Федеральное агентство по образованию Российской Федерации

ИДО МГИУ


КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине: «Бухгалтерский управленческий учет»

на тему: «Калькулирование себестоимости»
Выполнил: студент группы Бк08Б22п

(№ группы)

Сыпченко Е. П

(Ф.И.О. студента)

Проверила:_________________

(должность, звание)

Балашова Екатерина Владимировна

(Ф. И. О. преподавателя)
МОСКВА 2011 г.

Содержание

1. 
   Введение…………………………………………………………………………………………….3
   
2. 
   Понятие себестоимости продукции, ее состав и виды………………………………….…….….4
   
3. 
   Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством. ……………9
   
4. 
   Принципы калькулирования, его объекты и методы. …………………………………………..11
   4.1 Попроцессный метод………………………………………………………………………….13
   

4.2 Попередельный метод…………………………………………………………………………15
4.3 Позаказный метод……………………………………………………………………………..18
4.4 Партионный (пооперационный) метод…………………………………………..…….…….21
4.5 Учет затрат по функциям……………………………………………………………….…….21

5. 
   Калькулирование полной и производственной себестоимости…………………………..……22
   
6. 
   Калькулирование себестоимости по переменным расходам……………………………………24
   
7. 
   Сравнение методов калькулирования по полным и переменным расходам……………….…..26
   
8. 
   Заключение …………………………………………………………………………………………29
   
9. 
   Список используемой литературы…………………………………………………………….….30
   

Введение

До настоящего времени в отечественных организациях приме­нялся только учет полной себестоимости с распределением накладных расходов между изделиями, который был оправдан в условиях центра­лизованного государственного ценообразования. По мере обособле­ния организаций с различной формой собственности, развития процес­сов приватизации государственных предприятий, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыноч­ной экономики постепенно будет возрастать потребность в управлен­ческом учете.

Информация о затратах является ядром всей системы управленческого учета в организации независимо от того, каковы у этой организации цели, структура, особенности выпускаемой продукции. Даже организации, не ставящие своей целью извлечение прибыли, почти всегда оценивают эффективность своей деятельности в терминах эффективности использования ресурсов. Экономиче­ской категорией, соответствующей понятию «потребленные ресур­сы», является категория затрат. Этот термин имеет весьма широ­кое употребление во всех областях экономической науки и прак­тики, однако именно в учете он определен наиболее строго, его со­держательное наполнение (способы классификации) тщательно проработано и стало частью общепринятых профессиональных стандартов. В нашей стране сложилась довольно жесткая система государственного регулирования учетной деятельности, при этом многие аспекты работы с информацией о затратах регламентиро­ваны законодательно.

Именно информация о затратах лежит в основе внешней, фи­нансовой и налоговой, отчетности организаций. Однако долгое время роль такой информации в принятии управленческих реше­ний недооценивалась российскими менеджерами. Практически единственной сферой ее применения считалось исчисление себе­стоимости и прибыли для целей внешней отчетности. В то же самое время в мировой практике информация о затратах широко используется в процедурах управленческого ана­лиза, планирования, оценки эффективности и мотивации. Инфор­мация о затратах действительно формирует поле экономической информации в рамках организации, но не только. Умелое управ­ление затратами на основе качественной обработки этой информа­ции способствует росту эффективности деятельности отдельных хозяйствующих субъектов и повышению конкурентоспособности российской экономики в целом.

Бухгалтерам, экономистам, финансистам, работающим в орга­низациях реального сектора экономики и имеющим дело с учет­ной информацией, следует четко различать понятия расходов, за­трат и себестоимости . Все эти термины широко используются во многих отраслях экономической мысли и финансовой практики. Есть, однако, нюансы в понимании этих терминов бухгалтерами, финансистами и экономистами. Бухгалтеры, в частности, очень точно определяют, что такое себестоимость, однако смешивают понятия расходов и затрат. Финансисты четко знают, что такое расходы, а все остальное считают полем деятельности бухгалтера, которым нисколько не интересуются. Экономическая теория не дает по этому поводу никаких вразумительных определений, а только лишь рассуждения общего характера. С них и начнем рас­смотрение нашего вопроса.
2. Понятие себестоимости продукции, ее состав и виды
Затраты — это стоимостные оценки ресурсов, используемых организацией в процессе своей деятельности. Хотя базисным принципом оценки ресурсов в учете считается принцип «истори­ческой стоимости», т.е. суммы, которая была реально уплачена и которую можно подтвердить документально, учетные принципы позволяют производить такие стоимостные оценки затрат множе­ством способов (например, самыми распространенными методами оценки запасов являются ФИФО, ЛИФО, средневзвешенная цена). Соответственно себестоимость — это сумма таких затрат, которые, в соответствии с принятыми в каждом конкретном слу­чае учетными принципами и стандартами составления финансо­вой отчетности, разрешено отнести на уменьшение финансового результата (т. е. вычесть из доходов). Из этих определений по­нятно, что какие принципы составления отчетности и оценки ре­сурсов мы выберем, такая и будет себестоимость.

Следует отметить, что основной документ, регулирующий со­ставление налоговой отчетности, Налоговый кодекс РФ, вообще не включает понятия себестоимости. Согласно НК (статьи 247 и 252), «полученные доходы, уменьшенные на величину произве­денных расходов - это и есть прибыль. А «расходами признают­ся обоснованные и документально подтвержденные затраты, осу­ществленные (понесенные) налогоплательщиком». Получается, в современном отечественном финансовом и нало­говом учете затраты и расходы понимаются одинаково. Специа­листы по финансовому и налоговому учету будут считать расхода­ми только те затраты (стоимость тех ресурсов), которые позволе­но отнести на уменьшение дохода при исчислении величины на­логооблагаемой прибыли. Именно такая трактовка противоречит «финансовому представлению о расходах как о выплатах. Напри­мер, в учете расходами не признаются затраты на оплату команди­ровок, оплаченные сверх утвержденных нормативов, и в то же время расходами признаются некоторые статьи, не связанные с движением денежных средств в отчетном периоде. Самым нагляд­ным примером таких статей являются амортизационные отчисле­ния, которые не связаны непосредственно с денежными выплата­ми и зависят от выбранного в рамках учетной политики способа перенесения стоимости основных средств на стоимость готовой продукции. Кроме того, часть затрат, которая связана с финансо­вой или инвестиционной деятельностью предприятия, в соответст­вии с учетной политикой может относиться на счет прибылей и убытков (и даже включаться в оценку запасов), в соответствии с некоторыми правилами и нормативами, по частям, не обязательно совпадающим с реальными выплатами денежных средств.

Определение себестоимости производства единицы продук­ции — одна из основных учетных задач. В основе решения большого круга управленческих задач лежит именно себестоимость. Эффектив­ность работы организации во многом зависит от информации о форми­ровании себестоимости. Тому есть причины:

• 
  затраты на производство продукции являются базой для уста­новления продажной цены;
  
• 
  информация о себестоимости лежит в основе прогнозирования и управления производством.
  

