z_i – себестоимость I-го вида продукции;
q_i – количество единиц I-го вида продукции.
Себестоимость единицы продукции имеет большое значение в бизнесе. Продукция может быть продуктом (товаром в вещественной форме), работой, услугой.
Система отнесения затрат на изделие (продукт) отражена в бухгалтерском учете.
Более сложна система учета в производственных фирмах; достаточно проста в торгово-посреднических.
Фирмы, занимающиеся оказанием услуг (консалтинговых, юридических и др.), определяют затраты по каждому заказу.

Таблица 3 - Выпуск  одного из самых рентабельных видов продукции    «Корпорации «РОСКА»  и затраты на его  производство (Сметана «Парнасская»240 гр., 20% жирн.)

Предыдущий год	По плану на отчетный  год		Фактически за отчетный год
Себестоимость единицы продукции, руб.	Выпуск, тыс. шт.	Себестоимость единицы продукции, руб.	Выпуск, шт.	Себестомисть единицы продукции, руб.
Z0	qпл	Zпл	q1	Z1
6,37	3000	6,25	2800	6,48

Рассмотрим методику анализа выполнения плана и динамики себестоимости товарной продукции  на основе показателя «себестоимость единицы продукции» на предприятии ОАО « Корпорация «РОСКА»
Введем следующие обозначения:
 Z₀ – себестоимость единицы продукции за предыдущий период;
 q_{пл –}планируемый выпуск продукции
 Z_пл  - фактическая себестоимость единицы продукции;
 q₁  -    фактический выпуск продукции;
 Z₁- факческая себестоимость  единицы продукции.
Для проведения необходимых расчетов воспользуемся данными таблицы 1.
Приведенные данные позволяют выполнить анализ изменения себестоимости единицы продукции и затрат на весь планируемый и фактический выпуск продукции.
При использовании только данных о себестоимости единицы продукции вычисляют следующие относительные показатели:
а) индекс планового задания по изменению себестоимости
I_пл=Z_пл/Z₀= 6,25/6,37=0,98
Полученный результат означает, что по плану (прогнозу) себестоимость единицы продукции в планируемом периоде должна снизиться: 98,0 – 100,0 = -2%
б) индекс выполнения планового задания по уровню себестоимости единицы продукции
I_вп =Z₁/Z_пл=6,48/6,25=1,037
Иными словами, фактическая себестоимость единицы продукции в отчетном периоде на 3,7% превышала прогнозируемую (103,7 –100,0);
в)индекс фактического снижения себестоимости единицы продукции в отчетном периоде по сравнению с базисным
I_ф=Z₁/Z₀=6,48/6,37=1,017
Таким образом, фактическая себестоимость единицы продукции в отчетном периоде возросла по сравнению с базисным периодом на 1,7% (101,7 –100,0)
Нетрудно заметить, что полученные индексы образуют взаимосвязанную систему показателей, так как
I_ф= i_вп*I_пл = 1,037*0,98=1,016
В дополнение к относительным вычисляют и абсолютные показатели, характеризующие отклонения сравниваемых уровней себестоимости единицы продукции данного вида (показатели абсолютной экономии или перерасхода):
а) экономия по снижению себестоимости единицу продукции данного вида, предусмотренная по прогнозу (плану),
Э_пл= Z_пл-Z₀ = 6,25-6,37= - 0,12 руб.;
б) сверхплановое изменение (повышение) себестоимости единицы продукции, отображающее перерасход по издержкам производства,
Э_сп= Z₁-Z_пл = 6,48-6,25=0,23 руб.;
в) фактическое абсолютное отклонение уровней себестоимости единицы продукции в отчетном периоде по сравнению с базисным ( в данном примере фактическое увеличение издержек)
Э_ф = Z₁-Z₀ = 6,48-6,37 =0,11 руб.;
Как и в случае с относительным показателями (индексами), эти показатели образуют взаимосвязанную систему:
Э_ф =Э_пл +Э_сп = (-0,12)+0,23= 0,11 руб.;
Наряду с рассчитанными показателями, ориентированными на данные о себестоимости единицы продукции, на практике возникает необходимость в исчислении показателей, учитывающих прогнозируемый и фактически достигнутый объем производства продукции. Заметим, что относительные показатели при выше по данным себестоимости единицы продукции. Видно, например, что индекс планового задания, определенный с учетом, планируемого объема выпуска продукции  Z_пл * q_пл / Z₀ * q_пл, тождественен индексу 
Z_пл / Z_0. Аналогично  обстоит дело и с индексами выполнения плана и фактического изменения себестоимости, хотя они в отличие от индекса планового задания рассчитываются исходя из фактически достигнутого уровня выпуска продукции.
Размер экономии (перерасхода) от изменения себестоимости определяется следующим образом:
а) плановая экономия (перерасход) от изменения себестоимости единицы продукции в расчете на весь ее объем, планируемый к выпуску, составила:
Э_пл = (Z_пл  - Z ₀)*q _пл = (6,25-6,37)3000 = -360 тыс. руб;
б) сверхплановая экономия (перерасход) в связи с отклонением фактической себестоимости о плановой  в расчете на весь объем фактически произведенной продукции достигла:
Э_сп = (Z₁-Z_пл)*q₁ =(6,48-6,25)2800 = 644 тыс. руб.
в) фактическая экономия (перерасход) в связи с отклонением фактического уровня себестоимости в отчетном периоде от базисного ее уровня в расчете на весь объем фактически произведенной продукции равна:
Э_ф= (Z₁-Z₀)*q₁=(6,48-6,37)2800 = 308 тыс. руб.
Суммируя теперь общие величины плановой и сверхплановой экономии (перерасхода) в расчете на весь объем фактически произведенной продукции, мы не получим равенства с общей суммой фактической экономии (перерасхода), т.е. Э_пл +Э_сп =Э_ф .
В рассматриваемом примере имеем: Э_пл + Э_сп = (-360) + (644) = +284 тыс. руб., а общая величина фактического перерасхода определена в сумме +308 тыс. руб. Расхождение результата (308-284 =24 тыс. руб.)  можно объяснить отклонением фактического выпуска продукции от планового, а также изменением себестоимости единицы продукции по сравнению с плановой (прогнозируемой). Это наглядно видно из следующего расчета:
(Z_пл – Z₀) * (q₁ –q_пл) = (-0,12)(2800 –3000) = 24 тыс. руб.
Таким образом, экономия, ожидаемая от снижения себестоимости продукции по сравнению с ее себестоимостью в базисном периоде (-24 тыс. руб.), целиком потеряна из-за невыполнения планового задания по объему выпуска продукции на 200000 шт.
Если фирма располагает необходимой информацией о себестоимости единицы и объемах производства по нескольким видам продукции, то сводные показатель по всем видам продукции в абсолютном выражении (суммы абсолютной экономии (перерасхода) по всем видам товарной продукции в целом) несложно получить простым суммированием данных, относящихся к отде5льным видам продукции. Однако необходимым условием расчета показателей является  наличие сопоставимых данных о себестоимости единицы продукции каждого вида в базисном периоде (Z₀), так как иначе разности 
Z_пл – Z ₀и Z₁ – Z₀ не могут быть вычислены. Иными словами, полностью система показателей изменения себестоимости, основанная на данных об уровнях себестоимости единицы продукции, может быть использована на практике только по так называемой сравнимой части производимой продукции (совпадающей по основным качественным характеристикам, как в отчетном, так и в базисном периоде).
