1     Теоретические         аспекты        бухгалтерского        учета

      материально-производственных запасов в Российской Федерации
1.1       Материально - производственные  запасы,  их  классификация,

        методы оценки и задачи бухгалтерского учета
В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы[16]:

а)       используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) предназначенных для продажи (сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и другое);

б)      предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);

в)      используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и другое).

Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.

Основными задачами учета материально-производственных запасов являются: контроль за сохранностью материальных ресурсов, соответствием складских запасов нормативам, за выполнением планов снабжения материалами; выявление фактических затрат, связанных с заготовкой материалов; контроль за соблюдением норм производственного потребления; правильное распределение стоимости израсходованных в производстве материалов по объектам калькуляции; рациональная оценка производственных запасов.

Для правильной организации учета материалов важное значение имеют классификация, оценка и выбор единицы учета.

В зависимости от той роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их подразделяют на следующие группы:

−      сырье и основные материалы;

−      вспомогательные материалы;

−      покупные полуфабрикаты;

−      отходы;

−      топливо;

−      тара и тарные материалы;

−      запасные части;

−      инвентарь и хозяйственные принадлежности;

−      спецоснастка.

Сырье и основные материалы – это предмет труда, из которых изготавливают продукт и которые образуют материальную осн6ову продукта.

Сырье составляет основу продукта и является основой сельского хозяйства (зерно, хлопок, скот, молоко и другие).

В обрабатывающей промышленности к основным материалам относятся мука, ткань и другие.

Вспомогательные материалы – используют для воздействия на сырье и основанные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или же для обслуживания и ухода за орудием труда и облегчения процесса производства.

Следует иметь в виду, что деление материалов на основные и вспомогательные носит условный характер и не редко зависит лишь от количества материала, использованного на производство различных видов продукции.

Покупные полуфабрикаты – сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся готовой продукцией. В изготовлении продукции они выполняют такую же роль, как и основные материалы, то есть составляют материальную основу.

Возвратные отходы производства – остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья или материалов (опилки, стружка).

Из группы вспомогательных материалов отдельно выделяют в связи с особенностью их использования топливо, тара и тарные материалы, запасные части.

Топливо подразделяют на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).

Тара и тарные материалы – предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранения различных материалов и продукции (мешки, ящики, коробки).

Запасные части – используют для ремонта  и замены износившихся деталей машин и оборудования.

Отходы своего производства – это остатки материалов, которые могут быть использованы в производстве, в подсобных хозяйствах или реализованы на сторону (обрезки, стружка). Отходы учитываются по сниженным ценам в том случае, если имеют потребительскую стоимость. Отходы, не имеющие потребительской стоимости или не поддающие оценке, не являются объектом бухгалтерского учета.

Инвентарь и хозяйственные принадлежности – учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда используемые не более 12 месяцев.

Специальная оснастка – это многократно используемые в производстве средства труда,  которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

Специальная одежда – средства индивидуальной защиты работников организации.

Указанная классификация производственных рабочих используется для построения синтетического и аналитического учета, а также составления статистического отчета об остатках, поступления и расходе сырья и материалов в производственно-эксплутационной деятельности.

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости[15].

Фактической себестоимостью материально-производственных запасов приобретенных за оплату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогах (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов относятся:

−        суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцом);

−        суммы, уплачиваемые организациями за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

−        таможенные пошлины и иные платежи;

−        невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

−        вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретены материально-производственные запасы;

−        затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

Данные затраты включают в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;

−        затраты по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену на материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщикам (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

−        затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организаций по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;

−        иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включается в фактические затраты  на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме, случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Фактические себестоимость материально-производственных запасов при изготовлении силами организации определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов, осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный капитал (складочный) капитал организации, определяются исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими методами оценки запасов[6]:

−      по себестоимости каждой единицы;

−      по средней себестоимости;

−      по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО).

Применение одного из этих методов (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

По себестоимости каждой единицы оцениваются материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые могут быть обычным образом заменены на другие.

Средняя себестоимость определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся их себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в течение месяца.

Первый и второй метод оценки материальных ресурсов являются традиционными для отечественной учетной политики. В течение отчетного месяца материальные ресурсы списываются на производство (как правило, по учетным ценам), а в конце списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости материальных ресурсов от стоимости их по учетным ценам.

При методе ФИФО применяют правило: первая партия на приход – первая в расход.

Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости).