Экономически обоснованная классификация производственных затрат является основой организации учета производственной деятельности. Нормативными документами по планированию и учету себестоимости продукции в промышленности, а также в учебниках по финансовому учету предусмотрены следующие группировки затрат на производство:

• 
  по составу – одноэлементные и комплексные;
  
• 
  по видам – элементы расходов и статьи калькуляции;
  
• 
  по назначению – основные и накладные;
  
• 
  по отношению к объему производства – постоянные и переменные;
  
• 
  по способу отнесения на себестоимость отдельных изделии – прямые и косвенные;
  
• 
  по характеру затрат – производственные и внепроизводственные;
  
• 
  по степени охвата планом – планируемые и непланируемые.
  

Сгруппированные таким образом издержки производства характеризуют определенную функцию в системе калькулирования продукции, но не отвечают задачам управленческого учета затрат на производство.

Международные стандарты по производственному учету и практике его организации в экономически развитых странах предусматривают разные варианты классификации издержек в зависимости от целевой установки, направлении учета затрат. Под направлением учета затрат понимается область деятельности, где необходим обособленный целенаправленный учет затрат на производство. Потребители внутренней информации определяют такое направление учета, какое им требуется для обеспечения информацией по данной проблеме.

Например, начальник цеха хочет иметь информацию об отходах, возникающих при изготовлении продукции А на участке № 3, где автоматами производится рубка проволоки. Ему необходимо оценить технологию и эффективность использования проволоки, т. е оценить использованные ресурсы с различных сторон деятельности. Прежде всего, в учете накапливается информация о трех категориях затрат: расходы на рабочую силу, материалы, накладные расходы. Затем обобщенные затраты распределяются по направлениям учета:

1) для определения себестоимости изготовленной продукции и полученной прибыли;

2) для принятия управленческого решения;

3) для осуществления процесса контроля и регулирования. Каждое из трех выделенных направлений, в свою очередь, требует детализации учета, т.е. своей классификации (см. рис. 1).

Направления учета производственных затрат	Принципы классификации затрат	Классификация затрат
Затраты, используемые для калькулирования и оценки готовой продукции	Размеры предприятия; особенности технологии, техники и организации производства; номенклатура вырабатываемой продукции; аналитичность; контроль; прогностичность расчетов; эластичность; роль в процессе производства; факторы снижения; важность в планировании; целесообразность выделения затрат; удельный вес в общих затратах; обоснованность в распределении по продуктам; трудоемкость учета	Состав фактических затрат: основные и вспомогательные материалы, затраты на труд, производственные накладные расходы; входящие и истекшие; отчетного периода и включаемые в себестоимость
Затраты на производство, данные о которых являются основанием для принятия решений
		Поведение затрат: постоянные, условно-постоянные, переменные, условно-переменные. Затраты будущего периода: принимаемые и непринимаемые в расчет при оценках. Принятие решений: безвозвратные затраты, вмененные, инкрементные, маргинальные
Затраты, используемые в системе планирования, контроля и регулирования
		Центры ответственности: регулируемые и нерегулируемые затраты. Места возникновения затрат, нормативные (сметные) затраты и отклонения от них

(рис. 1)

Предприятия, работающие в условиях рыночной экономики, не могут ограничиться только финансовым учетом затрат по элементам, предусмотренным Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ и услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Реорганизация работы бухгалтерии по всей видимости будет происходить путем выделения из финансовой бухгалтерии группы лиц, занимающихся учетом по методу «затраты – выпуск». С этих позиций группировка затрат является важным элементом производственного учета. Независимо от того, какое направление учета будет выбрано или какая система будет использована, классификация должна отвечать перечисленным принципам. Как правило, принципам классификации соответствует номенклатура статей калькуляции. Группировки по составу и назначению затрат содержат сокращенную номенклатуру калькуляционных статей, что позволяет концентрировать внимание администрации на основных и накладных расходах. Основными называют затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом (расход сырья, материалов на технологические нужды, оплата труда основных производственных рабочих, расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования и др.). К накладным относятся расходы по обслуживанию и управлению производством, управлению предприятием и др. В состав накладных расходов в управленческом учете обычно включают довольно широкий перечень затрат, руководствуясь степенью трудоемкости учета и обоснованности в распределении по продуктам. Это – комплексные расходы, состоящие из нескольких экономически неоднородных затрат. В зависимости от способов отнесения на себестоимость отдельных видов продуктов затраты подразделяют на прямые и косвенные. Прямыми считают затраты, которые связаны с производством конкретных видов продуктов и могут быть прямо включены в их себестоимость (по данным накопительных ведомостей, составленных по первичным документам). Под косвенными понимают расходы, которые носят общий для производства нескольких видов продукции характер и включаются в их себестоимость косвенным путем (общепроизводственные расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, управленческие расходы и др.) с помощью методов распределения (ставок, процентов, коэффициентов и баз распределения и др.). Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а накладные – косвенных, но они не являются тождественными. Группировка затрат на прямые и косвенные необходима при организации раздельных систем учета полных и частичных затрат на производство. Важной при калькулировании и оценке готовой продукции является группировка затрат на входящие и истекшие. Входящие – это приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые, как ожидается, должны принести доход в будущем. К истекшим – относятся израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Например, затраты на материалы, находящиеся в цехах или цеховых кладовых. Такие затраты считаются входящими и показываются в балансе в составе производственных запасов. Затраты на материалы, вошедшие в состав себестоимости реализованной продукции, будут истекшими.

В себестоимость выпущенной продукции должны включать только производственные затраты. И с этой целью затраты группируют на затраты отчетного периода и включаемые в себестоимость. В состав затрат отчетного периода включают затраты, которые не учтены при оценке запасов (готовой продукции, незавершенного производства и др.). Такого рода затраты рассматривают как расходы того отчетного периода, когда они возникли. В себестоимость продукции включаются затраты, связанные с производством готовой продукции и незавершенным производством до момента реализации. На промышленных предприятиях производственные расходы

полностью включают в себестоимость продукции, а часть непроизводственных относят на финансовые результаты. Первые представляют в оценке запасов потенциальные прибыли, а вторые не относятся к стоимости какого-либо продукта и не могут быть к ней добавлены. Например, недостача материалов сверх норм естественной убыли, обнаруженная на складах предприятия, по возмещению которой отказано судом. Цель рассмотренной классификации заключается в накоплении информации по двум основным направлениям:

• 
  по отдельному продукту – оценка стоимости запаса;
  
• 
  по центрам ответственности – контроль за уровнем затрат.
  

Таким образом, система накопления затрат состоит из двух этапов: на первом этапе затраты суммируются по центрам ответственности, на втором – распределяются по видам продукции, вырабатываемой в этих центрах. Обычно этот этап называют калькуляцией.

