Курсовая Учет капитала 5
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-25Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Кафедра экономики
Курсовая работа
по дисциплине «Бухгалтерский учет»
Выполнена по учебному пособию С.В.Черемисиной «Бухгалтерский финансовый учет»
Учет капитала
Выполнила:
2010
Содержание
| Введение…………………………………………………………………………………… 1 Теоретические аспекты учета капитала……………………………………………….. 1.1 Понятие и элементы собственного капитала………………………………………... 1.2 Уставный капитал…………………………………………………………………….. 1.3 Расчет чистых активов организации…………………………………………………. 1.4 Резервный капитал……………………………………………………………………. 1.5 Добавочный капитал…………………………………………………………………. 1.6 Нераспределенная прибыль и непокрытый убыток………………………………… 1.7 Целевое финансирование…………………………………………………………….. 1.8 Сравнительный анализ российских стандартов и МСФО в области учета капитала……………………………………………………………………………………. 2 Методика учета капитала………………………………………………………………. 2.1 Методика бухгалтерского учета капитала…………………………………………... 2.2 Методика налогового учета капитала………………………………………………... 2.3 Сравнительная характеристика налогового и бухгалтерского учета капитала…… Заключение………………………………………………………………………………… Список использованной литературы…………………………………………………….. Приложения……………………………………………………………………………….. | 2 4 4 4 7 8 9 13 14 16 21 21 30 32 39 41 43 |
Введение
В современной российской экономике капитал предприятия выступает как важнейшая экономическая категория и является одним из сравнительно новых объектов бухгалтерского учета. Капитал – это вложения собственника и прибыль, накопленная за время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала определяется как разница между активами и обязательствами. Основу собственного капитала предприятия составляет уставный капитал, зафиксированный в его уставных учредительных документах. Он является необходимым условием образования и функционирования любого юридического лица.
Не меньшее значение для успешного развития действующего предприятия имеет наличие в составе его собственных источников средств таких составных частей капитала, как добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы, средства которых размещаются в конкретном имуществе, составляющем внеоборотные и оборотные активы. Величина этих структурных частей капитала свидетельствует о том, насколько активы предприятия увеличились благодаря приросту собственных источников средств.
Собственный капитал отражает состав и состояние прав на имущество, возникающее в процессе хозяйственной деятельности у собственников организации, при этом обязательства перед собственниками состоят из капитала, полученного от собственников (акционеров, дольщиков, пайщиков) и представляющего собой уставный капитал, и капитала, создаваемого в процессе деятельности. Таким образом, актуальной становится проблема учета и формирования уставного, резервного, добавочного капитала, прибыли предприятия и организации расчетов с учредителями.
В бухгалтерской литературе достаточно широко освещены вопросы учета капитала. Регулярно публикуются статьи с разъяснениями положений нормативных документов по ведению бухгалтерского учета по данному вопросу в таких периодических изданиях как «Финансовая газета», «Новая бухгалтерия», «Бухгалтерский учет», «Новое в бухгалтерском учете и отчетности». Нормативная база при написании работы:
· Приказ от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;
· Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»;
· Федеральный закон РФ от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерном обществе»;
· Федеральный закон РФ от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществе с ограниченной ответственностью»;
· Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000. №117-ФЗ. Часть 2.;
· Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений"
ПБУ 19/02;
· Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99;
· Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99;
· Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99;
Целью данной курсовой работы является проработка теоретических аспектов и методики учета капитала.
Для достижения поставленной цели требуется решение следующих задач:
· изучить информацию о понятии и элементах собственного капитала, полученную из учебной литературы, нормативных документов, публикаций в периодических изданиях;
· провести сравнительную характеристику российских стандартов и МСФО в области учета капитала;
· рассмотреть методику бухгалтерского и налогового учета капитала и на этой основе осуществить сравнительный анализ по данным видам учета.
Объектом исследования курсовой работы является капитал.
Предмет исследования – это бухгалтерский учет процесса формирования и движения уставного капитала организации.
Методологическая основа исследования: метод анализа и синтеза, сравнения, моделирования, прогнозирования.
Методика исследования представлена положениями, содержащимися в Федеральных Законах РФ, Приказах Минфина РФ, Положениях по бухгалтерскому учету, Налоговом кодексе РФ, которые определяютметодику ведения бухгалтерского и налогового учета.
Практическая значимость. В настоящее время уставный капитал стал одним из важнейших показателей деятельности организации. Поскольку создание всякого юридического лица предполагает определение в денежном выражении величины начального капитала. Гражданский кодекс Российской Федерации предусматривает его формирование всеми субъектами. Уставный капитал как начальный капитал представляет собой источник формирования средств организации, необходимый для осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью получения прибыли. На сегодняшний день уставный капитал - это своеобразная гарантия для кредиторов, дающих инвестиции, а также для партнеров, работников и других участников деятельности общества. Движение уставного капитала отличается своей слабой маневренностью и редким изменением, поэтому и учет уставного капитала не очень объемный, но несмотря на это, очень важный, необходимо грамотно организовать, так как именно с учета формирования уставного капитала начинается работа любой организации. Теоретические аспекты и методика учета капитала, рассмотренные в данной работе, являются дополнительным информационным источником для предпринимателей в вопросах формирования и движения собственного капитала.
Глава 1. Теоретические аспекты учета капитала
1.1 Понятие и элементы собственного капитала
Капитал предприятия- это финансовые ресурсы, авансированные в производство с целью получения прибыли и характеризующие общую стоимость средств в денежной, материальной и нематериальной формах, инвестированных в формирование его активов.
Капитал является главной экономической базой создания и развития коммерческого предприятия, которая представляет собой вложения собственников, а также прибыль, накопленную за все время своей деятельности. При определении финансового положения предприятия величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами.
Под общим понятием капитала подразумеваются различные его виды. Так, по принадлежности капитала различают собственный и заемный капитал. Собственный капитал характеризует общую стоимость средств предприятия, принадлежащих ему на праве собственности.
Эквивалентом собственного капитала выступают его чистые активы. Чистые активы- расчетная величина, определяемая путем вычитания из суммы активов суммы ее обязательств.
Источником формирования собственных средств предприятия являются уставный, добавочный, резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы. Собственный капитал начинает образовываться в момент создания предприятия, когда учредителями формируется его уставный капитал.
Величина собственных источников средств (собственного капитала) характеризует, в какой степени деятельность организации финансируется независимо от ее кредиторов (заимодавцев).
Первоначальным элементом собственного капитала является уставный капитал, который представляет собой сумму вкладов, инвестируемых собственниками для осуществления уставной деятельности создаваемой организации.
Собственный капитал, образуемый в процессе функционирования организации, включает следующие элементы:
• нераспределенную прибыль;
• резервный капитал;
• добавочный капитал.
Перечисленные элементы капитала формируются за счет конечного результата финансово-хозяйственной деятельности организации в течение всего периода функционирования организации.
Кроме того, для некоммерческих организаций элементом собственного капитала является целевое финансирование, представляющее собой полученные организацией средства, использовать которые можно только в соответствии с той целью, которую преследует тот, кто выделил эти средства.
1.2 Уставный капитал
Для характеристики части собственного капитала, размер которой указывается в учредительных документах, используют понятия «уставный капитал», «складочный капитал», «уставный фонд», «паевой фонд».
Уставный капитал представляет собой стоимостную часть собственного капитала, указанную в учредительных документах хозяйствующих объектов. В зависимости от организационно-правовых форм последних уставный капитал имеет определенные особенности формирования, а потому выступает под разными названиями.
Уставный капитал в обществах с ограниченной ответственностью, с дополнительной ответственностью, открытых и закрытых акционерных обществах представляет собой сумму номинальных стоимостей акций, приобретенных акционерами. При этом ни один из акционеров не может быть освобожден от этой обязанности. Форма оплаты указанных акций в сроки, предусмотренные уставом общества, может быть разной (денежной, в виде ценных бумаг, другого имущества или имущественных прав лиц, имеющих денежную оценку) и определяться договором о создании общества или его уставом.
Складочный капитал — это совокупность вкладов в денежном выражении участников полного товарищества или товарищества на вере (коммандитного товарищества), внесенных в товарищество для осуществления его хозяйственной деятельности.
Государственные и муниципальные унитарные организации формируют в установленном порядке уставный фонд,под которым понимают совокупность выделенных организации государством или муниципальными органами основных и оборотных средств. Размер уставного фонда, порядок и источники его формирования определяются уставом предприятия, так же определяются предмет и цели деятельности предприятия.
Паевой и неделимый фонд производственных и потребительских кооперативов формируется у них за счет паевых взносов, в виде денежных средств и другого имущества для совместного ведения предпринимательской деятельности.
Учет уставного и складочного капитала, уставного и паевого фондов осуществляется на пассивном счете 80 «Уставный капитал». Сальдо этого счета должно соответствовать размеру уставного капитала (фонда), зафиксированному в учредительных документах организации.
После государственной регистрации организации, созданной на средства учредителей, уставный капитал в сумме, предусмотренной учредительными документами, отражают по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 в дебет счетов:
08 «Вложения во внеоборотные активы»
• на стоимость внесенных в счет вкладов зданий, сооружений, машин и оборудования и другого имущества, относящегося к основным
средствам;
• на стоимость внесенных в счет вкладов нематериальных активов. Поступившие основные средства и нематериальные активы списывают со счета 08 на счета 01 «Основные средства» и 04 «Нематериальные активы»;
10 «Материалы»- на стоимость внесенных в счет вкладов сырья, материалов и других материальных ценностей, относящихся к оборотным средствам;
50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и другое- на сумму денежных средств, внесенных участниками в отечественной и иностранной валюте; других счетов- на стоимость внесенного в счет вкладов иного имущества.
