Р
еферат
Курсовая работа содержит 80 страниц печатного текста, 1 приложение, 5 таблиц, список литературы из 56 использованных источников.

РАЗВИТИЕ, СТАНОВЛЕНИЕ, НАЛОГИ, НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА, АНАЛИЗ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ, ЗАРУБЕЖНЫЕ СТРАНЫ, ЛЬГОТЫ, ФЕДЕРАТИВНЫЕ ГОСУДАРСТВА, КОНФЕДЕРАТИВНЫЕ ГОСУДАРСТВА, УНИТАРНЫЕ ГОСУДАРСТВА.

Объектом исследования являются зарубежные страны.

Предметом исследования являются налоговые системы зарубежных стран.

Цель работы: на основе изучения теоретических источников и фактического материала всесторонне изучить развитие налоговых систем зарубежных стран, а также проанализировать преимущества и недостатки налоговых систем в федеративных, конфедеративных, унитарных государствах, стран СНГ.

Методы исследования: системный подход, статистический метод.

Полученные результаты исследования. Изучены теоретические и практические основы становления и развития налоговых систем федеративных, конфедеративных, унитарных государств, а также стран СНГ.

Степень внедрения – частичная.

Область применения – в практике работы налоговых органов.

Эффективность полученных результатов выражается в выработке комплексных мероприятий по совершенствованию налоговой системы в Российской Федерации.

Содержание
Введение 5

1 Теоретические основы становления и развития налоговых систем

в федеративных и конфедеративных государствах 8

1.1 Становление и развитие налоговой системы России 8

1.2 Исследование налоговой системы Германии 20

1.3 Исследование налоговой системы Швейцарии 27

2 Особенности налоговых систем унитарных государств 36

2.1 Исследование особенностей развития налоговой системы

Италии 36

2.2 Анализ налоговой системы Японии 45

2.3 Исследование формирования и развития налоговой системы

Великобритании 53

3 Исследование налоговых систем стран СНГ 37

3.1 Становление и развитие налоговой системы Украины 59

3.2 Преимущества и недостатки построения налоговой системы

Белоруссии 62

3.3 Анализ налоговой системы Кыргызской республики 68

Заключение 72

Список использованных источников 75

Приложение А 80
Введение
Актуальность темы «Развитие налоговых систем зарубежных стран». Именно налоговая система на сегодняшний день оказалась, пожалуй, главным предметом дискуссий о путях и методах реформирования, равно как и острой критики. Насколько правильно построена налоговая система, зависит эффективное функционирование всего народного хозяйства. Государство, устанавливая налоги, стремится, прежде всего, обеспечить себе необходимую материальную базу для осуществления возложенных на него задач, которые реализуются посредством налоговой политики, являющейся частью финансовой политики государства.

Налоговая система – это совокупность взимаемых в государстве налогов и других платежей (сборов, пошлин). Налоговая система базируется на соответствующих законодательных актах государства, которые устанавливают конкретные методы построения и взимания налогов [29, с. 36].

Налоговые системы зарубежных стран современную структуру приобрели в результате налоговых реформ, проведенных после окончания 2-й мировой войны и в 80-е годы прошлого века.

Со второй половины XX века налоговые системы западноевропейских стран во многом унифицированы. Этому способствовали экономические условия послевоенной Европы, образование общего рынка, развитие международного разделения труда, взаимное проникновение капитала и стремление в связи с этим избежать двойного налогообложения. Преобразования налоговых систем проходили по принципу «лучше низкие ставки и мало льгот, чем высокие ставки и множество исключений». В то же время в каждой стране есть особенности, которые иногда можно перенимать, а иногда полезно просто знать, порой с целью избежать уже выявленных другими ошибок [1, с. 8].

В данной работе рассмотрим развитие налоговых систем в федеративных, конфедеративных, унитарных государствах, а также в странах СНГ.

Степень научной разработанности темы исследования. Существенный вклад в развитие научных представлений о налоговых системах зарубежных стран внесли такие ученые, как: А. Александров, М. Бобоев, А. Брызгалин, Э. Вознесенский, В. Гусев, А. Иванеев, В. Кашин, И. Караваева, В. Князев, Л. Лыкова, Л. Павлова, Б. Сабанти, Н. Сычев, В. Фролов, Д. Черник, С. Шаталов и других.

Научная новизна исследования состоит в следующем. На основе обобщения и углубления теоретических положений, касающихся налоговых систем зарубежных стран, выявлены особенности становления и развития налоговых систем в федеративных, в конфедеративных, в унитарных государствах, а также странах СНГ.

Цель работы: на основе изучения теоретических источников и фактического материала всесторонне изучить развитие налоговых систем зарубежных стран, а также проанализировать преимущества и недостатки налоговых систем в федеративных, конфедеративных, унитарных государствах, стран СНГ.

В соответствии с целью работы были поставлены следующие задачи:

- рассмотреть становление и развитие налоговой системы России;

- изучить налоговую систему Германии;

- проанализировать налоговую систему Швейцарии;

- выявить особенности развития налоговой системы Италии;

- рассмотреть становление и развитие налоговой системы Японии;

- проанализировать формирование и развитие налоговой системы Великобритании;

- изучить становление и развитие налоговой системы Украины;

- выявить преимущества и недостатки построения налоговой системы Белоруссии;

- проанализировать налоговую систему Кыргызской республики.

Структура курсовой работы соответствует цели и задачам исследования. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, приложения.

1 Теоретические основы становления и развития налоговых систем в федер
ативных и конфедеративных государствах
1.1 Становление и развитие налоговой системы России
Российская налоговая система на протяжении времени практически всегда складывалась, развивалась и претерпевала те или иные изменения, вместе с изменениями в ее политическом устройстве и вместе с историческими вехами.

В эпоху объединения Древнерусского государства, начавшегося с конца IX в., основным источником доходов казны была дань, которая представляла собой прямой налог (подать), собираемый с населения. Данью облагались поко­ренные племена (славянские и неславянские) и первые русские князья. В Киев­ской Руси единицей обложения данью служили «дым», определявшийся коли­чеством печей и труб в каждом домохозяйстве, рало или плуг (известное коли­чество пашни). Дань взималась двумя способами: «повозом» и «полюдьем». Под «повозом» понималась система привоза дани князю, а под «полюдьем» - система сбора дани путем снаряжения экспедиций. Дань как прямая подать существова­ла на протяжении XI-XII вв. и первой половины XIII века. В эпоху Золотой Ор­ды появляются различного рода подати и сборы с податного населения, взи­мавшиеся преимущественно раскладочным способом. В XIII веке дань взимается в пользу ханов Золотой Орды (выход ордынский). Эту дань платили русские князья более 200 лет, начиная с Яросдава Всеволодовича. Выход взимался сначала баскаками - уполномоченными чиновниками ханов Золотой Орды, а затем самими русскими князьями.

При Иоанне III в 1480 г. уплата выхода была прекращена. К периоду его правления относится упоминание об исключительном праве казны перерабатывать хмель, варить мед и пиво. На Руси в X в. существовала медовая дань - обложение производства и продажи пива и меда; в XV-XVI вв. пошли на право выделки алкогольных напитков, получившая название явка.

К эпохе Золотой Орды относится появление такого вида налогообложения, как ям, который первоначально рассматривался как обязанность предоставлять подводы ордынским чиновникам.

К XIV в. на Руси складывается система кормлений - предоставление права на управление определенной территорией за службу великому князю. В конце XIV в. возникают должности казначеев, дьяков и подьячих, которые ведали сборами оброков и вели книги и записи по этим сборам. Основным косвенным налогом была дорожная пошлина, которая являлась разновидностью внутренней таможенной пошлины, взимавшейся в форме платы за проезд, провоз грузов, прогон скота по дорогам и т.д. В XV-XVI вв. дорожная пошлина превратилась в государственную фискальную монополию, стеснявшую развитие внутренней торговли. Дорожная пошлина взималась в виде мыта (на перевозимые товары), головщины (с торговых людей), мостовщины и перевоза (на людей и товары).

В XVI в. мыт с воза в различных местах составлял от 1 до 3 денег; мелкие суда с товарами, суда, шедшие без груза, освобождались от мыта. Соль облагалась дополнительной пошлиной - домытницей.

В период феодальной раздробленности (XIII-XIV вв.) кроме указанных видов налогообложения постепенно распространяются судебные (вира) и торговые пошлины, пошлины с соляных варниц, серебряного литья, гостиная пошлина.

К началу XVII в. данью (или данными деньгами) стали называть целую группу налогов, взимавшихся с черносошных крестьян и посадских людей.

К данным деньгам относились подати, имевшие специальное происхождение и назначение: военное - ямские, пищальные и емчужные деньги; военно-инженерное - сбор на городовое и засечное дело; административное - казначеевы и дьячные пошлины. Ямские и пищальные сборы представляли собой целевые сборы, предназначавшиеся для изготовления пушек; сборы на городовое и засечное дело - на строительство засек (укреплений на южных границах Московского государства).

В России в ХII-ХIII вв. получил распространение натуральный оброк -. один из видов феодальной ренты, уплачиваемой зависимыми крестьянами феодалам. В XV в. термин «оброк» начинает употребляться в значении государственной подати. Оброк, как и тягло, мог раскладываться общиной между своими членами.

В XV-XVI вв. натуральный оброк постепенно заменяется денежным оброком, на котором находились государственные, удельные и экономические крестьяне. Оброк взимался не только с доходов от земледелия, но и от торгово-промысловых занятий. После реформы 1861 г. оброк был заменен выкупными платежами.

Натуральному оброку с крепостных крестьян соответствовала система натуральных повинностей, которые представляли собой возлагаемые государством на население обязанности выполнять определенные работы и предоставлять личное имущество в распоряжение органов государственной власти. С развитием товарно-денежных отношений натуральные повинности заменяются денежными налогами.

В русском государстве в XV-XVII вв. существовала пожилая пошлина, которую уплачивал крестьянин при уходе от своего владельца за неделю до и после Юрьева дня. В XV-XVI вв. в отдельных местностях России было распространено взимание пошлины в пользу государства или феодала с родственников невесты, выдаваемой замуж в другие княжества, волость, город или за рубеж. Первоначально пошлина взималась натурой - куницей. Впоследствии она могла собираться и деньгами, однако за ней сохранилось название выводной (свадебной) куницы.

Во второй половине XVI в. многие налоги и сборы стали взиматься в денежной форме. Широкое распространение получают чрезвычайные налоги, введение которых было вызвано военными действиями (пищальные деньги - на покупку огнестрельного оружия, емчужные - на изготовление пороха, полоняничные деньги - разновидность налога с населения, взимавшегося для выкупа полоняников — людей, захваченных в плен турками и татарами; в 1679 г. полоняничные деньги вошли в состав стрелецких денег, представлявших собой налог на содержание стрелецкого войска).

При Иоанне IV Грозном в 1555 г. устанавливается сбор четвертовых денег, представлявших собой подать, взимавшуюся с населения для содержания должностных лиц.

К людям, занимающимся торговлей и промыслом (среднее сословие) применялась окладная система, для чего они были объединены в сохи, но не по размеру земельных наделов, а по имущественному состоянию. Торговые люди делились на сотни. При переходе в высшие сотни торговые люди должны были переселяться в Москву, или же, в противном случае, нести двойное тягло - и в Москве, и в том городе, где они живут.

Дворянское сословие и духовенство (высшее сословие) было освобождено от податей. Помещики в добровольном порядке могли платить подать за своих крестьян.

В XVII в. в России продолжала существовать и развиваться система личных повинностей, основными из которых являлись: ямская повинность; ратная повинность; группа повинностей, связанная с городским строительством и укреплением границ; мостовщина; повинность содержания государевых лошадей; работы, выполнявшиеся тяглым населением. Совершенствовалась система внутренних пошлин. В 1653 г. отменяется взимание амбарной пошлины, мостовщины и перевоза. В этом же году разрозненные торговые пошлины заменяются единой торговой пошлиной, взимавшейся в размере 5% с цены товара. Данную пошлину можно считать прообразом современного регионального налога с продаж. Торговые пошлины становятся важным источником доходов казны. В 1654 г. отменяются многочисленные дорожные пошлины. Внешние пошлины в этот период времени не играли большой роли в доходах казны из-за неразвитости торговых связей.

В XVII в. возрастает роль государственных регалий, к которым относились винная, соляная, емчужная, монетная, звериная, почтовая, поташная и смольчужная. Выступая как форма косвенного обложения, государственные регалии представляли важнейший источник денежных доходов государства. Поступления по косвенным налогам в общем объеме доходов казны к концу XVII в. достигали 45 %. Неудобство исчисления и громоздкость посошной системы привели в 1678-1679 гг. к её замене подворным обложением.

Наиболее существенные изменения в налоговой системе пришлись на правление Петра I. Ведение войн, создание армии и флота, строительство новых городов, развитие промышленности требовали значительных финансовых ресурсов. В период правления Петра I в сфере налогообложения бы осуществлены следующие мероприятия:

- замена подворного обложения подушной податью;

- введение новых видов налогообложения: горной подати, гербовых сборов, пробирной пошлины, а также экзотических видов налогообложения (на бороды, хомутный, шапочный, сапожный, за порубку проруби, с печи труб и др.);

- реформирование организационной системы сбора налогов путем замены системы приказов коллегиями;

- развитие системы взимания налогов через откупщиков. Основными расходными статьями были армия и флот. Свыше 70% всех государственных расходов направлялось на военные нужды. Для покрытия дополнительных расходов был введен ряд чрезвычайных налогов: деньги рекрутские, корабельные, подать на покупку драгунских лошадей и др. Продолжает развиваться прямое обложение. Возрос размер подворного обложения. Подворный налог распространялся и на дворян. Был введен ряд налогов на купцов и ремесленников: налог с мельниц, постоялых дворов, с заводов, на изготовление амуниции.

При Петре I развивались и косвенные налоги. К действовавшим государственным монополиям добавились монополии на икру, игральные приспособления, добычу ископаемых и др. Так, в 1719 г. вводится горная подать, которая уплачивалась натурой в размере десятой части. При Петре I широкое распространение получает государственная монополия на крепкие спиртные напитки, табак.

Первая половина XIX в. характеризуется глубоким финансовым кризисом, дефицитом бюджета, а также огромными недоимками налогов. В структуре доходов снизилось значение подушной и оброчной подати и возросла роль косвенного обложения, продолжавшего основываться на системе откупов. Налоговая политика носила четко выраженный классовый характер: господствующий класс практически не платил налогов.

В первой четверти XIX в. усиливается значение горной подати, взимавшейся в размере десятой части валовой добычи. С 1812г. возникает частная золотопромышленность, облагавшаяся горной податью в размере 15% валовой добычи натурой, а также устанавливается дополнительный трехрублевый попудный сбор с меди.

В данный период вводятся акцизы на предметы массового потребления: в 1839 г. - на табак, в 1848 г. - на сахар. С кочевых народов России государственная подать взималась в виде кибиточной подати, введенной в 1824 г. Единицей обложения служила кибитка, повозка, юрта и т.п.

В 1802 г. манифестом Александра I было создано Министерство финансов, в функции которого входило управление финансами, кредитом, государственной собственностью, горными и соляными промыслами. В 1833 г. на Департамент податей и сборов Министерства финансов возлагается проведение переписи податного населения. В 1837 г. было учреждено Министерство государственных имуществ.

Тяжелое финансовое положение в России в первой половине XIX в одним из показателей разложения крепостного хозяйства. Потребности развития требовали создания нового механизма функционирования налоговой системы. Проведение реформы 1861 г. потребовало существенного преобразования налоговой системы. В сфере налогообложения были проведены следующие мероприятия:

1. Изменение системы сбора промыслового налога. Промысловый введенный в конце XVIII в. в форме гильдейского сбора, представлял прямой налог на промышленные, торговые и кустарные предприятия. Основной сбор устанавливался в твердых ставках в зависимости от разряда предприятия и класса местности; дополнительный устанавливался по процентным прогрессивным ставкам в виде налога на прибыль,

2. Введение налогообложения земли в виде поземельного налога. земельный налог был введен в 1875 г. в форме раскладочного налога.