Согласно Налоговому Кодексу Российской Федерации  гл. 25 ст.254 стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения ( без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных настоящим кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку,  и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Стоимость МПЗ в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и  (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода.
1.2       Нормативное регулирование бухгалтерского и налогового учета

       материально-производственных запасов в Российской Федерации
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации включает следующие уровни[16]:

а)                    первый уровень – Федеральный закон «О бухгалтерском учете», в котором говорится «…оценка имущества и обязательств проводится организацией для отражения в бухгалтерском учете и отчетности в денежном выражении. Оценка имущества приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку…», другие законы, указы Президента Российской Федерации и постановления Правительства Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» раскрывает правовые и методологические основы порядка ведения бухгалтерского учета в организациях Российской Федерации, а также документов, излагающих правила предоставления полной и достоверной информации применительно к конкретным объектам бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности в целом;

б)                   второй уровень – Положения по бухгалтерскому учету или национальные стандарты бухгалтерского учета.

Основным нормативным актом, регулирующим порядок ведения учета материально-производственных запасов, является ПБУ 5/01 « Учет материально-производственных запасов», которое «…устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информацию о материально-производственных запасах организации».

Указанное положение является элементом систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, устанавливающим методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об материально-производственных запасах и применяется с учетом других ПБУ: «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008); «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99); «Доходы организации» (ПБУ 9/99); «Расходы организации» (ПБУ 10/99) и другие.

в)                   Третий уровень – План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина Российской Федерации и других ведомств. Правила заложены в ПБУ 5/01, получили развитие в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, определяющих порядок организации бухгалтерского учета материально-производственных запасов, кроме того: «Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», «Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации».

Для учета материально-производственных запасов в разделе II Плана счетов предусматриваются следующие счета:

−    10 «Материалы»;

−    11 «Животные на выращивании и откормке»;

−    14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

−    15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

−    16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

−    19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Так же для учета материально –производственных запасов существуют забалансовые счета:

−    002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

−    003 «Материалы, принятые в переработку»;

−    004 «Товары, принятые на комиссию».

В соответствии с инструкцией по применению  Плана счетов бухгалтерского учета к счету 10 «Материалы» могут быть открыты субсчета:

−                 Сырье и материалы;

−                 Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали;

−                 Топливо;

−                 Тара и тарные материалы;

−                 Запасные части;

−                 Прочие материалы;

−                 Материалы, переданные в переработку на сторону;

−                 Строительные материалы;

−                 Инвентарь и хозяйственные принадлежности

−                 Спецоснастка и спецодежда на складе;

−                 Спецоснастка и спецодежда в эксплуатации.

г) Четвертый уровень – документы разработанные предприятием, в частности учетная политика – это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Рабочие документы организации: рабочий план счетов бухгалтерского учета – содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения  бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты  учета и отчетности документов, графики документооборота, формы внутренней отчетности.

Учетная политика формируется исходя из установленных ПБУ 1/2008[4] допущений и требований.

Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации.

По материально-производственным запасам элементами учетной политики являются:

¾ выбор варианта синтетического учета материально-производственных запасов;

¾ выбор метода оценки материально-производственных запасов;

¾ последствия изменения в учетной политике методов оценки материально-производственных запасов;

¾ стоимость материально-производственных запасов, переданных в залог;

¾ разница между фактической себестоимостью материально-производственных запасов и стоимостью их возможной реализации, отнесения на финансовые результаты организации.

Синтетический учет материально-производственных запасов может осуществляется:

¾ по фактический себестоимости приобретения (заготовления);

¾ по учетным ценам ( плановой себестоимости приобретения (заготовления), покупным ценам и др.).

Израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и т.д.) разрешается отражать в учете одним из следующих методов оценки запасов[6]:

−    по себестоимости каждой единицы;

−    по средней себестоимости;

−    по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО).

Синтетический учет производственных запасов ведут на активных счетах 10 «Материалы» и 11 «Животные на выращивании и откормке». Используются так же счета, играющие вспомогательную роль. К ним относятся:

− 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;

− 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»;

− 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»;

− 41 «Товары»;

− 43 «Готовая продукция».

Аналитические счета, предназначенные для учета материальных ценностей, кроме денежного измерителя необходим количественный показатель: килограммы, штуки и т.д. для аналитического учета материалов в комиссионных магазинах, ювелирных и некоторых других организациях ведут количественно-суммовой или натурально-стоимостной учет, т.е.учетные записи производят по наименованию, количеству, цене и сумме. Если потребность не возникает, осуществляется только суммовой (стоимостной) учет.

