Министерство образования и науки Украины

Севастопольский национальный технический университет

Кафедра «Учет и Аудит»
КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине «Оценка и методика проведения аудита»

на тему: «Аудит дебиторской задолженности за товары, работы, услуги»

(на материалах ОАО «Урожайненский КХП»)
Выполнила:

студентка гр. АУ-42д Терехова А.В. ________________«__»________________г.

(подпись)
Научный руководитель:

ст. пр. Ковалева С.В. ________________«__»________________г.

(подпись)
Результат защиты:_________________________________________________________

(дифференцированная оценка)
Председатель комиссии:
________________________ ______________________ «__»________________г.

Ф.И.О. (подпись)


Севастополь

2009
Содержание


Введение……………………………………………………………………………………………..3

1 Цель, задачи, объекты аудита операционной дебиторской задолженности. Нормативная

база, источники информации и последовательность проведения аудита……………………….5

2 Предварительное планирование. Оценка существенности и аудиторского

риска. Изучение системы внутреннего контроля на ОАО «Урожайненский КХП»…………11

3 Разработка общего плана и программы аудита дебиторской задолженности……………..21

4 Порядок проведения аудита товаров и документирование аудиторских доказательств…..26

5 Завершение аудита и составление аудиторского заключения……………………………….32

Заключение…………………………………………………………………………………………36

Список использованных источников……………………………………………………………..38

Приложения………………………………………………………………………………………...39
ВВЕДЕНИЕ
Между предприятиями постоянно осуществляются сделки по покупке средств и предметов труда, реализации продукции, товаров, работ, услуг. За все приобретенное на стороне следует платить деньги и, соответственно, получать платежи за отпущенную продукцию или оказанные услуги. Помимо этого, расчеты ведутся с бюджетом, банками, органами страхования, различными общественными организациями, благотворительными фондами, непосредственно с работниками в двух формах: путем безналичных перечислений через систему банков или в виде платежей наличными деньгами (безналичные и наличные расчеты).

В современных рыночных условиях правила диктуют покупатели и заказчики, которым выгодно сначала получить товар или принять работу, а только потом расплатиться. Для того чтобы удержать свои позиции на рынке, поставщики и подрядчики следуют желаниям клиентов и все чаще используют коммерческое кредитование, предоставляют отсрочки платежей и т. д. Если факт поставки товара (работ, услуг) не совпадает по времени с получением за них денежных средств, у поставщика (подрядчика) возникает дебиторская задолженность.

Работа предприятий и организаций в условиях рыночных отношений и конкурентной борьбы предусматривает появления новой формы независимого контроля (аудита) В Украине более широкое развитие аудит получил с выходом Закона «Об аудиторской деятельности» и созданием аудиторской палаты Украины и Союза аудиторов Украины.

Наиболее распространенным является аудит финансовой отчетности. Целью аудита финансовой отчетности является выражение независимого профессионального суждения аудитора о достоверности финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов аудита, подтверждение ее достоверности. Задачами аудита финансовой отчетности являются:

-оценка правильности учетной политики, выбранной руководством;

-сбор свидетельств для подтверждения объективности составления финансовой отчетности;

-оценка уровня организации бухгалтерского учета и системы внутрихозяйственного контроля, качества обработки бухгалтерской документации, квалификации персонала, правильности и законности совершения бухгалтерских записей, отражающих финансово-хозяйственную деятельность предприятия и ее конечные результаты;

- оказание помощи администрации предприятия путем выработки рекомендаций по устранению недостатков и нарушений, которые повлияли на финансовые результаты и достоверность показателей отчетности.

Цель курсовой работы - изучить организацию и методику проведения аудита операционной задолженности по материалам ОАО «Урожайненский КХП».

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- проверка наличия и правильности оформле­ния первичных документов, которая является ос­нованием для учетных записей по дебиторской за­долженности за товары, работы, услуги;

- оценка синтетического и аналитического уче­та, правильное использование соответствующих счетов «Плана счетов»;

- оценка состояния дебиторской задолженности по установленным критериям;

- проверка правильности расчетов по дебитор­ской задолженности (оплата денежными средства­ми, векселями, другими материальными ценностя­ми, применение бартерных операций и др.);

- правильность оценки дебиторской задолженно­сти, расчет величины резерва сомнительных долгов;

- проверка надлежащей классификации деби­торской задолженности и наличие соответствую­щих необходимых разъяснений в примечаниях к финансовой отчетности;

- оценка состояния внутреннего контроля и ауди­та дебиторской задолженности;

- правильное составление финансовой отчетности в части дебиторской задолженности за товары, работы, услуги.

Поставленные задачи определяют структуру курсовой работы: определяется цель, задачи, объекты, информационные источники при проведении аудита дебиторской задолженности за товары, работы, услуги; предварительное планирование, оценка существенности аудиторского риска; разработка общего плана и программы аудита, составления рабочих документов и аудиторского заключения.

При написании курсовой работы были использованы основные законодательные и нормативные акты по учету и контролю дебиторской задолженности, такие как:

Закон Украины « О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», Закон Украины « Об аудиторской деятельности», П(С)БУ 1,2,3,6, 10,15,16, Международные стандарты аудита и др.

Кроме того, изучены и использованы в работе труды, статьи, литературные источники таких авторов как А. Аренс, Дж. Лоббек, В.Подольского, Н.Т.Петрик, Г.М.Белуха, Я.А.Гончарук и др.
1 ЦЕЛЬ, ЗАДАЧИ, ОБЪЕКТЫ АУДИТА ОПЕРАЦИОННОЙ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ. НОРМАТИВНАЯ БАЗА, ИСТОЧНИКИ ИНФОРМАЦИИ И ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА
Между предприятиями постоянно осуществляются сделки по покупке средств и предметов труда, реализации продукции, товаров, работ, услуг. За все приобретенное на стороне следует платить деньги и, соответственно, получать платежи за отпущенную продукцию или оказанные услуги. Не всегда покупатели оплачивают покупку сразу. Обычно между продажей товаров, работ, услуг и оплатой покупателем счета проходит некоторый период времени. И в этот период времени до оплаты покупателем счета предприятие имеет дебиторскую задолженность.

Существенной составной частью хозяйственных операций, с точки зрения финансовой стабильности предприятия, является дебиторская задолженность. По­этому важным является качественное проведение аудита дебиторской задолженности с целью обес­печения минимальных гарантий для пользователей финансовой отчетности относительно достоверно­сти, реальности, полноты и законности приведенной информации о ней. Особое значение эта проблема приобрела в условиях реформирования системы бухгалтерского учета Украины в соответ­ствии с международными стандартами и переходе на национальные стандарты учета. Изменилась концепция ведения учета, ввелись новые принципы и стандарты, которые ранее в отечественной практике не применялись, а также новый План счетов. Все это наложило свой отпечаток как на задачи аудита в целом, так и на отдельные его аспекты (в частности, проверка дебиторской задолженности за товары работы услуги) при неизмен­ности общей цели аудиторской проверки.

Проверяя правильность бухгалтерского учета и отражения в финансовой отчетности дебиторской задолженности, аудитор должен контролировать соблюдение предприятием-клиентом таких основ­ных законодательных и нормативных актов:

- Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16 июля 1999 г. № 996-ХIV;

- Положений (стандартов) бухгалтерского уче­та, утвержденных соответствующими приказами МФУ: «Общие требования к финансовой отчетности»; «Баланс»; «Отчет о финансовых результатах»; «Отчет о движении денежных средств»; «Дебиторская задолженность»; «Доходы»; «Расходы»;

- Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденного При­казом Министерства финансов Украины от 30 но­ября 1999 г. № 291.

Перечень нормативных документов, необходимых для проведения аудита дебиторской задолженности, представлен в приложении А.

Международные стандарты аудита содержат основные принципы и процедуры, а также соответствующие рекомендации, предоставленные в виде пояснительного и иного материала.

Приведенный перечень нормативных докумен­тов не является исчерпывающим, поскольку нуж­но учитывать действие других нормативных актов, которые опосредованно влияют на учет дебитор­ской задолженности.

Важное место занимает обзор источников информации для проведения аудита дебиторской задолженности. Такими источниками информации для аудита могут служить:

А. Приказ об учетной политике; планово-нормативная информация об объемах дебиторской задолженности; договоры купли-продажи, журнал регистрации договоров, инвентаризационные описи;

Б. Первичные документы, на основании которых осуществляются записи по счету 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками»:

1) накладные, счета-фактуры, счета; акты принятых работ, услуг; налоговые накладные; товаротранспортные накладные (TM-l); товарные накладные (возникновение задолженности);

2) выписки банка; платежные поручения, заявление на аккредитив, векселя, ПКО (погашение задолженности).

3) коммерческие документы (счета-фактуры, инвойс); транспортные накладные (железнодорожная накладная, авианакладная, коносамент, товаротранспортная накладная, упаковочные письма);

4) платежные документы на перечисление сумм таможенных учреждений; расчета бухгалтерии о наличии курсовых различий (возникновение задолженности);

5) регистры аналитического и синтетического учета дебиторской задолженности (оборотно-сальдовые ведомости по счету 36, карточки счета и анализ счета 36), ведомость аналитического учета 3.1 расчетов с покупателями и заказчиками, для учетов расчетов с поставщиками и покупателями применяется журнал-ордер № 3; Главная книга;

6) финансовая и другая отчетность - ф. №1 «Баланс» (строка 160 ДЗ за товары, работы, услуги - чистая стоимость реализации, строка 530 «Кредиторская задолженность за товары, работы, услуги), ф. № 2 «Отчет о финансовых результатах» строка 010, 035, 040, 230; ф. №5 «Приложения к финансовой отчетности» раздел IX.