3. Установление в 1863 г. подомового налога в форме налога с имущества. Обложению подлежали жилые дома, фабрики, заводь театры и иные строения.

4. Создание системы земских (местных) налогов и сборов. Земские были законодательно оформлены в 1851-1864 гг. Поступления по сборам составляли свыше двух третей доходов земств. Около 70% по земским сборам давали налоги с земель. Помимо этого земские взимались с недвижимого имущества и промысловых документов.

Параллельно с системой налогов, пошлин и сборов в России продолжала существовать система повинностей. По уровню местного самоуправления повинности подразделялись на земские и мирские. Земские повинность представлявшие собой вид местного обложения, имели как денежную, так реальную форму [7, с. 14-18].

В 1898 году Николай II ввел промысловый налог, игравший большую роль в экономике государства. В этот период большое значение имел налог с недвижимого имущества.

Экономическая реформа 1965 г. предусматривала усиление роли экономических методов в плановом руководстве, расширение хозяйственной са-мостоятельности предприятий в условиях дальнейшего совершенствования централизованного планирования, проведение единой государственной политики в области финансов, кредита, цен. В сфере налогообложения основными мероприятиями явились: 1) изменение порядка распределения прибыли государственных предприятий; 2) реформирование системы подоходного обложения колхозов.

В целях усиления хозяйственного расчета в 1966 г. предприятиям были введены следующие платежи из прибыли: два первоочередных платежа в бюджет - плата за производственные фонды и рентные платежи, а также третий вид - взносы свободного остатка прибыли. Плата за фонды представляла собой форму распределения прибыли и также являлась одним из первоочередных платежей из прибыли в государственный бюджет. Фиксированные (рентные) платежи представляли собой форму изъятия в доход государства части прибыли предприятий и объединений, получение которой было обусловлено факторами, не зависящими от деятельности коллектива. Предприятия, не переведенные на новую систему планирования и экономического стимулирования, продолжали вносить в бюджет отчисления от прибыли.

Подоходный налог с колхозов был установлен в 1965 г. Он зачислялся в доходы государственных бюджетов союзных республик и служил регулирующим доходом преимущественно районных и сельских бюджетов.

В 1970-1980-е гг. основная часть государственных доходов в СССР концентрировалась в государственном бюджете. Платежи из прибыли, налог с оборота и другие отчисления государственных предприятий составляли 91% общих доходов государственного бюджета СССР. К налогам, взимавшимся с населения, относились: подоходный налог с населения, налог на холостяков, одиноких и малосемейных граждан СССР, сельскохозяйственный налог, земельный налог, налог с владельцев транспортных средств. Главное место занимали подоходный налог с рабочих и служащих, а также сельскохозяйственный налог.

Перестройка, начавшаяся в 1985 г., затронула все стороны хозяйственной жизни, в том числе и сферу налогообложения. К основным мероприятиям налоговой реформы этого периода необходимо отнести установление платы за патент на право занятия индивидуальной трудовой деятельностью и преобразование системы обязательных платежей предприятий и объединений.

Изменения в статусе государственных предприятий обусловили преобразование системы обязательных платежей. В основу системы налоговых платежей закладывались долговременные экономические нормативы. За предприятиями закреплялась обязанность вносить плату за производственные фонды, за трудовые и природные ресурсы, а также устанавливалась система налогообложения прибыли, остающейся после платежей за ресурсы и уплаты процентов за кредит. Фактически система платежей в бюджет для государственных предприятий заменялась налоговой системой.

Политические и экономические преобразования в 1990-1991 гг. характеризовались усилением противоречий между СССР и союзными республиками. В сфере налогового законодательства проявились стремления союзных республик к установлению суверенитета. Были введены более льготное налогообложение предприятий республиканского подчинения в сравнении с предприятиями союзного подчинения, дополнительные льготы по налогам с предприятий и населения, изменены пропорции распределения поступлений по налогам между союзным и республиканским бюджетами и т.д. В 1991г. установлен налог с продаж, взимавшийся с потребителей через соответствующую надбавку к цене товара.

В 1990 г. в составе Министерства финансов СССР была образована Главная государственная налоговая инспекция. В 1991 г. учреждается Государственная налоговая служба - независимый от Министерства финансов России орган исполнительной власти федерального уровня. Самостоятельная налоговая система Российской Федерации начала формироваться в октябре - декабре 1991 г. Законами 11 и 18 октября 1991 г. были установлены земельный налог и налоги, зачисляемые в дорожные фонды. В декабре 1991 г. принимаются законы о налогах: на добавленную стоимость, об акцизах, о подоходном налоге с физических лиц и др. 27 декабря 1991 г. Принимается закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», определявший общие принципы построения налоговой системы в РФ. Закон устанавливал перечень налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, определял права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов.

Для действующей в Российской Федерации в 90-е годы налоговой системы характерны были следующие особенности. Весьма высокий удельный вес косвенных налогов, в частности, пошлин и акцизных сборов. Относительно небольшая доля прямых налогов и сборов. Ориентация при выборе приоритетов между объектами налогового изъятия, прежде всего, на обложение предприятий и организаций и в меньшей степени — на физических лиц. Расширялась база налогообложения в результате привлечения к уплате налогов ранее освобожденных юридических и физических лиц. Введен ряд новых налоговых платежей, вовлекших в орбиту обложения такие объекты, как имущество, наследства, операции с ценными бумагами, особые виды деятельности, использование престижных наименований и некоторые другие. На федеральном уровне введен широкий перечень разнообразных налоговых льгот, ориентированных преимущественно на стимулирование производства жизненно важных товаров для населения, и т.п [23, с. 102].

Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые Налоговым кодексом Российской Федерации и обязательные к уплате на всей ее территории. Федеральные налоги: НДС, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, налог на операции с ценными бумагами, платежи за пользование природными ресурсами, налог на прибыль организаций, государственная пошлина, налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения, плата за пользование водными объектами, сборы за выдачу лицензий и право на производство и оборот этилового спирта, спиртосодержащей и алкогольной продукции, налог на добычу полезных ископаемых, государственная пошлина, госпошлина с исковых заявлений и жалоб, подаваемых в арбитражные суды, Конституционный Суд и Верховный Суд РФ; госпошлина с исковых и иных заявлений и жалоб, подаваемых в суды общей юрисдикции и др.

Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации и вводимые в действие законами субъектов Российской Федерации, обязательные к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации. Региональные налоги: налог на имущество предприятий, лесной доход, налог с продаж, транспортный налог. Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые и вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления и обязательные к уплате на территории соответствующих муниципальных образований (см. таблицу 1) [28, с. 217].

Таблица 1 – Перечень местных налогов Российской Федерации

Виды налогов	Основание
Налог на имущество физ.лиц	ФЗ от 09.12.99 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» ст.3 п.3
Земельный налог	ФЗ от 24.12.2002 № 176-ФЗ
Регистрационный сбор с физ.лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью	не более 1 МРОТ (ст.2 закона 2000-1 от 07.12.91)
Курортный сбор	Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1«Об основах налоговой системы в РФ», ст. 21
Целевые сборы с граждан и предприятий	не более 3 % от 12 МРОТ - ф.л. не более 35 от год.ФОТ - юр.л. (ст.21 закона 2118-1 от 27.12.91)
Налог на рекламу	Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ», ст. 21

В современных условиях все промышленные предприятия всех форм собственности должны платить налог на прибыль по единой ставке 24 % (до того ставка налога на прибыль составляла 35 %). Одновременно отменены многочисленные налоговые льготы. В результате изменения с преобладанием фискальных целей привели к тому, что общее налоговое давление на прибыль акционерных обществ, крупных предприятий с участием иностранного капитала стало составлять за счет ряда обязательных сборов и налогов до 80—90 коп. с 1 рубля прибыли. Таким образом, у предприятий забирается большая часть (около 13 %) валового внутреннего продукта страны, что снижает инвестиционные возможности предприятий. Введена единая ставка подоходного налога с физических лиц — 13 % [26, с. 13].

Для налоговой системы России характерно: излишне фискальный характер налоговой системы; отсутствие должного стимулирования отечественных производителей; чрезмерное налогообложение прибыли (дохода); низкое налогообложение имущества; высокое налогообложение физических лиц при небольшой по сравнению с западными странами оплате труда; низкое налогообложение физических лиц, поскольку в других странах оно выше; введение налога на добавленную стоимость, которого ранее не было; слишком жесткие финансовые санкции к уклоняющимся от уплаты налога; недостаточность принимаемых мер по пресечению недоимок в бюджет; частые изменения отдельных налогов; низкое налогообложение природных ресурсов.

Попытки унифицировать налоги, уменьшить количество их видов пока не имели успеха. Возможно, это происходит потому, что правительствам удобнее вместо одного большого налога взимать множество не столь больших, в этом случае налоговые поборы станут менее заметными и чувствительными для населения.

Таким образом, можно сделать вывод, что нестабильность налогов в РФ, постоянный пересмотр ставок, количества налогов, льгот и т. д. несомненно играет отрицательную роль, особенно в период перехода российской экономики к рыночным отношениям, а также препятствует инвестициям как отечественным, так и иностранным. Нестабильность налоговой системы на сегодняшний день - главная проблема реформы налогообложения. Жизнь показала несостоятельность сделанного упора на чисто фискальную функцию налоговой системы: обирая налогоплательщика, налоги душат его, сужая тем самым налогооблагаемую базу и уменьшая налоговую массу. Необходимо обратить внимание на положительные тенденции в сфере реформирования налоговой системы в последнее время. К их числу можно отнести: объединение законодательства о налогообложении в Налоговый кодекс РФ, что позволяет максимально избегать разногласий в вопросах налогообложения; отмена налоговых льгот, следовательно – ликвидация некоторых каналов ухода от налогообложения. Общая либерализация налоговой системы способствовала некоторому сокращению теневого сектора экономики и легализации доходов, ранее укрывавшихся от налогообложения.
1.2 Исследование налоговой системы Германии
Экономическое развитие Германии во многом связано с именем видного экономиста, бывшего министра хозяйства, а затем канцлера ФРГ профессора Людвига Эрхарда. Основные виды доходов в Германии - это подоходный налог на доходы физических лиц, налог на прибыль корпораций, налог на добавленную стоимость, промысловый налог, налог на имущество, поземельный налог, акцизы.

Значительный вес в налоговой системе Германии имеет прогрессивный подоходный налог с доходов населения.

Его минимальная ставка -19 %, максимальная – 53 %. Необлагаемый минимум - 1 536 марок в месяц для одиноких и 3 072 марки для семейных пар. Далее идут налоговые льготы на детей, возрастные льготы, льготы по чрезвычайным обстоятельствам. Например, у лиц, достигших возраста 64 лет, необлагаемый минимум увеличивается до 3 700 марок. Максимальная ставка налога применяется к гражданам, чей доход превышает 120 тыс. марок или 240 тыс. марок для семейной пары.

Из налогов на юридических лиц наиболее высокие доходы приносит налог на добавленную стоимость. Его доля в доходах бюджета равна примерно 28 % - второе место после подоходного налога. Ставка налога – 15 %. Но основные продовольственные товары, а также книжно-журнальная продукция облагается по пониженной ставке – 7 %. Пониженная ставка налога не распространяется на обороты кафе и ресторанов [33, с. 19].

Предприниматели, работающие в области малого бизнеса, имеют существенные льготы по налогу на добавленную стоимость - вплоть до регрессивного налогообложения.

В Германии действуют две основные ставки налога на прибыль корпораций. Если прибыль не распределяется, то ставка налога 50 % (до 1996 г. была 56 %). На распределяемую в виде дивидендов прибыль установлена ставка 36 % с учетом того, что дивиденды включаются в личные доходы акционеров и облагаются подоходным налогом. В среднем с учетом налоговых льгот ставка составляет 42 %. Широко используется ускоренная амортизация.

Налог на недвижимость собирается на местном уровне. Сначала налог взимается по основной федеральной ставке – 0,35 % в год для незаконченного строительства и 0,6% в год на сельскохозяйственные угодья и лесные массивы; затем полученная сумма умножается на коэффициент, устанавливаемый местным муниципалитетом (он может составлять вплоть до 370 %). Налог на имущество ежегодно составляет сумму в размере от 0,7 до 1,5 % к стоимости имущества.

Обычная ставка НДС составляет 16 %. Пониженная ставка в размере 7 % применяется в отношении товаров и услуг первой необходимости: сельхозпродуктов, пищевых продуктов, удобрений, книг, ремесленных изделий. Существуют специальные ставки для определенных видов сельскохозяйственной и лесной продукции в размере от 5 до 14 %.

НДС платится каждый раз при обращении товара, компании выступают в виде сборщика налога, изымая уже уплаченный НДС от выручки от продажи товара и передавая чистый остаток (разницу) в государственные налоговые органы. НДС также взимается при импорте товаров и услуг. Со странами ЕС могут заключаться специальные соглашения о порядке уплаты НДС. От НДС освобождаются товары на экспорт, предоставление займов, принятие на себя обязательств по гарантиям и ценным бумагам, хранение и управление ценными бумагами, перевод ценных бумаг, акций, облигаций на имя родственных компаний, операции, подлежащие уплате налога на передачу недвижимости; медицинские услуги; общественные виды деятельности, образовательные услуги, культурно-просветительская деятельность.

От НДС освобождается сумма, вырученная от продажи компаний или их хозяйственно-структурных подразделений, если покупатель – посторонняя фирма или организация [34, с. 118].

1993 г. в Германии введен охраняемый от налогообложения прожитый минимум, который постоянно изменяется в сторону увеличения. Так, в 1997 г. он составлял 12 095 ДМ для одиноких и 24 191 ДМ для семейных; в 1998 г. — соответственно 12 365 ДМ и 24 731 ДМ.

При формировании налогооблагаемой базы по этому налогу из дохода подлежат вычету производственные расходы, и особые издержки. Некоторые виды особых издержек подлежат вычету в неограниченном количестве (например, партийные взносы), другие — с ограничениями суммы вычетов, дифференцированной в зависимости от положения. Это прежде всего, вычеты страховых взносов и взносы на целевое накопление средств на жилищное строительство, траты на собственное профессиональное обучение или повышение квалификации, затраты на работников в собственном хозяйстве, а также школьные расходы вычитаются в твердо установленной сумме. К издержкам относятся также алименты разведенным или живущим отдельно в течение длительного времени супругам. Налогооблагаемая база может быть уменьшена на сумму непредвиденных расходов (расходы на пребывание в больнице, расходы родителя-одиночки на бытовые услуги при воспитании ребенка моложе 16 лет).

Подоходный налог в Германии прогрессивен. Его минимальная шкала — 19 %, максимальная — 53 %. Максимальная ставка налога изменяется к гражданам, чей доход превышает 120 тыс. марок.

В конце года при подаче декларации сумма изъятого подоходного налога корректируется в зависимости от фактически понесенных расходов и с учетом необлагаемого прожиточного минимума.

В Германии супруги могут выбрать как совместное, так и раздельное налогообложение при выполнении трех условий.

1. Оба супруга несут неограниченную налоговую обязанность по выплате подоходного налога (являются налоговыми резидентами Германии). Начиная с 1 января 1996 г. закон допускает совместное декларирование дохода супругами, один из которых является гражданином страны — члена Европейского союза, при условии, что не менее 90 % объединенного «мирового» дохода супругов подлежит налогообложению в Германии, либо сумма их объединенного «мирового» дохода, не подлежащих обложению в Германии, не превышает 24 000 немецких марок.