Все хозяйственные операции, связанные с движением материально-производственных запасов, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет[13].

Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме. Форма учета материально-производственных запасов включена в альбом унифицированных форм первичной учетной документации:

−                 Доверенность (форма №М-2а) применяется для оформления права лица выступать в качестве доверенного лица организации при получении материальных ценностей, отпускаемых поставщиком по наряду, счету, заказу, договору, соглашению;

−                 Приходный ордер (форма №М-4) используется для учета материалов, поступающих от поставщиков;

−                 Акт о приемке материалов (форма № М-7) для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика;

−                 Лимитно-заборная карта (форма № М-8) применяется для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции в течение месяца;

−                 Требование накладная (форма № М-11) используется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально-ответственными лицами;

−                 Накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15) применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонними организациям;

−                 Карточка учета материалов (форма № М-17) применяется для учета материалов на складе по каждому сорту, виду, размеру или другому признаку материала;

−                 Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35);

−                 Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7) используется для выдачи спецодежды, спецобуви и др.;

−                 Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма 3 МБ-8)  используется для выбытия спецодежды с забалансового счета.

Налоговый учет- система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Все вопросы, связанные с налоговым учетом материально-производственных запасов, регулируются нормами 25 главы Налогового кодекса РФ. Для целей налогообложения, в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ, уменьшаются полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) предприятием.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Данные налогового учета отражают порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Для целей налогового учета использует регистры бухгалтерского учета дополнительные нужными реквизитами необходимыми для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, формируя тем самым регистры налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике предприятия для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее, чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. Подтверждением данных налогового учета являются:

−    первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

−    аналитические регистры налогового учета;

−    расчет налоговой базы.

Содержание данных налогового учета, в том числе данных первичных документов является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну, за её разглашение они несут ответственность, установленную действующим законодательством.

По хозяйственным операциям приобретения материалов исчисляют налог на добавленную стоимость (НДС). НДС учитывают на субсчете 3 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам» счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Добавленная стоимость – это стоимость, которая создается на предприятии и не включает затраты других организаций (поставщиков, подрядчиков и т.п.). НДС регулируется главой 21 части II Налогового кодекса Российской Федерации и представляет собой форму изъятия части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

В НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров ( выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

−    метод оценки по стоимости единицы запасов;

−    метод оценки по средней стоимости;

−    метод оценки по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
1.3 Синтетический    и    аналитический    учет    материально-

      производственных запасов
Синтетический учет производственных запасов, принадлежащих организации, ведется на синтетических счетах 10 «Материалов», 11 «Животных на выращивании и откормке», 15 «Заготовления и приобретения материальных ценностей», 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». Учет производственных запасов, находящихся в организации, но принадлежащих другим организациям, ведется на забалансовых счетах Товарно-материальных ценностей, принятых в переработку[10].

В соответствии с инструкцией по применению  Плана счетов бухгалтерского учета к счету Материалов могут быть открыты субсчета:

−                 Сырье и материалы;

−                 Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали;

−                 Топливо;

−                 Тара и тарные материалы;

−                 Запасные части;

−                 Прочие материалы;

−                 Материалы, переданные в переработку на сторону;

−                 Строительные материалы;

−                 Инвентарь и хозяйственные принадлежности

−                 Спецоснастка и спецодежда на складе;

−                 Спецоснастка и спецодежда в эксплуатации.

На предприятии малого бизнеса все производственные запасы можно учитывать на одном синтетическом счете Материалов.

На синтетических счетах учет материальных ценностей ведут по фактической себестоимости или по учетным ценам. При учете материалов по фактической себестоимости в Дебет материальных счетов относят все расходы по их приобретению.

При поступлении материалов дебетуют материальный счет 10 «Материалы» и кредитуют:

·       Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» −на стоимость поступивших материалов по ценам поставщиков со всеми наценками сбытовых и снабженческих организаций и транспорто-заготовительными расходами, включенными в счета поставщиков, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком и суммовые разницы, возникшие до принятия в учет материалов;

·       Счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» − на сумму начисленных процентов за кредиты и займы, использованные на закупку материалов;

·       Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» − на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным (железнодорожным и водным) организациям;

·       Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» − на стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм;

·       Счет 23 «Вспомогательные производства» − на расходы по доставке материалов собственным транспортом и на фактическую себестоимость материалов собственного производства;

·       Счет 20 «Основное производство» − на стоимость возвратных отходов;

·       другие счета.