Каждый центр ответственности имеет свои калькуляционные единицы. Себестоимость единицы продукции используется при оценке запасов и расчете прибыли, а иногда при планировании и принятии управленческих решений.

3. 
   Роль калькулирования себестоимости продукции в управлении производством.
   

Калькулирование — система экономических расчетов себестои­мости калькуляционной единицы в рамках направления учета за­трат. Конечным результатом калькулирования является калькуля­ция — перечень затрат, необходимых для приведения одной каль­куляционной единицы в некое целевое состояние. Если речь идет о себестоимости единицы продукции, калькуляция будет пред­ставлять собой список затрат, которые необходимо понести для ее изготовления, при анализе эффективности функционирования филиальной сети организации — список затрат, необходимых для выполнения филиалами своих основных функций (производство, торговое представительство и т. п.).

Содержание и форма проведения всех процедур в рамках управленческого учета определяются конкретной управленческой задачей или направлением учета. Процесс калькулирования не яв­ляется исключением: и перечень затрат, и правила исчисления ве­личины каждой калькуляционной статьи зависят от целей такой процедуры. Себестоимости одной и той же калькуляционной еди­ницы для целей ценообразования и для определения результатив­ности деятельности производственного подразделения будут раз­ными. Если целью управленческой оценки является определение эффективности реализации различных функций предприятия, результат калькулирования будет выглядеть совсем по-другому, нежели при разработке системы материального стимулирования менеджмента.

Принципиальным моментом для калькулирования является выбор калькуляционной единицы, который, в свою очередь, зависит от направления учета. При исчислении себестоимости в целях оценки запасов, ценообразования или анализа доходности разных видов продукции калькуляционной единицей выбирают единицу продукции (штуку, пачку, квадратный метр и т. п.), при анализе, например, эффективности деятельности различных структурных единиц — сами такие единицы (филиалы, подразделения и т. п.).

Следует отметить, что при оценке себестоимости продукции бухгалтеру предстоит решить еще один принципиальный во­прос — калькулировать ли себестоимость только реализованной продукции или всей готовой произведенной. Бухгалтер, форми­рующий финансовую отчетность, без сомнений пойдет по первому пути, бухгалтер-аналитик должен сначала обдумать цель такого калькулирования.

Обсуждая сущность калькулирования, нельзя не отметить сле­дующие особенности:

1. Список затрат, которые необходимо включить в калькуля­цию, в некоторой степени произволен. Например, дискуссионным остается вопрос о том, следует ли включать в себестоимость еди­ницы продукции часть непроизводственных накладных расходов. Да и включение общепроизводственных расходов также зависит от избранного метода калькулирования (по полным или по пере­менным затратам)

2. 
   На величину каждой из статей калькуляции влияет выбор метода оценки соответствующего показателя. Например, выбор метода расчета амортизации повлияет на величину амортизацион­ных отчислений в составе себестоимости, а выбор метода оценки запасов — на величину себестоимости готовых изделий. Хотя с точки зрения здравого смысла, если речь идет об одном и том же станке и одних и тех же запасах, это кажется странным. Но такая возможность варьировать оценку статей — особенность бухгалтер­ского учета в целом.
   
3. 
   Все калькуляционные единицы не тождественны друг другу. Речь здесь идет не о производстве уникальных изделий по специ­альным заказам — для них это очевидно. В серийном производст­ве даже при изготовлении высокотехнологичных изделий с жест­кими требованиями относительно их технических характеристик стандарты допускают определенные вариации этих характеристик (так называемые допуски), при изготовлении же несложных про­дуктов массового спроса различие отдельных единиц бывает за­метно и невооруженным глазом — возможны вариации в оттенках материалов, количестве вспомогательных материалов, упаковке и т. п. В сфере услуг даже стандартизированные продукты выгля­дят по-разному у разных клиентов (представим, например, одну и ту же стрижку, выполненную на прямых и вьющихся волосах). Очевидно, что себестоимость разных единиц в таких случаях мож­но считать одинаковой только с определенной долей условности.
   
4. 
   Методы разграничения затрат по отчетным периодам и спо­собы формирования резервов также повлияют на величину себе­стоимости, хотя к конкретной калькуляционной единице ни то ни другое прямого отношения не имеет.
   
5. 
   Степень завершенности незавершенного производства в про­цессе оценки его стоимости определяется с большой долей услов­ности, что дает широкие возможности для варьирования оценки НЗП, а, следовательно, и финансового результата периода.
   
6. 
   Еще более широкие возможности вариации показателя ре­зультативности (теперь уже речь идет о результативности дея­тельности отдельных сегментов организации и доходности про­дуктов) дает свобода в выборе баз распределения косвенных (на­кладных) расходов.
   
7. 
   Существенную сложность представляет калькулирование се­бестоимости в производствах, где один технологический процесс порождает несколько видов продукции, а также там, где конеч­ный результат является не детерминированным, а проявляется с определенной вероятностью. Фактической себестоимости отдель­ного продукта в этих случаях просто не существует. Себестои­мость можно определить только как результат многоступенчатых допущений.
   
8. 
   Себестоимость подразумевает денежную оценку. Однако если различные компоненты себестоимости выражены в разной валюте (то есть если при изготовлении продукта использованы компонен­ты, приобретенные за валюту), себестоимость, выраженная в одной валюте, будет колебаться вместе с курсом другой. А ведь никаких изменений с самим изделием в это время не происходит!
   

Из всего вышесказанного следует, что калькулирование себе­стоимости продукции, несмотря на такое скучное название, пред­ставляет собой весьма творческий процесс, требующий от бухгалтера не только широких знаний, но и изрядной интуиции, не просто высокой квалификации, но и способности к компромиссам, а также таланта выбрать из множества альтерна­тив наиболее подходящую в настоящий момент.

3. 
   Принципы калькулирования, его объекты и методы.
   

Выбор метода калькулирования определяется доминирующим в настоящий момент в управленческом учете организации направ­лением учета. Самыми очевидными и распространенными направ­лениями учета являются:

• 
  ценообразование;
  
• 
  анализ доходности отдельных продуктов;
  
• 
  анализ возможности дополнительных заказов;
  
• 
  анализ структуры ассортимента и т. д.
  

Именно эти направления учета реализованы в той или иной форме почти у всех коммерческих организаций. Все они требуют информации о формировании себестоимости единицы продукции, и поэтому методы калькулирования себестоимости этой единицы являются наиболее разработанными в настоящее время.

Кроме направления учета, на выбор метода калькулирования в конкретной организации будут влиять различные факторы, на­пример, особенности технологического процесса или характер вы­пускаемой продукции. В отдельных случаях нельзя сбрасывать со счетов и учетные традиции целой страны или отдельной орга­низации.