Что же касается соответствующих формул, необходимых для расчета общих величин отклонений сравниваемых уравнений себестоимости, то они непосредственно вытекают из только что рассмотренных. Так, для расчета суммы отклонений, предусмотренных в прогнозе (плане), используется формула:
Э_пл = S( Z_пл –Z₀) q_пл  = S Z _плq_пл - SZ ₀q_пл,
Причем правая ее часть удобнее для практического использования, так как не требует суммирования данных по видам продукции и позволяет ограничиться готовыми сводными показателями, имеющимися в учете и отчетности.
           Аналогично сверхплановая величина экономии (перерасхода) по всем видам продукции может быть подсчитана по формуле
Э_сп = S(Z₁ –Z_пл)q₁ =  SZ ₁q₁ -S Z _плq _1,
а общая фактическая величина экономии (перерасхода) – по формуле:
Э = S(Z₁ –Z _пл)q₁ =SZ ₁q₁ - SZ _плq _1.
Понятно, что и в этом случае сумма (Э_пл + Э_сп) не будет равна суммарной величине фактической экономии (перерасхода) Э_ф вследствие влияния объемного фактора, который называют фактором сдвигом в ассортименте произведенной сравнимой товарной продукции.
От приведенных выше разностных выражений, исходя из теории подобия, несложно перейти к относительным величинам – индексам изменения себестоимости сравнимой товарной продукции. На практике относительная форма используется чаще всего, так как упрощает прогнозные и плановые расчеты.
Сами же индексы изменения себестоимости сравнимой товарной продукции в удобной для практической расчетов форме имеют следующий вид:
а) индекс планового задания по изменению плановой себестоимости  всей товарной продукции по сравнению с базисной ее величиной:
I_пл =S Z _плq _пл / S Z₀ q_пл;
б) индекс выполнения плана по изменению себестоимости сравнимой продукции:
I_вп = S Z₁ q₁ / S Z_пл q₁
в) индекс фактического изменения себестоимости сравнимой товарной продукции в отчетном периоде по сравнению с базисным:
I = S Z ₁q₁ /S Z ₀q_1.
Поскольку произведения индексов планового задания и выполнения плана не равна индексу фактического изменения себестоимости, дополнительно определяют индекс влияния структурных сдвигов в составе  сравнимой товарной продукции.
I_стр = I _пл* I _вп  / _фI.
В заключение отмечу, что индекс выполнения плана по себестоимости всегда может быть рассчитан не только по сравнимым, но и по всем видам производственной фактически в отчетном периоде товарной продукции, так как вряд ли на практике управляющий (менеджер) примет решение производить продукцию, не располагая нормативной или плановой калькуляцией себестоимости (Z_пл), т.е. не имея оснований для прогноза экономической и финансовой эффективности производства такой продукции.
Распространенным показателем себестоимости является показатель затрат на рубль товарной  продукции. Этот показатель может применяться в условиях быстрого и постоянного обновления ассортимента продукции (работ, услуг). Рассмотрим методику его применения в планировании и при оценке выполнения плана по себестоимости.
2.     Затраты на выпуск и реализацию продукции
2.1 Классификация затрат на выпуск и реализацию продукции
Экономические издержки – понятие более емкое, нежели себестоимость продукции. Себестоимость продукции по своему составу соответствует «бухгалтерским», или так называемым явным издержкам. В связи с этим себестоимость в основном реализует учетную функцию, а издержки - управленческую.
Издержки производства в условиях рыночной экономики за рубежом также имеют множество способов их классификации, которые по своему экономическому содержанию во многом со­впадают с принципами классификации затрат в настоящее время в России, но имеют другую терминологию и некоторую особен­ность в отнесении их к той или иной классификационной группе. Например, все издержки производства делят на две группы — явные и неявные (имплицитные).
Явные издержки — это издержки, принимающие форму пря­мых денежных платежей поставщикам факторов производства и промежуточных изделий. К явным издержкам относится зарпла­та рабочих, комиссионные выплаты торговым фирмам, выплаты банкам и другим поставщикам финансовых услуг, оплата тран­спортных расходов и многое другое.
К неявным (имплицитным) издержкам относятся издержки использования ресурсов, принадлежащих владельцам фирмы или находящихся в собственности фирмы как юридического лица. Эти издержки не предусмотрены контрактами, обязательными для явных платежей, и поэтому остаются недополученными. На­пример, фирма использует принадлежащее ей здание, никому ничего за это не платя, экономически реализуя тем самым свое право собственности. При этом она отказывается от имеющейся у нее возможности получения денежных платежей за сдачу этого здания кому-либо в аренду. Обычно фирмы не отражают импли­цитные издержки в своей бухгалтерской отчетности, но от этого они не становятся менее реальными. Широко используется груп­пировка издержек обращения по принципу постоянные и пере­менные, что соответствует классификации, принятой в России, хотя есть определенные различия в понимании постоянных и пе­ременных расходов.
2.2          Состав и структура затрат, включаемых в себестоимость продукции
Основными документами, определяющими состав затрат, включенных в себестоимость продукции, являются: «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатолв, учитываемых при налогообложении прибыли» (от 5 августа 1992 г., № 552), Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г., № 661 « О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке при налогообложении прибыли».
           Согласно этим документам, в состав себестоимости продукции (работ, услуг) включаются затраты: непосредственно связанные с производством продукции и обусловленные технологией и организацией производства; на подготовку и освоение продукции; связанные с использованием продукции; с использованием природного сырья (например, рекультивация земель); на обслуживание производственного процесса (проведение ремонтов оборудования, его модернизацию и др.); обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности; связанные с содержанием  и эксплуатацией фондов природоохранного назначения (очистных  сооружений, фильтров и др.); на управление производством (содержание аппарата управления, командировочные расходы, содержание технических средств управления и др.); связанные с подготовкой и переподготовкой кадров; выплаты, предусмотренные законодательством о труде за не проработанное  на производстве время (оплата очередных и дополнительных отпусков и др.); отчисления на государственное социальное страхование и пенсионное обеспечение, в Государственный фонд занятости населения, отчисления по обязательному медицинскому страхованию, в негосударственные пенсионные фонды; платежи по обязательному страхованию имущества предприятия; платежи по кредитам банков; налоги, сборы, платежи и другие отчисления.
Особо следует отметить, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ № 661 от 1 июля 1995 г. в состав затрат включаются все расходы, независимо от того, в пределах норм, установленных действующим законодательством, или сверх этих норм они фактически произведены (использованы). Следовательно, предприятиям надлежит учитывать и включать в плановую и фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) все фактические затраты, связанные с производством и реализацией продукции. Если затраты не связаны  с производством и реализацией продукции (на нужды социальной сферы),  они в себестоимость продукции не включаются. Для целей же налогообложения прибыли установлен другой порядок. Перерасходы против установленных законодательством действующих лимитов, норм и нормативов не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль. Государство при определении налога с прибыли не должно терять в той части прибыли, которая использована на возмещение указанных перерасходов (превышении против норм) и даже допущенных потерь. Поэтому для целей налогообложения прибыли предусматривается корректировка фактически произведенных затрат.