Материальные ценности и нематериальные активы, вносимые в счет вкладов в уставный капитал, оценивают по согласованной между учредителями стоимости, ориентированной на реальные рыночные цены. Ценные бумаги и другие финансовые активы также оценивают по согласованной стоимости.
Валюту и валютные ценности оценивают по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на момент взноса указанных ценностей.
Оценка валюты, валютных ценностей и другого имущества, вносимых в счет вкладов в уставный капитал, может отличаться от оценки их в учредительных документах. Возникшая при этом курсовая разница списывается на счет 83 «Добавочный капитал».
Внесение в уставный капитал вкладов в иностранной валюте отражают в учете следующим образом.
На сумму задолженности иностранного учредителя:
Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»
Кредит счета 80 «Уставный капитал».
На поступления от иностранного учредителя:
Дебет счета 52 «Валютные счета»
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».
На сумму положительной курсовой разницы:
Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»
Кредит счета 83 «Добавочный капитал».
На сумму отрицательной курсовой разницы:
Дебет счета 83 «Добавочный капитал»
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».
Данный порядок списания разницы в ценах и курсовой оценки позволяет не менять долей учредителей в уставном капитале, оговоренных в учредительных документах.
Переданное в пользование и управление организации имущество, право собственности на которое остается у акционеров и вкладчиков, оценивают по величине арендной платы за переданное имущество, исчисленной на весь срок пользования данным имуществом в организации, но не более срока ее существования.
Уставный капитал организации может быть увеличен или уменьшен только по решению учредителей после внесения соответствующих изменений в устав и другие учредительные документы организации.
При увеличении уставного капитала кредитуют счет 80 «Уставный капитал» и дебетуют счета учета источников увеличения уставного капитала:
• 83 «Добавочный капитал» — на сумму добавочного капитала, направляемого на увеличение уставного капитала;
• 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на сумму нераспределенной прибыли, направляемой на увеличение уставного капитала;
• 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму выпуска дополнительных акций;
• другие счета источников увеличения уставного капитала.
При уменьшении уставного капитала дебетуют счет 80 «Уставный капитал» и кредитуют счета тех объектов учета, на которые списывается соответствующая часть уставного капитала:
• 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму вкладов, возвращенных учредителям;
• 81 «Собственные акции (доли)» — на номинальную стоимость аннулированных акций;
• другие счета.
Аналитический учет по счету 80 должен обеспечивать информацию по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.
Уставный капитал акционерного общества. Уставный капитал акционерного общества (АО) в настоящее время формируется путем создания новых АО за счет средств учредителей либо путем преобразования государственных и муниципальных организаций в акционерные.
При создании новых АО уставный капитал формируется путем выпуска и продажи акций. При этом уставный капитал закрытого АО формируется путем распределения акций среди заранее определенных физических и юридических лиц. Заранее определяются и суммы вклада каждого акционера. АО открытого типа выпускают акции (проводят эмиссию) для продажи на фондовом рынке всем желающим. Акции продаются по рыночным ценам, которые могут быть выше или ниже номинальной цены. Образующийся от разницы в ценах эмиссионный доход отражается на счете 83 «Добавочный капитал» (дебет счетов учета денежных средств, кредит счета 83).
Акционерные общества могут выкупать акции у акционеров с целью их последующей перепродажи, аннулирования или распределения среди своих работников. Выкупленные акции учитывают по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств по сумме фактических затрат. Выкупленные акции не дают права голоса на акционерных собраниях, по ним не начисляются и не выплачиваются дивиденды. На балансе организации они могут отражаться до 1 года после их выкупа. При перепродаже акций они списываются с кредита счета 81 в дебет счетов учета денежных средств. Аннулированные акции списываются на уменьшение уставного капитала (дебет счета 80, кредит счета 81).
Разница в стоимости аннулированных акций списывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При превышении цены продажи над ценой выкупа акций разница отражается по дебету счета 81 и кредиту счета 84. Обратная разница отражается по дебету счета 84 и кредиту счета 81.
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО). Порядок формирования уставного капитала для ООО определен Федеральным законом от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники ООО не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных вкладов (ст.87 ГК РФ).
Уставный капитал ООО составляется из стоимости вкладов его участников и определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Размер уставного капитала ООО должен быть не менее 10-кратной величины минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества (ст.14 Закона №14-ФЗ).
После государственной регистрации ООО его уставный капитал в сумме, зафиксированной в уставе, отражается в учете записью: Дебет счета 75, субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», Кредит 80 «Уставный капитал»- отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.
В случаях увеличения или уменьшения капитала записи по счету 80 «Уставный капитал» производится только после внесения изменений в учредительные документы.
Таким образом, формирование уставного капитала, его минимальный размер, в организациях с различными организационно-правовыми формами собственности происходит не одинаково, в учредительных документах используют различные понятия уставного капитала, учет капитала производится в соответствии нормативными документами: для акционерного общества- это Федеральный закон РФ от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерном обществе», а для общества с ограниченной ответственностью- Федеральный закон РФ от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществе с ограниченной ответственностью».
1.3
Расчет чистых активов организации
Показатель стоимости чистых активов введен частью 1 Гражданского кодекса Российской Федерации для оценки степени ликвидности организаций отдельных организационно-правовых форм.
Чистые активы — это величина, определяемая путем вычитания из суммы активов организации (принимаемых к расчету) суммы ее обязательств (принимаемых к расчету).
В акционерных обществах в состав активов, принимаемых к расчету, включаются:
• внеоборотные активы, отражаемые в первом разделе бухгалтерского баланса (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы, прочие внеоборотные активы);
• оборотные активы, отражаемые во втором разделе бухгалтерского
• баланса (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал.
В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:
• долгосрочные обязательства по займам и кредитам, отложенные налоговые обязательства и прочие долгосрочные обязательства;
• краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
• кредиторская задолженность;
• задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
• резервы предстоящих расходов;
• прочие краткосрочные обязательства.
В данных о величине прочих долгосрочных и краткосрочных обязательств приводятся суммы созданных в установленном порядке резервов в связи с условными обязательствами и с прекращением деятельности.
Оценка стоимости чистых активов производится акционерным обществом ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты.
Информация о стоимости чистых активов раскрывается в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.
1.4 Резервный капитал
Помимо уставного капитала в состав собственного капитала включается резервный и добавочный капитал и нераспределенная прибыль.
В соответствии с действующим законодательством ( ст.35 Закона «Об акционерных обществах») в обязательном порядке создают резервный капитал акционерные общества и совместные предприятия. По своему усмотрению его могут создавать и другие организации. Средства резервного капитала АО предназначены для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный капитал не может быть использован для других целей.
Акционерные общества обязаны создавать резервный фонд в размере не менее 5% уставного капитала. Резервный фонд формируется путем ежегодных отчислений. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но он не может быть менее 5% чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.
Для получения информации о наличии и движении резервного капитала используют пассивный счет 82 «Резервный капитал». Отчисления в резервный капитал отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» и дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Для направления средств резервного фонда на реализацию определенных целей необходимо решение совета директоров- это установлено в подп.12 п.1 ст.65 Закона №208-ФЗ.
Если размер резервного фонда уменьшается (в результате использования средств фонда), он должен пополняться посредством следующих отчислений:
| Первичный документ | Содержание операций | Корреспондирующие счета | ||
| Дебет | Кредит | |||
| Формирование и использование резервного капитала акционерного общества | ||||
| Бухгалтерская справка-расчет | Отражена заключительными записями декабря сумма полученной чистой прибыли отчетного года | 99 | 84 | |
| Устав АО, бухгалтерская справка-расчет | Отражено направление чистой прибыли на формирование резервного капитала (размер резервного фонда установлен согласно учредительным документам, но не менее 5% уставного капитала) | 84 | 82 | |
| Решение совета директоров, бухгалтерская справка | Направление средств резервного капитала на покрытие убытков отчетного года | 82 | 84 | |
| Решение совета директоров, бухгалтерская справка | Направление средств резервного капитала на погашение облигаций АО | 82 | 66,67 | |
Общество с ограниченной ответственностью может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества (ст.30 Закона №14-ФЗ). Распределение прибылей и убытков общества находится в исключительной компетенции общего собрания участников общества (подп.3 п.3 ст.91 ГК РФ). То есть если участники ООО решили создать резервный фонд, то ни по порядку его формирования, ни по размерам ограничений нет.
| Первичный документ | Содержание операций | Корреспондирующие счета | ||
| Дебет | Кредит | |||
| Формирование и использование резервного капитала общества с ограниченной ответственностью | ||||
| Устав ООО, решение общего собрания участников общества | Отражено направление части чистой прибыли на формирование резервного капитала | 84 | 82 | |
| Решение по итогам отчетного года | ||||
| Бухгалтерская справка-расчет | Отражено списание убытка, выявленного по итогам | 84 | 99 | |
| Решение общего собрания участников общества, бухгалтерская справка | Направление средств резервного капитала на покрытие убытка отчетного года | 82 | 84 | |
Следовательно, размеры и порядок формирования резервного капитала зависят от организационно-правовой формы собственности организации. Акционерные общества обязаны создавать резервный фонд в размере не менее 5% уставного капитала, а размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но он не может быть менее 5% чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Для общества с ограниченной ответственностью ни по порядку его формирования, ни по размерам ограничений нет.
1.5 Добавочный капитал
Добавочный капитал, в отличие от уставного капитала, не подразделяется на доли, внесенные конкретными участниками. Он показывает общую собственность всех участников. Добавочный капитал складывается из:
• эмиссионного дохода, возникающего при реализации акций по цене, превышающей их номинальную стоимость, и дополнительной эмиссии акций;
• прироста стоимости имущества по переоценке;
• курсовых разниц, образовавшихся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации.