2. Супруги проживают совместно. В случае совместного декларирования дохода супругами, один из которых является гражданином страны — члена Европейского союза, обязательным условием является нахождение постоянного места жительства супругов либо в Германии, либо в стране — члене ЕС, резидентом которой является второй супруг.

3. Перечисленные условия имели место к началу либо наступили в течение налогового периода, за который супруги подают совместную декларацию.

Налог с корпораций уплачивают юридические лица: акционерные общества, различные товарищества, а также государственные организации в том случае, если они занимаются частной хозяйственной деятельностью. Объектом налогообложения является прибыль, полученная указанными налогоплательщиками в течение календарного года. При формировании объекта налогообложения широко используется ускоренная амортизация. Проценты по ссудам не облагаются налогом. В отношении налога с корпораций существует ограниченная и неограниченная налоговая повинность. Неограниченная налоговая повинность распространяется на все доходы тех юридических лиц, дирекция которых или местонахождение располагается на территории Германии (юридическое лицо является налоговым резидентом Германии). Ограниченную налоговую повинность несут те юридические лица, которые получают доходы в Германии, но постоянное представительство имеют за ее пределами.

Базовая ставка налога с корпораций составляет 30 %. В том случае, если прибыль корпораций не распределяется, используется ставка 45 %. Таким образом, стимулируется распределение прибыли корпораций.

Наиболее значимым с фискальной точки зрения в Германии среди налогов с юридических лиц является налог на добавленную стоимость, который заменил ранее взимаемый налог с оборота. Объектом его обложения выступает оборот, т. е. реализация товаров, оказание услуг, ввоз товара и его приобретение. Как и любой другой косвенный налог, он ложится бременем на потребителя, а юридические лица являются его техническими сборщиками. Налог включается в цену товара с обязательным отдельным указанием его суммы в счетах.

Схема исчисления налога на добавленную стоимость построена так, что все товары и услуги, попадая к конечному потребителю, оказываются обложенными этим налогом в одинаковой мере независимо от количества оборотов товара или услуги на пути к потребителю. Это обеспечивается с помощью системы предварительных вычетов сумм налога, осуществляемых юридическими лицами в финансовом управлении. Общая ставка налога (16 %) применяется к большинству оборотов товаров, услуг, сниженная ставка (7 %) — к поставкам продукции личного потребления, ввозу и потреблению внутри ЕС почти всех продовольственных товаров (исключая напитки и обороты ресторанов), а также к услугам пассажирского транспорта ближнего радиуса действия, обороту книг.

Ряд товаров и услуг освобожден от обложения налогом на добавленную стоимость. К ним относятся экспортные поставки, отдельные обороты морского судоходства и авиатранспорта, а также другие услуги, связанные с ввозом, вывозом и транзитными экспортно-импортными операциями. По этим товарам и услугам предусмотрен предварительный вычет НДС. К другой группе освобожденных товаров и услуг, не предусматривающей предварительного вычета, относятся услуги: врачей и представителей других лечебных профессий; общества федерального страхования; большинства больниц, летних школ, театров, музеев; предоставления кредитов и сдачи в аренду земельных участков и др.

Акцизы в Германии, как и в России, в основном направляются в федеральный бюджет (кроме акцизов на пиво). В число подакцизных товаров и услуг входят: жидкое и минеральное топливо, игристые вина, кофе, пиво, табак и табачные изделия, спиртоводочные изделия.

Промысловый налог в Германии относится к числу основных местных налогов. По доходной составляющей этого налога под налогообложение, кроме прибыли, подпадает сумма, равная 0,5 % от величины процентов за пользование заемными средствами капитального характера, взятыми на длительный срок. Учитываются также убытки, полученные от деятельности других предприятий (при долевом участии в нем налогоплательщика). Предусмотрен ряд вычетов: на сумму, равную 1,2 % стоимости земельных участков, суммы прибыли, полученные от деятельности других предприятий, а также от деятельности заграничных филиалов. При наличии прошлых лет налогооблагаемая база уменьшается на их сумму. Условия налогообложения по этой части налога дифференцированы по категориям налогоплательщиков. Для персональных налогоплательщиков (физических лиц и товариществ) установлен необлагаемый минимум, на который уменьшается (в сумме 48 000 ДМ) облагаемый доход. В новых землях (бывшая ГДР) он равен 84 000 ДМ. Для этой категории налогоплательщиков налог в части дохода рассчитывается по ставкам, дифференцированным в зависимости от размера облагаемого дохода:

1 % - для первых 24 000 ДМ;

2 % - для следующих 24 000 ДМ;

3 % — для следующих 24 000 ДМ;

4 % — для следующих 24 000 ДМ;

5 % — для всех последующих.

Для остальных налогоплательщиков ставка промыслового налога в его доходной части равна 5 %.

Земельным налогом в Германии облагаются земельные участки, находящиеся в собственности юридических и физических лиц. Взимание налога осуществляется общинами. Ставка налога состоит из двух частей, одна из которых устанавливается централизованно, другая представляет собой надбавку общины. Размер централизованной ставки дифференцирован по землепользователям, что получает формальное отражение в существовании двух видов земельного налога:

«А» — для предприятий сельского и лесного хозяйства;

«В» — для земельных участков вне зависимости от их принадлежности.

От уплаты налога освобождаются учреждения, финансируемые из государственной казны, церкви, различные некоммерческие предприятия, а также земли общественного назначения и используемые в научных целях. Величина налога зависит от ценности земли и размера ставки. По налогу «А» размер ставки составляет 0,246 %, по налогу «В» - 0,423 %.

Ставки налогов для физических лиц в Германии довольно велики, хотя существует много различных льгот и скидок, уменьшающих налогооблагаемую базу, что является преимуществом.

Максимальная ставка подоходного налога в конце 2005 г. составляла 51 % по сравнению с 53 % в начале 2000 г. Минимальная ставка – 22,9 %. Не облагаются налогом личные доходы физических лиц размером менее 13500 марок в год.

Самые важные изменения – это снижение максимальной процентной ставки до 42 % и минимальной до 15 %. Это должно быль достигнуто постепенно на протяжении 5 лет. В дополнение к подоходному налогу также взимается дополнительный сбор в размере 5,5 % [20, с. 24-25].

Итак, можно сделать вывод, что со времен Л. Эрхарда в Германии укоренились важнейшие принципы построения налоговой системы: налоги по возможности минимальны; минимальны или, точнее, минимально необходимы и затраты на их взимание; налоги не могут препятствовать конкуренции, изменять чьи-либо шансы; налоги соответствуют структурной политике; налоги нацелены на более справедливое распределение доходов; система должна строиться на уважении к частной жизни человека; в связи с налогообложением человек должен по минимуму открывать государству свою частную жизнь; налоговый работник не имеет права никому дать какие-либо сведения о налогоплательщике; сохранение коммерческой тайны гарантировано; налоговая система исключает двойное обложение; величина налогов соответствует размеру государственных услуг, включая защиту человека и все, что гражданин может получить от государства.
1.3 Исследование налоговой системы Швейцарии
Налоговая система в Швейцарии довольно сложна, но все же выгодно отличается от налоговых систем большинства стран Евросоюза более низкими ставками налогообложения. Налоги в Швейцарии взимаются на трех уровнях - федеральным правительством, кантонами и коммунами. Основные налоги в Швейцарии представлены в приложении А [27, с. 141].

В отношении фирм в Швейцарии, в капитале которых не менее 20 % (или минимум 2 млн. швейц. фр.) составляет доля другой фирмы или лица, применяются пониженные размеры налогов (кроме кантонов Женева и Ури). В первую очередь этой льготой пользуются холдинговые компании. Практически во всех кантонах с этих компаний не взимается кантональный налог с чистой прибыли, а только налог на капитал. В ряде кантонов некоторые налоговые льготы предоставляются также домицилиарным компаниям.

В стране имеется 35 свободных торговых зон, в которых товары освобождены от таможенного обложения. В стране нет валютных ограничений. Налоги в Швейцарии, как с частных граждан, так и с юридических лиц, гораздо ниже, чем в соседних странах. Так, по сравнению с большинством стран Евросоюза и Соединенными Штатами, где налоги составляют от 30 до 55 процентов, в Швейцарии суммарное налогообложение не превышает 25 процентов от доходов.

Налоги с компаний взимаются на трех уровнях – федеральным правительством (8,5 %), кантонами и коммунами (муниципалитетами). Причем, каждый кантон имеет свое собственное законодательство в области налогообложения и вправе самостоятельно устанавливать размер налогов и налоговые льготы [20, с. 26].

Сегодня практически все кантоны готовы предложить иностранным компаниям пакет льгот, призванных стимулировать инвестиции и создание новых рабочих мест. Наиболее привлекательными с точки зрения налогообложения можно считать Цюрих, Лозанну, Женеву, Цуг, Базель и ряд других городов.

Одно из главных преимуществ налоговой системы Швейцарии (по сравнению с европейскими налоговыми законодательствами) - это предоставленное властям кантонов право давать налоговые льготы компаниям, снижая ставку налога на прибыль максимально на 4-5 %. В результате этой конкуренции кантоны соревнуются в том, чтобы стать более привлекательными путем снижения налогов.

В итоге в Швейцарии наблюдается постоянное улучшение налоговых условий, и поэтому многие компании и холдинги, выходящие на европейский рынок, часто выбирают Швейцарию.

Ставка корпоративного налога состоит из двух частей. Федеральная часть взимается по единой ставке 8,5 процентов. Однако, в соответствии с существующими правилами, налог не исчисляется с прибыли, а извлекается из нее. Поэтому эффективная налоговая ставка составляет 7,83 процента.

Кантональные или муниципальные ставки варьируются в каждом отдельном кантоне. Самые низкие региональные ставки корпоративного налога установили кантоны Аппенцелль-Аусерроден и Обвальден - 6 процентов. Таким образом, можно говорить, что совокупная эффективная ставка корпоративного налога в Швейцарии варьируется от 12,7 до 24,2 процента в зависимости от кантона и муниципалитета нахождения налогоплательщика. Среднее значение в 2008 году составило 19,2 процента.

Получается, что минимальная швейцарская ставка в размере 12,7 процента практически в два раза ниже действовавшей в 2008 году российской ставки налога на прибыль [49].

Налогом облагается реализация товаров и оказание услуг на территории Швейцарии, а также импорт товаров и услуг (закон Швейцарии от 02.09.99 «О налоге на добавленную стоимость»). Плательщиками НДС являются компания или предприниматель, имеющие статус резидента, если их оборот превышает 75 тыс. швейцарских франков в год (около 1,7 млн руб.). Швейцарская группа компаний может объединяться в единого консолидированного плательщика НДС, и сдавать консолидированные декларации по группе.

Стандартная налоговая ставка - 7,6 процента. Для ряда видов деятельности применяются пониженные ставки в размере 2,4 и 3,6 процента. Некоторые операции освобождены от НДС. Например, медицинские услуги, образование, культурная деятельность, сделки с акциями и иными ценными бумагами, реализация и аренда недвижимого имущества. Нулевая ставка НДС применяется при экспорте товаров и услуг из Швейцарии.

В отличие от России, с зарплаты швейцарцев работодатель не удерживает налог. Работник сам в конце года обязан задекларировать все свои доходы и заплатить налог. Ставка подоходного налога в Швейцарии прогрессивная. Максимальная ставка на федеральном уровне – 11,5 процента. В зависимости от уровня дохода и семейного положения она может быть уменьшена. На региональном уровне ставки также прогрессивные и варьируются от 1 до 13 процентов.

Взносы на социальное страхование финансируются в отношении 50/50 работодателем и работником. При этом работодатель перечисляет в бюджет всю сумму, удерживая соответствующую половину из зарплаты работника. Стандартная совокупная ставка взносов на социальное страхование составляет 12,1 процента.

Размер налога на передачу недвижимого имущества варьируется от 1 до 3 процентов от суммы сделки. Причем, налогом облагается не только продажа недвижимости, но и смена собственника по иным основаниям. Например, при реализации акций компании, владеющей недвижимостью. Некоторые кантоны не взимают этот налог, например, Цюрих.

Налог на эмиссию ценных бумаг зависит от их вида. В частности, в отношении акций, применяется ставка 1 процент от суммы размещения. Если акции эмитируются на сумму менее 1 миллиона швейцарских франков, налог не взимается. В отношении выпуска облигаций применяется ставка 0,06 или 0,12 процентов с суммы займа ежегодно, вплоть до момента погашения.

Налог на передачу ценных бумаг в отношении швейцарских ценных бумаг исчисляется по ставке 0,15 процентов от суммы сделки, иностранных – 0,3 процента. Реализация еврооблигаций и облигаций, номинированных в иностранной валюте, освобождена от него [49].

По подоходному налогу имеются следующие вычеты: скидки для родителей-одиночек, иждивенцев и т. д., страховые сборы и проценты сберегательным депозитам. Кантоны устанавливают свои вычеты, Женева, например, ставки подоходного налога с физических лиц установлены в пределах от 0,25 до 17,95 %.

Налог, взимаемый у источника, представляет собой предварительный налог, взимаемый по доходу, полученному от движимого имущества. Специальная ставка (35 %) применяется к процентам, дивидендам, лотерейным выигрышам, ставка 8 или-15 % — к страховым платежам. Этот вид налога заменяет федеральные прямые подоходные тоги, рассчитываемые по обычной схеме (с валового дохода по ставке, использование которых зависит от вида налогооблагаемой сферы деятельности).

Налог на личное состояние. Налогом облагается имущество физических лиц за вычетом обязательств, возникающих в связи с владением этим имуществом. Оценка имущества производится по рыночной стоимости. Налог носит, как правило, регулирующий характер, взимается по прогрессивной шкале. Особенностью данного налога является достаточно высокая сумма, с которой начинается взимание, и значительные льготы, предоставляемые при обложении. Поступления данному виду налога не превышают 3 % в общем объеме налоговых поступлений.

Налог на наследство и дарение. Налоги с наследства и дарений взимаются только кантонами. Базовой оценкой для налогообложения является рыночная стоимость. В кантоне Женева установлены ставки принципу двойной регрессии (степень родства и стоимость подарка). Ставки изменяются от 0 до 26 %.

Налог на богатство. 2 июня 2004 г. жители швейцарского кантона Женева высказались на референдуме за введение налога на богатво. Его будут платить те, чье состояние превышает 1,5 млн швейцарских франков. Базовый налог взимается по ставке 3,63 % (с части прибылей, дающей доход более 4 %); второй дополнительный налог в размере 4,84 % — с части, дающей доход более 8 %. Максимальная ставка налога не может превышать 9,8 % суммарной прибыли. Налог на капитал является пропорциональным и взимается с полученного капитала по ставке 0,825 % на 1 тыс. швейцарских франков. Налог на прибыль инвестиционных фондов подсчитывается по ставкам по подоходному налогу. Налог на капитал они не уплачивают.

Различаются два вида оборота для исчисления НДС: освобожденный от НДС (экспортные поставки, транспортные услуги по пересечению границ) и исключаемый из обложения (услуги в социальной сфере, культура, образование, здравоохранение, денежная и финансовая сфера). По НДС существует три вида ставок: стандартная — 7,5 %, специальная — 3,5 % (на услуги гостиниц) и пониженная — 2,3 % (применяемая к продуктам питания, медицинским товарам, газетам, журналам, телевидению, радио и т. д.).

Организации являются плательщиками НДС, если их торговый оборот превышает 250 000 швейцарских франков в год. Импорт услуг освобожден от уплаты НДС. если он не превышает 10 000 швейцарских франков в год.

Гербовые сборы взимаются при выпуске или увеличении номинала акций, выпуске облигаций и других ценных бумаг. Сбор по выпуску акций составляет 2 %, по выпуску долговых обязательств — 0,12 %, для среднесрочных банковских векселей — 0,06 %. Гербовые сборы для внутренних цепных бумаг взимаются по ставке 0,15 %, а для иностранных — по ставке 0,3 % относительно цены продажи или покупки цепных бумаг. Гербовым сбором облагаются и страховые выплаты по ставке 5 %.

