руб.; в бюджете-2005 такое возмещение заложено в сумме 344 млрд. руб.
Подобное абсурдное положение складывается в результате задействуемых ныне алгоритмов возмещения не внесенных в бюджет сумм НДС (в объеме сотен миллиардов рублей); данные алгоритмы, позволяют хозяйствующим субъектам применять «эффективные» схемы ухода от налогообложения. Система НДС-счетов, способная радикально изменить сложившуюся ситуацию, отвергнута федеральным правительством, вознамерившимся было побороться с вышеупомянутым злом с помощью неэффективного и дорогостоящего механизма электронных счетов-фактур, но вскоре от своего намерения отказавшимся. Иной же альтернативы системе НДС-счетов пока не предложено. [18, с. 18–21.]
Отличием налоговой системы Германии является наличие налога с продаж вместо НДС. В государственных доходах он составляет примерно 28% – второе место после подоходного налога и служит регулирующим источником. Его общая ставка – 14%. Но основные продовольственные товары, а также книжно-журнальная продукция облагаются по ставке 7%. Налог на доходы корпораций взимается с балансовой прибыли компании. Ставка налога на нераспределенную прибыль – 50%, а на прибыль, распределенную по дивидендам – 36%. [6, с. 32]
О завершении налоговой реформы не может быть и речи до устранения легитимных механизмов существенного занижения хозяйствующими субъектами налоговой базы, соответственно – налоговых обязательств. Одним из таких механизмов, по мнению контролирующих органов, является трансфертное ценообразование, применяемое в различной степени жесткости интегрированных корпоративных структурах (прежде всего холдингах и финансово-промышленных группах), представляющих собой объединения юридических лиц. Феномен такого ценообразования подчас даже трактуется как чуть ли не основной канал ухода крупного бизнеса от налогообложения (соответственно «утечки» бюджетных средств), как главная преграда на пути совершенствования налогового администрирования. При этом ссылаются на конкретные факты занижения холдинговыми структурами нефтяной и других отраслей корпоративных цен в целях уменьшения налоговой базы и минимизации («оптимизации») своего налогового бремени.
Отрицать подобные негативные факты и тенденции нелепо, однако хотелось бы сразу подчеркнуть, что, во-первых, проблема занижения крупным бизнесом отпускных цен посредством применения трансфертного ценообразования, да и другими способами, при всей своей серьезности «меркнет» с точки зрения масштабов увода финансовых средств от налогообложения перед проблемой задействования схем, связанных с зачетами «входящего» НДС во внутренних и внешнеторговых оборотах. Во-вторых (и это главное), борьба государства с процессами «оптимизации» налогов должна вестись против стремления хозяйствующих субъектов использовать трансфертное ценообразование для занижения отпускных корпоративных цен, а не против этого ценообразования как такового. Последнее – один из обязательных инструментов перераспределения финансовых потоков в рамках крупных интегрированных корпораций, концентрации и централизации всех их ресурсов для инвестирования приоритетных проектов, и т.п. В общем – одно из непременных средств обеспечения того «синергетического» эффекта интеграционного взаимодействия хозяйствующих субъектов, ради которого они и образуют холдинги и другие, менее жесткие, корпоративные объединения.
Думается, борьба с занижением отпускных цен производителей, в том числе путем использования трансфертного ценообразования, должна вестись в двух основных направлениях. Первое связано с расширением и уточнением понятия «взаимозависимые лица для целей налогообложения», конкретизацией понятия «рыночная цена» и с внесением соответствующих поправок в статьи 20 и 40 Налогового кодекса РФ. По этим лит им ныне и пытаются решить проблему федеральные исполнительные власти, прежде всего Минфин России.
Работа по уточнению определения «взаимозависимых лиц», наверное, принесет определенные позитивные плоды, но способна ли она обеспечить резкое продвижение в решении проблемы занижения цен и налогов? Ясно, что прописать в Кодексе все возможные случаи «взаимозависимости» не удастся, а значит, многие коллизии на сей счет придется решать с помощью судебных инстанций, что не может не усложнять взаимоотношения государства и налогоплательщиков. Да и как суды будут определять степень взаимозависимости партнеров, если не все ее критерии исчерпывающе прописаны в Кодексе?