Добавочный капитал учитывается на пассивном счете 83 «Добавочный капитал». К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
83-1 «Прирост стоимости имущества по переоценке»;
83-2 «Эмиссионный доход»;
83-3 «Курсовые разницы».
Прирост стоимости имущества. В соответствии с п.15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Поэтому, прежде чем принять решение о проведении переоценки, необходимо проверить целесообразность этой процедуры. Проводить переоценку имеет смысл, если текущая стоимость основных средств однородной группы существенно (на 5 и более процентов) отличается от стоимости по данным бухгалтерского учета (п.44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 №91н).
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации.
Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объект, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток).
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Результаты переоценки основных средств отражаются на счетах бухгалтерского учета в порядке, предусмотренном п.48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.
| Первичный документ | Содержание операций | Корреспондирующие счета | ||
| Дебет | Кредит | |||
| Бухгалтерские записи, связанные с содержанием дооценки основного средства по состоянию на 01.01.2006 | ||||
| Документы, подтверждающие рыночную стоимость, ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта основных средств | Отражена дооценка первоначальной стоимости основного средства | 01 | 83 | |
| Бухгалтерская справка-расчет | Отражена дооценка начисленной амортизации по объекту основных средств | 83 | 02 | |
| Бухгалтерская справка-расчет | Начислена амортизации по объекту основных средств (ежемесячные бухгалтерские записи с января 2005г.) | 20 (44 идр.) | 02 | |
| Бухгалтерские записи, связанные с отражением уценки основного средства по состоянию на 01.01.2007 | ||||
| Документы, подтверждающие рыночную стоимость, ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта основных средств | Отражена уценка восстановительной стоимости основного средства, произведенная в переделах предыдущей дооценки | 83 | 01 | |
| Бухгалтерская справка-расчет | Отражена уценка начисленной амортизации по объекту основных средств, произведенная в переделах предыдущей дооценки | 02 | 83 | |
| Документы, подтверждающие рыночную стоимость, ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта основных средств | Отражена уценка восстановительной стоимости основного средства, превышающая сумму его предыдущей дооценки | 84 | 01 | |
| Бухгалтерская справка-расчет | Отражена уценка начисленной амортизации, превышающая сумму его предыдущей дооценки | 02 | 84 | |
| Бухгалтерская справка-расчет | Начислена амортизации по объекту основных средств (ежемесячные бухгалтерские записи с января 2007г.) | 20 (44 идр.) | 02 | |
Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Эмиссионный доход. Эмиссионный доход- это сумма разницы между номинальной стоимостью и ценой продажи ценной бумаги. Эмиссионный доход образуется при эмиссии дополнительных акций в результате их размещения по рыночной стоимости, которая обычно выше номинальной.
Согласно п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного обществ), учитывается как добавочный капитал. При этом учете делается запись: Дебет счета 75, Кредит счета 83, субсчет «Эмиссионный доход»- списана разница между продажной и номинальной ценой акций (отражен эмиссионный доход).
Основным документом, регламентирующим порядок принятия решения, на основании которого акционерное общество вправе размещать дополнительные ценные бумаги общества, является Закон об акционерных обществах №208-ФЗ. Уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций (п.1 ст.28 Закона №208-ФЗ). При этом следует учитывать, что дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленных уставом (п.3 ст. 28 Закона №208-ФЗ).
Процедура эмиссии акций акционерного общества регулируется Федеральным законом от 22.04.1996 №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».
Согласно п.1 ст.36 Закона №208-ФЗ, оплата дополнительных акций, размещаемых путем подписки, осуществляется по цене, определенном советом директоров, исходя из их рыночной стоимости, но не ниже номинальной.
| Первичный документ | Содержание операций | Корреспондирующие счета | ||
| Дебет | Кредит | |||
| АО приняло решение об увеличении уставного капитала путем дополнительной эмиссии акций | ||||
| Выписка банка по расчетному счету | Отражены средства, полученные от акционеров в счет оплаты дополнительных акций до увеличения уставного капитала | 51 | 76 | |
| Новая редакция устава, прошедшая регистрацию | Увеличение уставного капитала зафиксировано в учредительных документах | 75 | 80 | |
| Бухгалтерская справка | Зачтена задолженность акционеров по оплате размещенных акций | 76 | 75 | |
| Бухгалтерская справка | Отражено превышение фактической стоимости размещения акций над их номинальной стоимостью | 75 | 83 | |
Курсовая разница. Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организации, подлежит отнесению её на добавочный капитал. При внесении в уставный капитал валютных ценностей их оценка производится с учетом требований ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».
Под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах (п.14 ПБУ 3/2006).
| Первичный документ | Содержание операций | Корреспондирующие счета | ||
| Дебет | Кредит | |||
| При формировании уставного капитала вновь создаваемого ООО иностранный учредитель вносит валютные средства | ||||
| Учредительные документы | Отражена задолженность иностранного участника по вкладу в уставный капитал ООО (на дату государственной регистрации ООО) | 75-1 | 80 | |
| Выписка банка по расчетному счету | Поступили денежные средства от иностранного учредителя в качестве вклада в уставный капитал ООО | 52 | 75-1 | |
| Бухгалтерская справка-расчет | Отражена курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала: - отрицательная курсовая разница - положительная курсовая разница | 83 75-1 | 75-1 83 | |
Суммы добавочного капитала, учтенные на счете 83 «Добавочный капитал», обычно не списываются, за исключением установленных случаев: при погашении сумм уценки основных средств за счет сумм их дооценки, ранее учтенных на счете 83; при направлении сумм добавочного капитала на увеличение уставного капитала; при распределении добавочного капитала между учредителями.
При выбытии объекта основных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, сумма его дооценки, числящаяся на счете 83 «Добавочный капитал», включается в состав нераспределенной прибыли и отражается в учете: дебет счета 83, кредит счета 84- сумма дооценки выбывшего объекта основных средств включена в состав нераспределенной прибыли.
| Первичный документ | Содержание операций | Корреспондирующие счета | ||
| Дебет | Кредит | |||
| Отражено увеличение уставного капитала АО за счет средств добавочного капитала | ||||
| Решение об увеличении уставного капитала АО, изменения в учредительных документах | Отражено увеличение уставного капитала за счет средств переоценки основных фондов | 83 | 80 | |
| Отражено увеличение уставного капитала за счет эмиссионного дохода | 83 | 80 | ||
Следовательно, для учета источников поступления новых материальных ценностей или прироста их балансовой стоимости в бухгалтерском учете введено понятие добавочного капитала. Источниками его формирования являются эмиссионный доход, возникающий при реализации акций по цене, превышающей их номинальную стоимость, и дополнительной эмиссии акций, прирост стоимости имущества по переоценке и курсовые разницы, образовавшиеся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации.
1.6 Нераспределенная прибыль и непокрытый убыток
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) представляет собой конечный финансовый результат, полученный за весь период деятельности организации, определяемый как разница между финансовым результатом от всех видов деятельности (с учетом прочих доходов и расходов) и причитающимися налоговыми платежами из прибыли, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации используется счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В бухгалтерском учете сам факт возникновения нераспределенной прибыли или непокрытого убытка отражается только в конце отчетного года при реформации баланса. Реформация предусматривает закрытие счета 99 «Прибыли и убытки». При этом сумма чистой прибыли, накопленной за отчетный год, списывается заключительными оборотами декабря записью:
Дебет 99 «Прибыли и убытки»
Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
На сумму сложившегося за отчетный год убытка составляется обратная запись:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит 99 «Прибыли и убытки».
В случае получения в отчетном году убытка на его покрытие могут быть направлены:
а) средства резервного капитала:
Дебет 82 «Резервный капитал»
Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
б) средства уставного капитала. Направление уставного капитала на погашение убытка производится только в том случае, когда величина уставного капитала превышает величину чистых активов.
При этом законодательством Российской Федерации предусмотрено доведение величины уставного капитала до величины чистых активов:
Дебет 80 «Уставный капитал»
Кредит 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Нераспределенная прибыль отчетного года направляется на выплату дивидендов и формирование резервного капитала. Распределение прибыли осуществляется на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью. Специальные нормы относительно порядка распределения прибыли установлены в Законе «Об акционерных обществах» и Законе «Об обществах с ограниченной ответственностью».
Отчисления из прибыли в резервный капитал оформляются бухгалтерской записью:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит 82 «Резервный капитал».
Акционерное общество вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года. Решение о выплате дивидендов, в том числе о размере дивиденда и форме его выплаты (имущественная, денежная), принимается общим собранием акционеров.
В обществах с ограниченной ответственностью решение о распределении прибыли между участниками общества может приниматься общим собранием участников ежеквартально, раз в полгода или раз в год. Прибыль распределяется между участниками
пропорционально их долям в уставном капитале.
Решение о распределении прибыли между участниками в обществах с ограниченной ответственностью и о выплате дивидендов в акционерных обществах не может приниматься:
• до полной оплаты всего уставного капитала;
• если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;
• если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
• в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
Направление части прибыли на выплату доходов учредителям, а также начисление дивидендов акционерам в бухгалтерском учете отражается следующими записями:
• если доходы (дивиденды) подлежат выплате участникам (акционерам), не являющимся работниками организации:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит 75-2 «Расчеты по выплате доходов»;
• если доходы (дивиденды) подлежат выплате участникам (акционерам), работающим в организации:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации или иных аналогичных мероприятий по созданию и приобретению нового имущества и еще не использованные, в аналитическом учете могут разделяться.
Следовательно, принятие решения о порядке использования полученной прибыли является исключительным правом собственников. Без решения, принятого на общем собрании акционеров, прибыль общества не может быть израсходована.