Налог на процентный доход. С 1 июля 2005 г. Швейцария ввела налог на процентный доход для банковских клиентов, являющихся резидентами стран — участниц Евросоюза, которые не желают разглашения своих имен в странах, резидентами которых они являются. Поэтому банковская конфиденциальность в Швейцарии по-прежнему поддерживается в полном объеме несмотря на то, что теперь за это нужно платить. В течение трех лет налог составляет 15 %, затем на протяжении следующих трех лет увеличивается до 20 %. В итоге он достигает 35 %, но только на процентный доход. В отличие от процентного дохода физических лиц новый налог также не коснется дохода корпораций (даже пассивных инвестиционных компаний).

Налог на прибыль и капитал юридических лиц. Юридические лица облагаются налогом и на прибыль, и на капитал. Немаловажно, что налог, введенный в Швейцарии, независим от Евросоюза, поэтому может не измениться в случае, если ЕС внесет изменения в налоговый кодекс в будущем. 75 % налога в Швейцарии будут переданы в распоряжение той страны, резидентом которой является клиент европейского банка.

Временные налоги на израильский экспорт товаров были введе­ны 10 августа 2004 г. Согласно договору, заключенному Европейской ассоциацией свободной торговли (ЕАСТ), товары, экспортируемые Израилем в Швейцарию, освобождены от таможенных пошлин. Однако товары, произведенные Израилем па территориях страны, исключены из этого соглашения. Кроме Швейцарии, в состав ЕАСТ входят такие страны, как Норвегия, Исландия и Лихтенштейн.

В Швейцарии с 18 марта 2005 г. был введен цифровой налог в пользу Африки. Сборы в Фонд цифровой солидарности, составляющие один процент от прибыли компаний, продающих государству высокотехнологические продукты и услуги, пойдут на развитие IT-сферы в беднейших странах африканского континента.

Широко известные в мире налоговые льготы Швейцарии установлены законом от 14.12.90 «О гармонизации прямого налогообложения кантонов и муниципалитетов». Их применение зависит от вида компании.

Домицилированными и смешанными (DomiciliaryandMixedCompanies, в отдельных кантонах - Auxiliary Companies) называются компании, осуществляющие свою деятельность полностью за рубежом или преимущественно за пределами Швейцарии. Их доходы, полученные от иностранных источников, облагаются налогом по сниженным ставкам на уровне кантонов и муниципалитетов (снижение может достигать 70-90 процентов). Кроме того, дивиденды от квалифицированного участия освобождены от налогообложения. В основном такие компании используют в качестве международных торговых компаний, холдингов, держателей интеллектуальной собственности, оперирующих за пределами рынка Швейцарии.

Холдинговые компании (HoldingCompanies) могут быть полностью освобождены от кантонального и муниципального корпоративных налогов, включая полное освобождение от налогообложения доходов от финансового участия. На федеральном уровне полное освобождение этим компаниям не предоставляется - оно ограничивается лишь освобождением доходов от квалифицированного участия.

Сервисные компании (ServiceCompanies), как правило, оказывают услуги транснациональным группам по координации и управлению: техническое, административное или научное сопровождение, включая проведение исследовательской деятельности, и оказание услуг по продвижению. Освобождения на кантональном и муниципальном уровне предоставляются на условиях аналогичных для домицилированных и смешанных компаний.

Компанией-принципалом (PrincipalCompanies) считается швейцарская компания, входящая в международную группу, в случае если она принимает на себя риски и обязательства по определенным видам деятельности: приобретению, планированию НИОКР, производству и дистрибьюции, развитию маркетинговых стратегий, логистике, финансированию и администрированию. Для таких структур швейцарское законодательство позволяет снизить совокупную налоговую ставку корпоративного налога до 5 - 10 процентов или может освободить от него на период до 10 лет [49].

Таким образом, исходя из вышесказанного можно сделать вывод, что налоговая система Швейцарии с ее различными возможностями легального сокращения налогов является исключительно привлекательным местом для предпринимательской деятельности. Налоги в Швейцарии как для юридических, так и для физических лиц значительно ниже, нежели во многих других европейских странах. Общая сумма налога для юридического лица не превышает, как правило, 25 %. Швейцария не относится к офшорным зонам в прямом смысле этого слова, поскольку в Швейцарии не существует понятия полного освобождения от уплаты налогов, как в традиционных офшорных юрисдикциях. Тем не менее, гибкая система налогообложения играет не самую последнюю роль в сокращении налогов, поскольку предусматривает льготное налогообложение для некоторых типов предприятий. Налоговая система Швейцарии - самая привлекательная в Европе как для компаний, так и для физических лиц. Налоговая система Швейцарии в полной мере отражает ее политическое устройство. Налоги устанавливаются и распределяются на уровне федерального центра, кантонов и общин.

2 Особенности налоговых систем унитарных государств
2.1 Исследование особенностей развития налоговой системы

Италии
Налоговые поступления являются основным источником доходов государственного бюджета Италии (более 80 %). Большие изменения в структуру налогообложения внесла реформа 1973 - 1974 гг., которая устранила ее многоступенчатость, фрагментарность, архаичность и приблизила к практике налогообложения других стран Европейского сообщества. Современная налоговая система Италии характеризуется довольно четкой структурой, унифицированными правилами обложения и изъятия средств в бюджет, превалированием прямых налогов над косвенными.

В результате реформы 1974 г. наибольшему упрощению подверглись прямые налоги, взимаемые непосредственно с налогоплательщиков. Кроме того, существенные изменения в практику взимания данного вида налогов внесла реформа 1988 г., которая затронула три основных налога: подоходный налог с физических лиц, подоходный налог с юридических лиц и местный налог (с физических и юридических лиц).

Особенности процедуры взимания налогов с некоторых видов доходов методом удержания их у источника по фиксированным ставкам фактически породили еще один прямой налог — налог на доходы с капитала, с физических лиц.

К категории прямых относится и налог с наследства и дарения, который в 1980-е гг. также претерпел значительные изменения.

Косвенными налогами облагаются различные виды операций, связанные с продвижением товаров по стадиям производства и обращения, оказанием услуг, импортом товаров, сменой собственности и рядом других сделок. Наиболее важным из них является НДС. Все другие косвенные налоги имеют специфические сферы применения. Названия, как правило, отражают их суть:

- гербовый налог взимается государством за юридическое оформление гражданских и коммерческих документов;

- регистрационный налог дополняет гербовый в тех случаях, когда помимо оформления документов требуется их запись в государственные регистрационные книги;

- налог на прирост стоимости недвижимости взимается в пользу местных органов власти в случаях продажи недвижимости с прибылью;

- прочие производственные и коммерческие акцизы (на электроэнергию, алкогольные напитки, сахар, табак) и сборы (при заключении страховых контрактов, купле-продаже акций и облигаций и при оказании государством так называемых концессионных услуг, т. е. выдаче разрешений, лицензий и т. п.);

- таможенные пошлины и сборы;

- налог с лото и лотерей.

На протяжении 1970-х гг. фискальное значение отдельных налогов в результате проведения реформы 1974 г. непрерывно изменялось. Наиболее важными в финансовом отношении являются два налога: подоходный налог с физических лиц и налог на добавленную стоимость. В общей сумме налоговых поступлений государства их доля составляет свыше 50 %.

Таким образом, современная налоговая система Италии сформировалась в конце 1980-х гг. Кроме решения обычных задач, она должна была создать финансовые условия для включения итальянской экономики в общий рынок Западной Европы при сохранении определенной национальной специфики.

Как и во многих развитых странах, одним из важнейших источников государственных доходов в Италии является подоходный налог с физических лиц. Субъектом обложения выступают частные лица, резиденты и нерезиденты Италии, а объектом — их доходы. У резидентов (которыми помимо исконных итальянцев считаются иностранцы, имеющие в Италии основной источник доходов или проживающие в стране более 6 месяцев) этим налогом облагаются все доходы, полученные как в Италии, так и за границей. Нерезиденты выплачивают этот налог только с доходов, полученных в Италии.

Все доходы частных лиц в зависимости от источника происхождения делятся на пять категорий, каждая из которых имеет свои особенности исчисления. Этими источниками признаются:

а) земельная собственность, недвижимость и строения;

б) капитал;

в) работа по найму и свободные профессии;

г) предпринимательство;

д) прочие источники.

Облагаемый доход, полученный от земельной собственности, ведения сельскохозяйственной деятельности, а также строений и сооружений, исчисляется кадастровым методом. Каждому виду недвижимой собственности соответствует определенный размер дохода, который принимается в расчет независимо от того, был или не был он реально получен. Кадастровые оценки пересматриваются каждые 10 лет, а в промежутке Министерство финансов Италии имеет право к действующим нормам вводить поправочные коэффициенты. При исчислении доходов от строений в расчет принимаются городские дома, дачи, мастерские и другие постройки, используемые собственниками для про­живания или сдачи внаем. Подобная практика не распространяется на сельскохозяйственные строения (помещения для содержания скота, хранения сельскохозяйственной продукции и т. д.), а также различные вспомогательные постройки торговых предприятий (склады и т. п.).

Доход от строений, как уже указывалось, определяется с помощью кадастровых коэффициентов, однако в ряде случаев делается отступление от общего правила. Так, если здание не может быть использовано по назначению или сдано в аренду без согласия владельца, кадастровая оценка сокращается на 70 %. И наоборот, кадастровая оценка увеличивается па 30 %, если дом, расположенный в густонаселенных коммунах с числом жителей более 300 тыс. человек, не используется владельцем и не сдается им в наем. Тарифы также возрастают (на 30 %) по отношению ко второму дому (не основному месту пребывания) владельца.

Доход от капитала составляют проценты по вкладам и текущим банковским счетам, дивиденды, аннуитеты, лотерейные выигрыши и т. д. Налог удерживается по единой ставке при выплате денег банковским или иным учреждением, т. е. у источника, и не включается в облагаемый совокупный доход.

Доход от наемного труда включает, помимо заработной платы и входящих в нее компонентов, также и пенсии. Лица, не имеющие других источников дохода, кроме заработной платы и пенсии, освобождаются от подачи налоговой декларации.

Возросшая необходимость сделать налоги более рациональными и снизить налоговое бремя стали главными приоритетами налоговой реформы. Налог на прибыль в настоящее время составляет 41,25 % и является вторым по величине после Германии. В него входит региональный налог на прибыль – новый вид регионального налога, впервые примененный в 1998 г. и отражающий растущий в Италии налоговый федерализм. Социальные и другие вспомогательные налоги взимаются отдельно.

Приняты меры, нацеленные на уменьшение налогового бремени в соответствии с Пактом о занятости и развитии, заключенным совместными усилиями правительства, профсоюзов и работодателей в декабре 1998 г. Основные изменения, затрагивающие предприятия, – это снижение ставки НДС в строительстве и взимание с частных предпринимателей и с компаний, принадлежащих одному частному лицу, двойного налога на прибыль (состоящего из двух частей). Налог на прибыль корпораций взимается как с нераспределенной, так и с распределенной прибыли по ставке 37 %. Ставка регионального налога на прибыль составляет 4,25 %. Таким образом, обычная полная ставка налога на прибыль корпораций составляет 41,25 % [40, с. 18].

Налоговое бремя подсчитано для компании, полностью принадлежащей иностранному капиталу и зарегистрированной как совместное предприятие (SpA). Согласно декрету о налогообложении 466/97 двойной налог на прибыль впервые был применен в 1997 г. Он снижает размер обычного налога на прибыль на ту сумму налогооблагаемой прибыли, на какую увеличивается размер капитала компании. Тем самым предоставляется сильный стимул для роста рыночной капитализации компании. Ежегодно устанавливаемая ставка применяется по отношению к сумме налогооблагаемой прибыли, равной размеру новых капитальных вложений, которые затем облагаются налогом по пониженной ставке 19 %; оставшаяся сумма облагается налогом по обычной ставке 37 %.

Предприятие, впервые зарегистрировавшее свои ценные бумаги на бирже, может выиграть от применения еще более сниженной ставки обычного налога на прибыль в размере 7 % в течение первых трех лет работы и совокупной средней налоговой ставкой не менее 20 %. Однако Европейская комиссия в октябре 1999 г. постановила, что это противоречит правилам, установленным в ЕС в отношении свободы предоставления услуг и свободы движения капитала, т.к. эта льгота недоступна тем предприятиям, акции которых котируются на фондовых биржах в ЕС, но не в Италии. Итальянское правительство быстро отреагировало на это, предоставив эту льготу и вышеуказанным предприятиям.

В Италии не существует налога на дополнительную прибыль или альтернативного минимального налога.

Текущее налоговое законодательство не признает групповое налогообложение. Каждое юридическое лицо, являющееся членом группы, сохраняет полную независимость. Таким образом, общий отчет об уплате налогов не принимается, и каждая компания, являющаяся членом итальянской группы корпораций, должна составлять свою отдельную налоговую декларацию. В частности, убытки одного юридического лица – члена группы – не могут быть покрыты за счет прибыли другого юридического лица, входящего в эту группу.

Налоговые скидки могут применяться для компаний, принадлежащих к одной группе; таким образом, налоговые выплаты одной компании – члена группы – могут быть зачтены как выплаты другой компании – члена той же группы [34, с. 122].

Самое большое новшество при введении регионального налога на прибыль – это разграничение различных видов материальных ценностей как показателя способности инвестирования. Региональный налог на прибыль облагает налогом «чистую добавленную стоимость», создаваемую организациями или физическими лицами, производящими товары или оказывающими услуги. «Чистая добавленная стоимость» включает в себя стоимость производства минус некоторые издержки производства (взносы во все разновидности социального страхования от несчастного случая на работе, расходы по обучению учеников, 70 % расходов на персонал, требующий дальнейшего производственного обучения, и амортизация).

Местный налог на собственность, впервые примененный в 1993 г., заменил взимаемый ранее налог на доход от собственности и налог на увеличение стоимости собственности. Компании начисляют и платят 45 % от местного налога на собственность до 30 июня текущего года. Остаток должен быть внесен не позднее 20 декабря текущего года.

К 28 февраля каждого года местные власти должны устанавливать ставки налога на собственность. Максимальная ставка составляет 0,07 % от стоимости имущества, минимальная – 0,04 %. Власти могут изменять ставки в зависимости от типа зданий: офисы, не сдающиеся в аренду помещения, первый или второй дом.

Согласно декрету 461/97, прирост капитала, полученный от финансовых вложений, облагается налогом по ставке 12,5 % или 17 % (более низкая ставка используется при государственных вложениях). Прибыль от продажи капитальных активов – если это не основной капитал – облагается налогом на прибыль и региональным налогом на добавленную стоимость.

Директива ЕС, регулирующая отношения между материнской и дочерними компаниями, требует от Италии предоставления льготы по двойному налогообложению дивидендов, полученных дочерней компанией в другом государстве ЕС. Эта льгота может выражаться в форме освобождения от уплаты налогов или в форме предоставления материнской компании налогового кредита [33, с. 20].

Высокие ставки налогов с физических лиц компенсируются большим количеством всевозможных льгот. Некоторые льготы расширились в 2000 г., что значительно изменило налогообложение физических лиц в 2000 налоговом году. Это включает в себя изменение налоговых ставок, увеличение размера налогового кредита для иждивенцев и работающих и расширение количества льгот на восстановление зданий.

Начиная с 1996 г., компании и физические лица, имеющие в собственности какие-либо помещения, платят местный налог на твердые отходы, подсчитанный исходя из места расположения и использования того или иного помещения. Нерезиденты могут использовать этот налог по сниженной ставке.