Метод калькулирования себестоимости определяет и способ отражения информации о затратах в системе бухгалтерского учета организации. Информация о принятых в организации ме­тодах учета затрат и калькулирования является составной ча­стью учетной политики организации, а методы, использован­ные при формировании финансовой отчетности, должны быть указаны в приказе об учетной политике. Система управленче­ского учета в организациях может быть построена автономно от системы финансового и налогового учета, поэтому выбор мето­дов учета затрат и калькулирования себестоимости должен от­вечать интересам принятия решений и может выполняться неза­висимо от методов, используемых в финансовом или налоговом учете.

Заметим, что, несмотря на кажу­щуюся предопределенность, выбор методов калькулирования себестоимости остается за руководством организации и основы­вается на принципе соотнесения затрат на внедрение каждого метода и выгод от той информации, которая (может быть!) бу­дет сформирована в системе управленческого учета после его внедрения.

Мы рассматриваем возможные классификации мето­дов определения себестоимости производимой продукции. В силу того, что еще с советских времен калькулирование производствен­ных затрат было достаточно разработанным направлением учета, до сих пор в отечественной специальной литературе наибольшим вниманием авторов пользуется классификация методов определе­ния себестоимости в зависимости от объектов учета. Мы рассмотрим методы исчис­ления себестоимости в той комбинации, которая принята в лите­ратуре по управленческому учету, — в первую очередь рассмотрим попроцессный, попередельный, позаказный методы, а затем парти­онную калькуляцию и учет затрат по функциям. За исключением последнего, внедрение которого обусловлено прежде всего персо­нальными особенностями руководства организации, применение того или иного подхода определяется отраслевыми особенностями предприятия, а если быть более конкретным, то особенностями технологического процесса производства продукции.

1. 
   Попроцессный метод
   

Само название метода означает, что сфера его применения — производства, представляющие собой непрерывный процесс. Вы­ход продукции в этих производствах тоже можно ассоциировать с неким процессом — продукция производится более или менее ритмично.

Классический вариант попроцессного метода применяется в от­раслях с массовым типом производства, который характеризуется четырьмя основными особенностями:

• 
  непродолжительным производственным циклом;
  
• 
  ограниченной номенклатурой продукции;
  
• 
  наличием единой характеристики для всей продукции;
  
• 
  полным отсутствием либо незначительными объемами полу­фабрикатов и незавершенного производства.
  

Примерами таких отраслей являются все добывающие отрасли (нефтегазовая, угольная и т. п.), транспорт и энергетика. Объектом учета затрат и объектом калькулирования в них выступает конеч­ная продукция. Учет затрат ведется по центрам ответственности.

Следует отметить и тот факт, что такая организация производ­ства характерна для крупных компаний, работающих в капитало­емких отраслях. Этим предприятиям, как правило, требуются большие вложения для продолжения их работы в перспективе (на­пример, разведка месторождений в добывающей промышленности, проектные работы — в энергетике), а также для текущего поддер­жания производства (поддержание в рабочем состоянии шахтного оборудования и самих шахт — в угольной промышленности). Вло­жения эти носят во многом рисковый характер, и такие затраты, безусловно, также следует учитывать при определении финансо­вой результативности компаний. В задачи нашего издания такой анализ не, входит — все, что мы будем обсуждать ниже, относится преимущественно к производственной себестоимости.

Самый простой тип массового производства представлен, на­пример, энергетическими предприятиями и характеризуется, вдо­бавок к вышеперечисленным особенностям, отсутствием запасов готовой продукции. В этом случае используется простой одношаговый способ калькулирования себестоимости. Для исчисления себестоимости достаточно вести учет «котловым» методом, в це­лом по предприятию. Себестоимость единицы продукции опреде­ляется делением полной суммы затрат за период на количество единиц продукции, произведенной за этот период:


где С — себестоимость единицы продукции, руб.;

Z — совокупные затраты за период, руб.;

X — количество единиц произведенной продукции (шт., км, кВт ч и т. п.).

В реальной деловой практике производств со столь характер­ными особенностями немного — фактически это энергетика, транспорт и некоторые другие виды услуг.

Гораздо больше производств, удовлетворяющих только четы­рем основным требованиям. Для них используется способ простой двухступенчатой калькуляции, для которого требуется выделение в учете производственных и непроизводственных (коммерческих и административных) затрат. Производственные затраты, в соот­ветствии с общими учетными требованиями, относятся на всю произведенную готовую продукцию, а непроизводственные счита­ются затратами периода и относятся на продукцию реализован­ную. Формула для расчета себестоимости:






где Z_пр. - производственные затраты;

Х_гп - количество единиц готовой продукции, произведенной за период;

Z_непр. - непроизводственные затраты периода;

Х_рп - количество единиц продукции, реализованное за период.

Такой вариант исчисления себестоимости позволяет не только выявить себестоимость реализованной продукции, но и оценить запасы изготовленной в данном периоде, но нереализованной про­дукции: первое слагаемое в формуле дает производственную себестоимость единицы готовой продукции данного периода. Ум­ножив полученную сумму на величину остатков готовой продук­ции, получаем стоимость запасов готовой продукции.

Способы простой одно- и двухступенчатой калькуляции ис­пользуются в тех производствах, где технологический процесс ор­ганизован в виде непрерывной деятельности при непродолжитель­ном производственном цикле. Если технологический процесс ор­ганизован в виде цепочки отдельных этапов, технологически и ор­ганизационно обособленных, производство на отдельных этапах (переделах) может осуществляться с разным ритмом, и тогда воз­никают остатки полуфабрикатов при передаче из одного подразде­ления в другое. Логическим развитием простых методов кальку­ляции будет простая многоступенчатая калькуляция, которую уже можно отнести к методам попередельного калькулирования.

2. 
   Попередельный метод
   

Как уже отмечалось в предыдущем разделе, попередельное калькулирование является логическим развитием попроцессного метода, поскольку и то, и другое используется при одной и той же организации производства. В отличие от позаказного калькули­рования, ориентированного на клиента с его индивидуальным за­казом, калькулирование в производствах, ориентированных на технологический процесс, можно назвать попроцессный независи­мо от конкретных особенностей производств и сложившихся в учетной практике названий отдельных методов. Именно поэтому в англоязычной литературе по управленческому учету отдельно методы попроцессный и попередельный не выделяются, а в рус­скоязычных переводах метод может называться любым из этих терминов.

Однако, следуя сложившейся отечественной учетной традиции, рассмотрим калькулирование в технологически многоступенчатых производствах в отдельном разделе.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях и на предприятиях, где продукция в ходе технологического цикла по­следовательно проходит несколько стадий (переделов), на каждом из которых в изделие «добавляются» затраты.

Передел — это содержательно и пространственно обособленная совокупность технологических операций, составляющая часть полного технологического процесса изготовления конечной про­дукции. В результате каждого передела получается полуфабрикат, который может быть передан по технологической цепочке для дальнейшей обработки или реализован на сторону. Большие объе­мы выпускаемой продукции не позволяют идентифицировать в процессе производства каждую единицу, и поэтому такие произ­водства называются массовыми.