1.7 Целевое финансирование
Пунктом 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н, предусмотрено, что некоммерческая организация при принятии формы бухгалтерского баланса (форма № 1) в разделе «Капитал и резервы» вместо групп статей «Уставный капитал», «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» включает группу статей «Целевое финансирование».
Целевые поступления в системе бухгалтерского учета- взносы, платежи разных юридических и физических лиц в возмещение расходов, производимых организацией в интересах этих лиц. К целевым поступлениям относятся: плата за обучение, взносы родителей на содержание их детей в детских учреждениях, взносы сторонних организаций в порядке долевого участия в жилищном строительстве, поступления от дочерних (зависимых) обществ и прочее.
Целевое финансирование в системе бухгалтерского учета- средства из бюджета, внебюджетных фондов и других источников, предоставленные организации для финансирования определенных целевых программ (работ) на безвозвратной основе или на условиях частичного возврата.
Целевые финансирования и поступления расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами.
Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. предназначен счет 86 «Целевое финансирование».
Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения
духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ.
Источником формирования имущества некоммерческой организации являются, в частности, членские взносы- регулярные поступления в денежной форме от членов организации.
В бухгалтерском учете членские взносы, поступающие от членов объединения на цели осуществления его уставной деятельности, отражаются записью:
Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Кредит 86 «Целевое финансирование».
При получении средств целевого финансирования на расчетный счет организации составляется проводка:
Дебет 51 «Расчетные счета»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Осуществленные в соответствии с законодательством о некоммерческих организациях членские взносы не учитываются при определении налоговой базы по НДС.
Средства целевого финансирования могут быть направлены некоммерческой организацией на содержание аппарата управления, аренду помещений, оплату коммунальных платежей и покрытие прочих расходов. В бухгалтерском учете составляются записи:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
- сумма начисленной заработной платы аппарату управления организацией;
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
- сумма единого социального налога от заработной платы работников управления;
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- стоимость услуг производственного характера (услуги связи, арендная плата, коммунальные платежи).
Суммы НДС, предъявленные специализированными организациями в счетах за услуги производственного характера, не подлежат налоговому вычету согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ и учитываются в стоимости этих услуг на основании подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, поскольку услуги потребляются организацией в процессе осуществления деятельности, не создающей объекта обложения НДС, определяемого в соответствии со ст. 146 НК РФ.
Использование целевых поступлений отражается записью:
Дебет 86 «Целевое финансирование»
Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».
Коммерческими организациями полученные средства государственного целевого финансирования рассматриваются как увеличение экономической выгоды и включаются по мере их использования в состав доходов будущих периодов.
Учет средств бюджетного финансирования осуществляется коммерческими организациями в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 г. №92н.
На некоммерческие организации ПБУ 13/2000 не распространяется.
Следовательно, к целевому финансированию относят средства, получаемые организацией на строго определенные цели: научно-исследовательские работы, подготовку кадров, содержание детских дошкольных учреждений и другое. Источниками целевого финансирования являются ассигнования из государственного регионального или местного бюджета; взносы родителей, средства, поступающие от других организаций, и прочее Средства целевого финансирования расходуются в строгом соответствии с утвержденными сметами.
1.8 Сравнительный анализ российских стандартов и МСФО в области учета капитала
В зарубежной учетной практике и научных исследованиях информации о финансовом положении предприятия в отчетности уделяется много внимания.
По МСФО к элементам, характеризующим финансовое положение, относятся: активы, обязательства и капитал.
Информация об активах, обязательствах и капитале отражается в бухгалтерском балансе. В главе МСФО "Принципы" приводятся определения и трактовки данных элементов.
Определение капитала в МСФО и в Концепции бухгалтерского учета РФ.
Согласно МСФО капитал определяется как часть активов компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств; иначе говоря, капитал характеризует величину чистых активов компании.
Капитал в бухгалтерском балансе может быть сгруппирован по подклассам. Например, в корпоративной компании такие статьи, как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие часть нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут отражаться самостоятельными статьями, если это целесообразно для удовлетворения интересов пользователей. Поскольку капитал определяется как часть активов, остающаяся после вычета всех обязательств предприятия, то его сумма в бухгалтерском балансе зависит от величины активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только по случайности соответствует общей рыночной стоимости акций компании или сумме, которая могла бы быть выручена от продажи либо чистых активов по частям, либо всего предприятия как действующего.
Экономическая сущность капитала может раскрываться двояко: с помощью финансовой и физической концепций.
Согласно финансовой концепции капитал рассматривается как денежная величина чистых активов предприятия и адекватен инвестированным денежным средствам собственников или инвесторов.
В соответствии с физической концепцией сущность капитала состоит в операционной способности или производственной мощности предприятия; чистые активы характеризуются физической производительностью, например, выпуском определенного количества единиц продукции в день.
В Концепции бухгалтерского учета РФ и в МСФО приводится практически одинаковый перечень элементов, характеризующих финансовое положение, однако, в отличие от МСФО, Концепция содержит неисчерпывающие формулировки, к тому же в них отсутствуют необходимые пояснения и примеры.
Определение категории "капитал": по МСФО - это разность между активами и обязательствами, а в Концепции - вклад собственников плюс прибыль, и только при определении величины капитала указывается необходимость расчета его как разницы между активами и обязательствами. Очевидно, что приоритет в определении отдается экономической сущности капитала как совокупности вкладов собственников и прибыли. В Концепции отсутствуют также формулировки финансового и физического капитала и его поддержания.
В нормативных документах, регламентирующих учет и отчетность в России, определение категорий активов, обязательств и капитала отсутствует, хотя указанные элементы отчетности как в зарубежной, так и в отечественной практике отражают финансовое положение предприятия. Порядок составления бухгалтерской отчетности предприятия в настоящее время в Российской Федерации регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), заменившим одноименное ПБУ 4/96. Указанное Положение было принято в рамках общего реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами.
Таким образом, определения элементов баланса в российских нормативных документах и в главе "Принципы" МСФО не соответствуют друг другу. В целом в российском учете при определении активов делается упор на право собственности на имущество. Единственным документом, в котором трактовка данных элементов приближена к международным стандартам, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Однако заявленные в Концепции определения активов, обязательств и капитала не имеют связи с отечественными нормативными документами, в результате чего механизм реализации их в практике бухгалтерского учета в России отсутствует.
Критерии признания капитала по МСФО и по российским учетным нормативным документам.
Признание капитала отражено в концепциях самого капитала и его поддержания. Капитал поддерживается в том случае, если совпадают его величины в конце и начале отчетного периода. Прибыль считается полученной, если сумма капитала в конце отчетного периода превышает его величину в начале периода.
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России приводятся критерии признания элементов финансовой отчетности, совпадающие с критериями, изложенными в главе "Принципы" МСФО:
- на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;
- объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Критерии признания в бухгалтерском балансе активов и обязательств в Концепции также совпадают с МСФО, однако порядок признания капитала не регламентируется вследствие отсутствия самой концепции капитала и его поддержания.
В отличие от МСФО и Концепции, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету не требуют проведения процедуры признания активов, обязательств и капитала при отражении их в отчетности. Вместе с тем данная процедура актуальна для России: в условиях кризисной экономики, характеризующейся дефолтом и неплатежами, фактор неопределенности в деятельности российских предпринимателей значителен. Отсутствие требований отечественных нормативных документов к признанию элементов отчетности отрицательно сказывается на ее достоверности. Как показывает практика, при пересчете показателей бухгалтерской отчетности российских предприятий в отчетность, составленную по МСФО, активы значительно сокращаются вследствие их несоответствия критериям признания.
Оценка капитала по МСФО и по российским учетным нормативным документам.
Вопросы оценки элементов отчетности изложены в ст. ст. 99 - 101 главы "Принципы" МСФО (определение и основные методы оценки элементов финансовой отчетности).
По МСФО оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках.
Наиболее распространенной оценкой элементов отчетности в практике зарубежных компаний является фактическая стоимость. Однако чаще всего она используется в комбинации с другими методами.
Перечень возможных методов оценки элементов финансовой отчетности в отечественной Концепции совпадает с приведенным выше перечнем МСФО. Однако в Концепции раскрывается лишь сущность различных методов оценки активов, в то время как в МСФО трактуются различные методы оценки как активов, так и обязательств. Сущность дисконтированной стоимости в Концепции вообще не раскрывается. Правила оценки отдельных элементов отчетности в российской учетной практике регламентируются положениями по бухгалтерскому учету конкретных учетных объектов. Анализ правил оценки основных статей баланса на основании российских нормативных документов указывает на то, что в большинстве случаев предпочтение отдается оценке по фактической себестоимости, хотя в ряде ситуаций используются и иные оценки, разрешенные действующим законодательством. Регламентация оценок элементов отчетности в российских нормативных документах более жесткая по сравнению с правилами МСФО. Во многих случаях МСФО допускают оценку статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и в соответствии с основополагающими принципами МСФО. В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится исключительно согласно конкретным нормативным документам.
Таким образом, при формальной приближенности методов оценки статей баланса в отечественной практике к регламентациям МСФО очевидны существенные различия между ними. Актуальной проблемой сближения российского учета с международной практикой является также отсутствие в российских нормативных документах понятия "справедливая стоимость".