Материальные ценности, полученные от разборки списанных основных средств, и излишки материалов, выявленные при инвентаризации, оцениваются пол рыночной стоимости и приходуются по дебету счета 10 «Материалы» с кредита счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Материалы, полученные по договору дарения и безвозмездно, принимаются на учет по рыночной стоимости по дебету счета 10 «Материалы» с кредита счета 98 «Доходы будущих периодов». По мере списания безвозмездно полученных материалов на счета учета затрат и по другим причинам выбытия (на счета 20, 23, 25, 26, 97 и др. с кредита счета 10) их стоимость списывается со  счета 98 в кредит счета 91.

Поступающие материалы, не сопровождающиеся платежными документами от поставщиков (неотфактурованные поставки), оприходуются по акту о приемке материалов, составляемому на складе. Оприходование неотфактурованных поставок осуществляется по учетным ценам либо по ценам договора или предыдущих поставок. Если до конца месяца платежное требование не поступит, то приемная оценка на указанные товары сохраняется. В следующем месяце при поступлении платежного требования стоимость неотфактурованных поставок в приемной оценке сторнируются и составляют новую запись по фактическим суммам, указанных в документах поставщиков.

Стоимость акцептованных и оплаченных материалов, не поступивших в течение отчетного периода в организацию (материалы в пути), по окончании месяца отражают по дебету 10 «Материалы» и по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (без оприходования ценностей на склад). В начале следующего месяца эти суммы сторнируются и по поступлению ценностей составляют обычную бухгалтерскую запись по ним.

При приемке материалов от поставщиков могут быть выявлены излишки или недостачи фактически поступившего количества материалов по сравнению с документальными данными, оформляемые актом. Излишки приходуются по акту и расцениваются по учетным ценам организации или по отпускным ценам. Затем отдел снабжения сообщает об излишках поставщику и просит выслать платежное требование на стоимость излишков.

Если при приемке материалов обнаружена недостача или их порча, то стоимость отражают по дебету счета 76 « Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет 2 «Расчеты по претензиям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». На материальных счетах стоимость недостач или порчи материалов не отражают.

Аналитический учет поступления материалов в значительной мере зависит от выбора учетной цены. Если в качестве твердых учетных цен применяются средние покупные цены, то поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по средним ценам. Наценки сбытовых и снабженческих организации  и транспортно-заготовительные расходы по всем поступившим материалам учитываются на одном аналитическом счете «Транспортно-заготовительные расходы и наценки снабженческих и сбытовых организаций».

Если твердой учетной ценой служит плановая себестоимость материалов, то поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по плановой себестоимости, а разницу между плановой и фактической себестоимостью материалов показывают на аналитическом счете «Отклонения   фактической себестоимости от плановой».

Отпущенные в производство и на другие нужды материалы списываются с кредита материальных счетов в дебет соответствующих счетов издержек производства и на другие счета в течение месяца по твердым  учетным ценам. При этом составляют следующую бухгалтерскую проводку:

Дебет счета 20 «Основное производство» (материалы отпущенные основному производству);

Дебет счета 23 «Вспомогательному производству» (материалы отпущены вспомогательному производству);

Дебет других счетов в зависимости от направления расходов материалов (25, 26, и др.);

Кредит счета 10 «Материалы» или других счетов по учету материалов.

Приданные материалы списываются с кредита счета 10 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы». По дебету счета 91 отражают также расходы, связанные с продажей материалов, и сумму НДС по проданным материалам.

Необходимо отметить, что если при продаже или мене материалов не исполнены необходимые условия признания выручки, то отпущенные материалы списываются с кредита счета 10 не в дебет счета 91, а в дебет счета 45 «Товары отгруженные». После признания выручки от продаж материалов они списываются с кредита счета 45 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Стоимость материалов по твердым ценам между различными счетами издержек производства и другим направлениям выбытия материалов распределяют на основании ведомости распределения материалов, которую составляют по данным первичных документов о расходе материалов.

По истечении месяца определяют разницу между фактической себестоимостью израсходованных материалов и  стоимостью их по твердым учетным ценам. Разницу списывают на тоже счета затрат, на которые были списаны материалы по твердым учетным ценам (счета 20, 23, 25, 26 и др.). при этом если фактическая себестоимость выше твердой учетной цены, то разницу между ними списывают дополнительной бухгалтерской проводкой , обратную же разницу (что возможно при использовании в качестве твердой учетной цены плановой себестоимости материалов) – способом «красное сторно», т.е. отрицательными числами.