Особенностями массового типа производства являются неболь­шая номенклатура изделий, выпускаемых в больших количествах, узкая специализация основных рабочих и рабочих мест, относи­тельно высокий уровень использования специального оборудова­ния и автоматизации. Разновидностью массового типа производ­ства является поточное производство, при котором выполнение всех операций в рамках части технологического процесса бывает строго синхронизировано — самым наглядным примером такой организации производства является конвейер.

Примерами отраслей с обсуждаемым типом производства явля­ются: целлюлозно-бумажная, прядильная, металлургическая, хи­мия и нефтехимия. Например, в ткацком производстве технологи­ческий процесс можно представить как последовательность опера­ций: прядение — ткачество — отделка.

В деревообработке процесс распиловка — обрезка — сушка осу­ществляется так: в первый передел поступает лес-кругляк, там бревна распиливаются вдоль и сортируются, и во второй передел выходит необрезная доска. Во втором переделе неровные края этих досок обрезаются, полученные доски направляются на сушку, в результате чего получается готовая продукция, полностью (по размерам, качеству обработки, влажности) соответствующая стан­дартам.

Производство на всех стадиях технологического процесса ве­дется относительно независимо от других, и поэтому между пере­делами могут возникать значительные объемы полуфабрикатов — продуктов одного передела, переданных в следующий передел, но не использованных там, в течение отчетного периода. Такая осо­бенность организации производства обусловливает выбор в каче­стве объекта калькулирования не конечного продукта (как в попроцессной калькуляции), а продукта каждого передела. Объект учета — отдельный передел.

Если внутри передела цикл изготовления изделия (полуфабри­ката) невелик и в конце отчетного периода нет внутрицехового незавершенного производства, для исчисления себестоимости можно использовать метод простой многоступенчатой калькуля­ции. Он является продолжением простой двухступенчатой кальку­ляции, рассмотренной нами в предыдущем разделе.

Производственные затраты, собранные за отчетный период в каждом переделе, относятся на продукцию, выпущенную в рамках этого передела, а непроизводственные затраты (затраты периода) относятся на реализованную продукцию. Формула для исчисле­ния себестоимости:



Где Z⁽¹⁾_пр. - производственные затраты г-го передела, ден. ед.;

Х⁽¹⁾_ГП - готовая продукция г-го передела в натуральном выраже­нии;

Z_непр. - непроизводственные затраты (периодические), ден. ед.;

Х_рп - реализованная за период продукция в натуральном вы­ражении.

Во многих массовых производствах особенностью процесса яв­ляется введение основных материальных затрат лишь в начале процесса, т. е. в первом переделе. И даже если это не совсем так, в аналитических целях целесообразно вести учет материальных за­трат отдельно, а по переделам собирать лишь затраты труда и об­щепроизводственные расходы (ОПР), т. е. добавленные затраты. В случаях, когда все последующие стадии лишь добавляют про­дукту стоимость в результате его обработки, можно использовать метод калькуляции затрат по стадиям обработки. Себестоимость единицы продукции можно выразить формулой, аналогичной:



где Z_мат. — удельные затраты материалов, ден. ед.,

Z⁽¹⁾_доб.— добавленные затраты 1-го передела, ден. ед.;

Х⁽¹⁾_ГП — готовая продукция 1-го передела в натуральном выраже­нии;

Z_непр. — непроизводственные затраты (периодические), ден. ед.;

Х_рп. — реализованная за период продукция в натуральном вы­ражении.

Метод простой многоступенчатой калькуляции используется не только там, где нет незавершенного производства, но и в случа­ях, когда процесс производства на всех стадиях организован абсо­лютно синхронно, т. е. там, где остатки незавершенного производ­ства в любой момент одинаковы во всех переделах.

Калькулирование себестоимости продукции одним из методов в рамках попроцессного подхода не означает, что вся продукция скопом уходит с предприятия одному клиенту (хотя в отдельных случаях так, наверное, тоже бывает). Реализация продукции осу­ществляется разным клиентам в соответствии с их заказами, оформленными, например, в виде договоров. При этом в целом можно сказать, что при использовании попроцессного подхода (включая попеределъные методы) не делается попытки увязать за­траты на производство с конкретными заказами. Наоборот, себе­стоимость единицы продукции фактически рассчитывается путем деления себестоимости за определенный период на число изделий, произведенных за этот период. Иными словами, себестоимость ка­ждой единицы, входящей в конкретный заказ, принимается рав­ной средней себестоимости всех изделий, произведенных за дан­ный период.

Следует отметить и некоторые дополнительные особенности, имеющие место при попроцессном учете затрат. Забегая вперед, отметим, что многие затраты, которые будут считаться косвенны­ми при позаказной калькуляции себестоимости, могут стать пря­мыми при попроцессном калькулировании затрат на производст­во. Например, расходы на контроль процесса производства или амортизацию внутри одного подразделения (или в рамках одного передела) будут считаться частью прямых затрат этого подразде­ления (передела) при попроцессной калькуляции, поскольку они непосредственно относятся к объекту учета затрат (т. е. к опреде­ленному подразделению или переделу). При этом в системе поза­казной калькуляции себестоимости затраты на контроль за произ­водством и амортизацию, как правило, считаются косвенными за­тратами, так как они не могут быть непосредственно отнесены на конкретный заказ.

3. 
   Позаказный метод
   

Позаказный метод калькулирования себестоимости применяет­ся на предприятиях с единичным или серийным типом производ­ства, где выпускается уникальная (или, по крайней мере, особая) продукция по специальным заказам. Этот метод применяется как в крупнейших судо-, авиа- и машиностроительных концернах, так и в малом бизнесе — при производстве мебели, визитных карто­чек, при предоставлении аудиторских услуг.

Особенностями единичного или серийного производства явля­ются:

• 
  широкая номенклатура выпускаемой продукции при неболь­шом количестве изделий каждого наименования (в единич­ном производстве объем партии — одна единица);
  
• 
  применение, как правило, универсального технологического оборудования;
  
• 
  использование специально, разработанных на данном пред­приятии форматов учетно-управленческой документации — карточек заказов, калькуляционных карточек, сопроводи­тельных листов и т. д.
  

Под серийным производством понимается изготовление неко­торого заранее оговоренного количества технологически идентич­ных изделий, выполняемое одновременно или последовательно в течение ограниченного промежутка времени. Когда продолжи­тельность периода изготовления серии невелика, с учетно-управ­ленческой точки зрения серию можно рассматривать как заказ.

Заказ — это особым образом оформленное требование клиента производителю изготовить изделие (или несколько изделий) с опре­деленными характеристиками. Конкретный формат такого требова­ния и юридическая форма отношений, которые он определяет, зави­сят от особенностей продукции и потребностей договаривающихся сторон — обычно форму бланка-заказа предприятие разрабатывает самостоятельно. Обязательными реквизитами являются: номер зака­за, характеристика продукта, срок исполнения и стоимость заказа.