Существует 5 категорий налоговых ставок с физических лиц, начиная с 18,5 % до 45,5 %. Вторая категория 26,5 % в 2000 г. была снижена до 25,5 %. К подоходному налогу был добавлен еще региональный налог в размере 0,5 % от налогооблагаемого дохода. К 2014 г. обязательный взнос социального страхования для частных предпринимателей составит 20 % по сравнению с 12 % сейчас. Владельцы собственности – как резиденты, так и нерезиденты – платят налог на собственность, им принадлежащую и используемую по их усмотрению, а так же как вложение. Ставки личного подоходного налога представлены в таблице 2 [20, с. 24].

Доходы семейной пары оцениваются по отдельности. Человек, чей супруг зарабатывает менее 5,5 млн лир, имеет право на предоставление налоговых кредитов на супруга и на ребенка. С 2000 г. были увеличены налоговые кредиты на детей и иждивенцев; в 2000 г. налоговый кредит составлял 408 000 лир на каждого, в 2001 г. будет 516 000 лир, в 2002 г. будет 552 000 лир. Начиная с 2000 г., льгота на детей до 3-х лет возрастает на 240 000 лир и составит 648 000 лир.

Таблица 2 - Налогообложение физических лиц в Италии

Ставки личного подоходного налога	налог
От 0 до 20 млн лир	18 %
От 20 до 30 млн лир	24 %
От 30 до 60 млн лир	32 %
От 60 до 135 млн лир	39 %
От 135 млн лир и выше	45 %

При вмененной системе налогообложения дивидендов частные акционеры имеют право на налоговый кредит в размере 58,73 % от суммы полученных дивидендов, если только они не платят альтернативный налог 12,5 %.

Социальные и пенсионные платежи работающих не включаются в расчет подоходного налога. Эти платежи могут варьироваться в зависимости от сектора, размера фирмы и от факта, является ли работник членом управленческого аппарата.

Владение значительной собственностью подразумевает уплату налога на собственность. Этот налог начисляется на дом, принадлежащий физическому лицу, но по более низкой ставке в результате использования единой ставки налоговой льготы. Ставка устанавливается местными властями от 0,4 – 0,7% от налогооблагаемой стоимости собственности.

Налог на доход от производственной деятельности (IRAP) был введен вместо применяемых ранее местных налогов (налог на прибыль ILOR); налог на чистый акционерный капитал; выплаты в Национальную службу здравоохранения и социальной защиты; некоторые другие менее значимые налоги).

Налогом IRAP облагаются как резиденты, так и нерезиденты. Взимается он с компаний, а также с частных предпринимателей и специалистов.

Налогооблагаемая база IRAP рассчитывается на основе счетов о прибылях и убытках, составленных для гражданских целей. Расчет налогооблагаемой базы обычно варьирует в зависимости от вида налогоплательщика. Обычно она (база) определяется путем вычитания цен на сырье, материалы, услуги, арендные платежи и другие издержки из общей стоимости продукции (включающей выручку от продаж, предоставленных услуг и стоимость других товаров завершенного и незавершенного производства).

Налогооблагаемая база налога на доход от производственной деятельности (IRAP) не совпадает с налогооблагаемой базой налога на прибыль корпораций (IRPEG). В соответствии с общим правилом IRAP облагается по ставке 4,25 % и не вычитается при подсчете налогооблагаемой базы для налога на прибыль корпораций. Однако для промежуточного периода существуют некоторые временные исключения.

Выплата IRAP производится в соответствии с теми же условиями, что и выплата налогов на прибыль. С 2000 года каждому региону разрешено ввести дополнительный местный налог, чтобы увеличить ставку IRAP на 1 %.

Компании, получающие прибыль от деятельности в нескольких регионах, должны разделить свою налогооблагаемую базу между разными регионами и выплачивать соответствующие налоги местным налоговым властям.

Итальянский налог на добавленную стоимость (IVA), как и в других странах ЕС, взимается с любой добавленной стоимости товаров и услуг, произведенной предпринимателем или самостоятельным работником. Вступив в силу с 1993 года, ставки НДС были пересмотрены в соответствии с указаниями ЕС. Применяются следующие ставки НДС:

- стандартная ставка, равная 20 %;

- сниженные ставки, равные 4 и 10 %. Режим обложения НДС претерпел значительные изменения после проведения налоговой реформы 1997 года. Основные пункты нового режима обложения этим налогом таковы:

- взносы капитала в неденежной форме (за исключением функционирующих предприятий) включаются в налогооблагаемую базу НДС;

- деятельность, не ставящая свой целью получение прибыли, не подлежит обложению НДС по соответствующим операциям. Таким образом, НДС, изначально выплаченный третьим лицам при осуществлении подобного рода деятельности, не может быть взыскан. Операции, не ставящие своей целью получение прибыли, могут быть следующими: владение и управление активами в пользу акционеров; владение акциями / долями или облигациями с целью получения дивидендов или процентов (при этом определенная финансовая структура отсутствует). К другим косвенным налогам относятся гербовые пошлины и регистрационные сборы, проценты по ипотеке, а также налог на правительственные концессии [2, с. 395].

На основании вышесказанного можно сделать вывод, что налоговая система Италии имеет достаточно сложную структуру. Для налогоплательщиков, которым необходимо заранее детально спланировать режим налогообложения доходов, в Италии предусмотрена практика получения официальных постановлений налоговых органов. Несмотря на то, что итальянская налоговая система состоит из почти 40 различных налогов, 80 процентов бюджета формируют только три из них: федеральный налог на прибыль, региональный налог на прибыль и НДС. Причем, в отличие от России (где большую часть бюджета формирует косвенный налог – НДС), основными налогами Италии являются именно прямые налоги.
2.2 Анализ налоговой системы Японии
Основу налоговой системы Японии составляют государственные и местные налоги. При этом более 64 % налоговых поступлений дают государственные налоги, а остальные 36 % - местные налоги. Значительная часть налоговых средств перераспределяется через государственный бюджет Японии путем отчислений от государственных налогов в местные бюджеты. В стране 47 префектур, объединяющих 3 045 городов, поселков, районов, каждый их которых имеет свой самостоятельный бюджет. Распределение налогов является как бы зеркальным отражением их сбора: примерно 64% финансовых ресурсов расходуются как местные средства, а остальные средства обеспечивают осуществление общегосударственных функций.

В Японии по сравнению с рядом других стран довольно высока доля неналоговых поступлений. Так, в государственном бюджете налоги составляют 84 %, а неналоговые средства – 16 %, местные органы управления имеют до четверти неналоговых поступлений.

Самый высокий доход государству приносит подоходный налог с юридических и физических лиц. Он превышает 56 % всех налоговых поступлений. Предприятия и организации уплачивают с прибыли: государственный подоходный налог в размере 33,48 %, префектурный подоходный налог в размере 5 % государственного, что дает ставку 1,67 % прибыли, и городской подоходный налог в размере 12,3 % государственного, или 4,12 % прибыли. В суммарном итоге в доход бюджета изымается около 40 % прибыли юридического лица. Кроме того, прибыль служит источником выплаты налога на предпринимательскую деятельность, поступающего в распоряжение префектуры [34, с. 150].

Физические лица уплачивают государственный подоходный налог по прогрессивной шкале, имеющей пять ставок: 10, 20, 30, 40 и 50 %. Кроме того, есть подоходный префектурный налог по трем ставкам: 5, 10 и 15 %. Помимо этого существуют местные подоходные налоги. Сверх того, каждый независимо от величины дохода уплачивает налог на жителя в сумме 3 200 иен в год.

Казалось бы, прямые подоходные налоги очень высоки. Но следует иметь в виду, что существует довольно значительный необлагаемый минимум, который учитывает также семейное положение человека, от уплаты налога освобождаются средства, затраченные на лечение. Дополнительные налоговые льготы имеют многосемейные.

Ко второй группе налогов относятся налоги на имущество. Налоги на имущество юридические и физические лица вносят 1,4 % от стоимости имущества. Переоценка производится один раз в три года. В объем налогообложения входят: все недвижимое имущество, земля, ценные бумаги, проценты по банковским депозитам. Налоги уплачиваются также в момент перехода собственности от одного владельца к другому, то есть при приобретении или продаже имущества. В эту же группу входят: налог на регистрацию лицензий, гербовый сбор, налог на наследство, налог на ирригацию и улучшение земель.

Налоговая политика Японии предусматривает укрепление финансов местных органов власти. Местные налоги отнюдь не доминируют в местных бюджетах, составляя значительно меньше половины их доходной части. Распределение различных групп налогов между государством и местными органами управления в Японии приведено в таблице 3 [34, с. 151].

В стране 47 префектур, объединяющих 3045 городов, поселков, районов, каждый из которых имеет свой самостоятельный бюджет. Распределение налогов — это как бы зеркальное отражение их сбора: примерно две трети финансовых ресурсов расходуется на местные нужды, а остальные средства идут на выполнение общегосударственных функций.

Таблица 3 - Распределение налогов между государственными и местными органами управления Японии

Налоги	Всего, трлн. Иен	В том числе
		Государственные		Местные
		Сумма, трлн. Иен	Удельный вес, %	Сумма, трлн. ен	Удельный вес, %
Подоходные	52,74	33,94	64,4	18,80	35,6
Имущественные	25,53	15,05	58,9	10,48	41,1
Потребительские	15,29	11,12	72,8	4,17	27,2
Всего	93,56	60,11	64,2	33,45	35,8

В стране действуют около 25 государственных и 30 местных налогов. Их можно классифицировать по трем крупным группам;

- прямые подоходные налоги на юридических и физических лиц;

- прямые налоги на имущество;

- потребительские налоги.

Основу бюджета составляют прямые налоги, которым отдается очевидное предпочтение.

Среди потребительских налогов Японии основную роль играет налог с продаж, взимаемый по ставке 3 %. В настоящее время его ставка повышена до 5 %. Существенно пополняют бюджет налоги на владельцев автомобилей, акцизы на спиртное, на табачные изделия, на нефть, газ, бензин, налог на развитие источников электроэнергии, акцизы за услуги (проживание в гостиницах, питание в ресторанах, купание в горячих источниках и т. д.). К этой же группе относятся и таможенные пошлины. Иногда налог возникает при превышении определенной суммы, на которую оказывается услуга. Например, обед в ресторане не подлежит обложению его стоимости до 7,5 тыс. иен. Если он дороже, то к цене добавляется 3 %-й налог.

Налоговая политика Японии предусматривает укрепление финансов местных органов власти: префектур, городов, районов, поселков и т. д. Собственные налоговые поступления, несмотря на множественность местных сборов, обеспечивают в последние годы около 40 % доходной части местных бюджетов.

Достаточно интересна структура местных налогов. Из общей суммы местных налогов более половины приходится на подоходные налоги. На втором месте имущественные налоги, только третье место занимают потребительские налоги.

Соотношение общегосударственных налогов несколько иное, хотя общие тенденции те же. Государственные подоходные налоги занимали 56,5 % (почти столько же, сколько среди местных налогов), имущественные — 25 % и потребительские — 18,5 %. Это соотношение вполне естественно, если учесть, что значительная доля имущественных налогов направляется в местные бюджеты [31, с. 463].

Преимущества налоговой системы Японии. Подоходное налогообложение физических лиц предусматривает существенные льготы. Основными налоговыми льготами, которыми пользуется средний налогоплательщик, являются базовая льгота — необлагаемый минимум дохода налогоплательщика (350 тыс. иен) и аналогичная льгота на супругу (супруга) и на каждого иждивенца. Кроме этого, такие виды доходов, как заработная плата, пенсии и выплаты социального страхования, имеют специальные налоговые освобождения. Министерство финансов Японии при подсчете налогооблагаемой базы для каждого налогоплательщика предоставляет пять льгот и освобождений.

Для исчисления подоходного налога суммируются доходы налогоплательщика, полученные им из разных источников, а затем из общей суммы дохода вычитается необлагаемый минимум, устанавливаемый с учетом различных скидок (базисной, на иждивенцев, на взносы по социальному страхованию, по страхованию жизни и в пенсионный фонд, на расходы па медицинское обслуживание, а также специальных скидок для инвалидов, престарелых, вдов и т. д.). Необлагаемый минимум для семьи из четырех человек в Японии гораздо выше, чем, например, в США, Германии, Англии, Франции.

Помимо адресных, персональных освобождений, которые применяются к налогооблагаемому доходу в целом, существует ряд узкоспециальных льгот по налогообложению доходов, полученных из различных источников, которые введены в налоговую систему по ряду важных причин. Основными из них являются следующие.

1. С целью справедливого налогообложения доходов разных категорий населения введена специальная скидка, уменьшающая налогооблагаемый доход налогоплательщика. Эта скидка применяется только в отношении доходов, полученных наемным работником от продажи своего труда. Размер скидки равен сумме специально определяемых «персональных расходов». Цель введения этой скидки — достижение равного для целей налогообложения положения лиц наемного труда — с одной стороны и предпринимателей — с другой. Последние имеют возможность списывать часть своих личных расходов в «расходы бизнеса» (иначе говоря, на себестоимость) и выводить их из-под налогообложения, чего лица наемного труда до введения этой скидки были лишены (что, с точки зрения Налогового управления Японии, не соответствует критерию справедливости налогообложения). На практике использовавшим эту скидку предпринимателям удавалось добиться уменьшения налогооблагаемой подоходным налогом базы на 28,6 %.

2. Ряд специальных инструкций позволял также разделить для целей налогообложения доходы от бизнеса. Объектом налогообложения выступал доход, получаемый за вычетом из выручки всех необходимых расходов. Налогоплательщикам, заполняющим «синюю» форму налоговой декларации, разрешалось вычитать из налогооблагаемого дохода стоимость подготовки налоговой декларации в размере не более 100 тыс. иен. Кроме того, были разрешены вычеты (специальные снижения размеров налогооблагаемого личного дохода бизнесмена) на размер заработной платы, уплачиваемой членам семьи, которые были введены вместо списания на расходы, связанные с ведением бизнеса. Заработная плата самого бизнесмена (предпринимателя), таким образом, имела льготы как доход, получаемый от бизнеса, и вместе с тем он имел право на льготы по доходам, получаемым от продажи своего труда, как для лиц наемного труда (при условии, что фирма для целей налогообложения зарегистрирована как квазикорпорация). Система двойного льготирования была отменена в 1992 г., однако размер специального вычета из налогооблагаемой базы при условии заполнения «синей» формы налоговой декларации был в то же время увеличен до 350 тыс. иен.

3. Специальные налоговые льготы имеют разносторонние доходы и доходы от капитала. Для разносторонних доходов налогооблагаемая сумма уменьшается на 400 тыс. йен в год, если индивид имеет стаж работы менее 20 лет, и дополнительно к этой сумме на 700 тыс. йен, если трудовой стаж превышает 20 лет.

Доходы от капитала и недвижимости облагаются отдельно от обычного подоходного налога после вычета сумм соответствующих льгот. Кроме того, часто предоставляются налоговые кредиты для таких целей, как внешние (иностранные) налоги, налоговый кредит в связи с увеличением расходов па НИОКР и другие кредиты, что обусловлено какими-либо специфическими политическими целями.

4. В налоговой системе Японии неденежные доходы (такие, как разница между арендной платой за жилье, предоставленное государством или компанией своему сотруднику по льготной цепе, и его рыночной стоимостью), предоставляемые получателям заработной платы и предпринимателям, либо освобождаются от налогов во обще, либо облагаются частично.

5. Семейные пары с одинаковым годовым доходом в Японии платят различный подоходный налог в зависимости от того, работает один супруг в семье или двое. Современная налоговая система Японии приветствует семьи, в которых работают оба супруга с примерно одинаковыми доходами, поэтому семейные пары, где работает только один супруг, несут более тяжелое налоговое бремя.

Налог на имущество физических лиц уплачивается по единой ставке, не превышающей 1,4 % стоимости имущества.