В себестоимость продукции, независимо от утвержденных лимитов, норм и нормативов, в фактически произведенных размерах включаются: затраты на содержание служебного автотранспорта; компенсации за использование для служебных поездок личных   легковых автомобилей; затраты на служебные командировки; представительские расходы; плата за обучение по договорам с учебными учреждениями для подготовки, повышения квалификации и переподготовки кадров; затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме ссуд, выданных на инвестиции и конверсионные мероприятия; расходы на рекламу; амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных  фондов.
Но не все расходы, на которые установлены нормы и нормативы, можно относить на себестоимость продукции, а платежи за их превышение списывают за счет прибыли остающейся в распоряжении природопользователей.
В соответствии с постановлением № 661  в состав затрат внесены новые их виды.
Прежде всего следует отметить затраты на создание страховых фондов (резервов). Среди них страховые фонды (резервы) для финансирования расходов, связанных со страховыми рисками, а также связанные со страхованием имущества, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц. Установлен и лимит отчислений на эти цели: он не может превышать 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг).
Разрешено на себестоимость продукции относить затраты на оплату всех процентов не только по кредитам, полученным в банках, но и по коммерческим кредитам, и не только в рублевом выражении, но и в иностранной валюте. Разрешено включать затраты на оплату процентов по бюджетным ссудам, кроме платежей процентов по ссудам, связанные с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных  активов, и по бюджетным ссудам, выданным на инвестиции и конверсионные мероприятия.
Себестоимость продукции, как видим, складывается из затрат, которые разнородны по своему составу, экономическому назначению, роли в изготовлении и реализации продукции. Это вызывает необходимость их классификации.
Для изучения фактических расходов, планирования и контроля за расходованием средств, изыскания резервов снижения затрат применяется следующая классификация.
Затраты по производству и реализации продукции можно сгруппировать по их экономическому назначению (элементы затрат) и характеру возникновения (статьи Затрат).
По форме связи с процессом  производства затраты подразделяются на основные и накладные. Основные непосредственно связаны с изготовлением продукции (сырье, основные материалы, технологическое топливо, заработанная плата производственных рабочих). Накладные расходы связаны с обслуживанием процесса производства, управлением (цеховые, общезаводские, коммерческие).
По методу учета и распределения затрат между видами продукции – на прямые и косвенные.
По характеру зависимости расходов от объема производства – на условно-постоянные и переменные. К переменным относятся затраты, которые увеличиваются или уменьшаются по мере увеличения или уменьшения объема выпуска продукции (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, энергия на технологические цели, заработная плата производственных рабочих). Условно-постоянные расходы – это расходы, размер которых при изменении объема производства продукции остается постоянным или изменяется в незначительных размерах (расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства).
По характеру зависимости от данного предприятия расходы делятся на зависимые и независимые. Зависимые – это нормы расхода сырья, материалов, труда. Независимые – нормы амортизационных отчислений, на социальное и медицинское страхование, отчисления в пенсионный фонд, цены и др.
Наибольшее применение в учете, анализе, планировании себестоимости продукции имеют группировки по элементам и статьям затрат.
         Группировка затрат по элементам производится по признаку их экономической однородности. Группировка затрат по статьям определяет функциональную роль затрат в производственном процессе и может быть определена по месту их формирования. Группировка затрат по элементам используется  при составлении сметы затрат на производство. Смета затрат является обобщающим документом по себестоимости продукции. Она позволяет определить структуру, объем всех затрат, себестоимость реализуемой валовой, товарной продукции. Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элемента:
1.  Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов).
2.  Расходы на оплату труда.
3.  Отчисления на социальные нужды.
4.  Амортизация основных фондов.
5. Прочие расходы.
Так, в целом  по пищевой промышленности  России материальные затраты в 1 кв. 1997 г., в 1995 и в 1990 гг. соответственно составляли –63,0; 57,4; 68,6%; оплаты труда –11,2; 13,7; 13,0%; отчисления на социальные нужды – 4,2; 4,9; 2,2%; амортизация –8,2; 6,2; 12,1%; прочие расходы –13,4; 17,8; 4,1%
Материальные затраты во всех отраслях народного хозяйства (кроме добывающих) занимают основную долю в себестоимости продукции. В их состав входят: сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, топливо энергия и др. Сырье и материалы включают в себя стоимость приобретаемых со стороны ресурсов, которые входят в продукт и составляют его основу или являются необходимым компонентом. Покупные материалы и полуфабрикаты, приобретаемые со стороны, подвергаются в дальнейшем дополнительной обработке или сборке-монтажу. Вспомогательные материалы добавляются к основным с целью. Изменения их внешнего вида или других свойств, а также используются при обслуживании производства (смазочные, обтирочные, красители, упаковочные и проч.). Топливо (твердое, жидкое, газообразное)_ и энергия всех видов (электрическая, тепловая, сжатого  воздуха, холода и др.), приобретаемые со стороны, выделяются особо в составе материальных затрат в связи с их важным народнохозяйственным значением. В материальные затраты включаются также расходы на тару, упаковочные материалы, инструмент, запасные части и др.
           Оценка материальных ресурсов, по которой они включаются в себестоимость продукции, определяется исходя из цены приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), всех надбавок и комиссионных снабженческим, посредническим и внешнеторговым организациям стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин, а также платы за транспортировку сторонним организациям. Из расходов на материальные ресурсы исключается стоимость возвратных отходов – остатков сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей, образующихся в процессе производства, которые  утрачивают  (полностью или частично) потребительские качества исходного ресурса и не могут использоваться по прямому назначению. Возвратные отходы оцениваются  в зависимости отвозвожного из использования.
Затраты на оплату труда отражают участие в себестоимости продукции необходимого живого труда. Они включают заработную плату основного производственного персонала, а также не состоящих в штате работников, относящихся к основной деятельности. Оплата труда включает: заработную плату, начисляемую по сдельным расценкам, тарифным ставкам и должностным окладам в соответствии с системами оплаты труда, принятыми на предприятии; стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты; надбавки и доплаты; премии за производственные результаты; оплату очередных и дополнительных отпусков; стоимость бесплатно предоставляемых услуг; единовременные вознаграждения за выслугу лет; надбавки за работу на Крайнем Севере и по районным коэффициентам и другие расходы. Не включаются в себестоимость выплаты работникам предприятий,  не связанные непосредственно с оплатой труда; имеющие своим источником средства специальных фондов, целевых поступлений, фондов профсоюзных организаций и др. (материальная помощь, надбавки и единовременные пособия ветеранам труда, оплата путевок на лечение и отдых, дивиденды, выплачиваемые по акциям, компенсации в связи с повышением цен, оплата проезда к месту работы и проч.)