Сущность позаказного метода учета затрат и исчисления себе­стоимости состоит в отнесении прямых (основных) расходов в разрезе заранее установленных статей калькуляции на отдельные заказы и распределении косвенных (накладных) расходов по зака­зам в соответствии с установленными ставками (нормами) распре­деления. Объектом и учета затрат, и калькулирования здесь явля­ется отдельный заказ.

Процедура, которая верифицирует выполнение заказа, может раз­личаться у разных компаний. Заказ на изготовление продукции счи­тается выполненным, если товар отгружен покупателю, услуга счи­тается оказанной, когда клиентом подписан акт выполненных работ. Выручка регистрируется в момент, когда представлены определен­ные документы — акты, свидетельства о передаче товара перевоз­чику и т. п. Если этого не произошло в течение отчетного периода, заказ считается в составе незавершенного производства на конец пе­риода. Оценка такого НЗП ведется с помощью карточек заказов.

Карточка заказа, в отличие от самого бланка заказа, который представляется клиенту и поэтому является документом «внеш­ним», служит в качестве одной из форм внутренней учетно-управленческой документации. В карточке фиксируются затраты, сде­ланные в связи с изготовлением данного заказа в разрезе установ­ленных статей. Вместе с отпуском материалов в карточке регист­рируется время основных рабочих, затраченное на данный заказ, и соответствующие этому времени суммы затрат на оплату труда. Если в организации принято калькулирование по полным затра­там, к суммам прямых затрат следует добавить долю производст­венных накладных расходов по нормативным ставкам.

Суммы основных и накладных затрат, отнесенных на заказы, по которым еще нельзя определить реализацию, к концу отчетно­го периода формируют объем незавершенного производства. Здесь уместно еще раз напомнить о влиянии учетных методов на финан­совые результаты периода. Если организация выбирает в качестве базы распределения общепроизводственных расходов затраты ос­новных материалов, то суммы накладных расходов, отнесенных на заказ, в любой момент времени будут сильно зависеть от темпов отпуска этих материалов на изготовление заказа. В случаях, когда материалы отпускаются сразу почти в полном объеме (например, при изготовлении печатной продукции бумага отпускается в са­мом начале изготовления заказа), накладные затраты можно на­числять сразу в максимальных суммах, даже если работа над зака­зом еще только началась. Если на конец отчетного периода в про­изводстве оказывается большое количество таких едва начатых за­казов, на них (и соответственно на объем запасов) будет отнесена существенная часть общепроизводственных затрат, что приведет к большой (относительно, конечно) величине финансового резуль­тата. Эффект получается еще более выраженным, когда в соответ­ствии с принятой учетной политикой на заказы распределяются не только общепроизводственные, но и общехозяйственные расхо­ды. Получается, что в этом случае высокая прибыль — это резуль­тат не столько высокой реализации, сколько выбора метода рас­пределения накладных расходов.

Однако проблема омертвления накладных расходов в незавер­шенном производстве остается, даже если материалы списываются в производство постепенно, а в качестве базы распределения на­кладных расходов выбирается отработанное рабочими время или сумма всех основных затрат. Избежать этого позволяет калькули­рование по переменным затратам, при котором все постоянные за­траты (а львиная доля общепроизводственных и общехозяйствен­ных расходов откосится именно к этой группе) трактуются как за­траты периода и сразу относятся на финансовый результат перио­да. В заказах, требующих для своего исполнения длительного времени (например, в судостроении, управленческом консульти­ровании и т.д.), практикуется поэтапное выполнение работ с «за­крытием» заказа в несколько этапов.

Схема формирования себестоимости готовой продукции при позаказном калькулировании представлена на рисунке ниже

4. 
   Партионный (пооперационный) метод
   

Разновидностью позаказного метода калькулирования себе­стоимости продукции является партионное (пооперационное) калькулирование. И хотя этот метод, так же как и предыдущий, ориентирован на потребности определенного клиента, он несет в себе черты и попроцессного калькулирования.

Применяется партионная калькуляция там, где отдельные еди­ницы выпуска, оформленные как заказы, в процессе своего изго­товления проходят несколько стадий производства (операций), причем для каждой единицы набор стадий может быть индивиду­альным, а часть операций (обычно начальные операции процесса обработки) — общим для всех изделий.

Примером такого производства может быть изготовление мебе­ли на заказ. Предприятие изготавливает стандартные модули — тумбочки, шкафы и полки, которые, в соответствии с пожелания­ми клиентов, подвергаются различным видам обработки, оснаща­ются различными фасадами, фурнитурой, аксессуарами. Таким об­разом, цена заказа определяется как сумма стоимостей отдельных модулей и затрат, которые предприятие понесло на всех операци­ях в соответствии со спецификацией

Стоимость каждой операции добавляется к стоимости базовой обработки и материалов в той комбинации, которая необходима для данного изделия (заказа). Например, стоимость заказа сложится из стоимости материалов, базовой обработки и затрат, добавленных в ходе операций. При этом получа­ется, что его себестоимость формируется сначала в процессе базо­вой обработки (попроцессным методом), а потом — калькуляцией на отдельный заказ.

Второе название партионного калькулирования — поопераци­онное.

5. 
   Учет затрат по функциям
   

Во всех традиционных системах, о которых мы говорили выше, обычно используется традиционная же система распределения на­кладных расходов. Она была разработана сравнительно давно и до сих пор вполне удовлетворя­ет бухгалтеров, поскольку позволяет в первую очередь определить полную себестоимость выпуска, во вторую очередь — отнести на продукты производственные накладные расходы и, таким образом, произвести оценку запасов, а кроме того, позволяет использовать полученные данные даже в управленческих целях, в частности в целях определения прибыльности отдельных продуктов и резуль­тативности подразделений.

К концу 80-х годов XX века, однако, стало понятно, что в усло­виях высококонкурентного рынка и быстро меняющейся бизнессреды информация о затратах, формирующаяся в среде традици­онных учетных систем, не дает возможности эффективно отсле­живать потоки ресурсов в процессе производства и реализации продукции. В 1988 году британские исследователи Купер и Каплан разработали систему отнесения накладных расходов на про­дукт, которую они назвали учетом затрат по функциям.

Особенно наглядны преимущества этой системы в организаци­ях, выпускающих большой ассортимент продукции разными пар­тиями.

Суть метода сводится к следующему: вместо распределения на­кладных расходов по производственным подразделениям затраты соотносятся с определенными видами активности (функциями), которые осуществляются в интересах производства и реализации того или иного вида продукции. Например, в числе таких функ­ций может быть снабжение материалами, наладка оборудования, контроль качества. Затраты, связанные с определенным видом ак­тивности, группируются в пул. Далее определяется характеристи­ка, которая определяет динамику затрат по каждому пулу. Эта характеристика называется драйвером затрат, и именно она являет­ся аналогом базы распределения затрат в классических системах.