Единство и отличия элементов, характеризующих финансовое положение предприятия, по российским нормативным документам и МСФО иллюстрирует таблица.
| Признак сравнения | МСФО | Концепция бухгалтерского учета в Российской Федерации | Российские нормативные документы по бухгалтерскому учету |
| Перечень элементов, характеризующих финансовое положение предприятия | Активы, обязательства, капитал | Активы, обязательства, капитал | Активы, пассивы (капитал и обязательства отражены в пассиве) |
| Трактовка актива | Ресурсы, от которых ожидается приток экономических выгод | Трактовка совпадает с МСФО | Трактовка отсутствует |
| Трактовка обязательства | Задолженность, урегулирование которой вызовет отток экономических выгод | Трактовка совпадает с МСФО | Трактовка отсутствует |
| Трактовка капитала | Разность между активами и обязательствами | Вклад собственников плюс прибыль | Трактовка отсутствует |
| Концепция капитала | Финансовая и физическая концепции капитала | Отсутствует | Отсутствует |
| Концепция поддержания капитала | Определяет измерение прибыли | Отсутствует | Отсутствует |
| Признание элементов финансовой отчетности | Существует вероятность получения или утраты экономических выгод, и стоимость объекта может быть надежно измерена | Трактовка совпадает с МСФО | Определение признания элементов финансовой отчетности отсутствует |
| Оценка элементов финансовой отчетности | Фактическая стоимость приобретения, восстановительная стоимость, возможная цена продажи, дисконтированная стоимость | Перечень методов оценки в целом совпадает с МСФО | Используется в основном первоначальная стоимость, отсутствует понятие справедливой стоимости |
Таким образом, еще остаются различия между отечественными нормативными документами по бухгалтерскому учету и регламентациями МСФО в части формирования отчетных данных, характеризующих финансовое положение предприятия. Вместе с тем Программа реформирования бухгалтерского учета в России выполняется, и принятые в последнее время ПБУ во многом приблизили отечественную финансовую отчетность к правилам международных стандартов.
Отчет об изменениях капитала по МСФО и российским нормативным документам
В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России капитал определяется как вклад собственников, увеличенный на сумму прибыли, и рассчитывается как разница между активами и обязательствами. В российских нормативных документах отсутствует определение капитала. В отечественной практике его стоимость может значительно отличаться от стоимости, исчисляемой по регламентациям МСФО 1. Это предопределяется, в первую очередь, существенным отличием способов оценки уставного капитала, стоимости имущества, внесенного в оплату акций, выкупленных собственных акций, начисления оценочных резервов, предусмотренных отечественными и международными учетными стандартами. Далеко не одинаковы суммы прибыли, исчисленной по российским и международным стандартам. Более того, по ряду причин прибыль, учтенная в отечественной бухгалтерской отчетности, зачастую переходит в убыток в отчетности, составленной по МСФО. [ см. приложение 1 и 2]
Таким образом, обе составляющие капитала - и вклад собственников, и прибыль в отчетности, составленной по российским стандартам, отличаются от соответствующих составляющих в отчетности, составленной по МСФО.
2 Методика учета капитала
2.1 Методика бухгалтерского учета капитала
Согласно главе 3 «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности» Приказа от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации:
66. В составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.
67. В бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
Государственные и муниципальные унитарные предприятия вместо уставного (складочного) капитала учитывают уставный фонд, сформированный в установленном порядке.
68. Сумма дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
69. Созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно.
70. Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
71. Исключен. - Приказ Минфина РФ от 24.03.2000 N 31н.
72. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организации может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации. В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Согласно главе 3 «Уставный капитал общества. Акции, облигации и иные эмиссионные ценные бумаги общества. Чистые активы общества.» Федерального закона РФ от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерном обществе» (в ред. Федерального закона от 07.08.2001 № 120-фз):
Статья 25. Уставный капитал и акции общества
1. Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.
Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой.
Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.
2. Общество размещает обыкновенные акции и вправе размещать один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25 процентов от уставного капитала общества. (в ред. Федерального закона от 07.08.2001 N 120-ФЗ)
При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей.
Все акции общества являются именными.
3. Если при осуществлении преимущественного права на приобретение акций, продаваемых акционером закрытого общества, при осуществлении преимущественного права на приобретение дополнительных акций, а также при консолидации акций приобретение акционером целого числа акций невозможно, образуются части акций (далее - дробные акции).
Дробная акция предоставляет акционеру - ее владельцу права, предоставляемые акцией соответствующей категории (типа), в объеме, соответствующем части целой акции, которую она составляет.
Для целей отражения в уставе общества общего количества размещенных акций все размещенные дробные акции суммируются. В случае, если в результате этого образуется дробное число, в уставе общества количество размещенных акций выражается дробным числом.
Дробные акции обращаются наравне с целыми акциями. В случае, если одно лицо приобретает две и более дробные акции одной категории (типа), эти акции образуют одну целую и (или) дробную акцию, равную сумме этих дробных акций. (п. 3 введен Федеральным законом от 07.08.2001 N 120-ФЗ)
Статья 26. Минимальный уставный капитал общества
Минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества.
Статья 35. Фонды и чистые активы общества
1. В обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала.
(в ред. Федерального закона от 07.08.2001 N 120-ФЗ)
Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5 процентов от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества.
Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.
Резервный фонд не может быть использован для иных целей.
2. Уставом общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения его работникам.
При возмездной реализации работникам общества акций, приобретенных за счет средств фонда акционирования работников общества, вырученные средства направляются на формирование указанного фонда.
(абзац введен Федеральным законом от 07.08.2001 N 120-ФЗ)
3. Стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Министерством финансов Российской Федерации и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
(в ред. Федерального закона от 07.08.2001 N 120-ФЗ)
4. Если по окончании второго финансового года или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала, совет директоров (наблюдательный совет) общества при подготовке к годовому общему собранию акционеров обязан включить в состав годового отчета общества раздел о состоянии его чистых активов.
(п. 4 в ред. Федерального закона от 27.12.2009 N 352-ФЗ)
5. Раздел о состоянии чистых активов общества должен содержать:
1) показатели, характеризующие динамику изменения стоимости чистых активов и уставного капитала общества за три последних завершенных финансовых года, включая отчетный год, или, если общество существует менее чем три года, за каждый завершенный финансовый год;
2) результаты анализа причин и факторов, которые, по мнению совета директоров (наблюдательного совета) общества, привели к тому, что стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала;
3) перечень мер по приведению стоимости чистых активов общества в соответствие с величиной его уставного капитала.
(п. 5 в ред. Федерального закона от 27.12.2009 N 352-ФЗ)
6. Если стоимость чистых активов общества останется меньше его уставного капитала по окончании финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, в том числе в случае, предусмотренном пунктом 7 настоящей статьи, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания соответствующего финансового года обязано принять одно из следующих решений:
1) об уменьшении уставного капитала общества до величины, не превышающей стоимости его чистых активов;
2) о ликвидации общества.
(п. 6 в ред. Федерального закона от 27.12.2009 N 352-ФЗ)
7. Если стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала более чем на 25 процентов по окончании трех, шести, девяти или двенадцати месяцев финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала, общество дважды с периодичностью один раз в месяц обязано поместить в средствах массовой информации, в которых опубликовываются данные о государственной регистрации юридических лиц, уведомление о снижении стоимости чистых активов общества.
(п. 7 в ред. Федерального закона от 27.12.2009 N 352-ФЗ)
8. В уведомлении о снижении стоимости чистых активов общества указываются:
1) полное и сокращенное наименование общества, сведения о месте нахождения общества;
2) показатели, характеризующие динамику изменения стоимости чистых активов и уставного капитала общества за три последних завершенных финансовых года, или, если общество существует менее чем три года, за каждый завершенный финансовый год;
3) стоимость чистых активов общества по окончании трех, шести, девяти и двенадцати месяцев финансового года, следующего за вторым финансовым годом или каждым последующим финансовым годом, по окончании которых стоимость чистых активов общества оказалась меньше его уставного капитала;
4) описание порядка и условий заявления кредиторами общества требований, предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, с указанием адреса (места нахождения) постоянно действующего исполнительного органа общества, дополнительных адресов, по которым могут быть заявлены такие требования, а также способов связи с обществом (номера телефонов, факсов, адреса электронной почты и другие сведения).
(п. 8 в ред. Федерального закона от 27.12.2009 N 352-ФЗ)
9. Кредитор общества, если его права требования возникли до опубликования уведомления о снижении стоимости чистых активов общества, не позднее 30 дней с даты последнего опубликования такого уведомления вправе потребовать от общества досрочного исполнения соответствующего обязательства, а при невозможности его досрочного исполнения - прекращения обязательства и возмещения связанных с этим убытков. Срок исковой давности для обращения в суд с данным требованием составляет шесть месяцев со дня последнего опубликования уведомления о снижении стоимости чистых активов общества.
(п. 9 введен Федеральным законом от 27.12.2009 N 352-ФЗ)
10. Суд вправе отказать в удовлетворении требования, указанного в пункте 9 настоящей статьи, в случае, если общество докажет, что:
1) в результате снижения стоимости его чистых активов права кредиторов не нарушаются;
2) обеспечение, предоставленное для надлежащего исполнения соответствующего обязательства, является достаточным.
(п. 10 введен Федеральным законом от 27.12.2009 N 352-ФЗ)
11. Если по окончании второго финансового года или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше величины минимального уставного капитала, указанной в статье 26 настоящего Федерального закона, общество не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года обязано принять решение о своей ликвидации.
(п. 11 введен Федеральным законом от 27.12.2009 N 352-ФЗ)
12. Если в течение сроков, установленных пунктами 6, 7 и 11 настоящей статьи, общество не исполнит обязанностей, предусмотренных указанными пунктами, кредиторы вправе потребовать от общества досрочного исполнения соответствующих обязательств или при невозможности их досрочного исполнения прекращения обязательств и возмещения связанных с этим убытков, а орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества.