Отклонение фактической себестоимости материалов от стоимости их по твердым учетным ценам распределяют между израсходованными и оставшимися на складе материалами пропорционально стоимости материалов по твердым учетным ценам. С этой целью определяют процентное отношение отклонений фактической себестоимости материалов от твердой учетной цены и найденное отношение умножают на стоимость отпущенных и оставшихся материалов по твердым учетным ценам.

Процентное  отношение  отклонений фактической себестоимости материалов от твердой учетной цены  (X) определяются по следующей формуле[14,с. 189]:

X = (O_н + О_п) *100/ УЦ_н + УЦ_п

где O_{н –} отклонение фактической  себестоимости материалов от стоимости по твердым учетным ценам на начало месяца;

О_п  − отклонение фактической  себестоимости материалов от стоимости их  по твердым учетным ценам по поступившим материалам за месяц;

УЦ_н − стоимость материалов в твердых учетных ценах на начало месяца;

УЦ_п − стоимость поступивших в течение месяца материалов по твердым учетным ценам.

Финансовый результат реализации материалов списывают со счета 91 на счет 99 «Прибыли и убытки».

При продаже материальных запасов, синтетический учет которых ведется по фактической себестоимости, их списывают со счета 91 в течение месяца  по учетным ценам, а по окончании месяца такой же проводкой списывают отклонение фактической себестоимости материалов от стоимости их по учетным ценам (способом «красное сторно» или способом дополнительных проводок).

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить помимо средней стоимости методами ФИФО.

При использовании этих методов возникает необходимость оценки каждой партии расходуемых материалов, что осуществить довольно сложно, учитывая современный уровень механизации и автоматизации учета.

Целесообразнее стоимость израсходованных материалов при их оценке по методам ФИФО определять расчетным путем. В этом случае в течение  первого месяца материалы списываются на производство по учетным ценам. По окончании месяца определяют стоимость израсходованных материалов по методу ФИФО, находят отклонение исчисленной стоимости материалов от стоимости их по учетным ценам и списывают выявленное отклонение на соответствующие счета пропорционально стоимости ранее списанных материалов по учетным ценам.

При журнально-ордерной форме учета расчетов с поставщиками ведут в журнале-ордере №6, который открывается суммами незаконченных расчетов с поставщиками на начало месяца. Аналитический учет в этом журнале-ордере осуществляется по каждому платежному документу, приходному ордеру или приемному акту.

Для выявления фактической себестоимости материалов, отклонений от стоимости их по учетным ценам, контроля за сохранностью материалов, а также увязки синтетического и аналитического учета в бухгалтерии составляют по истечении каждого месяца ведомость № 10 «Движение материальных ценностей».

Для списания израсходованных материалов на соответствующие объекты учета затрат в бухгалтерии составляют разработочную таблицу № 1 «Распределение расхода материалов». Материалы в ведомости 10 отражаются по учетным ценам.

На основании ведомостей поступления материалов  составляют сводную ведомость расчета транспортно-заготовительных расходов или отклонений фактической себестоимости материалов от стоимости их по учетным ценам и исчисляют коэффициент отклонений фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам.

По данным расходных документов и указанной ранее сводной ведомости составляют ведомость расхода материалов по корреспондирующим счетам. В ней по каждому виду израсходованных материалов по различным шифрам затрат  отражают их стоимость  по учетным ценам, коэффициент отклонений  и сумму отклонений, приходящуюся на израсходованные материалы.

Для получения обобщенных данных по счетам производственных запасов по каждому из них составляют оборотные ведомости; их данные сверяются с общей оборотной ведомостью по синтетическим счетам и после сверки переносят в Главную книгу.

Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности  в соответствии с их классификацией (распределение по группам (видам)) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное  качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражается в бухгалтерском балансе на конец  отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости  материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей  рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но  находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог,  учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

2  Организационно-экономическая  характеристика  и учет материально-

            производственных запасов в ООО «НК «Роснефть» - НТЦ»
2.1                Организационно-правовая характеристика предприятия
На сегодняшний день ООО «НК «Роснефть» - НТЦ», является современным устойчивым предприятием, имеющий квалифицированные кадры, достаточно оснащенным компьютерным и периферийным оборудованием, математическим обеспечением, эффектной множительной техникой, самыми современными электронными геодезическими приборами, технологическим транспортом.

Институт выполняет проектирование с полным комплексом инженерных изысканий (включая экологические, гидрометеорологические, газогеохимические) следующих объектов:

−    обустройство нефтяных и газоконденсатных месторождений, в том числе применением термических методов воздействия на пласт;

−    системы магистральных нефте-, газо-, водопроводов, включая нефтеперекачивающие и компрессорные станции;

−    нефтебазы различного назначения и мощности, включая морские перевалочные и бункерные терминалы;

−    полное инженерное обеспечение производственных объектов и комплексов, включая объекты, подведомственные котлонадзору и газовой инспекции Гостехнадзора.