При всех очевидных достоинствах данного метода его внедре­ние достаточно дорого, требует глубокого понимания его сути и необходимости внедрения в каждом конкретном случае, решимо­сти руководителей организации к внедрению, и поэтому лишь не­многие организации отваживаются на такой шаг.

3. 
   Калькулирование полной и производственной себестоимости.
   

В западной практике метод калькулирования по полным затра­там может носить названия Absorption Costing или Full Costing. Первое из них можно перевести как учет поглощенных затрат, а второе — учет полных затрат. В различных переводных изданиях последних лет название этого метода переводится по-разному, од­нако нам кажется целесообразным использовать термин «метод калькулирования (калькуляции) по полным затратам».

Когда мы проводили классификацию затрат по от­ношению к тому, как они отражаются в отчетности периода (и вы­деляли при этом затраты на продукт и затраты периода), фактиче­ски мы рассмотрели схему формирования себестоимости по пол­ным производственным затратам. Себестоимость продукта формируется суммированием прямых за­трат материалов и прямых затрат на оплату труда, а также общепроизводственных расходов. Именно эта сумма создает оценку вы­пущенной продукции и соответственно запасов готовой продукции и незавершенного производства. Затраты на продукцию, которая не была реализована в отчетном периоде, «оседают» в балансе на конец этого периода, а затраты, входящие в себестоимость реали­зованной продукции, отражаются в отчете о прибылях и убытках, формируя финансовый результат периода.

В процедурах калькулирования по полным затратам использу­ется формат отчета о прибылях и убытках, соответствующий тому, что используется российскими бухгалтерами, а также требованиям МСФО. Структура отчета, предложенная международными стан­дартами отчетности [6, с. 90—101], представлена ниже. В ней в соответствии с правилами, принятыми в МСФО, знаком X обо­значены статьи, которые входят со знаком «+», статьи же, которые следует вычитать, обозначены (X). Результаты промежуточных расчетов вынесены в отдельную колонку.

Структура отчета о прибылях и убытках при калькулировании

по полным затратам

Выручка	X
Изменения в запасах готовой продукции	х (х)
Использованное сырье и расходные материалы	х
Заработная плата	х
Расходы на амортизацию	х
Прочие производственные расходы	х
Себестоимость продаж		(X)
Валовая прибыль		X
Прочий операционный доход		X
Расходы на распространение (коммерческие расходы)		(X)
Административные расходы		(X)
Прочие операционные расходы		(X)
Операционная прибыль		X
Затраты на финансирование		(X)
Доходы от ассоциированных компаний		X
Прибыль до вычета налогов		X
Налог на прибыль		(X)
Чистая прибыль от обычной деятельности		X
Результаты чрезвычайных обстоятельств		X(X)
Чистая прибыль за период		X

3. 
   Калькулирование себестоимости по переменным расходам
   

Метод учета затрат, изначально названный Variable Costing, обязан своим существованием известному американскому специа­листу в области производственного учета Ч. Гаррисону, который предложил его для производственных компаний еще в начале 30-х годов XX века. Обоснованием этого метода служат следующие со­ображения: отнесение на себестоимость произведенной продукции накладных производственных расходов делает величину себестои­мости достаточно произвольной (какую базу распределения выбе­решь, такие будут и накладные расходы на единицу продукции), что может привести к неправильным управленческим решениям. Однозначно объективно относятся к калькуляционной единице только переменные расходы, и поэтому в целях формирования информации для принятия управленче­ских решений разумно будет сформировать себестоимость только с участием переменных затрат.

Производственные переменные затраты в большинстве своем являются прямыми, что дает основание для второго названия этого метода — Direct Costing. Именно оно и вошло в англоязычный учетный лексикон в качестве основного. В отечественной практике учета прижился «исторический» перевод названия данного метода — мы называем его калькулированием по переменным расходам. Встречающиеся у отдельных авторов названия «директ - костинг» или, что еще хуже, «директ - кост», являющиеся простой «калькой» английских терминов, нельзя признать обоснованными, поскольку в русском языке есть возможности для однозначного перевода.

В британской учетно-финансовой литературе можно встретить третье название обсуждаемого нами метода калькулирования — Marginal Costing. Его происхождение также можно легко объяснить особенностями переменных затрат. Удельные затраты (перемен­ные затраты на единицу продукции) с точки зрения микроэконо­мических моделей являются предельными затратами (Marginal Costing), поскольку именно на величину удельных затрат меняется сумма полных затрат при изменении выпуска на единицу. В рус­скоязычной литературе последних лет встречается и связанное с этим термином название «маржинальное калькулирование» для обозначения все того же метода калькулирования по переменным затратам.

Суть данного метода такова: в себестоимость продукции вклю­чаются (и соответственно участвуют в оценке запасов) только все переменные затраты. Схема формирования себестоимости приве­дена на рисунке ниже:




Формирование и отражение в отчетности показателей производственной себестоимости и запасов при калькулировании по переменным затратам



Различия в оценке стоимости продукции определяются включением в оценку запасов постоянных общепроизводственных расходов: при калькулировании по полным затратам они включа­ются в оценку запасов, а при калькулировании по переменным за­тратам постоянные ОПР рассматриваются как затраты периода и относятся сразу в отчет о прибылях и убытках на финансовый результат периода. Соответственно оценка каждой единицы про­дукции, оставшейся не реализованной на отчетную дату, при пер­вом методе по определению оказывается выше, поскольку в нее включается больше затрат.

Калькулирование по переменным затратам подразумевает спе­циальный формат отчета о прибылях и убытках. В отличие от отчета составляемого по постоянным затратам, он подразумевает группировку и соотнесение с выручкой всех переменных затрат, в результате чего формируется показатель, который в английском языке называется Contribution Margin. В отечественной хозяйственной практике традиционно сложилось несколько вариантов наименования этого показателя. Самым распространенным является «наценка» (что наилучшим образом характеризует этот показатель в торговле), используются также термины «межценовая разница (МЦР)», «маржа», «вклад». Нам кажется наиболее удачным именно послед­ний термин, поскольку суть этого показателя заключается в том, что он показывает как раз вклад всех видов продукции (или еди­ницы продукции, если речь идет об удельном вкладе) в покрытие всех постоянных затрат организации. Именно вкладом мы и будем называть этот показатель в дальнейшем. Структура отчета о при­былях и убытках для случая калькуляции по переменным затра­там представлена ниже:

Структура отчета о прибылях и убытках при калькулировании по полным затратам
Выручка		X
Изменения в запасах готовой продукции	х (х)
Прямые (переменные) затраты материалов	х
Прямая (переменная) заработная плата	х
Прочие переменные производственные расходы	х
Переменные коммерческие расходы	х
Переменные административные расходы		х_
Переменные расходы		(X)
Вклад		X
Постоянные производственные расходы		(X)
Постоянные коммерческие расходы		(X)
Постоянные административные расходы		(X)
Прочие операционные доходы		X
Прочие операционные расходы		(X)
Операционная прибыль		X

3. 
   Сравнение методов калькулирования по полным и по переменным расходам
   

Одним из принципов бухгалтерского учета вообще и управлен­ческого учета в частности является принцип преемственности в выборе методов учета. Информация, содержащаяся в отчетах за различные периоды времени, должна быть сравнима, а обеспечить сравнимость можно, лишь применяя последовательно одни и те же учетные методы и подходы. Выбор метода калькулирования се­бестоимости продукции осуществляется один раз на относительно долгий срок, а переход от одного метода к другому должен быть тщательно обоснован.