Отчисления на социальные нужды представляют собой форму перераспределения национального дохода на финансирование общественных потребностей. Начисленные средства направляются во внебюджетные фонды и используются на предусмотренные законом цели. Тарифы страховых взносов ежегодно  утверждаются в федеральном законе, принимаемом Государственной думой и одобряемом Советом Федерации. В эту группу затрат в настоящее время включаются четыре вида платежей.
1.              Отчисления в Фонд социального страхования Российской Федерации. Тариф страховых взносов установлен в размере 5,4% по отношению к начисленной оплате труда по всем основаниям. Эти взносы формируют, в основном, бюджеты профсоюзных организаций, из которых оплачиваются больничные листы, путевки в санатории, материальная помощь и другие социально-культурные нужды трудового коллектива и отдельных работников.
2.              Отчисления в Пенсионный фонд Российской Федерации включаются в себестоимость продукции организациями - роаботодателями в размере 28% (в сельском хозяйстве – 20,6%) от начисленного фонда оплаты труда. Индивидуальные предприниматели вносят в этот фонд 5%дохода, полученного от их деятельности, а работающие граждане –1% от заработной платы. Средства фонда используется на выплату всех видов пенсий и пособий пенсионерами и инвалидами.
3.              Страховые взносы в Государственный фонд занятости населения Российской Федерации для предприятий-работодателей установлены в размере 1,5% от начисленного фонда оплаты труда. Средства фонда направляются на трудоустройство и помощь лицам, потерявшим работу.
4.              Фонд обязательного медицинского страхования формируется из взносов в размере 3,6% от начисленной оплаты труда (из них 0,2% направляется на финансирование учреждений здравоохранения).
Кроме вышеназванных фондов в стране действуют многочисленные негосударственные пенсионные фонды, фонды медицинского страхования, службы трудоустройства и т.п., формирование средств которых имеет другие источники, не относящиеся к себестоимости продукции предприятий.
Амортизация основных фондов на их полное  восстановление включается в себестоимость продукции в суммах, определяемых на основе балансовой стоимости фон6дов и действующих норм амортизационных отчислений. Износ начисляется как на собственные основные фонды, так и арендованные (если иное не предусмотрено договором аренды), а также на стоимость помещений, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания и медицинского обслуживания трудовых предприятий.
В состав прочих затрат входят разнообразные  и многочисленные расходы: налоги и сборы, отчисления в специальные фонды, платежи по обязательному страхованию имущества и за выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, оплата процентов за кредит, суммы износа по нематериальным активам, командировочные и представительские расходы, оплата работ по сертификации, вознаграждения за изобретательства и рационализацию и др.
Но группировка расходов по элементам затрат неприменима для решения ряда вопросов, связанных с прогнозированием затрат и контролем за их расходованием. На основе элементной группировки расходов нельзя определить себестоимость единицы продукции, величины общепроизводственных, общехозяйственных, коммерческих расходов. В связи с этим применяется группировка расходов по калькуляционным статьям, которая позволяет определить затраты по месту их происхождения, по видам  продукции или работ (услуг), по производственному назначению расходов (ремонт, управление и т.д.).
Номенклатура статей затрат не одинакова по предприятиям. На нее оказывают влияние отраслевые особенности производства продукции (работ, услуг). Состав расходов,  включаемых в статьи затрат, отличается от состава расходов по соответствующим элементам. В ряд статей включаются несколько элементов, такие статьи называются комплексными (общепроизводственные, общехозяйственные, Коммерческие).
  Основная номенклатура статей:
1.    Сырье и материалы.
2.    Возвратные отходы (вычитаются).
3.    Комплектующие изделия и покупные полуфабрикаты.
4.    Топливо и энергия на технологические нужды. Основная заработная           
              плата производственных рабочих.
5.    Дополнительная заработная плата производственных рабочих.
6.    Отчисления на социальные нужды.
7.    Расходы на подготовку и освоение производства.
8.    Общепроизводственные расходы.
9.    Общехозяйственные расходы.
10.                     Потери от брака ( только по факту).
11.                     Прочие производственные расходы.
12.                     Коммерческие расходы.
Технологические, организационные и технико-экономические особенности каждой отрасли промышленности находят отражение в структуре себестоимости продукции данной отрасли.
Структура себестоимости и происходящие  в ней изменения отражают в обобщенном виде влияние различных факторов на формирование себестоимости. Под структурой себестоимости продукции понимается соотношение отдельных элементов затрат в общей сумме себестоимости, выраженное в процентах. Показателями этой структуры являются экономические элементы затрат на производство и их удельные веса в итоге затрат, а также соотношение затрат живого и овеществленного труда. Структура себестоимости продукции в различных отраслях промышленности далеко не одинакова, что объясняется технико-экономическими особенностями производства.
Анализ себестоимости продукции должен  быть направлен на выявление возможностей повышения эффективности использования материальных, трудовых и денежных ресурсов. Особое значение в настоящее время приобретает функционально-стоимостной анализ (ФСА) затрат на производство и реализацию продукции. При проведении этого вида анализа все затраты подразделяется на две группы:
¨                          необходимые для выполнения данным изделием его функционального           назначения;
¨                          излишние затраты, ненужные для выполнения данным изделием его функций (они обусловлены, как правило, несовершенством конструкции, технологии, неправильным выбором материалов, неэффективными методами изготовления и эксплуатации продукции).
  Для проведения ФСА необходим коллективный труд специалистов различного профиля, выполняющих отдельные разделы анализа: конструкторов, технологов, экономистов и пр.
  ФСА исходит из того, что в производстве любого изделия имеются излишние затраты. Научно-технический прогресс создает условия, при которых затраты, ранее необходимые, со временем перестают быть обязательными и переходят в разряд бесполезных, ненужных. Результатом ФСА должно быть снижение затрат на единицу полезного эффекта, достигаемого путем сокращения затрат при одновременном повышении потребительских свойств изделия; повышение   качества при сохранении уровня затрат; уменьшение затрат  при сохранении уровня качества; наконец, сокращение затрат при обоснованном снижении технических параметров изделия до их  функционально необходимого уровня. Объектом анализа может быть не только изделие в целом, но и его составляющие, а также технологические процессы организации производства и труда. Расходы, включенные в себестоимость производимой продукции, образуют производственную себестоимость валовой продукции. Если в производственной себестоимости учесть (прибавить или вычесть) изменение остатков незавершенного производства, то определим производственную себестоимость товарной продукции.
2.3          Группировка затрат по экономическим элементам (смета затрат на производство)
По методам планирования, учета и распределения затраты классифицируется по экономическим элементам – сметный разрез затрат и по месту их осуществления – группировка по статьям калькуляции. Эта классификация  имеет важное теоретическое и практическое значение, так как в соответствии с ее требованиями организуются экономическая деятельность предприятия.
Группировка затрат по экономическим элементам отражается в смете затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг). В ней собираются затраты по общности  экономического содержания, по их природному назначению. Так, по элементу «Оплата труда» показывается весь фонд оплаты труда предприятия вне зависимости от тог, какой категории работников он предназначен: производственным рабочим, служащим или младшему обслуживающему персоналу. Амортизация основных фондов также отражает общую сумму начисленного износа от всех видов основных  фондов предприятия: станков, на которых изготавливается продукция; всех видов производственных зданий, в том числе и заводоуправления; грузового и легкового автотранспорта и т.д..