(п. 12 введен Федеральным законом от 27.12.2009 N 352-ФЗ)
13. Правила, установленные пунктами 4 - 12 настоящей статьи, не распространяются на кредитные организации, созданные в форме акционерных обществ. Порядок приведения в соответствие величины уставного капитала кредитной организации и стоимости ее чистых активов (величины собственных средств (капитала) устанавливается федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций. (п. 13 введен Федеральным законом от 27.12.2009 N 352-ФЗ)
Согласно главе 3 «Уставный капитал общества. Имущество общество общества» Федерального закона РФ от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществе с ограниченной ответственностью»:
Статья 14. Уставный капитал общества. Доли в уставном капитале общества
1. Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников.
Размер уставного капитала общества должен быть не менее чем десять тысяч рублей.
(в ред. Федерального закона от 30.12.2008 N 312-ФЗ)
Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях.
Уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов.
2. Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества.
Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.
3. Уставом общества может быть ограничен максимальный размер доли участника общества. Уставом общества может быть ограничена возможность изменения соотношения долей участников общества. Такие ограничения не могут быть установлены в отношении отдельных участников общества. Указанные положения могут быть предусмотрены уставом общества при его учреждении, а также внесены в устав общества, изменены и исключены из устава общества по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.
В случае, если устав общества содержит ограничения, предусмотренные настоящим пунктом, лицо, которое приобрело долю в уставном капитале общества с нарушением требований настоящего пункта и соответствующих положений устава общества, вправе голосовать на общем собрании участников общества частью доли, размер которой не превышает установленный уставом общества максимальный размер доли участника общества.(абзац введен Федеральным законом от 30.12.2008 N 312-ФЗ)
Согласно Приказу Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»:
Счет 80 «Уставный капитал»
Счет 80 «Уставный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации.
Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями». Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.
Счет 80 также применяется для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 именуется "Вклады товарищей".
Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 «Расчетные счета», 01 «Основные средства», 41 «Товары» и др.) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей". При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.
Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.
Счет 80 «Уставный капитал» корреспондирует со счетами:
| по дебету | по кредиту |
| 01 Основные средства 03 Доходные вложения в материальные ценности 04 Нематериальные активы 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 43 Готовая продукция 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 58 Финансовые вложения 75 Расчеты с учредителями 81 Собственные акции (доли) 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 01 Основные средства 03 Доходные вложения в материальные ценности 04 Нематериальные активы 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 16 Отклонение в стоимости материальных ценностей 20 Основное производство 21 Полуфабрикаты собственного производства 23 Вспомогательные производства 29 Обслуживающие производства и хозяйства 41 Товары 43 Готовая продукция 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 58 Финансовые вложения 75 Расчеты с учредителями 83 Добавочный капитал 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
Счет 81 «Собственные акции (доли)»
Счет 81 «Собственные акции (доли)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования. Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.
При выкупе акционерным или иным обществом (товариществом) у акционера (участника) принадлежащих ему акций (доли) в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 «Собственные акции (доли)» и кредиту счетов учета денежных средств.
Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» и дебету счета 80 «Уставный капитал» после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 «Собственные акции (доли)» разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и номинальной стоимостью их относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Счет 81 «Собственные акции (доли)» корреспондирует со счетами:
| по дебету | по кредиту |
| 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 91 Прочие доходы и расходы | 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 80 Уставный капитал 91 Прочие доходы и расходы |
Счет 82 «Резервный капитал»
Счет 82 «Резервный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала.
Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами: 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год; 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» - в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества.
Счет 82 «Резервный капитал» корреспондирует со счетами:
| по дебету | по кредиту |
| 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 67 Расчеты по долгосрочным кредитам и займам 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) |
Счет 83 «Добавочный капитал»
Счет 83 «Добавочный капитал» предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации.
По кредиту счета 83 «Добавочный капитал» отражаются:
- прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам переоценки их, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определился прирост стоимости;
- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, - в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».
Суммы, отнесенные в кредит счета 83 «Добавочный капитал», как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:
- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости; направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» либо счетом 80 «Уставный капитал»;
- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» и т.п.
Аналитический учет по счету 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.
Счет 83 «Добавочный капитал» корреспондирует со счетами:
| по дебету | по кредиту |
| 01 Основные средства 02 Амортизация основных средств 75 Расчеты с учредителями 80 Уставный капитал 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) | 01 Основные средства 02 Амортизация основных средств 75 Расчеты с учредителями 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 86 Целевое финансирование |
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.
Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.
Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами: 80 «Уставный капитал» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации; 82 «Резервный капитал» - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала; 75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.
Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.
Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» корреспондирует со счетами:
| по дебету | по кредиту |
| 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 75 Расчеты с учредителями 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 82 Резервный капитал 83 Добавочный капитал 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 99 Прибыли и убытки | 73 Расчеты с персоналом по прочим операциям 75 Расчеты с учредителями 79 Внутрихозяйственные расчеты 80 Уставный капитал 82 Резервный капитал 83 Добавочный капитал 84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 99 Прибыли и убытки |
Счет 86 «Целевое финансирование»
Счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.
Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 «Целевое финансирование» в корреспонденции со счетами: 20 «Основное производство» или 26 «Общехозяйственные расходы» - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 «Добавочный капитал» - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 «Доходы будущих периодов» - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.
Аналитический учет по счету 86 «Целевое финансирование» ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления их.
Счет 86 «Целевое финансирование» корреспондирует со счетами:
| по дебету | по кредиту |
| 20 Основное производство 26 Общехозяйственные расходы 83 Добавочный капитал 98 Доходы будущих периодов | 07 Оборудование к установке 08 Вложения во внеоборотные активы 10 Материалы 11 Животные на выращивании и откорме 15 Заготовление и приобретение материальных ценностей 20 Основное производство 41 Товары 50 Касса 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 55 Специальные счета в банках 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами |
Следовательно, особенности ведения бухгалтерского учета капитала регулируются Приказом от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации», Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», Федеральным законом РФ от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерном обществе», Федеральный законом РФ от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществе с ограниченной ответственностью».
2.2 Методика налогового учета капитала
Статья 277. Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда)
1. При размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) (далее в настоящей статье - акционер (участник, пайщик)), определяются с учетом следующих особенностей:
1) у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);
2) у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей настоящей главы признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку (далее в настоящей статье - имущественные права)), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. При этом имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю. При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства. Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей настоящей главы по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.
2. При ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).
3. При реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
4. При реорганизации в форме слияния, присоединения и преобразования, предусматривающей конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или в акции организации, к которой осуществлено присоединение, стоимость полученных акционерами реорганизуемой организации акций создаваемых организаций или организации, к которой осуществлено присоединение, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации (на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей , полученных в результате обмена долей реорганизуемой организации.
5. В случае реорганизации в форме выделения, разделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемой организации, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций и реорганизованной организации признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера. Стоимость акций каждой из вновь созданной и реорганизованной организации, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в следующем порядке. Стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемой организации. Стоимость акций реорганизуемой организации (реорганизованной после завершения реорганизации), принадлежащих акционеру, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизуемой организации и стоимостью акций всех вновь созданных организаций, принадлежащих этому акционеру. Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке. В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости долей, полученных в результате обмена долей реорганизуемой организации. В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей приобретение реорганизуемой организацией акций (доли, пая) выделяемой организации, стоимость этих акций (доли, пая) признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации. В случае, если стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованной) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной, стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованной) организаций признается равной части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизуемой организации на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.
6. Информация о чистых активах организаций (реорганизуемых и создаваемых) по данным разделительного баланса опубликовывается реорганизуемой организацией в течение 45 календарных дней с даты принятия решения о реорганизации в печатном издании, предназначенном для опубликования данных о государственной регистрации юридических лиц, а также предоставляется налогоплательщикам-акционерам (участникам, пайщикам) реорганизуемых организаций по их письменным запросам.
2.3 Сравнительная характеристика налогового и бухгалтерского учета капитала
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Переоценка основных средств | |
| ПБУ 6/01 | Налоговый кодекс РФ, ст.257 п.1 |
| 15. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации. | При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой. |
Поступление ценных бумаг.
Ценные бумаги отражают в бухгалтерском и налоговом учете по первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость - это сумма всех расходов, связанных с их приобретением. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг формируется в зависимости от того, как они были получены.
Ценные бумаги могут быть:
- куплены у других фирм;
- получены в результате увеличения уставного капитала фирмы, выпустившей акции;
- получены в качестве вклада в уставный капитал;
- получены безвозмездно.
Вот как учитываются затраты, связанные с покупкой ценных бумаг:
| Вид расходов | Учет расходов | |
| бухгалтерский | налоговый | |
| Суммы, уплаченные продавцу ценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 329 НК РФ) |
| Сборы, связанные с регистрацией прав на ценные бумаги (например, оплата услуг регистратора) | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 280 НК РФ) |
| Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой ценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 280 НК РФ) |
| Услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | Учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ) |
| Проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг, начисленные до их оприходования на балансе фирмы | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | Учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) |
| Отрицательные разницы, связанные с покупкой ценных бумаг | Включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) | Учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ) |
| Другие затраты, непосредственно, связанные с приобретением ценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02) | То же (ст. 280 НК РФ) |
Таким образом, по правилам налогового учета в первоначальную стоимость ценных бумаг не включают:
- стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги;
- проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг;
- отрицательные суммовые разницы, связанные с покупкой ценных бумаг.
Суммовые разницы
Продавцы ценных бумаг могут устанавливать цены на них в условных единицах (как правило, в долларах). Цены, установленные в условных единицах, нужно пересчитывать в рубли.
Если с даты оплаты ценных бумаг до даты их оприходования курс доллара вырос, после такого пересчета ваша рублевая задолженность перед продавцом увеличится. Сумму, которую придется доплатить, называют отрицательной суммовой разницей.
В налоговом учете отрицательные суммовые разницы учитывают как внереализационные расходы. По правилам же бухгалтерского учета отрицательные курсовые (до 2007 г. их называли суммовые) разницы, возникшие до оприходования ценных бумаг, включают в состав прочих расходов.