7) материалы предыдущих проверок - государственного, внутреннего контроля и ревизий, если клиент даст на это согласие.

Также аудиторами используются такие источники информации, как устные беседы с руководством и работниками предприятия, результаты собственных наблюдений, средства массовой информации и т.п.

В соответствии с п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолжен­ность» дебиторская задолженность — это сумма задолженности дебиторов предприятию на определенную дату, а дебиторы — это юриди­ческие и физические лица, которые вследствие минувших событий задолжали предприятию опре­деленные суммы денежных средств, их эквивален­тов или других активов. Кроме того, вся сумма дебиторской задолженности предприятия распределяется на долгосрочную (ко­торая не возникает в ходе нормального операцион­ного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса) и краткосрочную (кото­рая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена на протяжении двенадцати месяцев с даты баланса).

В первом случае деби­торская задолженность отражается в бухгалтерском балансе в первом разделе как необоротные активы, а во втором - как оборотные активы.

Аудитору необходимо иметь в виду, что согласно общим требованиям к признанию ак­тивов в соответствии с национальными стандарта­ми дебиторская задолженность может быть отра­жена в балансе, если достоверно определена ее де­нежная оценка, и в будущем можно ожидать полу­чения экономических выгод от ее погашения вслед­ствие получения денежных средств, других акти­вов или уменьшения обязательств.

В данной курсовой работе рассматривается мето­дика аудита дебиторской задолженности за това­ры, работы, услуги, которая, как правило, представляет наиболее значительную долю общей дебиторской задолженности.

Целью аудита операционной дебиторской задолженности на предприятии является выражение обоснованного мнения о законности, целесообразности и достоверности операций по учету операционной дебиторской задолженности, а также подтверждение полноты и своевременности отражения данных учета операционной дебиторской задолженности в финансовой отчетности. Таким образом, в рамках данной работы проводится проверка сегмента финансовой отчетности ОАО «Урожайненский КХП» в отношении операционной дебиторской задолженности для подтверждения достоверности отраженных в нем информационных данных. Аудитор, изучая деятельность предприятия, оценивает законность и целесообразность хозяйственных операций, при этом руководствуется международными нормативами аудита и законом Украины «Об аудиторской деятельности».

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

-проверка наличия и правильности оформле­ния первичных документов, которая является ос­нованием для учетных записей по дебиторской за­долженности;

-оценка синтетического и аналитического уче­та, правильное использование соответствующих счетов;

-оценка состояния дебиторской задолженности по установленным критериям;

-проверка правильности расчетов по дебитор­ской задолженности (оплата денежными средства­ми, векселями, другими материальными ценностя­ми, применение бартерных операций и др.);

- правильность оценки дебиторской задолженно­сти, расчет величины резерва сомнительных долгов;

- проверка надлежащей классификации деби­торской задолженности и наличие соответствую­щих необходимых разъяснений в примечаниях к финансовой отчетности;

- оценка состояния внутреннего контроля и ауди­та дебиторской задолженности;

- правильное составление финансовой отчетности в части дебиторской задолженности.

Предметом аудита является операционная дебиторская задолженность. Дебиторская задолженность должна быть отражена в учете в соответствии с учетной политикой предприятия, правильно оценена и отражена в полном объеме.

Объект аудита – экономические, информационные, организационные характеристики изучаемой системы, состояние которой можно оценить количественно и качественно. Объектами аудита дебиторской задолженности являются: размер, сроки и оборачиваемость дебиторской задолженности, первичные документы, регистры синтетического и аналитического учета, финансовая отчетность, внутрихозяйственный контроль дебиторской задолженности, процесс признания и погашения.

Объекты аудита задолженности за товары, работы, услуги представлены в приложении Б.

Процесс проведения аудиторской проверки де­биторской задолженности имеет свою определен­ную последовательность. По мнению Е. Петрика, его можно представить в виде определенного порядка осуществления аудиторских процедур, приведен­ных в приложении В.[10]

Первым этапом является этап планирования аудиторской проверки. Данный этап начинается с момента получения письма-приглашения от клиента на проведение аудита (приложение Г). Сначала необходимо изучить деятельность клиента, основываясь на данных, полученных из финансовой отчетности за предыдущие периоды. Затем оцениваются трудовые затраты, согласовывается оплата за проведенный аудит. Результатом проделанной работы является направление предприятию-клиенту письма-обязательства на проведение аудита (приложение Д). И только после этого между аудиторской фирмой и клиентом заключается договор (приложение Е). После заключения договора руководитель группы аудиторов составляет общий план и программу аудиторской проверки дебиторской задолженности. Общий план должен отражать следующие аспекты: условия договора; сроки передачи полученной информации клиенту; перечень документов, используемых аудитором; бюджет времени и затрат; объем аудиторских доказательств; степень доверия к системе бухгалтерского учета и контроля предприятия клиента; аудиторский риск и уровень существенности; привлечение внешних экспертов. Важное место занимает анализ существенности. Определение порога существенности позволит аудитору не обращать внимание на мелкие ошибки, не оказывающие значительного влияния на результат. Уровень этого показателя может присутствовать в положениях приказа руководителя предприятия об учетной политике. Уровень существенности может быть принят аудитором в ином размере, нежели это закреплено в приказе об учетной политике, чем более на низком уровне установлено этот порог, тем более качественным считается аудит, но тем более трудоемкий процесс проверки. Аудиторская деятельность сопряжена с определенным риском.

Для страхования своей ответственности перед клиентом в договоре на проведение аудита должен быть предусмотрен размер аудиторского риска. Под аудиторским риском понимают вероятность того, что аудитор может выразить неверное мнение о состоянии бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия-клиента. Приняв во внимание риск, аудиторская фирма обезопасит себя в будущем при возникновении споров о качестве проверки.

Как свидетельствует зарубежный и отечествен­ный опыт аудиторской практики, аудиторская проверка состоит из отдельных последовательных этапов, которые в обобщенном виде можно назвать так: подготовительный, промежуточный, этап фи­зической проверки, основной (этап аудита отдель­ных статей отчетности), заключительный этап. Считается, что аудитор должен приступить к вы­полнению аудита еще до окончания проверяемого отчетного периода. К сожалению, этого правила не всегда придерживаются украинские аудиторы, что в некоторой степени ухудшает качество аудита.

На подготовительном этапе аудитору нуж­но получить всю необходимую информацию для общего знакомства с предприятием-клиентом, в том числе и общие данные о реализации продук­ции и дебиторской задолженности. Такая инфор­мация может быть письменная или устная, содер­жаться в различных документах, учетных регистрах, отчетах и предоставлена руководством во время оп­роса, анкетирования, переписки.

Собирая общие сведения относительно возник­новения, учета дебиторской задолженности, пра­вильности ее оценки, аудитору необходимо опре­делить минимальный перечень информации, кото­рая должна быть предоставлена клиентом или по­лучена самим аудитором либо его ассистентом в ходе опроса, наблюдения, документальной про­верки при подготовке аудита. Такой перечень мо­жет быть стандартным, разрабатываться аудитор­ской фирмой и дополняться аудитором (при необ­ходимости) с учетом специфики клиента.

Следующим важным шагом аудитора является оценка надежности системы внутреннего контроля дебиторской задолженности. Этого требуют поло­жения МСА 400 «Оценка рисков и системы внутреннего контроля». Пра­вильная оценка системы внутреннего контроля предприятия-клиента даст возможность аудитору разработать план аудита, определить количество, виды и объем аудиторских процедур. При нали­чии на предприятии внутреннего аудитора внеш­ний аудитор может использовать результаты его работы, предварительно проверив их надежность.

Результаты оценки состояния внутреннего кон­троля дебиторской задолженности должны быть задокументированы аудитором и представлены в виде рабочего документа.

На подготовительном этапе аудита кроме ука­занных выше действий аудитору следует оценить величину аудиторского риска в целом и при про­верке дебиторской задолженности в частности, т. е. выяснить величину вероятности того, что суще­ственные ошибки, которые имеются в учете деби­торской задолженности, могут остаться не выяв­ленными и повлияют на достоверность всей фи­нансовой отчетности. Аудитор должен определить­ся, какие методы и подходы он будет применять. Наиболее целесообразным яв­ляется применение таких методов: запрос, тести­рование, выборочная документальная проверка и аналитический обзор. После этого аудитор может приступить к составлению плана и программы проверки дебиторской задолженности (МСА 300 «Планирование аудита»), в которые могут быть включены такие процедуры:

- оценка правильности оформления договоров на поставку продукции и расчетов за нее;

- проверка текущего учета дебиторской задол­женности и отражения ее в отчетности;

- проведение контроля данных инвентаризации расчетов с покупателями и подтверждение сумм дебиторской задолженности;

- проверка расчетов по претензиям и возврату товаров покупателями;

- проверка правильности корреспонденции счетов при отражении дебиторской задолженности и пр.

На промежуточном этапе аудита дебитор­ской задолженности аудитор анализирует правиль­ность составления финансовой отчетности и отраже­ния в ней дебиторской задолженности отчетного периода и при выявлении сущест­венных недостатков в письменном виде информирует об этом предприятие-клиента с рекомендациями по ис­правлению ошибок. На этом же этапе более подробно изучается система внутреннего контроля клиента.