Согласно уставу ООО «НК «Роснефть» - НТЦ» основной  целью деятельности общества является повышение эффективности работы нефтяного комплекса и получение прибыли.

Почтовый и юридический адрес предприятия: 350610, Российская Федерация, г. Краснодар, ул. Красная,54.

Организационно-правовая форма: Общество с ограниченной ответственностью.

Основной деятельностью ООО «НК «Роснефть» - НТЦ»  является, проектно-изыскательские работы.

ООО «НК «Роснефть» - НТЦ», коллектив которого состоит из профессионалов, преданных своему делу, по итогам прошлого года вошло в двадцатку лучших  проектных и изыскательских организаций страны. Организационная структура предприятия представлена в Приложении А.

По состоянию на 01.01.2010г. списочная численность работающих  в ООО «НК «Роснефть» - НТЦ» составила 416 человек, в том числе:

−    рабочие ― 336 человек;

−    служащие ― 80 человек.
2.2                Оценка системы бухгалтерского учета
В соответствии с принятым положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» ПБУ 1/2008 под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета  − первичного наблюдения, стоимостного измерения , текущей группировки и итогов обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности[4].

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Учетная политика предприятия обеспечивает:

−        полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

−        большую готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов) (требование осмотрительности);

−        отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

−        тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам  синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета (требование непротиворечивости);

−        рациональное и экономичное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия (требование рациональности).

Бухгалтерский учет в ООО « НК «Роснефть» -НТЦ» осуществляется централизованной самостоятельной бухгалтерской службой. Бухгалтерская служба возглавляется Главным бухгалтером, который подчиняется непосредственно Генеральному директору.

Структура бухгалтерии предприятия приведена на рисунке 1.

3       Совершенствование      бухгалтерского      учета      материально-

       производственных запасов в ООО «НК «Роснефть» - НТЦ»
Важнейшим элементом информационной системы бухгалтерского учета, предназначенных для группировки и хранения данных о хозяйственных операциях является бухгалтерский учет.

Выявленные недостатки в организации бухгалтерского учета явились предпосылками для разработки путей совершенствования учета и аудита материалов с целью более эффективного их использования и приведения в соответствие c нормами законодательства и учетной политикой предприятия.

1. Несовершенство складского учета материалов, которое  заключаются в следующем:

- несвоевременность отражения поступивших на склад материалов в инвентарных карточках;

- полки, на которых расположены материалы, не пронумерованы;

- в инвентарной карточке не указано, где конкретно (№ полки, ряда) расположен материал;

-  складирование материальных ценностей не по видам материалов, а по времени оприходования.

Для улучшения организации складского учета рекомендуется:

·        Наладить своевременный учет прихода и расхода материалов на складах;

·        Своевременно маркировать поступившие на склад материалы индивидуальными бирками;

·        Произвести перемещение материалов по видам, вместо текущего размещения по моментам прихода;

·        На инвентарных карточках указать информацию о местонахождении материала на складе;

·        Произвести нумерацию полок и стеллажей на складах.

2. Недостатки документооборота. Документооборот построен по следующему принципу:  информация поступает в бухгалтерию из двух ведомств: складов и инженерной службы. При этом при прохождении документов через оба ведомства зачастую возникают задержки. Также материалы на склад могут поступать без сопроводительных документов или их комплектация может им не соответствовать (пересортица). Помимо вышеперечисленных задержек инженерная служба может не предоставлять документы в бухгалтерию в связи с несоответствием указанной цены имеющемуся договору или просто вследствие халатности сотрудников.

Для совершенствования документооборота и порядка учета расчетов с поставщиками рекомендуется отражать в учете полученные товарно-материальные ценности в день их фактического поступления на склад. При отсутствии счетов-фактур от поставщиков товарно-материальные ценности следует учитывать по ценам, предусмотренным соответствующими хозяйственными договорами с поставщиками (протоколами согласования цен и пр.). Также необходимо улучшить схему документооборота с тем, чтобы информация о поступивших материалах попадала в бухгалтерию в самые кратчайшие сроки (в день обработки товарно-транспортной накладной  на складе и в день получения счета-фактуры предприятием), избегая простоя документов на складах и в инженерной службе с обязательным отражением данных требований в учетной политике предприятия.