В результате одно и то же имущество отражается в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости. А раз так, то не придется заполнять отдельные налоговые регистры по учету ценных бумаг.
Суммовые разницы, возникшие от продажи ценных бумаг, в бухгалтерском учете отражают в составе прочих, а в налоговом учете – внереализационных расходов или доходов. На стоимость купленных ценных бумаг они не влияют.
Поступление акций в результате увеличения уставного капитала фирмы, которая их выпустила.
Если организация, которая выпустила (эмитировала) акции, увеличила свой уставный капитал за счет собственного имущества, то ваша фирма должна получить дополнительные акции.
Стоимость дополнительных акций, полученных в результате увеличения размеров уставного капитала организации-эмитента, налогом на прибыль не облагается.
Как отразить стоимость дополнительных акций в налоговом учете, покажет пример.
Пример. ООО "Пассив" купило 1000 акций ОАО "Инвест". Первоначальная стоимость одной акции - 200 руб.
В результате увеличения уставного капитала "Инвеста" фирма получила 600 дополнительных акций. Их номинальная стоимость - 180 руб.
В налоговом учете первоначальная стоимость одной акции составит:
(1000 шт. x 200 руб.) : (1000 шт. + 600 шт.) = 125 руб/шт.
Общая стоимость 1600 акций, по данным налогового учета, составит: 1600 шт. x 125 руб/шт.= 200 000 руб.
Вклад в уставный капитал
Ценные бумаги, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.
В бухгалтерском учете их оприходуют по стоимости, согласованной между акционерами (участниками) фирмы (п. 12 ПБУ 19/02).
Если фирма - открытое или закрытое акционерное общество, то стоимость ценных бумаг, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").
В обществе с ограниченной ответственностью независимый оценщик должен привлекаться для определения стоимости ценных бумаг, если размер вклада превышает 20 000 руб. (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").
В налоговом учете такие ценные бумаги отражают исходя из их стоимости, определенной по данным передающей стороны. Стоимость определяют на дату перехода права собственности на эти бумаги (ст. 277 НК РФ).
Поступление безвозмездно
Если фирма получила ценные бумаги безвозмездно, то в бухгалтерском учете они отражаются так:
- если ценные бумаги котируются на организованном рынке - исходя из текущей рыночной стоимости, рассчитанной организатором торговли;
- если ценные бумаги не котируются на организованном рынке - исходя из суммы, которая может быть получена в результате их продажи.
В налоговом учете такие ценные бумаги отражают по рыночной стоимости. При этом стоимость ценных бумаг не может быть меньше затрат на их приобретение по данным передающей стороны (ст. 250 НК РФ).
Если сумма этих затрат больше, чем рыночная цена ценных бумаг, то в налоговом учете их отражают исходя из расходов на их приобретение (по данным передающей стороны), а в бухгалтерском - по рыночной стоимости.
Следовательно, придется вести по этому имуществу отдельные регистры налогового учета.
Порядок заполнения регистров
Прежде всего оформите регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав.
Его заполняют на основании первичных документов, в которых отражены затраты, связанные с покупкой ценных бумаг (например, договоров, актов приемки-передачи, счетов-фактур и т.д.).
Исходя из данных этого регистра, заполните регистр-расчет "Формирование стоимости объекта учета". [см.приложение 3,4 ]
Выбытие ценных бумаг
Ценные бумаги могут быть списаны с баланса фирмы в результате:
- продажи;
- безвозмездной передачи;
- передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы.
Продажа ценных бумаг
При продаже ценных бумаг в налоговом учете нужно отразить:
- выручку от реализации;
- расходы, связанные с их реализацией.
Если эти показатели в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то вести регистры налогового учета выручки или расходов от продажи ценных бумаг не нужно.
Всю необходимую информацию можно получить из бухгалтерского учета.
Общий порядок определения выручки от реализации ценных бумаг
В бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации ценных бумаг формируется по-разному.
Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку от реализации, а по правилам налогового учета - нет.
Вот как учитывается выручка, связанная с продажей ценных бумаг:
| Вид расходов | Учет расходов | |
| бухгалтерский | налоговый | |
| Деньги, полученные (причитающиеся к получению) от покупателя ценных бумаг | Включаются в состав выручки от продажи ценных бумаг и отражаются как прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99) | Включаются в состав выручки от реализации (ст. 249 НК РФ) |
| Разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте | Включаются в состав прочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99) | Включаются в состав внереализационных доходов или расходов (ст. ст. 250, 265 НК РФ) |
| Проценты за отсрочку оплаты ценных бумаг (коммерческий кредит | Увеличивают выручку от продажи ценных бумаг (п. 6.2 ПБУ 9/99) | Включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) |
| Проценты или дисконт по векселям, выпущенным покупателем и переданным фирме в оплату ценных бумаг | Увеличивают выручку от продажи ценных бумаг (п. 6.2 ПБУ 9/99) | Включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) |
| Стоимость имущества, полученного при реализации ценных бумаг по товарообменному договору | Включается в состав выручки от продажи ценных бумаг и отражается как прочий доход исходя из стоимости имущества, полученного в обмен (п. 6.3 ПБУ 9/99) | Включается в состав выручки от реализации исходя из цены договора (ст. 274 НК РФ) |
Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав доходов от продажи ценных бумаг не включают:
- суммовые разницы;
- проценты по коммерческим кредитам;
- проценты (дисконт) по векселям.
Эти суммы в бухгалтерском учете отражаются иначе, чем в налоговом. Также по-разному в бухгалтерском и налоговом учете отражают доходы от реализации ценных бумаг по товарообменным договорам.
Особенности определения выручки от реализации ценных бумаг
Как правило, выручка от реализации ценных бумаг определяется исходя из их продажной цены, установленной договором. Однако из этого правила есть исключения.
Так, если выручка от реализации ценных бумаг, которые обращаются на рынке, ниже минимальных цен на них, установленных организатором торговли, для целей налогообложения используется минимальная цена.
Ценные бумаги считаются обращающимися на рынке, если одновременно соблюдаются три условия:
- они допущены к обращению на рынке организатором торговли (например, фондовой биржей);
- информация о ценах (котировках) ценных бумаг публикуется в средствах массовой информации (газетах, журналах, Интернете и т.д.) или может быть предоставлена организатором торговли;
- по ценным бумагам можно рассчитать рыночную котировку (средневзвешенную цену).
Пример. ЗАО "Актив" продает 1000 акций ОАО "Газинвест".
Продажная стоимость акций составляет 320 000 руб. Акции обращаются на рынке ценных бумаг.
Минимальная цена сделки с этими акциями, которая установлена организатором торговли на дату их продажи, составила 420 000 руб.
Выручку от продажи акций отражают так:
- в бухгалтерском учете - как прочий доход в сумме 320 000 руб.;
- в налоговом учете - как выручку от реализации акций в сумме 420 000 руб.
По ценным бумагам, которые не обращаются на рынке, выручка от реализации определяется исходя из их продажной цены, если она:
- превышает минимальные цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленные организатором торговли;
- отклоняется не более чем на 20 процентов от средневзвешенной цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли;
- отличается от расчетной стоимости ценной бумаги не более чем на 20 процентов (если у фирмы нет информации о средневзвешенной цене). Расчетная стоимость ценных бумаг определяется фирмой самостоятельно на основании той или иной информации о них (например, особенности их обращения, стоимость чистых активов эмитента и т.д.).
В Налоговом кодексе не сказано, как определять выручку, если продажная стоимость ценных бумаг не соответствует упомянутым критериям. По нашему мнению, в такой ситуации выручка рассчитывается исходя:
- из минимальных цен на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленных организатором торговли;
- из средневзвешенной цены на идентичные или однородные ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли, уменьшенной на 20 процентов;
- из расчетной стоимости ценной бумаги, уменьшенной на 20 процентов.
Пример. Вернемся к предыдущему примеру.
Предположим, что акции ОАО "Газинвест" не обращаются на рынке ценных бумаг.
Минимальная цена сделки с идентичными ценными бумагами, которая установлена организатором торговли, составила 510 000 руб.
Выручку от продажи акций отражают так:
- в бухгалтерском учете - как прочий доход в сумме 320 000 руб.;
- в налоговом учете - как выручку от реализации акций в сумме 510 000 руб.
Аналогичные правила применяются при продаже ценных бумаг по товарообменным (бартерным) договорам.
Обратите внимание: выручку от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, отражают в налоговом учете раздельно (то есть в разных налоговых регистрах).
Порядок заполнения регистров
Прежде всего заполните регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав. Его заполняют на основании первичных документов, которыми оформляется выбытие ценных бумаг (договоров, актов приемки-передачи и т.д.).
Затем заполните регистр-расчет "Финансовый результат от реализации ценных бумаг, обращающихся (не обращающихся) на организованном рынке" (форма этого регистра разрабатывается фирмой самостоятельно). Его оформляют на основании данных:
- регистра учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;
- регистра-расчета "Формирование стоимости объекта учета".
Финансовый результат от продажи ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке, отражают в разных налоговых регистрах. [см.приложение 5,6 ]
Заключение
В условиях становления и развития рыночных отношений предприятия могут самостоятельно формировать свои финансовые ресурсы, основными источниками которых являются прибыль, амортизационные отчисления, средства, полученные от продажи ценных бумаг, паевые и иные взносы акционеров, юридических и физических лиц, а также кредиты и прочие поступления, не противоречащие законодательству.
Основным источником формирования собственных средств предприятия является уставный капитал, который есть совокупность средств, вложенных в предприятие его собственником. Порядок формирования уставного капитала регулируется законодательством и учредительными документами.