Смета затрат включает следующие элементы:
1.                          сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия ( за вычетом возвратных отходов);
2.                          вспомогательные и прочие материалы;
3.                          топливо со стороны;
4.                          энергия со стороны;
5.                          заработная плата основная и дополнительная;
6.                          отчисления на социальные нужды;
7.                          амортизация основных фондов;
8.                          прочие денежные расходы;
В смете отражаются затраты, оплачиваемые поставщиками ресурсов со стороны. Если предприятие само производит какой-то вид ресурсов (сжатый воздух, пар, энергию), то издержки на их производство распределяются в смете по соответствующим элементам затрат ( топливо, заработная плата, амортизация и т.п.)
Классификация затрат по экономическим элементам имеет для предприятия важное значение. Сметный разрез затрат позволяет определить общий объем потребляемых предприятием различных видов ресурсов. На основе сметы осуществляется увязка разделов производственно-финасового плана предприятия; по  материально-техническому снабжению, по труду, определяется потребность в оборотных средствах и т.д. По смете затрат исчисляется себестоимость валовой продукции, изменение остатка незавершенного производства, списание затрат на непроизводственные счета.
Вместе с тем на основе сметного разреза нельзя определить конкретное направление и место использования затрат (производственный процесс, обслуживание цеха, содержание заводоуправления и т.п.), что не позволяет анализировать эффективность использования затрат, вскрывать резервы их снижения. А главное, на основе элементов сметы невозможно определить себестоимость единицы выпускаемой продукции в разрезе всего ассортимента, а также каждого наименования, группы, вида. Эти задачи решает классификация затрат по статьям калькуляции.
2.4 Группировка затрат по статьям калькуляции.
Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет определить себестоимость единицы продукции, распределить затраты по ассортиментным группам, установить объем расходов по каждому виду работ, производственным подразделениям, аппарату управления, выявить резервы снижения затрат. Калькуляционный принцип группировки затрат лежит в основе построения плана счетов бухгалтерского учета во всех отраслях народного хозяйства в нашей стране и за рубежом. Отчетность также составляется и анализируется преимущественно по статьям калькуляции.
При  группировке по статьям калькуляции затраты объединяются по направлениям их использования, по месту их возникновения: непосредственно в процессе изготовления продукции, в обслуживании производства, в управлении предприятием и и.д.
Типовая группировка затрат по статьям калькуляции имеет следующий вид:
1.                          сырье, основные материалы, полуфабрикаты, комплектующие изделия (за вычетом возвратных отходов);
2.                          вспомогательные материалы;
3.                          топливо на технологические цели;
4.                          энергия на технологические цели;
5.                          основная заработная плата производственных рабочих;
6.                          дополнительная заработная плата производственных рабочих;
7.                          отчисления на  социальные нужды по заработной плате производственных рабочих;
8.                          расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;
9.                          расходы на подготовку и освоение нового производства;
10.                     цеховые расходы;
Цеховая  себетосимость
11.        общепроизводственные расходы;
12         .потери от брака;
Производственная себестоимость товарной продукции
13.                     внепроизводственные расходы;
Полная себестоимость товарной продукции.
В приведенной классификации первые семь затрат осуществляются непосредственно на рабочем месте и прямо относятся на себестоимость каждого вида продукции. Все другие статьи являются комплексными, собирающими затраты по обслуживанию и управлению производством.
Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования включают затраты на техническое обслуживание машин и механизмов, расходы на текущий и капитальный ремонт оборудования, цехового транспорта и инструментов, амортизацию основных фондов, закрепленных  за цехами, износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов и др. В статью «Расходы на подготовку и освоение нового производства» входят затраты некапитального характера: совершенствование  технологии, переналадка оборудования, изготовление специального оборудования и оснастки и т.д. В смотав цеховых расходов включаются затраты на управление цехов основного  производства: заработная плата це  хового персонала, расходы на амортизацию, текущий ремонт, отопление, освещение, уборку задний и цеховых помещений, износ инвентаря и малоценных предметов общецехового назначения и др. «Общепроизводственные расходы» направляются на покрытие затрат по управлению и обслуживанию общехозяйственных нужд предприятия: аппарата управления, содержание зданий, территории, транспорта и проч., имеющих общепроизводственное назначение. Внепроизводственные расходы включают затраты, связанные с реализацией продукции (упаковка, отгрузка, реклама, сбытовая сеть, комиссионные и др.), а также различного рода отчисления и платежи.
2.5  Методы учета затрат
Методы учета затрат на производство и калькулирования се­бестоимости продукции классифицируются по следующим направ­лениям: по отношению к технологическому процессу — позаказный, попередельный; по объектам калькуляции — деталь, узел, изделие, процесс, производство, заказ; по способу сбора инфор­мации, обеспечивающему контроль за затратами (способу пред­варительного контроля) — нормативный метод.
В индивидуальном и мелкосерийном производстве при изго­товлении редко повторяющихся изделий, опытных и экспери­ментальных образцов продукции, а также выполнении ремонт­ных и других работ и услуг широкое распространение получил позаказный метод калькулирования себестоимости продукции и учета затрат на производство. При данном методе объектом учета и калькуляции выступает отдельный производственный заказ, выдаваемый на заранее определенное количество продук­ции. В аналитическом учете производственные затраты группи­руются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат произ­водства со дня открытия заказа, а себестоимость изготовляемо­го изделия определяется путем деления общей величины затрат на число выпущенных изделий. Плановая калькуляция себесто­имости составляется на основе норм материальных и трудовых затрат на единицу продукции, заказа и цен, действующих на момент приема заказа или фактического начала работ с учетом их возможной корректировки, если период изготовления заказа продолжительный.
Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяется в таких от­раслях промышленности, в которых обрабатываемое сырье пос­ледовательно проходит несколько самостоятельных фаз обработки переделов. Каждый передел представляет собой законченную фазу обработки сырья, т. е. полуфабрикат собственного произ­водства, который может быть реализован на сторону другим пред­приятиям. Этот метод калькуляции применяется в металлур­гии, текстильной, деревообрабатывающей отраслях промышлен­ности. Плановая калькуляция по статьям затрат составляется не только на конечный продукт, но и на каждый передел в от­дельности.
Особое значение при организации учета затрат на производст­во и планирование, себестоимости продукции имеет выбор мето­да сбора информации о затратах на производство, например нор­мативный метод учета производственных затрат. Этот метод спо­собствует решению целого ряда задач:
• снижению трудоемкости и материалоемкости изделий, со­кращению
  потерь рабочего времени;
• внедрению новой техники и технологии производства;
• совершенствованию технического нормирования;
• применению прогрессивных форм организации труда.