На этапе физической проверки главная цель аудитора - удостовериться в реальном существо­вании остатков дебиторской задолженности и выяснить, кому они принадлежат. Для этого выбо­рочно отдельным дебиторам высылаются письма-запросы с просьбой подтвердить или назвать сум­му задолженности (соответственно запросы быва­ют открытые и закрытые). Эти запросы могут быть стандартной формы.

Полученные ответы на запросы аудитором обобщаются, и результаты могут быть задокументиро­ваны.
2 ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ. ОЦЕНКА СУЩЕСТВЕННОСТИ И АУДИТОРСКОГО РИСКА. ИЗУЧЕНИЕ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ НА ОАО «УРОЖАЙНЕНСКИЙ КХП»
Планирование аудиторской деятельности регулируется МСА 300 «Планирование» Положения стандарта применяются в первую очередь к проверкам, ко­торые аудиторская организация проводит не первый год в отноше­нии данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской про­верки в течение первого года аудитору требуется расширить про­цесс планирования, включив в него другие вопросы помимо тех, которые указаны в настоящем стандарте.

Планирование, будучи начальным этапом проведения аудита, состоит в разработке: аудиторской организацией общего плана ау­дита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведе­ния аудита; аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необхо­димых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.

Планируя порядок проведения аудита аудиторская организация должна руководствоваться как общими, так и частными принципа­ми проведения аудита, а именно: комплексности; непрерывности; оптимальности.

На этапе предварительного планирования аудитор должен полу­чить информацию о:

- внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;

- внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятель­ность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями;

- организационно-управленческой структуре экономического субъекта;

- видах деятельности экономического субъекта;

- уровне рентабельности активов предпиятия;

- существовании дочерних и зависимых организаций;

- системе внутреннего контроля.

Основными источниками информации об экономическом субъ­екте служат:

- документы о регистрации экономического субъекта;

- устав экономического субъекта;

- протоколы заседаний совета директоров, учредителей, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления эко­номического субъекта;

- документы, регламентирующие учетную политику;

- бухгалтерская и статистическая отчетность;

- документы планирования деятельности экономического субъ­екта (планы, сметы, проекты);

- контракты, договоры, соглашения экономического субъекта;

- отчеты аудиторов, консультантов;

- внутрифирменные инструкции;

- материалы налоговых проверок;

- материалы судебных и арбитражных исков;

- документы, регламентирующие производственную и органи­зационную структуру экономического субъекта, список его филиа­лов и дочерних компаний;

- сведения, полученные из бесед с руководством и исполни­тельным персоналом экономического субъекта;

- информация, полученная при осмотре экономического субъ­екта, его основных участков, складов.

На этапе предварительного планирования аудиторская органи­зация оценивает возможность проведения аудита.

Считая проведение аудита возможным, аудиторская организа­ция готовит письмо-обязательство (Приложение Д) о согласии на проведение аудита и отсылает его в адрес экономического субъекта. Затем формируется группа аудиторов для проведения проверки и с экономическим субъектом заключается договор (Приложение Е).

Когда аудиторская организация не считает возможным проведе­ние аудита, в адрес экономического субъекта посылается отказ от его проведения.

Аудит проводится на предприятии ОАО «Урожайненский КХП».

Открытое акционерное общество «Урожайненский КХП» создано в соответствии с Учредительным договором от 19 октября 1999 года. Размер уставного фонда сформирован путем внесения учредителями взносов в виде денежных средств и основных производственных фондов. Структура учредительных документов – устав предприятия, учредительный договор о создании общества.

Полное наименование Общества: Открытое акционерное общество «Урожайненский КХП".

Форма собственности: частная.

Статус предприятия: юридическое лицо.

Отраслевая принадлежность: хлебопекарная промышленность.

Цель деятельности предприятия ОАО «Урожайненский КХП» - извлечение прибыли за счет эффективного использования имущества и удовлетворения на ее основе потребностей акционеров и членов трудового коллектива.

Главными задачами деятельности является обеспечение населения Красногвардейского района высококачественными хлебобулочными, кондитерскими и кулинарными изделиями при минимальных затратах и обеспечение роста благосостояния работников “Предприятия”.

Предприятие действует на основе полного хозяйственного расчета, самоокупаемости, несет ответственность за результаты своей хозяйственной деятельности, за выполнение взятых на себя обязательств перед партнерами по заключенным договорам, перед госбюджетом и банками, а также перед трудовым коллективом согласно действующему законодательству.

ОАО «Урожайненский КХП» имеет круглую печать со своим наименованием, расчетный счет в отделении банка для осуществления финансовых операций.

Место нахождения ОАО «Урожайненский КХП»: Автономная Республика Крым, п.г.т. Красногвардейское, ул. Элеваторная, 18.

ОАО «Урожайненский КХП» осуществляет свою деятельность в соответствии с Уставом.

На анализ финансового состояния предприятия следует обратить особое внимание, так как на основе этих данных можно будет говорить о его платежеспособности, т.е. о возможности наличными денежными средствами погашать вовремя свои платежные обязательства (приложение Ж).

Информацию о ликвидности баланса дает нам коэффициент промежуточного покрытия, который показывает недостаточность оборотных средств предприятия для погашения своих долгов на протяжении года. Также об этом свидетельствует рассчитанные коэффициенты абсолютной ликвидности, которые показывают, что лишь 0,11 и 0,04 соответственно за 2007 и 2008 год краткосрочных обязательств может быть погашено за счет имеющейся общей наличности. Так как величина данного коэффициента меньше 0,5, то считается, что платежеспособность предприятия низкая. Но в то же время коэффициент общей ликвидности превышает теоретическое значение, что является положительным моментом.

Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности показывает, сколько раз за год обернуться средства, вложенные в расчеты. Оборачиваемость дебиторской задолженности составляет 6,99. В разумных пределах, чем больше оборотов, тем лучше. В данном случае предприятие ОАО «Урожайненский КХП» быстрее получает оплату по счетам. Можно сделать вывод о том, что по состоянию на 31.12.2008 года финансовое положение ОАО «Урожайненский КХП» устойчивое.

Руководство ОАО «Урожайненский КХП» приняло решение о проведении аудиторской проверки дебиторской задолженности за товары, работы, услуги за 2008 г., с целью предоставления учредителям правдивой информации. Остановив выбор на конкретной аудиторской фирме ЧП «АФ «Фемида», ОАО «Урожайненский КХП» известило ее о том, что желает воспользоваться ее услугами. С этой целью аудиторской фирме было направлено письмо – запрос (приложение Г).

Получив письмо – запрос, аудиторская фирма ЧП «АФ «Фемида» приняла решение о проведении проверки и направила руководителю предприятия письмо – обязательство (приложение Д). Жестких требований к составлению письма – обязательства не существует. Его содержание в первую очередь определяется запросами предприятия, его финансовыми возможностями, степенью доверия между аудиторской фирмой и предприятием. Однако, обязательными можно считать следующие положения письма – обязательства:

- о том, с какой целью проводится аудиторская проверка;

- об ответственности руководства предприятия за достоверность представляемой документации и информации;

- о форме отчетности аудитора по результатам проверки;

- о том, что некоторые ошибки при аудите могут быть не обнаружены.

В письме аудиторская фирма не только констатирует свое согласие с предложенными условиями, понимание степени своей ответственности, но и разъясняет, как должны вести себя работники бухгалтерии в ходе проверки и работы аудиторов. Письмо – обязательство также может содержать краткий план проведения проверки, условия вознаграждения услуг аудитора, просьбу о предоставлении актов предшествующих аудиторских проверок, актов проверок налоговых органов. О получении письма – обязательства предприятие должно проинформировать аудиторскую фирму и подтвердить свое согласие с ее условиями.

Таким образом, письмо – обязательство документирует и подтверждает принятие задания аудитором, цель и объем аудиторской проверки, степень ответственности аудитора перед клиентом и форму любых отчетов и заключений[4].

Условия договоренности об аудиторской проверке отражены в МСА 210. В результате осуществления всех процедур стадии планирования в соответствии с МСА 300 аудитор должен составить общий план аудиторской проверки, в котором определены ожидаемые объемы работ. Для разработки общего плана аудиторской проверки необходимо учитывать:

- знание бизнеса клиента;

- понимание системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента;

- оценку риска и существенности;

- характер, время и объем аудиторских процедур;

- координацию, руководство, наблюдение и проверку;

- другие аспекты.

Поскольку планирование – неотъемлемая часть аудита, то время, затрачиваемое на его проведение, предусматривается бюджетом работ и оплачивается клиентом. Процесс планирования чрезвычайно трудоемок и может занимать до 30% времени, потраченного на проверку. Во время составления общего плана проверки аудитор собирает сведения о хозяйственной деятельности клиента, организации его учета и внутреннего контроля. Анализ полученной информации позволяет ему определить стратегию проверки, виды и методы отбора документов, составить программу тестов, которые должны быть выполнены. На стадии планирования аудитор не проверяет данные, получаемые от предприятия, однако его работа по планированию должна документироваться. Поэтому на первой стадии планирования аудитор должен подготовить следующие отчеты: описание бизнеса проверяемого предприятия; описание бухгалтерской системы проверяемого предприятия; описание системы внутреннего контроля проверяемого предприятия; краткий анализ финансовой отчетности проверяемого предприятия.

Планирование начинается с детального изучения бизнеса клиента. (МСА 310) Изучая бизнес клиента, аудитор преследует две цели:

а) облегчить проведение аудита и повысить его качество;

б) предоставить клиенту действенную консультативную помощь, направленную на улучшение экономики его предприятия. Для этого необходимо собрать информацию как о внутренних, так и внешних факторах, влияющих на предприятие.