Но и в случае предельно четкого определения «взаимозависимости» партнеров по бизнесу рассматриваемая проблема вряд ли может быть полностью решена, тем более, если не будет дано четкого определения понятия рыночной цены. Расплывчатость характеристики «рыночной цены» в статье 40 Налогового кодекса РФ позволяет практически безнаказанно занижать контрактные цены и уменьшать тем самым налоговую базу, а применительно к внешнеторговым (экспортно-импортным) операциям – и размер таможенных платежей. Проверки Счетной палаты РФ выявляют многочисленные факты явного занижения цен внутренних и международных (особенно при поставках на территорию зарубежных офшорных зон) контрактов, но доказательно убедить налоговые органы в этом в значительной части случаев практически невозможно. Так недобросовестные налогоплательщики сплошь и рядом создают в отмеченных зонах формально от них не зависимые посреднические компании, но аффилированность последних с первыми практически недоказуема: единственным инструментом здесь является выявление отклонения контрактных цен от рыночных более чем на 20% (этот контрольный инструмент налоговых органов регламентирован пунктом 2 статьи 40 Кодекса).
В настоящее время отсутствуют и законодательно регламентированные методика определения рыночных цен, и перечень источников информации о последних применительно к конкретным регионам и товарам. А это способствует занижению ценовых параметров сделок далеко не только в рамках интегрированных корпораций. Нет непреодолимых юридических препятствий для этого, чтобы конкретные лица, создав предприятия на территории РФ и в офшорных зонах, продавали продукцию себе самим по ими же установленным заниженным ценам. Что касается арбитражных судов, то в связи с неопределенностью соответствующих положений статьи 40 Налогового кодекса РФ они, как правило, принимают решения по определению ценовых параметров сделок в пользу налогоплательщиков.
Хотя Налоговый кодекс РФ в принципе не исключает возможность использования для определения рыночной цены «официальных источников информации», в нем нет ни слова о том, что конкретно следует под ними понимать, информация каких государственных и муниципальных органов или коммерческих организаций может быть использована. Нет ясности и в том, можно ли использовать официальные зарубежные источники. Кодекс не определяет в качестве возможного источника и биржевые цены.
Очевидно, в Налоговом кодексе РФ следовало бы четко охарактеризовать и соответствующий перечень источников, и право как налоговых органов, так и налогоплательщиков использовать информацию о ценах, содержащуюся в публикуемых общедоступных справочных изданиях о рыночных ценах, а также о биржевых (в том числе зарубежных) котировках товаров. Кроме того, необходимо, думается предоставить государственным органам право использовать в налоговых проверках официальную информацию таможенной службы о таможенной стоимости соответствующих товаров. Одновременно стоило бы рассмотреть вопрос о создании негосударственного органа, публикующего на основе справочной российской и зарубежной информации данные о рыночных ценах и о пределах их колебаний, обязательные и для налогоплательщиков, и для контролирующих структур.
Признавая необходимость проведения работы по охарактеризованной линии, хотелось бы сделать акцент на втором направлении, суть которого состоит в нацеливании налогового и бюджетного законодательств в целом на блокирование побуждений налогоплательщиков к задействованию различных механизмов занижения контрактных цен доя минимизации налогообложения. Речь идет об исключении (по возможности) из этого законодательства положений, непосредственно и жестко увязывающих размер уплачиваемых налогов с уровнем цен, применяемых в сделках.
В первую очередь это касается необходимости ликвидации адвалорных ставок по тем налогам, применительно к которым есть возможность использовать специфические ставки. Ретроспективный анализ показывает, что вышеупомянутое негативно направленное применение нефтяными холдинговыми корпорациями инструмента трансфертного ценообразования в широких масштабах началось с привязки ставки налога на пользование недрами к отпускной цене добываемой нефти: корпорациям удалось резко уменьшить свои обязательства по данному налогу. С заменой последнего (с начала 2002 г.) на НДПИ и установлением его ставки относительно добычи нефти в натуральном выражении рассматриваемая проблема фактически отпала (правда, она может вновь возникнуть в 2007 г., ибо действие специфической ставки НДПИ применительно к нефти принято до конца 2006 г.). Далее, крайне негативным в рассматриваемом отношении оказался двухлетний опыт применения адвалорной составляющей ставки акциза на табачные изделия; их производители довольно широко применяют, в частности, трансфертные цены для «оптимизации» своей налоговой нагрузки.