 В основе нормативного метода калькулирования себестоимос­ти продукции лежит целая система норм и нормативов, которая включает: федеральные нормативы, отраслевые нормативы, мес­тные (областные, городские, районные) нормативы, нормативы предприятия. Федеральные нормативы являются едиными для предприятий на всей территории России — нормы амортизации отдельных видов основных фондов, ставки тарифных взносов на государственное страхование и другие. Местные нормативы дей­ствуют в отдельных регионах страны — норматив затрат на со­держание находящихся на балансе предприятия объектов жилья и социально-культурной сферы, норматив единого целевого сбо­ра на нужды муниципальной милиции, благоустройства города,
социальную защиту населения и уборку территории города и дру­гие. Отраслевые нормативы применяются в масштабах отдель­ных отраслей или по группам предприятий (малые предприятия, акционерные общества). Нормативы предприятия — это норма­тивы, разработанные непосредственно самим предприятием и ис­пользуемые ими для целей калькулирования себестоимости про­дукции - нормы расхода сырья, материалов, норматив отчисле­ний в ремонтный фонд и другие.
Составление плановой себестоимости работ, отпуск материа­лов на рабочие места, оплата труда рабочих за выполненные ра­боты производится на основе текущих, действующих в настоя­щее время норм (в течение каждого отчетного периода). На их основе можно ежемесячно составлять нормативные калькуляции по деталям, узлам, изделиям. Плановые нормы предприятия (квар­тальные или годовые) разрабатываются на основе действующих в настоящее время норм с учетом эффективности от внедрения ор­ганизационно-технических мероприятий, предусмотренных пла­ном технического развития и совершенствования организации производства на предприятии, и роста цен.
При сопоставлении фактически произведенных затрат с плано­выми (текущими) нормативами осуществляется анализ хозяйствен­ной деятельности предприятия, выявляются внутрипроизводствен­ные резервы, разрабатываются новые нормативы затрат на следу­ющий отчетный период. В связи с этим появляется необходимость в организации учета изменения плановых (текущих) норм затрат на единицу продукции. Нормы могут изменяться при внедрении новой технологии, реализации рационализаторских предложений, при повышении качества конструкции, деталей, узлов, а также при сокращении технологических операций и замене традицион­ных материалов другими. Эти изменения фиксируются в специ­альных документах с указанием причин и инициаторов (винов­ников) изменений, статей затрат, цехов, номеров технологичес­ких операций, узлов, деталей. Извещения об изменении норм должны оформляться: технологическим отделом — по расходу материалов; планово-экономическим отделом — по изменению цен на материальные ресурсы; отделом труда и зарплаты — по изменениям норм времени, выработки, обслуживания и расценок службой главного энергетика — по изменениям норм расхода топ­лива, всех видов энергии; конструкторским отделом — по изме­нениям применяемости деталей, узлов, полуфабрикатов. Измене­ние норм вносится в технологическую и техническую документа­цию в момент поступления извещения, а в плановую калькуля­цию — на начало следующего после получения извещений меся­ца. Причины изменений группируются в разрезе технико-эконо­мических факторов: повышение технического уровня производ­ства; улучшение организации производства, труда и управления;
изменение объема и структуры производства; отраслевые факто­ры производства.
При нормативном методе учета затрат на производство пред­приятия разрабатывают плановую, нормативную и отчетную каль­куляции. По составу статей затрат они должны соответствовать типовой номенклатуре, предусмотренной в отраслевых инструк­циях по планированию и учету себестоимости. Контроль за при­менением установленных в производстве норм при изготовлении продукции осуществляется благодаря строго установленной до­кументации по оформлению затрат по нормам, по отклонениям от них и по изменениям норм.
 При нормативном методе учета затрат по одним документам производится отпуск материалов, сырья, топлива, начисляется заработная плата по установленным нормам затрат (это так на­зываемые лимитно-заборные карты, наряды). По другим — от­пуск ценностей со склада, начисление заработной платы в случае превышения действующих норм (требования, наряды с отметкой «отклонения от норм» или доплатные листы на заработную пла­ту). Эти документы должны быть подписаны должностными ли­цами, контролирующими процесс производства — главным ин­женером, начальником цеха. Нормативный метод планирования является самым простым методом. Зная норматив и объемный показатель, можно легко рассчитать плановый показатель.

3.     Планирование себестоимости продукции
3.1.  Способы планирования на предприятии.
Себестоимость продукции является одним из важных показа­телей, характеризующих эффективность работы предприятия. В ней находят отражение качественные изменения в технике, тех­нологии, организации труда и производства. Выступая в роли важнейшего экономического инструмента измерения уровня из­держек производства, себестоимость продукции служит исход­ной базой формирования цен, прибыли, всех финансовых показа­телей работы предприятия. Планирование себестоимости необхо­димо для выявления резервов роста рентабельности производст­ва; выбора и обоснования наиболее эффективных направлений капитальных вложений; определения оптимальных вариантов специализации производства на предприятии и внедрения новой техники; установления экономически оправданных границ по­вышения качества продукции.
Планирование себестоимости продукции на предприятии в условиях действующих нормативных актов правительства  включает в себя калькулирование себестоимости продукции, расчет се­бестоимости для определения величины налогооблагаемой при­были. Предприятия перестали планировать снижение себестои­мости по технико-экономическим факторам, составлять традици­онную плановую смету затрат на производство в связи с резким спадом производства (в 2—3 раза), отсутствием надежных постоянных заказчиков.
В настоящее время на западе появились разлличные прграммы отрицающие планирования, вот некоторые из них.
Широкое распространение на западе получила система кон­троллинг, т. е. система управления прибылью предприятия. Она представляет собой совокупность методов оперативного и страте­гического управления, учета, планирования, анализа, контроля. Контроллинг отрицает необходимость планирования и учета всех затрат на производство и сбыт, целесообразность калькулирова­ния полной себестоимости. Он базируется на так называемой сис­теме учета «директкостинг» — разделение общих затрат по при­знаку их взаимосвязи с производством и калькулирования на этой основе неполной, ограниченной себестоимости по объектам каль­кулирования. Эта себестоимость включает в себя только прямые затраты или переменные, т. е. зависимые от изменения объемов производства затраты. Она может калькулироваться на основе производственных расходов, непосредственно связанных с изго­товлением данной продукции, даже если они носят косвенный характер. Остальные виды затрат, которые также по своей эко­номической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки или валовой прибыли.

К ним, в частности относятся расходы на:
¨     топливо для плавильных агрегатов в литейных цехах, нагрева  металла в кузнечно-штамповоцных, прессовых и других цехах;
¨     получение сжатого воздуха, кислорода и холода для технологических нужд и т. п.;
¨     топливо и энергию, расходуемых в соответствии с установ­ленным технологическим процессом на испытание изделий;
¨     пар, горячую и холодную воду, сжатый воздух, кислород, холод, расходуемых на технологические нужды.
Стоимость топлива и энергии для технологических целей от­носится на себестоимость отдельных изделий при помощи смет­ных ставок.
Статья «Полуфабрикаты собственного производства» приме­няется при полуфабрикатном варианте учета, когда изготовлен­ные в каждом цехе (подразделении) полуфабрикаты учитывают­ся по фактической себестоимости и оцениваются по нормативной цеховой себестоимости. Они учитываются на балансовом счете 21 «Полуфабрикаты собственного производства » и передаются дру­гим цехам (складу) по этим внутризаводским ценам.