Для начала необходимо изучить деятельность клиента – ОАО «Урожайненский КХП», для этого заполняется анкета нового клиента, представленная в приложении И.

Аудитор уже на начальной стадии аудита определяет ту суммарную погрешность в финансовой отчетности, которую он будет рассматривать как критерий существенности. Понятие существенности важно потому, что ни один аудитор не в состоянии гарантировать точность финансовой отчетности вплоть до копейки. Существенность финансовой отчетности может определяться как абсолютное значение и как относительное.

Существенность - вероятность того, что применяемые аудитор­ские и иные, в том числе юридические, экспертные и т.д., процеду­ры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономи­ческого субъекта и оценить их влияние на принятие соответствую­щих решений ее пользователями.

Величина существенности С мо­жет находится в таких пределах:
0 ≤ С ≤ 1. (2.1)
Под уровнем существенности понимается то предельное значе­ние ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе пра­вильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъ­екта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателя­ми бухгалтерской отчетности.

В соответствии с МСА 320 существенной или материальной считается ошибка, которая сама или в совокупности с другими ошибками искажает финансовую отчетность на сумму, составляющую 10% от общего итога отчетности, либо ошибка сама по себе не значительна, но изменяет финансовый результат на противоположный (прибыль на убыток или наоборот). Для расчета уровня существенности аудитор должен выбрать базовую величину и процент от нее, который будет соответствовать величине максимально допустимой ошибки. Выбирая базовую величину, аудитор руководствуется ее значимостью для пользователей бухгалтерской отчетности и относительной стабильностью выбранного показателя. Значимость представляет собой степень влияния данного показателя на решение пользователей. Установив базу расчетов, аудитор определяет процент, который он должен применить. Его величина обычно обратно пропорциональна оценке базы расчета. В большинстве проверок используют следующие значения: от 0,5 до 1 % от стоимости активов; от 1 до 2 % от суммы оборотных или собственных средств; от 5 до 10 % от прибыли после налогообложения; от 0,5 до 3 % от выручки. Но Подольский И.В. считает, что для проверки уровня существенности на предприятии следует использовать другие значения: балансовая прибыль предприятия – 5%, валовой объем реализации без НДС - 2%, валюта баланса, собственный капитал (итог раздела IV баланса) – 10% , 2 % общих затрат.

Для расчета уровня существенности (приложение К) на предприятии ОАО «Урожайненский КХП» значения берутся из ф. № 1 «Баланс» (приложение Л).

По данным таблицы К.1 можно сделать вывод о том, что порог существенности для дебиторской задолженности за товары, работы, услуги составил 15,626 тыс. грн (2%). Это означает, что при суммарной ошибке по этой статье до 15,626 тыс. грн. информация о дебиторской задолженности будет считаться достоверной во всех существенных аспектах. В ином случае она будет являться недостоверной. Также при уровне существенности 1% ошибка в резерве сомнительных долгов будет существенной, если превысит 68 грн.

Уровень существенности во многом определяет аудиторский риск. Между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость:

- чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

- чем ниже уровень существенности, тем выше аудиторский риск.

Аудиторский риск - риск того, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение, если финансовая отчетность содержит существенно искаженную информацию.

Для того чтобы предупредить риск или сделать его минимальным, аудитор должен определить объем информации для исследования. На уровень общего аудиторского риска основное влияние оказывают следующие факторы: объем финансово-хозяйственной деятельности; профессиональная подготовка специалистов; общий концептуальный подход к аудиторской проверке; изменения в нормативно-правовой системе; степень компьютеризации учета; надежность системы, внутреннего контроля у клиента; частота смены руководства и личные характеристики руководителей; число нестандартных для данного предприятия операции.

Для оценки рисков используется следующая математическая модель:
АР=СР*РК*РН, (2.2)
где АР - приемлемый аудиторский риск (общий риск),

СР – собственный риск (внутрихозяйственный, присущий, чистый риск),

РК - риск контроля (контрольный риск),

РН – риск невыявления (необнаружения, детекционный, процедурный риск).

Приемлемый аудиторский риск - это субъективно установленный уровень риска, который готов взять на себя аудитор и который состоит в том, что в финансовой отчетности будут обнаружены погрешности уже после завершения аудита и представления аудиторского заключения без оговорок. Чем меньше для себя аудитор определяет уровень общего аудиторского риска, тем с большей уверенностью утверждает, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Большинство аудиторов считают, что оптимальная величина приемлемого риска не должна превышать 5%. Существует прямая зависимость между приемлемым аудиторским риском и риском необнаружения, а также обратная зависимость между приемлемым аудиторским риском и планируемым количеством подлежащих сбору свидетельств. Допустим, что приемлемый риск составляет 5 %.

Необходимо учитывать, что конкретные числовые значения рисков установить трудно, поэтому на практике чаще применяют словесные оценки - высокий, низкий, средний.

Под внутрихозяйственным риском понимают субъективно определяемую аудитором вероятность появления существенных искажений в данном бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом до того, как такие искажения будут выявлены средствами системы внутреннего контроля или при условии допущения отсутствия таких средств.

Внутрихозяйственный риск - уровень риска, установленный аудитором, отражающий подверженность финансовой отчетности существенным ошибкам. Большинство аудиторов при самых благоприятных обстоятельствах устанавливают уровень внутрихозяйственного риска выше 50%, а при наличии обоснованного ожидания существенной ошибки - на уровне 100%. Этот риск прямо пропорционален количеству свидетельств и обратно пропорционален риску необнаружения. Аудитор для определения величины этого риска по аудиту дебиторской задолженности составляет тест контроля бухгалтерского учета дебиторской задолженности (таблица Н.1).

Согласно таблице :

- Максимальное количество баллов: 393;

- Процент удовлетворительных ответов: (212/393)*100%= 53,94%;

- Собственный риск: 100%-53,94%=46,06%

Таким образом, существует возможность искажения информации в размере 46,06%

На уровень внутрихозяйственного риска влияют особенности отрасли клиента, специфика его деятельности, опыт и квалификация работников бухгалтерии и др.

Для отдельных видов операций внутрихозяйственный риск может быть больше в связи с их сложностью, нетипичностью, противоречиями в законодательстве, возможностью злоупотреблений и др. Для операций с дебиторской задолженностью внутрихозяйственный риск можно оценить как средний (46,06%), т.к. имеется большая вероятность злоупотреблений, мошенничества (списание без оснований и документального подтверждения на общехозяйственные расходы или за счет др. предприятий и т.п.), ошибок в бухгалтерском учёте, неправильного оформления операций и др.

Под риском контроля (контрольным риском) понимают субъективно определяемую аудитором вероятность того, что существующие на предприятии и регулярно применяемые средства системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений.

Риск контроля представляет собой:

- оценку эффективности системы внутрихозяйственного контроля клиента с точки зрения ее способности предотвращать или обнаруживать ошибки;

- стремление аудитора установить эту оценку на уровне ниже максимума (100%), рассматривая это как часть плана аудита.

Чем менее эффективна система внутрихозяйственного контроля, тем выше уровень риска контроля и аудитор определяет его в 100%.

Целью внутрихозяйственного контроля является объективное изучение фактического - положения дел на предприятии, выявления тех факторов, условий, которые отрицательно сказываются на выполнении принятых решений и достижений поставленных целей. Внутрихозяйственный контроль должен обеспечить достоверность учета и отчетности на всех стадиях функционирования предприятия.

Система внутрихозяйственного контроля предприятия включает в себя ме­тодики и процедуры трех основных категорий, которые разрабатывает и использует администрация, чтобы обеспечить достаточную гарантию со­ответствия целям контроля. Их называют элементами системы внутри­хозяйственного контроля. К ним относятся:

- среда контроля;

- учетная система;

- контрольные моменты (процедуры).

Взаимосвязь трех элементов СВК приведена в приложении П.

Как уже говорилось выше, эти элементы содержат множество контрольно-ориентированных методик и процедур. Аудитора волнуют, прежде всего, те из них, которые связаны с выявлением и предотвращением воз­никновения существенных неточностей в финансовой отчетности.

Задачи внутрихозяйственного контроля по отношению к дебиторской задолженности приведены в приложении Р.

При оценке внутрихозяйственного контроля аудитор проводит тестирование и составляет рабочий документ «Тест внутреннего контроля», где приведен перечень вопросов (приложение С). Чем эффективнее система внутрихозяйственного контроля, тем ниже фактор риска контроля. Система внутреннего контроля на ОАО «Урожайненский КХП» достаточно эффективная, в данном случае мы риск контроля принимаем за 70%.

Риск не обнаружения - риск, который аудитор готов взять на себя в той степени, в какой он рискует не обнаружить существенных ошибок в финансовой отчетности при помощи аудиторских процедур, предполагая, что в системе ВХК их не смогли обнаружить и исправить. Риск не обнаружения исчисляется по трем остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска.

Величина риска не обнаружения может быть выражена следующим соотношением:
0 ≤ РН ≤ 1 (2.3)
Риск не обнаружения определяет количество свидетельств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне не обнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск не выявления ошибок из-за недостатка свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше.