Налог на наследование и дарение взимается с учетом передачи собственности в дар или по завещанию. Ставки налога на наследование дополнительно увеличиваются на 20 % для наследников, которые не являются детьми, родителями, братьями и сестрами. Однако общая ставка налога с учетом добавки не должна превышать 75 % фактической доли наследника.

При наличии дополнительных условий наследникам предоставляются налоговые кредиты трех видов:

- собственность, полученная в подарок наследником от умершего, включается в налогооблагаемую базу; одариваемый получает кредит в размере налога с дарений по такой собственности во избежание двойного налогообложения (налоговый кредит по налогу на дарения);

- если наследнику менее 20 лет, сумма налога на наследство, которую он должен уплатить, снижается на 60 тыс. иен за каждый год наследника, не достающий до 20. Аналогично, если наследник страдает какими-либо заболеваниями или имеет инвалидность, которые отражаются на его трудоспособности, сумма налога на наследство, подлежащая уплате, снижается на 60 тыс. йен (120 тыс. иен в случае полной утраты трудоспособности) за каждый год до 70 лет (пенсионный возраст);

- по налогу с дарений при обложении собственности, полученной в дар в течение календарного года, существует базовое освобождение от налога, т. е. не облагаются налогом подарки, полученные одариваемым, если стоимость этих подарков, полученных в течение одного календарного года, не превышает 600 тыс. йен. Стоимость собственности, переходящей от одного владельца к другому, при формах наследства и передачи в дар оценивается по текущим рыночным ценам или по цене приобретения. Из налогооблагаемой базы исключается собственность, приобретенная от родственников для получения образования и проживания, и собственность, завещанная благотворительным, религиозным, научным, государственным и общественным организациям.

Дополнительно к основному освобождению от налога освобождается собственность стоимостью до 20 млн иен, переданная в подарок супругу, с которым даритель прожил вместе более 20 лет. Кроме того, если лица, частично или полностью утратившие трудоспособность, получают деньги, ценные бумаги, другую собственность по трастовому соглашению в пределах суммы 60 млн иен, налог на дарения не взимается. Налоговые ставки применяются к каждой части налогооблагаемого наследства.

Корпоративный налог взимается с чистой прибыли организации. Его налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели. Данный налог зачисляется в национальный, префектурный и муниципальные бюджеты. Национальная ставка составляет 33,48 %, префектурная — 5 % от национальной (1,67 % от прибыли), муниципальная — 12,3 % от национальной (4,12 % от прибыли). Таким образом, общий объем изъятий по данному налогу составляет около 40 % прибыли корпораций.

Следует отметить, что в Японии по данному налогу предусмотрены льготные ставки для малого бизнеса. Налоговая политика страны нацелена на укрепление финансов местных органов власти: префектур, городов, районов, поселков и т. д. В Японии платят три вида местных налогов, взимаемых муниципалитетами: предпринимательский, корпоративный муниципальный и уравнительный. Предпринимательский налог удерживается с прибыли предприятия. В зависимости от префектуры незначительно колеблется. Например, в Токио он составляет от 6 до 12 % и зависит от уставного фонда компании и суммы прибыли, полученной предприятием.

Базой для расчета муниципального налога служит общенациональный корпоративный налог. Уплачивается в два бюджета — префектуры и муниципалитета [52, с. 104].

Таким образом, можно сделать вывод, что распределение различных групп налогов между государством и местными органами управления в Японии следующее: примерно две трети всех доходов дают государственные налоги и лишь 1/3 — местные. В дальнейшем происходит перераспределение налоговых поступлений через государственный бюджет.
2.3 Исследование формирования и развития налоговой системы Великобритании
Налоговая система Великобритании состоит из пяти основных крупных групп налогов:

- прямые налоги на доходы (подоходный налог, налог на капитал, налог на наследство);

- косвенные налоги (наиболее крупным источником дохода служит налог на добавленную стоимость);

- местные налоги (наиболее крупный из них — налог на недвижимость);

- налоги на деловую активность;

- прочие налоги.

Современная структура налоговых поступлений была такова: прямые налоги — 45, 9 % поступлений, косвенные — 31,4 %, местные — 9,6 %, налоги на деловую активность — 7,4 %, прочие — 5,7 %.

Один из основных прямых налогов — подоходный. Впервые в Великобритании он был введен в 1799 г. как временная мера в целях финансирования войн против Франции, а с 1842 г. — окончательно утвердился в английской налоговой практике.

В Великобритании принята несколько отличная от других стран форма построения подоходного налога, которая предлагает деление дохода на части (шедулы, графики) в зависимости от источника дохода (жалование, дивиденды, рента и т.п.). Каждая «шедула» облагается особым порядком. Такое раздельное обложение преследует цель «настигнуть доход у источника» [17, с. 151].

Действуют 5 шедул (графиков), причем некоторые из них имеют еще и внутреннюю градацию:

а) график А - доходы от имущества, например, квартплата за сдаваемые в наем дома (квартиры);

б) график С - доходы, получаемые от дивидендов по государственным облигациям;

в) график Д - основной, очень много разных видов доходов, поэтому он разделен на 6 частей:

г) доходы, получаемые от торговли или деловых операций (бизнеса), например, прибыль владельца магазина;

1) доходы, полученные в результате предоставления профессиональных услуг, например, доходы врача или адвоката;

2) полученные проценты и алименты, подлежащие налогообложению;

3) доходы от ценных бумаг, находящихся за рубежом;

4) доходы от имущества, находящегося за рубежом;

5) все доходы, не включенные ни в одну из упомянутых частей (например, гонорар);

д) график Е - 3 широкие группы доходов:

1) из разных ведомств и разных должностей;

2) от пенсий, выплачиваемых компаниями;

3) от пособий, выплачиваемых Министерством социального страхования и подлежащих налогообложению;

е) график F — дивиденды и другие выплаты, осуществляемые компаниями Великобритании.

Подоходный налог удерживается с облагаемого дохода, представляющего собой совокупный годовой доход за вычетом разрешенных законом скидок и льгот. При этом он подразделяется на заработанный и инвестиционный (незаработанный).

Подоходный налог с заработной платы удерживается у источника, при этом отпадает необходимость заполнять налоговую декларацию лицом наемного труда, живущим на доход только от заработной платы. В остальных случаях налогообложение доходов производится на основе декларации, предъявляемой в установленные законом сроки налогоплательщиками [39, с. 17].

1965 г. и 1973 г. До 1965 г. подоходный налог платили как физические, так и юридические лица, в том числе корпорации. С введением отдельного налога на прибыль корпораций сфера его действия сузилась до личных доходов граждан, включая тех, кто занимается индивидуальной предпринимательской деятельностью или выступает партнером делового товарищества. Еще более серьезные изменения в подоходное налогообложение были внесены реформой 1973 г., в результате которой заработанный и инвестиционный доходы стали облагаться по единой шкале ставок. Это не только упростило технику взимания налога, но и коренным образом изменило назначение шедул (графиков), которые в настоящее время служат для начисления скидок и льгот.

Наиболее универсальны и поэтому наиболее важны из льгот личная скидка, право на которую имеют все налогоплательщики, независимо от источника дохода, и дополнительная семейная скидка, засчитываемая, как правило, при обложении главы семьи. Размеры личной и семейной скидок автоматически пересматриваются каждый финансовый год с учетом роста индекса розничных цен (в то же время парламент по предложению правительства имеет право замораживать размеры скидок в связи с особыми экономическими обстоятельствами). В настоящее время личная скидка в Великобритании определена в размере 3445 фунтов стерлингов.

Действуют три ставки подоходного налога (в зависимости от уровня годового дохода): 20, 25, 40 %.

Ставка налога на прибыль корпораций за последние 10 лет постепенно снижалась: 52 — 35 — 33 %.

Малые предприятия платят налог по ставке 25 %.

При этом критерием выступает не численность работающих в компании, а полученная прибыль. К малым относится предприятие с размером прибыли до 250 тысяч фунтов стерлингов в год.

Все расходы на научные исследования полностью вычитаются из налогооблагаемой прибыли. В особую категорию выделены нефтедобывающие компании. Они вносят в бюджет 50 % дохода, остающегося после уплаты налога по обычной ставке. Несколькими годами ранее вносили 75 % [39, с. 19].

Налог на прирост капитала взимается при реализации определенных видов капитальных активов, которая приносит прибыль (частные автомобили, жилье, национальные сберегательные сертификаты и облигации и др.). Цель налога — ограничить размеры и прибыльность спекулятивных сделок.

Налогом на наследство не облагаются первые 150 тысяч фунтов стерлингов стоимости передаваемого имущества. Затем применяется ставка 40 %. Действует система налоговых льгот и скидок, которые могут составлять от 20 до 80 %.

К прямым налогам можно отнести взносы на нужды социального страхования, расходуемые на выплату пенсий и пособий. Эти взносы уплачиваются по одному из четырех классов. К первому (основному) относятся лица наемного труда и их работодатели. Ко второму классу принадлежат так называемые «самозанятые» (то есть лица, не состоящие в отношениях найма). По третьему классу взносы добровольно перечисляются неработающими гражданами или гражданами, которые не могут быть причислены к первым двум классам. Наконец, четвертый класс составляют лица, уплачивающие взносы по второму классу (самозанятые), если их доход превышает определенную сумму,

Стандартная ставка НДС в Великобритании — 17,5 %. Но при этом не облагаются совсем следующие виды товаров и услуг: продовольственные товары, книги, лекарства, импортные и экспортные товары, топливо и энергия для домашнего пользования, оплата за воду и канализацию, строительство жилых домов, транспортные услуги, детская одежда, а также почтовые и финансовые услуги, страхование, ритуальные услуги [13, с. 20].

Среди косвенных налогов второе место занимают акцизы. Подакцизными товарами являются алкогольные напитки, горючее, табачные изделия, транспортные средства. Акциз на спиртные напитки и горючее взимается в твердых суммах с единицы товара (с литра). Акциз на табачные изделия устанавливается в виде процентной надбавки к цене товара. Ставка акцизных сборов колеблется обычно в пределах от 10 до 30 %.

К косвенным налогам относятся таможенные пошлины, гербовый сбор, налог с игорного бизнеса, сборы с бегов (конные скачки, собачьи бега).

Среди местных налогов основной — налог на имущество. Он взимается с собственников или арендаторов недвижимого имущества. В это понятие входит земля. К числу плательщиков данного налога относятся и лица, снимающие жилье и вносящие квартирную плату. Стоимость недвижимого имущества оценивается обычно раз в 10 лет и представляет собой предполагаемую сумму годового дохода от сдачи данного имущества в аренду. Ставка налогообложения устанавливается муниципалитетом исходя из потребности в финансовых ресурсах. Поэтому ставка заметно колеблется по графствам и городам Великобритании [34, с. 146].

В апреле 1990 г. в Англии и Уэльсе (а годом раньше в Шотландии) перешли к взиманию подушного налога, охватывающего практически всех граждан, достигших возраста 18 лет. Он устанавливался в твердой сумме самостоятельно местными органами власти и был напрямую связан с уровнем их расходов. Однако опыт оказался неудачным, и в апреле 1993 г. на смену подушному налогу пришел новый муниципальный налог. Он поставлен в зависимость от рыночной стоимости имущества и числа взрослых членов каждой семьи с предоставлением скидок ряду категорий семей. Имущество классифицируется по одной из восьми оценочных категорий и облагается налогом по дифференцированным ставкам.

Муниципалитет может устанавливать и другие налоги на местные нужды. Перечень местных сборов в различных графствах весьма отличается друг от друга.

Основным источником доходной части бюджета служат федеральные налоги. В бюджетах графств и городов отчисления от федеральных налогов составляют от 70 до 90 % [34, с. 9147].

Таким образом, налоговая система Великобритании отличается низкими налогами и малым количеством льгот для налогоплательщиков. Как видно, налоговая система Великобритании представляет собой достаточно четкую структуру, отработанную на многовековом историческом опыте этого государства. Безусловно, эта модель не может считаться идеалом. Она отражает лишь специфику конкретной страны. Практика Великобритании отличается от Европы из-за «отшельнического» развития этого островного государства.

3
Исследование налоговых систем стран СНГ
3.1 Становление и развитие налоговой системы Украины
Система налогообложения в Украине, ориентированная на рынок, была введена в действие в начале 1992 года. Украинская система налогообложения предусматривает взимание общегосударственных и местных налогов.

К общегосударственным налогам и сборам относятся НДС, акцизный сбор, налог на прибыль предприятий, налог с доходов физических лиц, плата за землю, рентные и ресурсные платежи и другие общеизвестные налоги (всего более 20). К чисто украинским новациям можно отнести некоторые специфические сборы, в частности сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства, сбор в Государственный инновационный фонд и др.

К числу местных налогов и сборов (их около 20) относятся: налог на рекламу, коммунальный налог, сбор за право использования местной символики, сбор за право проведения местного аукциона, розыгрышей и лотерей, сбор за выдачу разрешения на размещение объектов торговли и сферы услуг.

На 1998 г. в составе налоговой системы Украины несколько преобладают прямые налоги. Ведущее место в прямом налогообложении занимает подоходное налогообложение: в 1998 г. – 40,7 % из 46,3 %. Другие виды прямых налогов имеют второстепенное значение: на земельный налог приходится 4,8 %, а на налог с владельцев транспортных средств – 0,8 %. Среди косвенных налогов доминирующая роль принадлежит НДС (31,4 %) , выступающему основным и в налоговой системе Украины в целом [21, с. 26].

Характерной чертой является также рост значения местных налогов и сборов, хотя пока их удельный вес очень невелик – 1,7 %, однако это новый аспект в налоговой политике страны, и он постепенно набирает силу. Пока же местные налоги и сборы ещё не до конца осознаны местными органами власти и управления.

Система налогообложения Украины остается одной из самых недружелюбных в мире — по этому показателю страна занимает 181 место, то есть второе с конца.

В результате осуществления последовательных мер в последние годы уменьшены ставки таких основных налогов, как на добавленную стоимость – с 28 до 20%, на прибыль предприятий – с 30 до 25 %, внедрена плоская шкала налогообложения доходов граждан по ставке в размере 15 % и уменьшено начисление в фонд заработной платы. Ставка налога с доходов физических лиц в Украине, значительно меньше, чем в государствах-членах ЕС.

В то же время в Украине самые низкие ставки акцизного сбора (например, от 15 % до 21 % на табачные изделия против 60 % во Франции, Великобритании). Установлена единая ставка подоходного платежа, как для малоимущих, так и для миллионеров. Речь идет о том, что гражданин, зарабатывающий 700 гр-н, и господин, имеющий в месяц, предположим, 100 тыс. гр-н, в бюджет отдают одинаково 15 % от соответствующей суммы заработка [11, с. 90].

Порядок взимания основных налогов на Украине имеет свою специфику. НДС уплачивают все предприятия и предприниматели, реализующие товары, работы и услуги, если объем продаж в течение налогового периода превысил 3600 необлагаемых минимальных доходов граждан (НМД = 17 гривен). При торговле за наличный расчет НДС уплачивается независимо от объема продаж. Плательщиками НДС также являются импортеры товаров, работ и услуг, потребляемых на территории Украины, и ряд других лиц.

На Украине действуют две ставки НДС — 15 и 0 %. Нулевая ставка применяется при осуществлении экспортных операций, а также при розничной торговле в магазинах duty free.

Порядок уплаты НДС на Украине имеет свои особенности. Так, украинские налогоплательщики в отличие от российских не могут выбирать учетную политику для целей налогообложения НДС (по моменту отгрузки или по моменту оплаты). Базовая ставка налога на прибыль на Украине с 1 января 2004 года составляет 25 % (ранее — 30 %). Пассивные доходы иностранных компаний облагаются по более низким ставкам.