В статье «Основная заработная плата» планируется и учиты­вается основная заработная плата производственных рабочих, начисленная за работы, непосредственно связанные с изготовле­нием продукции и включаемая в ее себестоимость в качестве пря­мых расходов.
В состав основной заработной платы производственных рабо­чих включаются:
• оплата операций и работ по действующим на предприятии нормам и расценкам, а также повременная оплата труда рабочих-повременщиков, занятых непосредственно в про­изводственном процессе выполнением отдельных техноло­гических операций по изготовляемой продукции;
• доплаты по сдельно - и повременно-премиальной системам, районным коэффициентам и др.
В эту же статью может включаться основная заработная пла­та специалистов и служащих, непосредственно участвующих в процесое производства, если она может быть отнесена в себес­тоимость конкретных изделий (работ) в качестве прямых рас­ходов.
В статье «Дополнительная заработная плата» планируются и учитываются выплаты, предусмотренные законодательством  о труде или коллективным договором за не проработанное на про­изводстве (не явочное) время: оплата очередных и дополнитель­ных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, допла­ты за сокращенный день подростков, перерывы в работе кормя­щим матерям, оплата времени, связанного с выполнением госу­дарственных обязанностей, и др.
Дополнительная заработная плата включается в себестоимость продукции, как правило, пропорционально сумме основной зара­ботной платы.
В статью «Отчисления на социальные нужды» включаются отчисления на социальные нужды в порядке и размерах, уста­новленных законодательством, в Пенсионный фонд, Фонд соци­ального страхования, Фонд обязательного медицинского страхо­вания и Фонд занятости населения от сумм основной и дополни­тельной заработной платы.
По статье «Расходы на освоение производства» составляет­ся отдельная смета затрат, которая включает затраты на под­готовку производства и затраты на освоение производства но­вых изделий — повышенные затраты. Затраты на подготовку производства осуществляются до начала производства и вклю­чает в себя: разработку рабочих чертежей и технологического процесса изготовления вновь осваиваемого изделия; проекти­рование и разработку технологических процессов изготовления специальной оснастки, приспособлений и специнструмента;
разработку и оформление нормативов, калькуляций себестои­мости, технической документации, изготовление нового изде­лия; переподготовку кадров для освоения новых технологичес­ких процессов.
К расходам на освоение производства новых изделий отно­сятся повышенные затраты. Повышенные затраты — ато разни­ца между плановой себестоимостью изготовления новых изде­лий и себестоимостью, принятой при формировании свободных оптовых цен. Затраты на освоение производства новых изделий включают в себя: расходы, связанные с испытанием материалов, полуфабрикатов, инструментов и приспособлений для производст­ва новых изделий; расходы по перепланировке и наладке обору­дования; расходы на изготовление и приобретение специальной оснастки; расходы на изготовление и испытание установочной партии изделий. Установочной партией считается выпуск изде­лий до составления акта о внедрении новых изделий в серийное производство. В процессе производства изделий установочной партии производится их конструктивно-технологическая отра­ботка и освоение.
К статье «Специальные расходы» относятся:
¨     оплата специальной технической помощи сторонних орга­низаций;
¨     содержание специальных объектов, предназначенных для проведения испытаний и выполнения специальных работ;
¨     расходы на специальные испытания изделий и др.
Затраты на специальные расходы выделяются отдельной стро­кой в калькуляции, когда они занимают значительный удель­ный вес в общей сумме затрат. По каждой из этих статей кальку­ляции составляют отдельные сметы расходов.
К статье «Общепроизводственные расходы» относятся затра­ты основных и вспомогательных цехов и других производствен­ных подразделений предприятия на содержание и эксплуата­цию оборудования и общецеховые расходы, связанные с произ­водством продукции, а именно: расходы на амортизацию обо­рудования, транспортных средств, зданий, сооружений и дру­гих основных средств; ремонт и содержание тех же основных средств; износ малоценных предметов; содержание аппарата управления цеха; заработную плату прочего цехового персона­ла; испытания, опыты, исследования цехового назначения;
изобретательство и рационализаторство; охрану труда; улуч­шение качества изделий, совершенствование технологии и ор­ганизации производства; прочие общепроизводственные расхо­ды; непроизводственные расходы (потери от простоев, недоста­чи материальных ценностей, потери от недоиспользования де­талей и спец оснастки и другие).
К статье «Общехозяйственные расходы» относятся затраты, связанные с управлением предприятием и организацией произ­водства в целом, а именно: расходы на заработную плату аппара­та управления предприятием и прочего общехозяйственного пер­сонала; оплату служебных командировок; содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны; амортизацию, ремонт и содержание основных средств общехозяйственного назначения;
подготовку кадров и организованный набор рабочей силы; испы­тания, опыты, исследования; изобретательство и рационализа­торство; охрану труда; улучшение качества изделий, совершен­ствование технологии и организации производства; налоги, сбо­ры и отчисления; прочие общехозяйственные расходы; непроиз­водственные расходы (потери от простоев, недостачи материаль­ных ценностей, потери от недоиспользования деталей и спецос­настки и др.).
Общая сумма расходов на содержание и эксплуатацию обору­дования определяется на основе отдельно составленной сметы расходов, которая включает ряд элементов затрат: амортизацию оборудования и транспортных средств, расходы на эксплуатацию оборудования (кроме расходов на ремонт) и другие.
В соответствии с действующими нормативными документами руководитель предприятия имеет право устанавливать границы между основными средствами и оборотными в пределах лимита, устанавливаемого правительством: 20 минимальных месячных окладов. Периодическое повышение лимита средств труда в обо­роте, вызванное инфляционными процессами, приводит к необ­ходимости перевода предметов из состава основных средств в со­став оборотных средств. При этом надо учитывать помимо лими­та такие факторы, как финансовое состояние предприятия, так как перевод связан с доначислением до 50 или до 100% (в зави­симости от принятой учетной политики износа) износа в себесто­имость продукции, а также ценность средств для предприятия (сохранность предметов в группе основных средств выше, чем средств в обороте).
При установлении границ между основными фондами и сред­ствами труда в обороте надо учитывать также способ оплаты, оформления расчетных документов и наличия льготы по налогу на добавленную стоимость в тех случаях, когда стоимость иму­щества вместе с суммами двух перечисленных выше налогов боль­ше установленного на предприятии лимита, а без них — меньше. В случае, если стоимость имущества без НДС менее установленно­го на предприятие лимита оборотных средств, а сумма налогов выше, то имущество учитывается в составе оборотных средств. Не относятся к основным средствам и учитываются в составе малоценных предметов и других ценностей предметы, служащие менее одного года, независимо от их стоимости.
Основные средства предприятия в процессе производства пос­тепенно изнашиваются. Износ — стоимостный показатель поте­ри объектами основных средств физических качеств при утрате техникой экономических свойств, а вследствие этого — стоимос­ти. Поэтому предприятие должно обеспечить накопление средств, необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных фондов. Такое накопление достигается за счет включения в издержки производства сумм отчислений, которые называют амортизационными.