Существующая схема документооборота на предприятии ООО «НК «Роснефть» - НТЦ» показана на рисунке 3.







                              Товарно-транспортная накладная
                          Счет фактура
Рисунок 3 ¾ Существующая схема документооборота на предприятии

На рисунке 4 представлена предлагаемая схема документооборота.



                                  Тов.-трансп.накл.             в день обработки




                          Счет фактура
Рисунок 4 ¾ Предлагаемая схема документооборота
Таким образом в результате предложенных изменений бухгалтерия будет получать счета-фактуры непосредственно в день их поступления и тогда же передавать копию счета-фактуры в инженерную службу, что позволит существенно ускорить процесс обработки данных в бухгалтерии и позволит избежать отражения счетов поставщиков не в соответствующем периоде.

3. Несовершенство учетной политики в области учета материалов.В ходе анализа учетной политики предприятия в ней были выявлены следующие недостатки:

-             в учетной политике не указана определенная схема документооборота по движению материалов между подразделениями;

-             в учетной политике нет перечня лиц, имеющих право подписывать документы по движению материалов.

Предложения по совершенствованию в области материалов.

1. Создать схему документооборота по движению материалов между подразделениями. Графиком устанавливается рациональный документооборот, т.е. предусматривается оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждого первичного документа, определяется минимальный срок его нахождения в подразделении. График документооборота может быть оформлен в виде схемы или пе­речня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполни­телями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несет, как правили главный бухгалтер и лица его подписавшие.

Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается приказом руководителя предприятия.

Документооборот, организованный по графику, позволяет ускорить про­хождение каждым первичным документом весь путь - от оформления и провер­ки до обработки, способствует равномерному распределению учетной работы в течение всего рабочего времени, повышает производительность труда счетных работников, способствует усилению контрольных функций бухгалтерского уче­та, а также повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ.

Примерный график документооборота представлен в Приложении Ч.

2. Необходимо сделать перечень лиц, которые имеют право на прием и хранение, отпуск и учет материальных запасов по каждому складу. На предприятии ООО «НК «Роснефть» - НТЦ» возложить эту ответственность на соответствующие должностные лица, т.е. заведующего складом и кладовщика, которые будут нести ответственность за правильный прием, отпуск, учет и сохранность вверенных им запасов, а также за правильное и своевременное оформление операций по приему и отпуску. С указанными должностными лицами заключаются договоры о полной материальной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

4. Совершенствование внутреннего аудита материалов. В целях совершенствования процесса внутреннего аудита материалов на крупных предприятиях (каковым является и ООО «НК «Роснефть» ¾ НТЦ») рекомендуется составить должностные инструкции для работников склада, т.е. заведующего складом и кладовщику.

Должностная инструкция работника склада (кладовщика и заведующего складом) должна быть разработана кадровой службой, после ее составления утверждена заведующим склада и подписана им. Также должностная инструкция обязательно утверждается руководителем организации ООО «НК «Роснефть» ¾ НТЦ».

Примерная должностная инструкция работника склада (кладовщика) представлена в Приложении Ш.

Должностные инструкции – необходимое и действенное средство управления персоналом. Их наличие позволяет:

1.  исключить дублирование функций при выполнении определенных видов работ;

2.  обеспечить взаимодействие сотрудников, занимающих разные должности, при решении производственных и управленческих задач;

3.  дать объективную оценку деятельности работника при решении вопроса о соответствии занимаемой должности, присвоении специальных званий и квалификационных разрядов;

4.  обосновать необходимость наложения взысканий при невыполнении или некачественном исполнении работником возложенных на него трудовых обязанностей.

Преимущества должностных инструкций:

1.   Должностная инструкция, подписанная работником, позволяет работодателю расторгнуть трудовой договор в связи с несоответствием работника занимаемой должности;

2.   Должностные инструкции служат основой для аттестации персонала;

3.   При наличии должностных инструкций трудовые споры часто разрешаются внутри организации без привлечения государственных органов;

4.   Инструкции помогают равномерно распределять обязанности между сотрудниками с похожими должностями, избегать дублирования обязанностей;

5.   Инструкции позволяют работодателю доказать в суде, что дисциплинарное взыскание за неисполнение обязанностей было наложено правомерно.

Недостатки должностной инструкции:

1.  Сложность в разработке должностной инструкции, отражающей фактические обязанности.


Заключение
При написании данной работы рассмотрены теоретические вопросы, даны понятия, классификация и методы оценки материально-производственных запасов.

В работе уделено внимание изучению учетной политики организации, проведен анализ основных экономических показателей организации.