На Украине работодатели уплачивают несколько видов начислений на фонд оплаты труда (ФОТ): сбор на обязательное государственное пенсионное страхование, взносы на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы, от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также в связи с временной нетрудоспособностью. Общая налоговая нагрузка на ФОТ составляет 37 %, из которых 32 % приходятся на долю пенсионных сборов.

Еще 1—2 % в зависимости от совокупного дохода сотрудника удерживаются непосредственно из его зарплаты [43].

Кроме того, установлено пять дополнительных сборов в Пенсионный фонд Украины, которые начисляются при осуществлении следующих операций:

- купля-продажа безналичной валюты (1 % от суммы операции);

- торговля ювелирными изделиями из золота (кроме обручальных колец), платины и драгоценных камней (5 % от объема продаж);

- отчуждение легковых автомобилей (3 % от стоимости автомобиля);

- купля-продажа недвижимого имущества (1 % от суммы имущества по договору).

До 2004 года компании, работающие по упрощенной системе налогообложения, освобождались и от уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование. Но с 1 января 2004 года вступил в силу новый Закон Украины от 09.07.03 № 1058-IV «Об общеобязательном государственном пенсионном страховании», который предусматривает обязанность всех юридических и физических лиц, избравших упрощенную форму налогообложения и использующих труд физических лиц на условиях трудового договора или по договорам гражданско-правового характера, уплачивать взносы в Пенсионный фонд на общих основаниях — 32 % от фонда оплаты труда.

В Законе Украины «О государственной поддержке малого предпринимательства» (ст. 11) сказано, что для субъектов малого предпринимательства в порядке, установленном законодательством Украины, может применяться упрощенная система налогообложения бухгалтерского учета и отчетности, которая предусматривает: замену уплаты установленных законодательством налогов и сборов (обязательных платежей) уплатой единого налога. Другими словами, уплата единого налога — это не льгота, а особая система налогообложения [11, с. 118].

Таким образом, налоговая система Украины по составу и структуре подобна существующим в развитых странах Европы. Однако в отличие от них она не является инструментом повышения конкурентоспособности государства, не способствует росту экономической активности субъектов ведения хозяйства. Действующая система формирования государственных доходов отображает несовершенство и имеет преимущественно фискальный характер.
3.2 Преимущества и недостатки построения налоговой системы Белоруссии
Налоговая система Республики Беларусь была сформирована в 1992 г. в экстренном режиме в условиях рвущихся экономических связей между республиками, входившими ранее в единый народнохозяйственный комплекс, что изначально предопределило её несовершенство. Нарастающий экономический кризис обострил проблему мобилизации доходов в государственный бюджет и потому налоговая политика того периода приобрела исключительно фискальный характер, который выразился в чрезмерном изъятии доходов у плательщиков и в недостаточно эффективных способах его осуществления.

В течение 2007 года проведение налоговой политики в Республике Беларусь осуществлялось в рамках реализации следующих основных направлений: так, с 1 января 2007 года были отменены чрезвычайный налог для ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС и обязательные отчисления в государственный фонд содействия занятости. Изменен порядок налогообложения доходов в виде дивидендов и доходов страховых организаций путем включения данных видов доходов в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль. 3 апреля 2007 г. принят Указ Президента Республики Беларусь № 162 «О некоторых вопросах применения льгот и вычетов по подоходному налогу с физических лиц», который направлен на оказание дополнительной государственной поддержки и улучшение материального положения многодетных семей и семей, воспитывающих детей-инвалидов. Указом предусмотрено предоставление родителям, воспитывающим 3-х и более детей в возрасте до восемнадцати лет или детей-инвалидов, стандартного налогового вычета по подоходному налогу с физических лиц в размере 4 базовых величин на каждого ребенка [6, с. 357].

С 1 июля 2007 года с принятием Указа Президента Республики Беларусь от 9 марта 2007 г. № 119 «Об упрощенной системе налогообложения» существенно расширены условия применения упрощенной системы налогообложения. Так, возможность уплаты одного налога с выручки получили индивидуальные предприниматели, а также организации, у которых количество наемных работников не превышает 100 человек, а годовая выручка – 2 млрд. рублей. При этом установлен упрощенный порядок ведения бухгалтерского учета. Налог уплачивается по ставке 10 процентов валовой выручки. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, уплачивающих налог на добавленную стоимость, ставка единого налога при упрощенной системе налогообложения установлена в размере 5 процентов. Для организаций и индивидуальных предпринимателей, использующих в качестве налоговой базы валовой доход, ставка налога - 20 процентов. При этом валовой доход в качестве налоговой базы вправе использовать организации со средней численностью работников за каждый месяц, не превышающей 5 человек, и индивидуальные предприниматели, валовая выручка которых не превышает 600 млн. рублей в год, занимающиеся розничной торговлей и (или) оказывающие услуги общественного питания [15, с. 42].

Снижение налоговой нагрузки с 1 января 2008 года обеспечено путем отмены налога с пользователей автомобильных дорог, 3 местных сборов (за осуществление торговли на территории соответствующих административно-территориальных единиц; за осуществление строительства объектов на территории соответствующих административно-территориальных единиц; за размещение наружной рекламы на иностранных языках, а также зарегистрированных товарных знаков (знаков обслуживания) на иностранных языках) и отчислений в государственный целевой бюджетный фонд развития строительной науки Минстройархитектуры.

В результате этих мероприятий налоговая нагрузка в 2008 году снизилась на 0,9 процента к ВВП и в распоряжение субъектов хозяйствования дополнительно будет предоставлено около 1 трлн. рублей.

В Республике Беларусь имеются также специфические формы налогообложения прибыли отдельных видов деятельности: налог на доходы банков, небанковских кредитно-финансовых учреждений, страховых и перестраховочных организаций и налог на доходы юридических лиц (кроме банков и страховых организаций), осуществляющих операции с ценными бумагами, которые облагаются по ставкам 30 и 40 % соответственно.

Налог на добавленную стоимость в Беларуси является в настоящее время бюджетообразующим налогом, он обеспечивает около 25 % поступлений в бюджет. Существование его оправданно и целесообразно, учитывая, что при всех издержках и искажениях, возникающих при введении НДС в постсоциалистических условиях, это единственный путь создания всеохватывающей системы налогообложения потребления [15, с. 43].

Однако белорусская модель НДС имеет некоторые особенности, которые значительно снижают эффективность данного налога, в частности, ограничивают потребление в обществе, снижают покупательную способность населения и потребительский спрос и, следовательно, не стимулируют производство, ведут к удорожанию отечественных товаров, работ, услуг, делают их невыгодными по сравнению с приобретением в других странах, где уровень косвенных налогов ниже, обусловливают ввод протекционистских таможенных пошлин, снижают конкурентоспособность отечественных товаров.

Так, например, стоимость медицинских услуг (в том числе и стоматологических) в ближайшем будущем может увеличиться в связи с введением налога на добавленную стоимость по ставке 18 %, от уплаты которого ранее данные услуги полностью были освобождены. Проект соответствующего нормативного акта еще не прошел всех необходимых согласований. Удорожание медицинских услуг сделает их менее доступными для населения, и количество потребителей уменьшится, что, очевидно, отрицательно скажется на их состоянии здоровья [16, с.34].

Недостатком налоговой системы Республики Беларусь является то, что она имеет в своей основе малоэффективный налоговый механизм, который, опираясь на преобладание косвенной формы налогообложения, высокие налоговые ставки и уровень изъятия доходов, неравномерность распределения налогового бремени, сужающуюся налоговую базу, с одной стороны, недостаточно обеспечивает требуемую доходность бюджета, а с другой – отрицательно воздействует на инвестиционную активность налогоплательщиков.

Таким образом, методика исчисления НДС нуждается в совершенствовании, а ставки – в большей обоснованности. Ставки НДС в Беларуси выше, чем во многих других государствах (хотя уже в 2004 г. ставка НДС была предусмотрена в размере 18 %), кроме того, в отличие от европейских стран, этим налогом облагаются предметы первой необходимости. Серьезным недостатком белорусской модели НДС является порядок его уплаты. Дело в том, что в республике существует две системы бухгалтерского учета: одна – для составления финансовой отчетности; другая – для налогообложения. Так, для целей налогообложения дата фактической реализаций продукции определяется как день зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на счет плательщика, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров, либо день отгрузки товаров. Таким образом, в случае неоплаты отгруженной продукции в течение 60 дней предприятия обязаны платить налог на выручку, которую они еще не получили, что в условиях наблюдающегося роста неплатежей приводит к уменьшению оборотных средств предприятий и значительному ухудшению их финансового состояния.

Акцизы, таможенные пошлины, НДС – при ввозе товаров также уплачиваются до реализации товаров, тем самым отвлекаются значительные денежные ресурсы от производственного потребления, предприятия вынуждены прибегать к кредитным ресурсам, оплачивая банковский процент и увеличивая тем самым издержки, что, в конечном счете, ведет к удорожанию товаров. Налог с продаж в РБ является местным налогом. До 2002 г. в соответствии с ежегодно принимаемыми законами о бюджете налогом на продажу облагались только виноводочные и табачные изделия, изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней. В 2003 году сняты ограничения по предельным уровням ставок налогов и сборов, а также расширен перечень товаров, которые могут по решению местных органов власти облагаться налогом на продажу (в этот перечень включены все товары, за исключением социально значимых) [16, с. 35].

Главным недостатком белорусской налоговой системы является и то, что в системе косвенных налогов в республике преобладают самые неэффективные - кумулятивные налоги с оборота, которые взимаются на всех стадиях производства и распределения. Такие налоги считаются самыми неэффективными и нерыночными.

Белорусская модель НДС имеет ряд существенных недостатков, основными из которых являются достаточно высокая по мировым меркам основная ставка налога (18 %) и излишне широкий круг товаров, работ, услуг (в том числе и социально значимые), что ведет к удорожанию отечественных товаров, делает невыгодными по сравнению с приобретением в других странах, где уровень косвенных налогов ниже, что в свою очередь снижает покупательную населения и потребительный спрос и, следовательно, не стимулирует производство. Из-за одновременного существования бухгалтерского и налогового учета даты поступления выручки и уплаты налога не согласованы, и в определенных случаях организациям приходится уплачивать налог до получения выручки за реализованную продукцию, отвлекая тем самым средства от производственного потребления, что в конечном счете ведет к удорожанию товаров и, следовательно, усилению бремени на потребителя.

Налоговая нагрузка на фонд оплаты труда является чрезмерно высокой и составляет около 36 %. Чрезмерное налогообложение зарплаты побуждает налогоплательщиков избегать вложения капитала в развитие трудоемких отраслей или изыскивать легальные и нелегальные способы сокрытия от налогообложения фонда заработной платы. Сейчас оборотные налоги составляют значительную величину – 3 % от выручки, а данное бремя ложится на конечного потребителя, снижая покупательную способность населения и конкурентоспособность отечественной продукции, что в конечном итоге отрицательно сказывается на экономике в целом.

Существующее подоходное налогообложение слабо стимулирует граждан к развитию инвестиционной и профессиональной деятельности, что обусловлено недостаточностью льгот и вычетов данного характера.

Существующая сегодня в Республике Беларусь система налогообложения недвижимого имущества имеет множество недостатков и малоэффективна: налогом на недвижимость облагаются объекты, не подпадающие под определение недвижимости; нет объективной оценки налогооблагаемой базы, то есть основанной на реальной рыночной стоимости объектов, что ведет к существенным потерям бюджета; фондоемкие наравне с остальными отраслями платят налог, что является несправедливым, так как для фондоемких отраслей необходимо больше средств для поддержки и восстановления своих мощностей [15, с. 44].

Таким образом, можно сделать вывод, что большое количество налогов, сборов, отчислений, взносов – республиканских, местных, целевых, внебюджетных осложняет налогообложение. Нестабильность налогового законодательства и нарушение его основных принципов (изменения «задним числом») до сих пор препятствует активизации как внутренних, так и иностранных инвестиций.
3.3 Анализ налоговой системы Кыргызской республики
Одним из основных факторов, влияющих на состояние и перспективы развития экономики Кыргызской Республики, является ее налоговая система.

Система налогообложения в Кыргызстане, ориентированная на рынок, была введена в действие в начале 1992 года. В Кыргызской Республике за период 1991-1994 годов были введены Законы, регулирующие основные налоги: «О налогах с предприятий, объединений и организаций», «О налоге с населения», «Об иностранных инвестициях в Кыргызской Республике», а затем и другие налоги, косвенно касающиеся вопросов налогообложения. В результате сложилась громоздкая и неэффективная система, осложняемая частыми изменениями. Это потребовало проведения налоговой реформы, основным этапом которой стало принятие в 1996 году Налогового кодекса [24, с. 20].

В Налоговом кодексе предусмотрен ряд экономических льгот, облегчающих положение налогоплательщиков, которые отсутствовали в ранее действовавшем законодательстве, важнейшие из которых следующие:

- система увеличенных коэффициентов амортизации, что позволяет увеличить необлагаемую прибыль и ускорить замену основных фондов;

- принятие единой ставки налога на прибыль;

- применение нового механизма взимания НДС;

- обеспечение переноса потерь прошлых лет для всех отраслей народного хозяйства;

- уменьшение величины дохода, облагаемого подоходным налогом.

Период действия Налогового кодекса показал, что отдельные его положения требовали совершенствования, в связи с чем начиная с 1996 года в Налоговый кодекс были внесены отдельные изменения и дополнения, предусматривающие уменьшение размеров применяемых штрафных санкций, пролонгацию убытков, связанных с экономической деятельностью, не на 5 лет, а в более короткие сроки, снижение ставок подоходного налога с 40 до 33 % и их количества с 6 до 4, установление нулевой ставки НДС на поставки работ и услуг, связанных с международными перевозками, и др.

В целях поддержки малого предпринимательства увеличен регистрационный порог НДС со 100 до 300 тыс. сомов.

В целях упрощения налогообложения малого и среднего бизнеса постоянно расширяется перечень видов предпринимательской деятельности, осуществляемых физическими лицами на патентной основе.

В Кыргызской Республике, как и в большинстве новых независимых государств (ННГ), сложилась двухуровневая система налогов. Перечень налогов и сборов представлен в таблице 4 [14, с. 19].

К основным проблемам налоговой системы, сложившимся на сегодняшний день, следует отнести:

1) неравномерное распределение налогового бремени между отраслями экономики, между добросовестными и недобросовестными налогоплательщиками;

2) невозможность реальной оценки налогооблагаемой базы;

3) отсутствие достаточных налоговых стимулов для инвестиций;

4) система налоговых льгот, при которой налоговое бремя переносится с одной группы налогоплательщиков на другую;

5) несовершенство патентной системы налогообложения;

6) неэффективность системы местных налогов;

7) несовершенство и недостаточная эффективность налогового администрирования;

8) существующая фискальная политика не создает условий для легализации «теневой экономики»;

9) законодательная система не отражает в полном объеме вопросы налогообложения недропользования, финансового сектора [24, с. 21].
Таблица 4 - Перечень налогов Кыргызской Республики

Вид налога	Ставка налога
I. Общегосударственные налоги и сборы Подоходный налог с физических лиц Налог на прибыль юридических лиц Налог на добавленную стоимость Налог на пользование автомобильными дорогами Отчисление средств для предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций Отчисления на развитие и воспроизводство минерально-сырьевой базы II. Местные налоги и сборы Налог с владельцев транспортных средств Курортный налог Налог на рекламу Сбор с владельцев собак Сбор за право проведения аукционов, лотерей, конкурсов и выставок Сбор за парковку автотранспорта Налог за право пользования местной символикой	5-33 % 30 % 20 % 0,8 % от объема товарной продукции (для промышленных предприятий) или 0,08 % от товарооборота (для торговых предприятий) 1,5 % от стоимости реализованной продукции В процентах от стоимости выпущенной товарной продукции от 2 до 15 % 4,5-15 сомов с каждой лошадиной силы в зависимости от вида транспорта Не более 5 % от ММОТ за каждый день проживания 3 % Не более 2 ММОТ Не более 10 % от суммы призового фонда Не более 3 % ММОТ 0,1 % стоимости реализованной продукции
Продолжение таблицы 4
Сбор со сделок на ТСБ Сбор за вывоз мусора с территорий Налог с граждан, выращивающих цветы в тепличных условиях и реализующих их населению Гостиничный налог Налог на право охоты и рыболовства Налог с туристов, выезжающих в дальнее зарубежье Налог на видеосалоны и концертно-зрелищные мероприятия Налог на оказание платных услуг населению и с розничных продаж Налог на неиспользуемые производственные и торгово-бытовые площади или их части	0,1 % суммы сделки Не более 25 % ММОТ Устанавливается местными Кенешами Не более 3 % ММОТ Не более 30 % ММОТ Не более 20 % ММОТ Устанавливается местными Кенешами Не более 2 % от стоимости оказанных услуг или товарооборота 0,4 % от балансовой стоимости

Таким образом, можно сделать вывод, что несовершенство налогового законодательства привело в последние годы к ухудшению инвестиционного климата, неэффективности производства и бизнеса, массовому уходу предприятий и граждан от налогов, развитию теневого сектора экономики. Налоговая система стала очевидным тормозом экономического развития страны. Многочисленные изменения, которые ежегодно на протяжении 1997-2001 годов вносились в Налоговый кодекс, решали лишь некоторые секторальные проблемы, не затрагивая, однако, основ всей системы.