Оба метода калькулирования, которые мы обсуждаем в данной главе, имеют свои достоинства и недостатки. Для того чтобы сде­лать сознательный выбор в пользу одного из них, обсудим и те и другие.

Главным доводом за использование калькулирования по пол­ным затратам носит теоретический характер: производство про­дукции невозможно, если нет постоянных производственных за­трат. Следовательно, постоянные производственные затраты должны быть отнесены на единицы продукции и включены в оценку запасов. Именно этому доводу следуют составители стан­дартов финансового учета и отчетности; и МСФО, и большинство национальных учетных систем (в том числе и российская) содер­жат требование включения в оценку запасов всех производствен­ных расходов.

Вторым достоинством этой системы является то, что калькуля­ция себестоимости по полным затратам позволяет избежать отра­жения в отчетности «фиктивных» убытков, которые могут возник­нуть в производствах с крайне неритмичным сбытом готовой про­дукции, прежде всего в компаниях, производящих «сезонную» продукцию. В периоды, когда реализация невелика, отнесение на затраты периода больших сумм может привести к отрицательным показателям прибыли, хотя на самом деле такая ситуация не сви­детельствует о недостатках в работе компании и в течение после­дующих периодов высоких продаж прибыль перекроет отрица­тельные результаты. Столь резкие колебания результативности в периоды накопления запасов и их реализации становятся пробле­мой при калькулировании по переменным затратам, тогда как аль­тернативный способ позволяет относить на запасы относительно большие суммы накладных расходов и делает убытки маловероят­ными даже в периоды низкой рыночной активности.

Очень часто в профессиональной среде звучит довод о том, что при калькуляции себестоимости по переменным затратам не уде­ляется должного внимания постоянным расходам. В частности, если решения о ценообразовании на все продукты принимаются на основании лишь показателя вклада, это может привести к тому, что выручки может не хватить на покрытие всех (и постоян­ных в том числе) затрат. Кроме того, управляющие младшего и среднего звена, считая основными показателями результативности уровень переменных затрат и вклад, могут уделять им все свое внимание и пренебрегать возможностями управления постоянны­ми затратами. Все эти возражения на самом деле относятся не к системе учета, а к квалификации учетно-управленческого персо­нала. Если бухгалтер или менеджер не могут эффективно контро­лировать те или иные виды затрат, им не поможет ни одна систе­ма калькулирования.

Все эти доводы носят преимущественно теоретический харак­тер, но на практике обычно действует совсем другой, единствен­ный, Звучит этот довод так; «Калькулирование по полным затра­там является обязательным для формирования внешней (налого­вой) отчетности, и поэтому мы принимаем именно его».

Однако в организациях, где большое внимание уделяется внут­ренней управленческой отчетности, споры о том, какая система учета затрат и калькулирования лучше, могут привести к реше­нию отнюдь не в пользу калькулирования по полным затратам.

Самым серьезным доводом за использование метода калькули­рования по переменным затратам является его относительная объ­ективность, по крайней мере, по сравнению с калькулированием по полным затратам. Включение в оценку запасов постоянных накладных расходов приводит к искажениям величины финансового результата, а в от­дельных случаях дает умелым менеджерам и бухгалтерам-анали­тикам возможность для манипуляций с отчетными показателями. В системе управленческого учета, где есть потребность в достаточ­но частом составлении финансовых отчетов, большей объективно­сти можно достичь, используя калькулирование по переменным затратам. В то же время для внешней отчетности, представляемой один или два раза в год, колебания величины запасов не столь важны, и этот довод не имеет большого значения.

С объективностью отчетов связана возможность использовать их в качестве основы системы оценки результативности и матери­ального стимулирования менеджеров низших и средних уровней управления. Для этих целей также лучше использовать калькули­рование по переменным затратам.

Мы неоднократно уже отмечали, что в соответствии с требова­ниями МСФО калькулирование по полным затратам является обя­зательным для целей составления внешней финансовой отчетно­сти. Однако информация, представленная таким способом, имеет лишь ограниченную ценность для принятия управленческих реше­ний, в частности для выявления истинной финансовой результа­тивности отдельных сегментов и продуктов, а также эффективно­сти использования ресурсов. И то, что калькулирование себестои­мости по переменным затратам обеспечивает более полезную для принятия решений информацию, является, пожалуй, главным аргу­ментом за его использование в учетно-управленческой практике.


Заключение

Для того чтобы эффективно управлять организацией, недоста­точно только обеспечить поток доходов, нужно еще и сформиро­вать поток расходов таким образом, чтобы финансовый результат всегда оставался положительным. И здесь, в вопросе формирова­ния потока расходов, следует выделить два аспекта. Первый ас­пект можно условно назвать денежно-финансовым; он касается вопроса о том, на что и как тратить деньги при производстве про­дукции, — мы затронули этот вопрос лишь поверхностно. Второй аспект — учетно-информационный, он относится к способам пред­ставления информации в периодической отчетности, внешней и внутренней.

Здесь стоит отметить, что, несмотря на широкое использование термина «себестоимость», расчет этого показателя является лишь учетно-управленческой задачей. Ни международные стандарты финансовой отчетности, ни Налоговый кодекс Российской Феде­рации не содержат понятия себестоимости и поэтому никак не регламентируют его исчисление. Таким образом, решение вопро­сов о том, исчислять или не исчислять себестоимость и как это де­лать, остается за менеджерами и бухгалтерами-аналитиками. Ру­ководствоваться при решении этих вопросов следует не только и даже не столько соображениями целесообразности, но прежде всего принципом экономичности. Учетно-аналитическая работа (и исчисление себестоимости в первую очередь) для организа­ции — довольно дорогое удовольствие, она требует немалых фи­нансовых и человеческих ресурсов. Стоит, вкладывать эти ресурсы или нет, определяет выгода, которую (возможно!) получит органи­зация от осуществления этой деятельности.


Список используемой литературы

• 
  Волкова О.Н. Управленческий учет: учеб. — М.: ТК Велби, Изд-во Про­спект, 2007. - 472 с.
  
• 
  Карпова Т.П. «Управленческий учет» – М.: ЮНИТИ, 2005.
  
• 
  Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет : учеб. для вузов. — М.: Экономистъ, 2006. — 618 с.
  
• 
  «Управленческий учет»: Учебник / Под ред. А.Д. Шеремета – М.: Инфра-М, 2009
  
• 
  ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Утверждено приказом Минфина РФ 6.07.99г. №43н