Таким образом, при написании данной работы была достигнута цель – исследована организация бухгалтерского учета материально-производственных запасов и предложены мероприятия по его совершенствованию в ООО «НК « Роснефть» -НТЦ».

Для достижения цели в работе были решены следующие задачи:

−        изучено современное состояние бухгалтерского учета материально-производственных запасов в Российской Федерации;

−        проведена и рассмотрена характеристика материально-производственных запасов и их классификацию;

−        проведен анализ основных экономических показателей организации;

−        разработаны мероприятия по совершенствованию учета материально-производственных запасов на исследуемом предприятии.

При изучении материально-производственных запасов рассмотрен учет поступления и выбытия материальных ценностей.

В результате проведенного исследования выявлены недостатки и внесены предложения по их совершенствованию.

Для устранения недостатков были предложены следующие мероприятия:

1. Для улучшения организации складского учета рекомендуется наладить своевременный учет прихода и расхода материалов на складах.

2. Для совершенствования документооборота и порядка учета расчетов с поставщиками рекомендуется отражать в учете полученные товарно-материальные ценности в день их фактического поступления на склад.

3. В связи с отсутствием документооборота по движению материалов между подразделениями, предлагается его разработать для того чтобы ускорить про­хождение каждым первичным документом весь путь - от оформления и провер­ки до обработки. Так же предлагается сделать перечень лиц, которые имеют право на прием и хранение, отпуск и учет материальных запасов по каждому складу.

4. Для совершенствования внутреннего аудита предлагается составить должностные инструкции для работников склада, т.е.кладовщику и заведующему склада.

Решение этих и других проблем позволит наладить более действенный и менее трудоемкий учет за наличием, движением и использованием материальных ресурсов, а также достичь их экономии.

Все это будет способствовать повышению результативности ведения бухгалтерского учета в целом, а материально-производственных запасов в частности, что приведет к повышению эффективности производственной деятельности ООО «НК «Роснефть»-НТЦ»


Список использованных источников
1     Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» от 21.11.96г. № 129-ФЗ.

2     Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98г. № 34-н.

3     План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утверждённые приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94-н.

4     Положение по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н.

5     Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организаций» (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина РФ от  06.07.99 г. № 34н.

6      Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01). Утверждено приказом Минфина РФ от  06.07.99 г. № 44.

7     Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02). Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 115н.

8     Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. № 114н.

9     Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учёте. Утверждено приказом Минфина СССР по согласованию с ЦСУ СССР от 29.07.83 г. № 105.

10          Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Приложение к приказу Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.

11          Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов. Утверждены приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н.

12          Банк В. Р., Солоненко А. А., Смелова Т. А., Карташова Б. А. Основы бухгалтерского учета. Учет затрат на производство: Учебное пособие. ¾ Волгоград: ВолгГТУ, 2006. ¾ 68 с.

13          Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П.С.Безруких. –М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2004.

14           Бухгалтерский учёт: Учебник /Под ред. Н.К.Муравицкая, Г.И.Лукьяненко. – М.: КНОРУС, 2007. – 544 с.

15           Гетьман В.Г. Финансовый учёт: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2005.

16          Иванова Н.В. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. – М.: Издательский центр «Академия», 2006.–304 с.

17          Каморджанова Н. А., Карташова И. В. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие. ¾ СПб.:  СПбГУ ИТМО, 2008. ¾ 480 с.

18          Камышанов П.И., Камышанов А.П.Бухгалтерский финансовый учет : Учебник. – М.: Омега-Л,2007.-591с.

19          Керимов В.Э. Бухгалтерский финансовый учёт: Учебник. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2006. – 724 с.

20          Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина Е.Н. Бухгалтерский учет в организациях: Учебник. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 752 с.

21          Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. –М.: ИНФРА-М, 2007.

22          Коробейникова Л. С., Купрюшина О. М., Бахтурина Ю. И. Введение в бухгалтерский учет. Экономический анализ и аудит: Учебное пособие. ¾ Воронеж: Изд-во ВГУ, 2005. ¾ 104 с.

23          Кутер М.И. Теория бухгалтерского учёта: Учебник. –М.: Финансы и статистика, 2005.

24          Санин К. В., Санин М. К. Бухгалтерский учет: Учебное пособие. ¾ СПб: СПбГУ ИТМО, 2005. ¾ 141 с.

25          Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учёта.- М.: Финансы и статистика, 2000.

26          Широбоков В. Г., Грибанова З. М., Грибанов А. А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. ¾ М.: КноРус, 2008.