Применяемая модель аудиторского риска имеет два крупных недостатка:

- несмотря на все усилия аудитора, как можно лучше составить план аудита, его оценки приемлемого аудиторского риска, внутрихозяйственного риска и риска контроля в значительной мере субъективны и в лучшем случае лишь приближенно отражают реальность. Предположим, что аудитор оценивает риск контроля и внут­рихозяйственный риск ниже, чем следовало бы их оценить, зная все факты. Тогда риск необнаружения окажется выше надлежащего, а планируемое количество свидетельств меньше. Чтобы спра­виться с этой проблемой, большинство аудиторов, проводя измере­ния, проявляют осторожность или пользуются для обозначения ме­ры терминами типа «низкая», «средняя», «высокая»;

- модель аудиторского риска - модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены.

Таким образом, мы устанавливаем приемлемый аудиторский риск 5%, СР – 46,06%, риск контроля - 70% (приложение К)

Исходя из этого, риск необнаружения равен: 0,05 / (0,4606 *0,70) = 0,155 или 15,5 %

При этой форме модели риска ключевым фактором становится риск не обнаружения. Чем меньше уровень риска, тем больше требуется свидетельств.

После того как будут определены все риски и установлен соответствующий план аудита, компоненты плана по внутрихозяйственному риску и риску контроля не подлежат изменению на основании полученных аудиторских свидетельств. Если аудиторские свидетельства покажут, что ошибки, превышающие допустимую сумму, отсутствуют, то записанная для данного участка сумма принимается. Но если аудиторские свидетельства покажут наличие ошибок, превышающих допустимую сумму, то от модели следует отказаться и проделать достаточное количество процедур, чтобы с высокой точностью достоверности идентифицировать и количественно определить существующие ошибки[9].

Таким образом, в данной главе было проведено предварительное исследование предприятия, составлена общая схема проведения аудита дебиторской задолженности за товары, работы, услуги. Для проведения аудиторской проверки для начала был заключен договор с аудиторской фирмой, которая начинает свою работу с предварительного планирования: составления общего плана аудита, который позволяет организовать и скоординировать работу аудиторской группы; помогает руководителю аудиторской проверки осуществлять контроль качества работы аудиторов и ассистентов, а также графика выполнения работ; далее руководитель аудиторской проверки проводит сбор необходимых сведений для адекватного проведения своей работы. На основании общей информации и собранных фактических данных определяет меру существенности и риск не обнаружения, который на ОАО «Урожайненский КХП», исходя из соответствующих расчетов составил 15,5%. От правильного определения аудиторского риска зависят качество, эффективность проверок, их масштаб и укрепление престижа профессии аудитора. На основании проделанной работы аудиторская фирма составляет план и программу проверки.
3 РАЗРАБОТКА ОБЩЕГО ПЛАНА И ПРОГРАММЫАУДИТА ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ЗА ТОВАРЫ, РАБОТЫ, УСЛУГИ
Разработка общего плана и программы аудита основывается на предварительных данных об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

Проведением аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем, и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита ауди­торская организация оценивает эффективность системы внутрен­него контроля, действующей у экономического субъекта, и произ­водит оценку самой системы внутреннего контроля. Система внут­реннего контроля эффективна, если своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудитор­ская организация должна собрать достаточное количество аудитор­ских доказательств. Если аудиторская организация решает поло­житься на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достовер­ности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим об­разом скорректировать объем предстоящего аудита.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень суще­ственности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтер­скую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, ауди­торская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгал­терской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчет­ности независимо от аудита экономического субъекта. С учетом установленных рисков и уровня существенности аудиторская орга­низация выявляет значимые для аудита области и планирует необ­ходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возник­нуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторской орга­низации следует учитывать степень автоматизации обработки учет­ной информации, что также позволит точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация, если сочтет целесообразным, может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана. При этом она независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соот­ветствии с данным общим планом.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально доку­ментировать, поскольку они служат основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Общий план является руководством осуществления программы аудита.

В процессе проведения аудиторской проверки у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также при­чины изменений аудитору следует подробно документировать.

В общем плане необходимо предусмотреть сроки проведения ау­дита и составить график его проведения, подготовки отчета (пись­менной информации руководству экономического субъекта) и ауди­торского заключения. В процессе планирования необходимо учесть: реальные трудозатраты; уровень существенности; проведенные оцен­ки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ про­ведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. Когда принимается решение о проведении выборочного аудита, аудитор формирует аудиторскую выборку.

План и программа проведения аудита учета расчетов с покупателями и заказчиками строятся с учетом результатов проверки системы внутреннего контроля данного раздела. При этом план ау­дита должен охватить следующие основные направления проверки:

а) правовая оценка договоров с покупателями и заказчиками с позиций действующего законодательства;

б) организация первичного учета операций по расчетам с покупателями и заказчиками;

в) организация бухгалтерского учета операций по расчетам с покупателями и заказчиками;

г) организация налогового учета операций по расчетам с покупателями и заказчиками.

Содержание плана и программы проверки учета дебиторской задолженности за товары, работы, услуги приведены в приложениях Т, У.

Согласно этому плану аудит ОАО «Урожайненский КХП» осуществляет сертифицированный аудитор Терехова А.В.с привлечением ассистентов – Король О.А., Ерешкиной Д.А.

Проверка проводится в течение 29 дней с запланированным уровнем существенности 15,626 тыс. гривен и общим аудиторским риском 5%. Далее в общем плане следует перечень объектов проверки с указанием сроков, исполнителей и типа проверки. Общий перечень объектов проверки охватывает такие позиции как: учредительные документы, приказы, распоряжения; учетная политика предприятия; проверка достоверности данных бухгалтерского учета в отношении дебиторской задолженности; оценка эффективности осуществления операций по учету дебиторской задолженности; сводные регистры и отчетность.

План аудиторской проверки представляется руководству проверяемого предприятия для ознакомления и согласования содержания объекта и этапов проверки. По просьбе руководства в программу могут вноситься изменения и дополнения. Также, план может быть скорректирован с учетом организации и эффективности внутреннего контроля на предприятии. План подтверждается подписями руководителя аудиторской фирмы, руководителя кон­кретной проверки и печатью аудиторской фирмы.

Общий план аудита дебиторской задолженности включает в себя следующие основные этапы:

1) Сбор информации о бизнесе клиента. На данном этапе необходимо ознакомиться с учредительными документами, финансовой отчетностью предприятия, получить информацию об учетной политике предприятия, организационной структуре предприятия, о капитале и др.

2) Предварительное планирование, оценка риска и существенности, на котором необходимо определить уровень существенности, провести тесты для оценки собственного риска, риска контроля, рассчитать риск невыявления, определить объем исследуемой информации.

3) Инструктаж членов аудиторской группы руководителем аудиторской проверки об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью клиента, ознакомление с планом аудита.

4) Наблюдение за проведением инвентаризации активов Необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности покупателей за товары, работы, услуги.

5) Проведение аудита системы внутреннего контроля. Провести тесты внутреннего контроля наличных операций, безналичных расчетов, дебиторской задолженности.

6) Проведение аудита учредительных и регистрационных документов клиента, для этого необходимо проверить наличие учредительных и регистрационных документы предприятия, изучить их правильность их составления и законность.

7) Проведение аудита дебиторской задолженности за товары, работы, услуги., для этого необходимо провести аудит дебиторской задолженности за товары, работы, услуги согласно соответствующей программе аудита, определить влияние ошибок на остатки по счетам и на составление финансовой отчетности, составить рабочие документы.

8) Осуществление контроля за аудитом, урегулирование ошибок и нерешенных задач аудита в связи с обзором непредвиденных обязательств, событий после даты баланса

9) Корректировка неточностей, довершение аудита по отдельным объектам аудита.

10) Документальное оформление аудиторской проверки.

11) Составление аудиторского заключения.

Аудиторскую программу составляют либо в виде программы тестов средств контроля, ли­бо в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля в том, чтобы помочь выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.

Выделяют следующие типы аудиторских тестов:

1) процедуры достижения понимания системы внутреннего контроля;

2) тесты контрольных моментов;

3) тесты хозяйственных операций;

4) тесты сальдо счетов;

5) аналитические процедуры.

Первые два типа тестов объединяют в группу тестов системы контроля, остальные тесты относятся к группе тестов по существу. Аудиторские тесты составляются путем комбинирования процедур получения аудиторских доказательств.

Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и по каждому разделу составить программу аудита. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

На протяжении всей проверки общий план и программа аудита пересматриваются и уточняются с целью внесения изменений условий, направлений и объектов аудита. Действия или мотивы, по причине которых аудитор внес изменения в общий план аудита и аудиторскую программу, оформляются документально.

Разработка программы проведения аудита включает этапы, аналогичные тем, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно - средством контроля сроков проведения работы для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, присвоить номер (код) каждой проводимой аудиторской процедуре, чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссылки на них в рабочих документах.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах,- фактический материал для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основание для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Метод аудиторского контроля для осуществления своих функций характеризуется использованием общенаучных и собственных методических приемов контроля. Методические приемы аудита дебиторской задолженности за товары, работы, услуги являются: инвентаризация, контрольные сравнивания, сопоставление, служебное расследование, комплексные и тематические проверки, информационное моделирование; исследование документов.

Таким образом, залогом качественной аудиторской проверки является ее планирование, позволяющее оптимизировать аудит. На данном этапе разрабатывается два основных документа - общий план и программа. Общий план является календарным графиком проведения аудита по направлениям. Рабочая программа является развитием плана по конкретному направлению. Ее назначение - подробная инструкция исполнителям при осуществлении аудиторских процедур.
4 АУДИТ КОНТРОЛЬНЫХ МОМЕНТОВ, ХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОПЕРАЦИЙ И САЛЬДО СЧЕТОВ
При составлении программы аудита были указаны аудиторские процедуры, которые необходимы для сбора достаточного количества достоверных данных. Целью данного этапа является практическое осуществление всех процедур, выявление ошибок и составление рабочих документов. Приступая к проверке, аудитору необходимо изучить все нормативные документы, касающиеся порядка признания, оценки и учета дебиторской задолженности.