Заключение
В большинстве развитых стран в налоговой системе преобладают прямые налоги. Например, в Великобритании взимаются общегосударственные и местные налоги. На долю местных, в основе которых лежит обложение имущества, приходится около 10% налоговых доходов. Налог на имущество предприятий в Германии подвергается серьезной критике. Фактически имущество подлежит тройному обложению: промысловым налогом, поземельным налогом и налогом на собственность. В отличие от других местных налогов данный налог нельзя относить на издержки производства и вычитать из налогооблагаемой прибыли. Он подлежит уплате даже в том случае, если фирма завершит финансовый год с убытками.

У физических лиц обложению подлежат недвижимое имущество, денежные средства на банковских счетах, ценные бумаги, вклады в страховые компании, драгоценности, предметы роскоши, яхты, частные самолеты.

Наиболее давние традиции в Германии имеет налог на собственность. Налоговая ставка на совокупное имущество физического лица поднята до 1%. До этого была на уровне 0,5%. Промышленные предприятия и компании платят 0,6%. При увеличении ставки налога был поднят и необлагаемый минимум. Ранее не облагалось налогом имущество стоимостью до 70 тыс. марок, теперь - до 120 тыс. марок. При достижении владельцем собственности возраста 60 лет льготный потолок повышается еще на 50 тыс. марок.

Для юридических лиц необлагаемый минимум составляет 20 тыс. марок. Льготы в виде пониженной ставки распространяются на имущество в сельском и лесном хозяйствах. Переоценка имущества происходит каждые три года.

Во Франции крупные доходы бюджету приносят налоги на собственность, НДС, налоги взимаемые с физических лиц. По структуре налоговых поступлений страны можно разделить на следующие группы, в которых:

а) доля налогов на прибыль, товары и услуги, а также отчисления на социальную защиту отличается незначительно и колеблется в пределах 28-35% (Испания, Италия, Германия, Бельгия, Западная Европа в среднем)

б) наибольшей является доля подоходных налогов (от 37 до 58%) в Дании, Англии, Швеции, Польше.

в) наибольшей является доля отчислений на социальную защиту (от 38 до 46%) в Австрии, Франции, Нидерландах.

г) наибольшей является доля налогов на товары и услуги (от 42 до 48,1%) в Португалии, Греции, Ирландии.

В числе имущественных налогов во всех развитых странах преобладают: налог на имущество (недвижимость); земельный налог; налог на застройку городских территорий; налог на приобретение транспортных средств; налог на строение и сооружения; налог с владельцев транспортных средств; налог на наследование и дарение первые четы налогов уплачивают физические и юридические лица, последние три - только физические лица.

Среди прямых налогов преобладают налоги на доходы и имущество физических лиц, в системе косвенного налогообложения выделяются НДС и акцизы.

Налоговые системы стран СНГ были сформированы в 1992 г. в экстренном режиме в условиях рвущихся экономических связей между республиками, входившими ранее в единый народнохозяйственный комплекс, что изначально предопределило их несовершенство. Нарастающий экономический кризис обострил проблему мобилизации доходов в государственный бюджет и потому налоговая политика того периода приобрела исключительно фискальный характер, который выразился в чрезмерном изъятии доходов у плательщиков и в недостаточно эффективных способах его осуществления. Ориентируясь на ужесточение налогового режима, разработчики налогов не смоделировали своих решений на платёжеспособность плательщиков и получили результат обратный ожидаемому: началось массовое уклонение о налогов и сокращением налоговой базы. С 1992 года проводились многочисленные корректировки налогового законодательства, которые несколько уменьшали уровень налогового изъятия, но принципиально не улучшали саму налоговую систему.

Вышеизложенное свидетельствует о необходимости дальнейшего реформирования налоговой системы по следующим направлениям: снижение совокупного уровня налогообложения посредством пересмотра предельных ставок налогов и прогрессивности шкал налогообложения, отмены низкоэффективных налогов; обложение доходов, величина которых скорректирована на уровень инфляции; установление такого уровня налоговых ставок, которые предотвращают переложение налогов и отток капитала за границу; исключение множественного обложения с одних и тех же доходов; унификация налогообложения республик с налоговыми системами, действующими в государствах СНГ и Европейском союзе; реформирование основных видов налогов.
Список использованных источников
1 Абдулгалимов А. М. Теория и история налогообложения / А. М. Абдулгалимов, Б. Х. Алиев, М. Б. Алиев. [учебник]. – изд. 2-е, перераб. и доп - М.: Вузовский учебник, 2008. - 240 с.

2 Акинин П. В. Налоги и налогообложение / П. В. Акинин, Е. Ю. Жидкова. [учебник]. – изд. 3-е, перераб. и доп. - М.: Эксмо, 2008. - 496 с.

3 Аронов А. В. Налоговая система: реформы и эффективность / А. В. Аронов // Налоговый вестник. - 2010. - №5. - С.22

4 Бобоев М. Р. О проблемах и перспективах развития налоговой системы Российской Федерации / М. Р. Бобоев, Д. В. Наумчев // Налоговый вестник. - 2010. - №4. - С.29

5 Булатов А. С. Экономика. / А. С. Булатов. [учебник]. – изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: Юристь, 2008. - 896 с.

6 Василевская Т. И. Налоги Беларуси: теория, методика и практика. / Т. И. Василевская, В. А. Стасенко – Мн.: Белпринт, 2007. - 544 с.

7 Винницкий Д. В. Налоговая система: проблемы становления / Д. В. Винницкий // Законодательство. - 2009. - №2. - С. 14-25.

8 Волкова Г. А. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие / Г. А. Волкова. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - 425 с.

9 Всероссийский статистический справочник за 2009 год [Электронный ресурс] – Электрон. дан. – [М., 2009]. – Режим доступа: http://bogger.com/articles/b2b/64.html

10 Григорьева О. Л. Налоги и налогообложение / О. Л. Григорьева. [учебник]. – изд. 2-е, перераб. и доп. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2008. - 192 с.

11 Гридчина М. В. Налоговая система Украины / М. В. Гридчина, В. Б. Тропина, Н. И. Вдовиченко, А. В. Калина. – М.: МАУП, 2007. – 144 с.

12 Еремин П. А. Результаты и основные направления деятельности Федеральной налоговой службы на 2008 – 2010 годы / П. А. Еремин // Налоговая политика и практика. - 2008. - № 2. - С. 7

13 Земков, С. Г. Налог на прибыль организаций. / С. Г. Земков // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2010. - № 4. – С. 21-25.

14 Иванец Ю. Л. Система обязательной регистрации налоговых схем: опыт Великобритании / Ю. Л. Иванец // Налоги и налогообложение. - 2010. - №4. - С.18-20

15 Исмаилов М. А. Налоговая система Кыргызской Республики / М. А. Исмаилов, Н. Т. Мамбеталиев, М. Р. Бобоев // Налоговый вестник. - 2010. - №2. - С.19

16 Киреева Е. Проблемы реформирования налоговой системы Республики Беларусь / Е.Киреева // Директор. - 2009. - №6. - С. 42 – 44.

17 Клименко В. Налоги Белоруссии / В. Клименко, Б. Лагутенко // Налоговый вестник. - 2009. - №2. - С.34-35

18 Князев В. Г. Налоговые системы зарубежных стран [Учебник] / Под ред. В. Г. Князева, Черника. - М.: ЮНИТИ, 2007. - 191 с.

19 Козлова Л. А. Об упрощенной системе налогообложения / Л. А. Козлова, У.В. Бокова // Налоговый вестник. - 2007. - № 7. - С.31-32

20 Краснопёрова О. А. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации с постатейными материалами. Части первая и вторая. / Под редакцией О. А. Краснопёровой. - М.: ТК. Велби, 2009. - 1008 с.

21 Линовицкий Ю. А. Практика налогового контроля в зарубежных странах / Ю.А. Линовицкий // Налоги и налогообложение. - 2009. - № 11. - С.24-26

22 Майбуров И. А. Россия и Украина: теория и практика налоговых реформ / И. А. Майбуров, Ю. Б. Иванов // Налоговая политика и практика. - 2010. - № 9. - С. 26-27

23 Малова, Е. С. Как уплатить налоги и отчитаться при наличии зарубежного филиала / Е. С. Малова // Российский налоговый курьер. – 2010. – № 7. – С. 13-18

24 Медведева О. В. Налог на недвижимость: возможны варианты / О. В. Медведева // Налоговая политика и практика. - 2010. - № 4. - С. 30-33

25 Миляков Н. В. Налоги и налогообложение. / Н. В. Миляков. [учебник]. – изд. 2-е, перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 338 с.

26 Момункулов А. Э. О совершенствовании налоговой системы Кыргызской Республики / А. Э. Момункулов, Н. Т. Мамбеталиев // Налоговый вестник. - 2010. - №1. - С.20-21

27 Назарова Т. В. О налоге на доходы физических лиц / Т. В. Назарова // Налог.вестн. – 2008. - №1. – С. 69-74.

28 Новоселова Л. А. Проценты по денежным обязательствам. / Л. А. Новоселова - М.: Статут, 2004. - 134 с.

29 Попов Е. М. Налоговая система: десять лет реформ / Е. М. Попов // Бухгалтерский учет и анализ. - 2009. - №7. - С. 11 – 15.

30 Павлова А. П. Налоги / А. П. Павлова. [учебник]. – изд. 3-е, перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 368 с.

31 Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. / В. Г. Пансков [учебник]. - М.: Книжный мир, 2007. - 457с.

32 Перов А. В. Налоги и налогообложение: учебное пособие. / А. В. Перов, А. В. Толкушкин. - М.: Юрайт-Издат, 2009. - 670 с.

33 Петров М. А. Налоговая система и налогообложение в России. / М. А. Петров. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2008. - 403 с.

34 Петухов Н. Е. История налогообложения в России IX-XX вв / под ред. Н. Е. Петухова – М.: Вузовский учебник , 2008. - 416 с.

35 Писцов, Г. И. Подоходный налог в странах СНГ / Г. И. Писцов // РЭЖ. – 2010. - № 1. – С.43-45.

36 Подгорная, Т. К. Акцизы в налоговой системе Федеративной Республики Германия // Т. К. Подгорная // Рос. Налоговый курьер. – 2010. - № 18. – С.71-75.

37 Романовский М. В. Налоги и налогообложение / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. [учебник]. – изд. 3-е, перераб. и доп. - СПб.: Питер, 2007. - 482 с.

38 Русакова И. Г. Налоги и налогообложение / под ред. И. Г. Русаковой, В.А. Кашина. – М.: Финансы, ЮНИТИ, 2008. - 534 с.

39 Синицына М. Л. Налогообложение в Европейском Союзе: механизм негативной интеграции законодательств государств – членов / М. Л. Синицына // Налоги и налогообложение. - 2010. - № 3. - С.19-21

40 Столяров В. Ф. Налогообложение и рыночная экономика. / В. Ф. Столяров, Ц. М. Хасан-Бек - М.: Владос, 2006. - 211 с.

41 Сутырин С. Ф. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / Под ред. Сутырина С. Ф. М.: Полиус, 2004. - 323 с.

42 Толкушкин А. В. История налогов в России / под ред. А. В. Толкушкина – М.: Юристъ, 2001. – 430 с.

43 Тютюрюков Н. Н. Налоговые системы зарубежных стран / Н. Н. Тютюрюков. - М.: Дашков и К, 2010. - 176 с.

44 Уплата налогов в 2009 году: общемировая картина // Налоги и налогообложение. - 2009. - № 10. - С.18-20

45 Филиппова, Н. А. Налоговые системы зарубежных стран / Н. А. Филиппова, Н. Н. Семенова, Г. В. Морозова. [учебное пособие]. – Саранск: издательство Мордовского университета, 2008. – 324 с.

46 Филиппова, Н. А. Теория и история налогообложения / Н. А. Филиппова, Н. Н. Семенова, Г. В. Морозова. [учебное пособие]. – Саранск: издательство Мордовского университета, 2010. – 136 с.

47 Цапаев А. Г. Налоги и налогообложение /А. Г. Цапаев, В. Н. Иванов. - М.: Дашков и К, 2008. - 489 с.

48 Черник Д. Г. Налоги / под ред. Д. Г. Черника, И. А. Майбурова. [учебник]. – изд. 3-е, перераб. и доп.- М.: ЮНИТИ, 2008. - 479 с.

49 Черник Д. Г. Налоги и налогообложение / Д. Г. Черник, А. П. Павлов, А. З. Дадаев. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 327 с.

50 Шередеко Е. В. Современное состояние органов налогового администрирования Великобритании / Е. В. Шередеко // Налоги и налогообложение. - 2008. - № 7. - С.17-19

51 Шередеко Е.В. Общие тенденции современного развития национальных налоговых систем / Е.В. Шередеко // Налоги и налогообложение. - 2008. - № 4. - С.18-20

52 Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение/ Т. Ф. Юткина. [учебник]. – изд. 2-е, перераб. и доп.- М.: ИНФРА – М, 2007. - 516с.

53 Ялбулганов А. А. Налоговые органы и налогоплательщики в налоговых правоотношениях / А. А. Ялбулганов // Гражданин и право. - 2009. - №7. С.15-19.

54 Электронная справочная система «Гарант» [Электронный ресурс] – Режим доступа: http://www.garant.ru

55 Налоги Швейцарии [Электронный ресурс] - Режим доступа: http://www.kremlin.ru. – Загл.с экрана.

56 Электронный каталог МФРФ [Электронный ресурс]: база данных – Режим доступа: http://www.minfin.ru – Загл.с экрана.
Приложение А

(обязательное)
Таблица 1 - Основные налоги в Швейцарии

Наименование налога	Размер налога
Федеральный налог на прибыль корпораций	с чистой прибыли по трехступенчатой прогрессивной шкале в размере 3,63-9,80 %
Федеральный налог на акционерный капитал	0,825%
Кантональный налог на прибыль корпораций	с чистой прибыли по трехступенчатой прогрессивной шкале в размере примерно 3,5-10%, колеблется по кантонам
Кантональный налог на акционерный капитал	около 1,5 %
Коммунальные налоги	90-140% от уровня кантональных налогов
Взносы на социальное обеспечение	10,7 % от фонда заработной платы
Федеральный налог с оборота	6,2-9,3%
Акцизные сборы
Гербовый сбор	в том числе на выпуск акций в размере 0,1-3% их стоимости