В современных условиях рыночной экономики существует много нюансов по созданию и использованию резервов, при этом есть много противоречий между различными видами законодательств. Поэтому бухгалтер должен хорошо ориентироваться во всей системе хозяйственной деятельности предприятия и следить за всеми изменениями, происходящими как в сфере бухгалтерского учета, так и в других сферах. Он должен знать и уметь заполнять документы используемые при создании и ликвидации резервов, а также знать все нововведения в соответствующие документы.
Бухгалтер должен знать, какие виды прибыли от резервов подлежат налогообложению, а какие нет, и в процессе работы на предприятии должен преследовать главную цель организации: максимизация прибыли и минимизация затрат.
В результате написания данного курсового проекта цель работы достигнута, а задачи выполнены.
В первой главе были рассмотрены понятие и элементы капитала, проведена сравнительная характеристика российских стандартов и МСФО в области учета капитала.
В отличие от МСФО и Концепции, российские нормативные документы по бухгалтерскому учету не требуют проведения процедуры признания активов, обязательств и капитала при отражении их в отчетности. Вместе с тем данная процедура актуальна для России: в условиях кризисной экономики, характеризующейся дефолтом и неплатежами, фактор неопределенности в деятельности российских предпринимателей значителен. Отсутствие требований отечественных нормативных документов к признанию элементов отчетности отрицательно сказывается на ее достоверности. Как показывает практика, при пересчете показателей бухгалтерской отчетности российских предприятий в отчетность, составленную по МСФО, активы значительно сокращаются вследствие их несоответствия критериям признания.
Определения элементов баланса в российских нормативных документах и в главе "Принципы" МСФО не соответствуют друг другу. В целом в российском учете при определении активов делается упор на право собственности на имущество. Единственным документом, в котором трактовка данных элементов приближена к международным стандартам, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Однако заявленные в Концепции определения активов, обязательств и капитала не имеют связи с отечественными нормативными документами, в результате чего механизм реализации их в практике бухгалтерского учета в России отсутствует.
Таким образом, еще остаются различия между отечественными нормативными документами по бухгалтерскому учету и регламентациями МСФО в части формирования отчетных данных, характеризующих финансовое положение предприятия. Вместе с тем Программа реформирования бухгалтерского учета в России выполняется, и принятые в последнее время ПБУ во многом приблизили отечественную финансовую отчетность к правилам международных стандартов.
Во второй главе рассмотрена методика бухгалтерского и налогового учета капитала и на этой основе проведен сравнительный анализ по данным видам учета. В результате были выявлены следующие различия.
При формировании добавочного капитала в налоговом учете отрицательные суммовые разницы учитывают как внереализационные расходы. По правилам же бухгалтерского учета отрицательные курсовые (до 2007 г. их называли суммовые) разницы, возникшие до оприходования ценных бумаг, включают в состав прочих расходов. В результате одно и то же имущество отражается в бухгалтерском и налоговом учете по разной стоимости. А раз так, то не придется заполнять отдельные налоговые регистры по учету ценных бумаг. Суммовые разницы, возникшие от продажи ценных бумаг, в бухгалтерском учете отражают в составе прочих, а в налоговом учете – внереализационных расходов или доходов. На стоимость купленных ценных бумаг они не влияют.
Если фирма получила ценные бумаги безвозмездно, то в бухгалтерском учете они отражаются так: если ценные бумаги котируются на организованном рынке - исходя из текущей рыночной стоимости, рассчитанной организатором торговли; если ценные бумаги не котируются на организованном рынке - исходя из суммы, которая может быть получена в результате их продажи. В налоговом учете такие ценные бумаги отражают по рыночной стоимости. При этом стоимость ценных бумаг не может быть меньше затрат на их приобретение по данным передающей стороны (ст. 250 НК РФ). Если сумма этих затрат больше, чем рыночная цена ценных бумаг, то в налоговом учете их отражают исходя из расходов на их приобретение (по данным передающей стороны), а в бухгалтерском - по рыночной стоимости.
По правилам налогового учета в состав доходов от продажи ценных бумаг не включают: суммовые разницы, проценты по коммерческим кредитам, проценты (дисконт) по векселям. Эти суммы в бухгалтерском учете отражаются иначе, чем в налоговом. Также по-разному в бухгалтерском и налоговом учете отражают доходы от реализации ценных бумаг по товарообменным договорам.
Важным условием хорошей работы капитала является оптимальный выбор его размера, источников формирования, определение правовых, договорных и финансовых ограничений в распоряжении текущей и нераспределенной прибылью, выявление приоритетности прав собственников при ликвидации предприятия. В современных условиях рыночной экономики необходимо проводить дальнейшее совершенствование системы учета капитала, приведение в соответствие со стандартами МСФО.
Список использованной литературы
1. Пошерстник Н.В, Бухгалтерский учет: Учебно-практическое пособие.- СПб.: Питер, 2007.- 416;
2. Кондраков Н. П., Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учеб. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2006. - 448 с.;
3. Бабаев Ю.А., Бухгалтерский учет: учеб.- М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2005.- 392с.;
4. Лытнева Н. А., Малявкина Л. И., Федорова Т. В., Бухгалтерский учет: Учебник.- М.: ФОРУМ: ИНФРА-М, 2006.- 496 с.;
5. Карпова Т.П., Упавленческий учет: учебник для ВУЗов.- 2-е изд.- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004.- 351с.;
6. Вахрушина М.А., Бухгалтерский управленческий учет: учебник для студентов ВУЗов, обучающихся по экон. Специальностям. - М.: Омега-Л,2007.- 570с.;
7. Н.И.Ладутько, П.И.Борисевский, Н.П.Дробышевский, Е.Н.Ладутько, Бухгалтерский учет/ под общей редакцией Н.И.Ладутько.- 2-е изд., Мн.: «ФУАинформ», 2001.- 832с.;
8. Камышанов П.И., Бухгалтерский финансовый учет: учебник для ВУЗов.- М.: Омега-Л, 2005.- 656с.;
9. Мизиковский Е.А., Дружиловская Т.Ю.)"Международные Стандарты Финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России", Издательство "Бухгалтерский учет", 2006;
10. Палий В.Ф., Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. – 3-е изд., испр. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2008. – 512 с.;
11. Соловьева О.В. МСФО и ГААП: учет и отчетность. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.- 328с.;
12. Приказ от 29 июля 1998 г. N 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;
13. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению»;
14. Федеральный закон РФ от 26.12.1995 №208-ФЗ «Об акционерном обществе»;
15. Федеральный закон РФ от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществе с ограниченной ответственностью»;
16. Налоговый кодекс РФ от 05.08.2000. №117-ФЗ. Часть 2.;
17. Петров А.В., Налоговый учет. Издательство: Бератор-Паблишинг,2009. – 209с.;
18. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений"
ПБУ 19/02;
19. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99;
20. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99;
21. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99;
22. Гражданский Кодекс РФ. Ст.90, ст. 87, ст. 113.;
23. Учет уставного капитала и акций акционерных обществ, В.Р. Захарьин Налоговый вестник. - 2002. - № 7. - С. 105.;
24. http://mvf.klerk.ru/plan/plan.htm [ Электронный ресурс]В помощь бухгалтеру;
25. http://lawrussia.ru/texts/legal_310/doc310a708x203.htm [Электронный ресурс] Законы России;
26. http://www.finanalis.ru/litra/350/9233.html [Электронный ресурс] Учет капитала по МСФО. Автор:А.Б. Богопольский;
27. http://gaap.ru/biblio/gaap-ias/transform/011.asp [Электронный ресурс] Составление отчета об изменениях в капитале;
28. http://www.intuit.ru/department/itmngt/fundacc/3/ [Электронный ресурс];
29. www.klerk.ru [Электронный ресурс];
30. www.glavbukh.ru [Электронный ресурс];
31. www.gazeta-unp.ru Учет, налоги, право. [Электронный ресурс];
32. www.buhgalteria.ru [Электронный ресурс]
Приложение 1.
Отчет об изменениях в капитале, отражающий все изменения в капитале по МСФО
| Показатель | Капитал | Эмиссионный доход | Фонд (резерв) переоценки | Фонд (резерв) пересчета | Накопленная прибыль | Итого |
| Сальдо на 31 декабря 20 · 0 | x | x | x | (x) | x | x |
| Изменения в учетной политике | | | | | (x) | (x) |
| Пересчитанное сальдо | x | x | x | (x) | x | x |
| Сумма дооценки имущества | | | x | | | x |
| Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций | | | | x (x) | | (x) |
| Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений | | | | (x) | | |
| Прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках | | | x | (x) | | x (x) |
| Чистая прибыль за период | | | | | x | x |
| Дивиденды | | | | | (x) | (x) |
| Эмиссия акций | x | x | | | | x |
| Сальдо на 31 декабря 20 · 1 | x | x | x | (x) | x | x |
| Прирост (дефицит) от переоценки имущества | | | x | | | x |
| Прирост (дефицит) от переоценки инвестиций | | | x (x) | | | x (x) |
| Курсовые разницы от пересчета финансовой отчетности иностранных подразделений | | | | (x) | | |
| Прибыли и убытки, не признанные в отчете о прибылях и убытках | | | x | (x) | | x (x) |
| Чистая прибыль за период | | | | | x | x |
| Дивиденды | | | | | (x) | (x) |
| Эмиссия акций | x | x | | | | x |
| Сальдо на 31 декабря 20 · 2 | x | x | x | (x) | x | x |
Примечание к таблице: x - означает увеличение показателя; (x) - означает уменьшение показателя.
Приложение 2. Отчет об изменениях в капитале по российским стандартам
Приложение 3.
Приложение 4.
Приложение 5.
Приложение 6.