При аудите дебиторской задолженности используют способы и приемы изучения первичных документов, которые обеспечивают максимальный эффект и позволяют сделать обоснованные выводы. Для уменьшения времени и стоимости аудита все операции с расчетами с покупателями предприятия можно проверить выборочным методом. Принципы применения выборок и методы выборочного тестирования регламентируются Международными нормативами аудита.

После изучение всех нормативных документов, аудитор приступает непосредственно к выполнению программы аудита. В начале производится сверка остатка задолженности по данным главной книги с остатком в учетных регистрах.

На основном этапе аудита (аудита счетов), который проводится по окончании отчетного перио­да, аудитор осуществляет конкретные аудиторские процедуры по проверке дебиторской задолженности по установленным критериям оценки финансовой отчетности. Рассмотрим их более подробно.

Так, оценивая полноту информации по деби­торской задолженности, необходимо удостоверить­ся, все ли счета клиентов были зарегистрированы, занесены в книгу (журнал) продаж и все ли това­ры, отгруженные до конца года, были отнесены к реализованным, а те, что не были оплачены, пока­заны как дебиторская задолженность. При опре­деленных условиях существует вероятность, что часть таких товаров может быть отнесена к друго­му отчетному периоду.

В феврале 2008 года были предоставлены документальные свидетельства того, что часть задолженности от ЧП «Хлеб» была частично погашена 13.02.2008 г. векселем на сумму 800 грн. Данная информация не была отражена в ведомости 3.1 аналитического учета расчетов с покупателями и заказчиками (к счету 36) за февраль 2008 года. Составляется рабочий документ «Перечень активов сверки для подтверждения дебиторской задолженности» (приложение Ф). Предварительно аудитор отсылает письмо- запрос для подтверждения сумм задолженности по данному дебитору (приложение Х).

В марте 2008 г. по бухгалтерским данным за поставленные хлебобулочные изделия ОАО «Урожайненский КХП» выставило счет № 16 ЧП «Царь-хлеб», в результате проверки выяснилось, что фактическая сумма оплаты отличается от суммы по бухгалтерским записям на 57 грн., сам счет №16 отсутствовал. Составляется рабочий документ «Сверка полноты и своевременности оплаты счетов покупателями». (Приложение Ц)

При проверке фактического наличия аудитору нужно удостовериться в реальном существовании дебиторской задолженности, а именно в том, что­бы продукция, товары, которые не были переданы покупателем до конца года, по ошибке или пред­намеренно, не были включены в реализацию и к дебиторам (наличие фиктивных продаж).

В ходе аудита было также выявлено, что в июле 2008 года за поставку товаров ЧП «Зернышко», был выдан аванс на сумму 3000 грн., по документам (счет №32) обнаружилось завышение данного платежа на сумму 320 грн. Составляется рабочий документ «Перечень дебиторов, в адрес которых перечислены большие суммы авансов». (Приложение Ч).

Кроме того, следует проконтролировать, не было ли платежей, которые незаконно присвоены или записаны не в том финансовом периоде. Это зона высокого риска проверки дебиторов. Для проверки по этому критерию аудитор должен вы­борочно получить подтверждение от дебиторов о существующих суммах задолженности.

Все платежи от дебиторов в текущем периоде были записаны в нужном финансовом периоде.

По принадлежности - по этому критерию ау­дитор обязан убедиться, что вся отраженная деби­торская задолженность принадлежит именно пред­приятию-клиенту, т. е. необходимо рассмотреть воз­можность занесения в сальдо дебиторов задолжен­ности по частным операциям (например, руковод­ства) или по продажам, которые принадлежат другим предприятиям. Однако, кроме этого, ауди­тору нужно обратить внимание на ряд обстоятельств, которые могут иметь место и влиять на право собственности относительно сальдо дебито­ров (например, существование договора-залога, факторинговые операции и пр.).

В августе 2008 года в приходной накладной №2 от ЗАО «Маркет» не было необходимых подписей от материально-ответственных лиц. Составляется рабочий документ «Перечень выявленных ошибок и нарушений при проверке дебиторской задолженности». (Приложение Ш)

Проверяя правильность оценки дебиторской задолженности, аудитору необходимо проконтро­лировать, правильно ли она была оценена в соот­ветствии с установленной учетной политикой. Так, в валюту баланса дебиторская задолженность должна входить по чистой реализационной стои­мости, т. е. за минусом безнадежных и сомнитель­ных долгов.

В Балансе 2008 года ОАО «Урожайненский КХП» дебиторская задолженность была отражена правильно, по чистой реализационной стоимости.

Следует также проверить правильность опреде­ления (оценки) дебиторской задолженности по долгосрочным контрактам (установление стоимо­сти выполненных объемов работ, переданных то­варов на конкретную дату).

С предыдущим критерием тесно связан крите­рий осторожности, по которому аудитор устанав­ливает правильность учета действительных и пре­дусмотренных потерь, относящихся к проверяемо­му периоду. Что касается дебиторской задолжен­ности, то аудитор должен удостовериться, что соз­даны достаточные резервы сомнительной дебитор­ской задолженности и списаны безнадежные дол­ги на затраты отчетного периода.

При этом следует проконтролировать правиль­ность применения методики списания безнадеж­ных долгов и создания резерва сомнительных дол­гов, предусмотренных положением (стандартом) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность», с целью правильной (реальной) оценки дебиторской за­долженности. Как известно, изначально дебитор­ская задолженность учитывается по фактический (исторической) себестоимости и возникновение ее связано с действием принципа начисления, т. е. независимо от оплаты в момент отгрузки продук­ции, передачи услуг или права собственности на них предприятие отражает получение дохода, а в случае отсутствия оплаты одновременно и деби­торскую задолженность. При этом будет осущест­влена такая бухгалтерская запись:

Д-т 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т 70 «Доходы от реализации».

Поскольку в составе общей дебиторской задол­женности могут иметь место сомнительные и без­надежные долги, аудитор должен удостовериться в соблюдении принципа осторожности, который оз­начает, что предприятие не должно завышать до­ходы и занижать затраты. Поэтому важным аспек­том контроля является списание безнадежных долгов как таких, по которым существует уверен­ность в невозвращении их должником или по ко­торым истек срок исковой давности. Аудитор должен выяснить, как определяются такие долги и причины их возникновения, а также проконтролировать их списание на другие операционные затраты отчетного периода бухгалтерской записью:

Д-т 944 «Сомнительные и безнадежные долги»

или

Д-т 38 «Резерв сомнительных долгов»

К-т 36 «Расчеты с покупателями и заказчи­ками».

Что касается сомнительных долгов (текущей дебиторской задолженности за продукцию, това­ры, работы, услуги, по которым существует не­уверенность ее погашения должником), то на них нужно создавать резерв. В соответствии с П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» величина резерва сомнительных долгов определяется исходя из платежеспособно­сти отдельных дебиторов, на основе классифи­кации дебиторской задолженности или исходя из удельного веса безнадеж­ных долгов в чистом доходе от реализа­ции продукции, товаров, работ, услуг на условиях последующей оплаты. В первом слу­чае предприятию необходимо обладать достовер­ной информацией о финансовом состоянии своих основных клиентов и, исходя из этого, оценить возможность неуплаты долгов и создать конкрет­ные целевые резервы. Получение такой информа­ции не всегда возможно, поэтому предприятия Украины могут использовать метод классифика­ции (или периодизации) дебиторской задолженно­сти. Такая классификация предусматривает группировку дебиторской задолженности по срокам ее непогашения с установлением коэффициента со­мнительности для каждой группы, который воз­растает с увеличением сроков просроченной де­биторской задолженности. Аудитору важно прове­рить, как был проведен расчет этого коэффициен­та и определена сумма резерва.

Коэффициент сомнительности устанавливается самим предприятием исходя из имеющегося опыта непогашения дебиторской задолженности за пре­дыдущие отчетные периоды (как правило, три по­следние перед отчетным годом).

Аудитор должен убедиться в том, что если счет имел остаток на момент создания резерва, то ука­занную запись необходимо сделать на сумму, ко­торая бы дала возможность доначислить резерв до определенной в расчете величины. Затраты по созданию резерва безнадежных долгов отражаются в Отчете о финансовых результатах в составе дру­гих операционных расходов. Излишне начислен­ный резерв аннулируется и признается как до­ход по кредиту счета 712 Прочий операционный доход».

При проверке резерва сомнительных долгов не было выявлено нарушений. Были проверены коэффициенты сомнительности и суммы сомнительных задолженностей. В отчетном периоде резерв отражен в балансе ОАО «Урожайненский КХП» правильно.

Относительно следующего критерия оценки - правильности отражения - аудитор проверяет правдивость, точность отражения дебиторов на да­ту составления бухгалтерской отчетности в балан­се и примечаниях. Следует убедиться в правиль­ности ведения текущих учетных регистров, кото­рые в новых условиях ведения учета предприятия могут определять самостоятельно, например, кни­ги (ведомости) учета продажи товаров, работ, ус­луг; книги учета дебиторов, а также проконтроли­ровать правильность применения соответствующих бухгалтерских счетов по новому Плану счетов бухгалтерского учета. Особое внимание аудитор должен уделить контролю заполнения специально предусмотренных строк отчетных форм данными отчетного года и перенесения сальдо предыдущего периода.

В связи с тем, что дебиторская задолженность в настоящее время распределяется на долгосрочную и текущую, аудитор проверяет правильность про­веденной классификации. В частности, к долго­срочной дебиторской задолженности (строка 050 Баланса) нужно отнести часть таких статей старого Баланса: имущество в аренде (долго­срочная аренда) (строка 050), прочие необорот­ные активы (строка 060) и дебиторская задол­женность по векселям полученным (долгосроч­ным) (строка 160).

Аудитор должен также выяснить, существует ли операционная дебиторская задолженность, срок погашения которой превышает один год.

Особое внимание следует уделить контролю рас­крытия информации о дебиторской задолженности в примечаниях к финансовой отчетности, где при­ведены:

• 
  перечень дебиторов и суммы долгосрочной де­биторской задолженности;
  
• 
  перечень дебиторов и суммы дебиторской задолженности связанных сторон с выделением внутригруппового сальдо дебиторской задолжен­ности;
  
• 
  состав и суммы статьи Баланса «Прочая де­биторская задолженность»;
  
• 
  метод определения резерва сомнительных долгов;
  
• 
  сумма текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, роботы, услуги в разрезе ее классификации по срокам непогашения.
  

В Отчете о финансовых результатах аудитор проверяет правильность заполнения строки 090 «Прочие операционные расходы» в части отнесе­ния сомнительных и безнадежных долгов, а в От­чете о движении денежных средств - строка 080 «Уменьшение (увеличение) оборотных активов» в части изменения сальдо операционной те­кущей дебиторской задолженности.

Аудитор должен также убедиться в сопостави­мости данных бухгалтерской и небухгалтерской отчетности по дебиторам (отчет директора, пред­седателя правления, финансовый обзор).

Оценка дебиторской задолженности по крите­рию постоянства предусматривает контроль со­блюдения постоянства избранной предприятием учетной политики по отношению к дебиторской задолженности (например, постоянство примене­ния избранного метода создания резерва безна­дежных долгов) и влияние дебиторской задолжен­ности на непрерывность функционирования пред­приятия. Так, если дебиторская задолженность со­ставляет значительную часть активов предприятия и возможное ее погашение может повлечь сущест­венные финансовые трудности и стать угрозой банкротства — такая информация должна указы­ваться в примечаниях к финансовой отчетности и быть основанием для применения методов, отлич­ных от тех, которые применяются при непрерыв­ной работе предприятия.

Проверка по критерию соответствия преду­сматривает контроль аудитором соблюдения гра­ниц отчетного периода. В соответствии с этим все операции по возникновению, погашению и списа­нию дебиторской задолженности должны быть от­ражены в учете в том периоде, в котором они бы­ли осуществлены.

Начиная проверку оценки и классификации дебиторской задолженности, аудитор прежде всего должен ознакомиться с приказом об учетной политике, после чего проверить при помощи аналитических расчетов и выборочных исследований соответствие использованной оценки установленному приказом методу. Если предприятие решило внести изменения в учетную политику, необходимо проверить правомерность таких изменений, т.е. оценить степень достоверности отражения операций в отчетности согласно новым методам. В ходе проверки классификации дебиторской задолженности на базовом предприятии не были обнаружены нарушения. Согласно учетной политике предприятия ОАО «Урожайненский КХП» классификация производится по срокам погашения, что и подтвердила выборочная проверка.

По результатам выборочной проверки аудитор получает достоверные свидетельства о соответствии элементов избранной совокупности требованиям П(С)БУ, после чего, он с определенной степенью существенности может подтвердить данные отчетности дебиторской задолженности предприятия. Проверка расчетов с покупателями рассматривается обычно как основная часть аудита на тех предприятиях, где их сумма является значительной величиной. Преднамеренное или непреднамеренное искажения количества или оценки данных по дебиторской задолженности мгновенно сказывается как на финансовых результатах предприятия (поскольку оказывает влияние на определение себестоимости реализованной продукции, работ, услуг), так и на балансе в целом.
5 ЗАВЕРШЕНИЕ АУДИТА И СОСТАВЛЕНИЕ АУДИТОРСКОГО ЗАКЛЮЧЕНИЯ
После проведения всех необходимых процедур аудитор оценивает полноту и качество исполнения всех пунктов программы аудита, а также уместность самой программы как средства выявления материальных ошибок и нарушений. Кроме того, аудитор рассматривает адекватность раскрытия финансовой информации в отчетности.

Кроме аудиторского заключения клиенту предоставляется и информация для руководства предприятия. Это отчет, составленный в виде письма, включающий:

- перечень недостатков, выявленных в учетной политике и в системе внутреннего контроля предприятия;

- перечень обстоятельств, при которых эти недостатки были выявлены;

- рекомендации по устранению выявленных недостатков.

Информация предоставляется руководству предприятия с целью доведения до его сведения недостатков в учетных записях, бухгалтерском учете и внутреннем контроле, которые могут привести к существенным ошибкам в финансовой отчетности, а также с целью внесения конструктивных предложений по совершенствованию учета и внутреннего контроля на предприятии.

Внесение рекомендаций не отменяет и не заменяет содержания аудиторского отчета и заключения.

Аудитор должен запросить у руководства предприятия ответ на информационное письмо с изложением предполагаемых действий по вопросам, поднятым в письме. Информация, представленная руководству, конфиденциальна и должна быть доступна только ограниченному кругу лиц из числа руководства предприятия.

Такое письмо должно быть подписано клиентом. Если клиент отказывается его подписать, то аудитор может представить отрицательное заключение или отказаться от выражения мнения.

Важной частью этого этапа проверки является оценка величины общей ошибки отчетности. В случае обнаружения ошибок и нарушений аудитор должен определить их общую сумму с тем, чтобы понять, является ли она материальной.

В конце аудита необходимо еще раз просмотреть все рабочие документы для того, чтобы проверить качество исполнения той части процедур, которая выполнялась ассистентами, а также удостовериться, что аудит удовлетворяет установленным стандартам аудита.

Также на заключительном этапе аудита аудитор должен изучить влияние последующих событий на финансовую отчетность и аудиторское заключение. Ответственность аудитора за обзор последующих событий, как правило, ограничивается периодом от даты баланса до даты аудиторского заключения.

В течение периода, начинающегося с даты аудиторского заключения до даты опубликования финансовой отчетности, ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, несет руководство клиента. После опубликования финансовой отчетности аудитор не несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно финансовой отчетности, по которой он выразил свое мнение.

Также при установлении аудитором факторов, которые указывают на то, что в будущем деятельность предприятия может быть прекращена, аудиторское заключение должно быть модифицировано путем включения пояснительного параграфа.

Завершающим этапом аудиторской проверки является составление аудитором аудиторского отчета и аудиторского заключения.

Отчет аудитора составляется в произвольной форме, которая имеет следующие обязательные разделы:

-фирменный бланк или штамп аудиторской фирмы;

- ссылка на номер аудитора в реестре;

- наименование клиента;

- исходный номер и дата подписания;

- название «Аудиторский отчет по результатам проведения аудита»;

- ссылка на договор;

- период проведения проверки;

- отчетный период;

- ответственность за организацию бухгалтерского учета на предприятии;

- общие сведения об аудиторской проверке (перечень выявленных отклонений и их влияние на финансовую отчетность);

- выводы и рекомендации;

- подпись аудитора и номер его сертификата.

Также следует отметить, что аудиторский отчет является конфиденциальным документом.

В процессе аудита не были обнаружены серьезные нарушения, из которых можно сделать вывод о несоответствии системы внутреннего контроля ОАО «Урожайненский КХП» масштабам и характеру его деятельности. Выявлены следующие нарушения: завышение суммы задолженности покупателей на 800 грн, из-за частичного погашения ее векселем, несоответствие фактической суммы оплаты с бухгалтерскими записями на 57 грн., завышение авансового платежа на 320 грн., утерян счет на оплату, отсутствие необходимых подписей материально ответственных лиц по документам. Суммарная величина выявленных ошибок составляет 1177 грн, что ниже установленного порога существенности, который составляет 15626 грн. То есть можно сделать вывод о том, что информация бухгалтерского учета в отношении операций с дебиторской задолженностью до исправления ошибок была достоверной.

Организация и методология бухгалтерского учета операций с дебиторской задолженностью осуществляется в соответствии с П(С)БУ № 10 «Дебиторская задолженность». Методы ее оценки соответствуют учетной политике предприятия.

Предприятию рекомендуется более одного раза в год проводить инвентаризацию дебиторской задолженности, при этом документально оформлять ее результаты, что позволит усовершенствовать систему внутрихозяйственного контроля и учета расчетов с покупателями.

Аудиторское заключение основывается на результатах проведенной аудитором работы. Аудиторское заключение должно четко выражать мнение о проведенной проверке. Мнение, которое выражает аудитор должно основываться на устойчивых критериях и доказательствах. В соответствии с МСА – 700 аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное в письменном виде мнение о финансовой отчетности предприятия в целом.

Основные элементы аудиторского заключения:

-название, адресат, вводный параграф, включающий описание проверяемой финансовой отчетности;

- положение об ответственности руководства проверяемого субъекта и ответственность аудитора;

- параграф в котором описывается объем, характер аудиторской проверки, включающий ссылку на МСА, а также описание выполненной аудитором работы;

- параграф, в котором выражается мнение аудитора о финансовой отчетности;

- дата выдачи аудиторского заключения;

- адрес аудитора, подпись и ссылка на сертификат.

Аудиторское заключение должно содержать указание, что аудиторская проверка была сплошной и проведена с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. В аудиторском заключении должно быть четко изложено мнение аудитора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверную и объективную картину и представлена во всех существующих аспектах в соответствии с основами финансовой отчетности, а также, если это уместно, по поводу соответствия финансовой отчетности требованиям действующего законодательства

Заключение состоит из трех частей: вступительной, исследовательской и результативной.

Вступительная часть отражает организационную стадию контрольно-аудиторского процесса:

- фамилию, имя, отчество аудитора;

-задание аудиторской фирмы на проведение аудиторской проверки лица, ответственного за финансово-хозяйственную деятельность предприятия, за бухгалтерский учет и финансовую отчетность;

- время проведения аудита, вопросы, поставленные на решение аудиторского контроля;

- документы, предъявляемые к аудиту;

- юридическая правомочность предприятия.

Исследовательская часть акта составляется по каждому вопросу, поставленному заказчиком. В этой части аудитор излагает состав нормативно-справочной информации, которая подлежала исследованию, методические приемы применяющиеся в контрольно-аудиторском процессе, результаты исследования. Выявленные при этом недостатки, нарушения нормативно-правовых актов в процессе финансово-хозяйственной деятельности и последствия этого аудитор отражает в заключении со ссылкой на первичные документы, законы, положения и определяет сумму причиненного ущерба или неполученной прибыли, т.е. утраченную выгоду. Тут же определяет лиц, ответственных за выявленные недостатки в финансово-хозяйственной деятельности.

Результативная часть содержит в сжатом виде результаты проведенного исследования и заключения по ним. Заключения составляют по каждому исследованному вопросу. Ниже излагают заключения аудитора.

Заключения аудитора должны подтверждаться системой доказательств - первичными документами, расчетами, ссылки на методики, положения, на основании которых сделаны выводы, иметь адресность по выявленным недостаткам в финансово-хозяйственной деятельности, как это предусмотрено национальными нормативами Украины.

После проведения аудиторского контроля и согласования с аудиторской организацией аудитор может выдавать заказчику заключение, удостоверяющее правильность и достоверность бухгалтерского учета и отчетности предприятия за проверенный период.

Заключительной частью аудиторского заключения являются предложения и рекомендации, которые вносит аудитор заказчику. К ним относятся предложения по ликвидации недостатков в бухгалтерском учете и отчетности и финансово-хозяйственной деятельности предприятия и другое. Рекомендации аудитора направлены на повышение прибыльности предприятия, предупреждение экономического спада и банкротства, обеспечение экономической стабильности.

Таким образом, результаты аудита оформляются в виде аудиторского заключения (приложение Ю), которое должно содержать в себе четкое и ясное представление аудитора о проверенной финансовой отчетности. Основанием для аудиторского заключения являются результаты аналитических исследований, а также оценки выводов, произведенных на основании аудиторских свидетельств, полученных во время проведения аудита. Приведенное аудиторское заключение является модифицированным условно-положительным, т.к. при проверке использовалось выборочное исследование объектов. Аудиторское заключение, являясь составной частью бухгалтерской отчетности, предназначено для ее пользователей как источник информации о достоверности этой отчетности.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В процессе выполнения работы были детально изучены основные этапы проведения аудита дебиторской задолженности покупателей за товары, работы, услуги. Закрепление полученной информации осуществлялось посредством проведения аудита на ОАО «Урожайненский КХП».

Целью аудита дебиторской задолженности является проверка полноты и своевременности отражения первичных данных учета дебиторской задолженности в сведенных документах и учетных регистрах и их оценки в соответствии с действующими законодательными и нормативными актами, учетной политикой предприятия.

Аудитор, изучая деятельность предприятия, оценивает законность и целесообразность хозяйственных операций, при этом руководствуется международными нормативами аудита и законом Украины «Об аудиторской деятельности».

Аудиторской фирмой ЧП «АФ «Фемида» проведено предварительное исследование предприятия, составлена общая схема проведения аудита задолженности покупателей. Для проведения аудиторской проверки для начала был заключен договор с аудиторской фирмой, которая начинает свою работу с предварительного планирования: составления общего плана аудита, который позволяет организовать и скоординировать работу аудиторской группы; помогает руководителю аудиторской проверки осуществлять контроль качества работы аудиторов и ассистентов, а также графика выполнения работ; далее руководитель аудиторской проверки проводит сбор необходимых сведений для адекватного проведения своей работы. На основании общей информации и собранных фактических данных определяет меру существенности и риск не обнаружения, который на ОАО «Урожайненский КХП», исходя из соответствующих расчетов составил 15,5%. От правильного определения риска невыявления зависят качество, эффективность проверок, их масштаб и укрепление престижа профессии аудитора. На основании проделанной работы аудиторская фирма составила план и программу проверки.

Общий план является календарным графиком проведения аудита по направлениям. Рабочая программа является развитием плана по конкретному направлению. Ее назначение - подробная инструкция исполнителям при осуществлении аудиторских процедур.

После оповещения руководства о выявленных ошибках, которые искажали реальное положение предприятия, все погрешности были устранены таким образом, что к моменту написания аудиторского заключения финансовая отчетность достоверно отражала финансовое состояние предприятия-клиента.

Исходя из этого, по профессиональному мнению аудиторов, было решено составить модифицированное заключение. Причинами явились: наличия погрешности в ведении учета, несоответствие некоторым Положениям (стандартам) бухгалтерского учета.

Администрации предприятия был предложен детальный перечень ошибок с указанием правильного пути проведения подобных операций в будущем во избежание наказания со стороны органов государственной власти и с целью предоставления достоверной информации внутренним и внешним пользователям.

Предприятию рекомендуется более одного раза в год проводить инвентаризацию дебиторской задолженности, при этом документально оформлять ее результаты, что позволит усовершенствовать систему внутрихозяйственного контроля и учета; четко следовать законодательным актам и Положениям (стандартам) бухгалтерского учета; правильно оформлять все первичные документы, которые являются основой для отражения операций, правильность исчисления стоимости покупаемых и реализуемых товаров, а также обязательное отражение всех операций в системе учета. Все выше перечисленные моменты должны периодически проверяться уполномоченным на это работником предприятия, так как система внутреннего контроля играет важную роль в эффективности организации системы учета.
Список использованных источников

1. 
   О налогообложении прибыли предприятия: Закон Украины от 22.05.1997г. №283/97-ВР с изменениями и дополнениями // Народная трибуна-05.06.97 г.-№41 (95-98).
   
2. 
   Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень: Закон України від 14.01.2004// Урядовий курє’р. Орієнтир, 2004. - №6.
   
3. 
   Аренс А., Лоббек Дж. Аудит/ А. Аренс, Дж. Лоббек, пер. с англ.; Гл. ред.. серии Я.В. Соколов. – М.: Финансы и статистика, 2001.- 560с.
   
4. 
   Аудит: Учебник для вузов/ В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова и др.; Под ред. проф. В.И. Подольского. – 3-е изд., перераб. И доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, Аудит, 2003.- 583 с.
   
5. 
   Бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні: Навчально-практичний посібник / За ред. С.Ф. Голова.- Дніпропетровськ: ТОВ «Баланс-Клуб», 2000.-768с.
   
6. 
   Бухгалтерський облік: нормативна база / Уклад. Я. Кавторєва, Ф. Федорченко. – 10-тє вид., перероб. і доп. – Х.: Фактор, 2004. – 524 с.
   
7. 
   Давидов Г.М. Аудит: навч. посіб./ Г.М. Давидов. – 3-тє вид. – К.: Т-во «Знання», КОО, 2002.- 363 с.
   
8. 
   Давидов Г.М. Аудит: Підручник / Г.М. Давидов. – К.: Знання, 2004.-511с.
   
9. 
   Організація і методика аудиту підприємницької діяльності: Навчально-методичний посібник/ В.Є. Труш, Т.А. Колінська, Т.А. Алексєєва, І.О. Дмитренко; За ред.. проф.. В.Є.Труша. – Херсон: Олді-плюс, 2002.- 128с.
   
10. 
    Організація і методика проведення аудиту: Навчально-практичний посібник/ В.В. Сопко, Н.І. Верхоглядова, В.П. Шило, С.Б. Ільїна, О.М. Брадул. – К.: «Професіонал», 2004.- 624с.
    
11. 
    Петрик Е. Аудит дебиторской задолженности в соответствии с национальными нормативами аудита и Положениями (стандартами) бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет и аудит. - 2002. - № 6 - С. 10-19.
    
12. 
    Бухгалтерський облік та звітність в Україні: закони, постанови, інструкції, стандарти бухгалтерського обліку, документація та інвентаризація, основні засоби, грошові кошти, матеріальні цінності: зб. нормативно-прав. актів/ Сост. М. І. Камлик. - 2-ге вид., переробл. та допов. - К.: Атіка, 2005. - 800 с.
    
13. 
    Бухгалтерський облік в Україні : нормативна та методична база: навч. матеріали для студ. вищ. навч. закл. екон. спец./ Черніг. держ. нац. ун-т; Сост. В. С. Лень. - К.: Центр навч. літ-ри, 2004. - 398 с.
    

14.Краснокутская, Л. Изменения в некоторые законы Украины/ Л. Краснокутская //Бухгалтерский учет и аудит: Научно-практический журнал. - 2005. - N7. - С.51-55.

ПРИЛОЖЕНИЯ