Величина износа (амортизация) основных средств зависит от величины первоначальной (балансовой) стоимости их, сложив­шейся из покупной стоимости, затрат на транспортировку, мон­таж, установку (без НДС) и норм амортизационных отчислений, утвержденных постановлением правительства. Нормы амортиза­ционных отчислений широко дифференцированы на машины и оборудование не только по техническому назначению, но и по видам работ, для которых они используются, и по отраслям про­мышленности. Особенности отдельных видов производств, режим эксплуатации оборудования, естественные условия, которые вы­зывают повышенный износ средств, учитываются посредством применения соответствующих поправочных коэффициентов, ус­тановленных к нормам амортизационных отчислений. Начисле­ние износа прекращается по мере начисления (возмещения) пред­приятием полной первоначальной (восстановительной) стоимос­ти основных средств.
В соответствии с решением правительства РФ предприятия могут производить так называемою ускоренную амортизацию основных средств при обязательном согласовании с экономичес­ким ведомством. Практика применения ускоренной амортиза­ции на общих основаниях не нашла широкого применения как ввиду множественности условий, выполнение которых строго обя­зательно, так и ввиду возможных финансовых последствий — роста себестоимости продукции, а следовательно, завышение цен
реализации на производимую продукцию. Более широко уско­ренная амортизация используется в практике работы малых пред­приятий, которые в год начала эксплуатации могут списывать дополнительно как амортизационные отчисления до 50% . Пер­воначальной стоимости основных фондов со сроком службы свы­ше трех лет, а также производить ускоренную амортизацию ак­тивной части производственных фондов.
В соответствии с Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, на текущие издержки производства от­носятся затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технологический осмотр и уход, на проведение текущего среднего и капитального ремон­тов). При этом затраты на ремонт могут быть отражены в себесто­имости тремя вариантами.
При первом варианте затраты на ремонт включаются в себестои­мость того отчетного периода, в котором они возникли, по соответ­ствующим элементам затрат (материальные затраты, затраты на оплату труда и другие). В целях равномерного списания затрат по ремонту основных производственных фондов на себестоимость про­дукции допускается включение их в себестоимость исходя из уста­новленного предприятием норматива с отражением разницы между общей стоимостью ремонта и суммой стоимости по нормативу на себестоимость продукции в составе расходов будущих периодов.
При втором варианте предприятие создает ремонтный фонд (резерв) для финансирования ремонтных работ. Ремонтный фонд обычно создается на крупных предприятиях с большим количес­твом основных фондов. В связи с протекающими в экономике инфляционными процессами экономическая целесообразность создания ремонтного фонда резко снизилась.
Третий вариант предполагает учет фактически произведенных ремонтных работ в составе расходов будущих периодов с последу­ющим равномерным списанием на себестоимость. Во всех трех случаях источником финансирования ремонтных работ выступа­ют текущие издержки и различия лишь в следующем: в себесто­имость какого из периодов — предыдущего, текущего или после­дующего будут включены расходы на ремонт. В любом случае ремонтный фонд определяется исходя из балансовой стоимости основных производственных фондов и норматива отчислении, утверждаемых в установленном порядке самими предприятия­ми: либо в твердой фиксированной сумме, либо в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости основных фондов. Правильность образования ремонтного фонда и его использова­ния в условиях работы предприятия периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет расчетов и при необходимости корректируется .
Сумма амортизационных отчислений на квартал составит 332,1 тыс. рублей (1328,4 : 4). Плановая сумма отчислений в ремонт­ный фонд рассчитывается по установленному на предприятии нормативу отчислений — 27% от среднегодовой стоимости основ­ных фондов. Годовой ремонтный фонд (резерв) для финансирова­ния ремонтных работ составит 332,1 тыс. рублей [(123400,0х27):: 100]; квартальный — 84 тыс. рублей.
Предприятие имеет право самостоятельно выбирать способ или базу для распределения косвенных производственных расходов между объектами калькулирования при расчете полной себестои­мости. Крупные и средние предприятия при обосновании данного пункта учетной политики пользуются старыми отраслевыми ин­струкциями по планированию, учету производства и калькулирования себестоимости продукции, впредь до разработки новых инструкций с аналогичным названием, т. е. косвенные затраты распределяются на отдельные виды продукции пропорционально зарплате основных производственных рабочих.
Предприятия малого бизнеса выбирают одну из возможных экономически обоснованных баз для распределения накладных расходов: сумма зарплаты основных производственных рабочих, прямые материальные затраты, сумма всех прямых затрат. Если предприятие осуществляет различные виды деятельности, в от­ношении прибыли которых применяется различный порядок на­логообложения, то цеховые (общепроизводственные) и общеза­водские (общехозяйственные) расходы распределяются пропор­ционально размеру выручки, полученной от каждого вида дея­тельности в общей сумме выручки.
В статью «Потери от брака» включаются затраты по браку за вычетом восстановленных и возмещенных сумм.
В затраты по браку включаются следующие суммы: расходы по исправлению бракованной продукции (внутреннего и внешне­го исправимого брака); стоимость окончательно забракованной продукции, стоимость материалов, полуфабрикатов и комплек­тующих изделий, испорченных при наладке оборудования сверх технических норм; стоимость технологических потерь (техноло­гического брака), превышающих установленные нормы; затраты на ремонт проданной с гарантией продукции, превышающие нор­мы расхода на гарантийный ремонт; расходы, связанные с воз­вратом покупателем забракованного (некачественного) изделия на предприятие.
При определении потерь от брака из затрат по браку вычита­ются: стоимость окончательно забракованной продукции или по­лученных от разборки этой продукции деталей, узлов, блоков, материалов и металлолома по цене возможного использования или реализации; суммы, взысканные (подлежащие взысканию) с виновных лиц и организаций.
В статье «Прочие производственные расходы» планируются и учитываются затраты, входящие в состав себестоимости продук­ции, но не относящиеся к ранее перечисленным статьям затрат.
В эту статью включают затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, платежи по кредитам, в пределах ставок, установленных законодательством, ремонтный фонд (если он создается на предприятии), амортизация нематери­альных активов. Прочие производственные расходы прямо включаются в себестоимость соответствующих изделий. В слу­чае невозможности такого включения они распределяются меж­ду отдельными изделиями пропорционально их производствен­ной себестоимости (без прочих производственных расходов). Прочие производственные расходы не относятся на себестои­мость незавершенного производства, услуг для своего капиталь­ного строительства и других работ и услуг, не включаемых в состав товарной продукции.
К затратам на гарантийное обслуживание и гарантийный ре­монт относятся расходы предприятий, связанные с содержанием персонала, обеспечивающего нормальную эксплуатацию изделий у потребителя; стоимость запчастей для гарантийного обслуживания в пределах, установленных сметой затрат на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт этих изделий в соответст­вии с установленными самим предприятием нормами, согласо­ванными с заказчиком.
Традиционным для российского учета является вариант, при котором оценка обязательств отражается в учете без причитаю­щихся к выплате процентов по обязательствам. Такой порядок оценки задолженности себя оправдывал, когда проценты состав­ляли незначительную долю кредита и практически не влияли на себестоимость калькулируемой продукции. В условиях, когда предприятиям приходится по своим обязательствам возвращать часто в 2 раза больше, такой порядок учета искажает реальность и достоверность себестоимости продукции. Поэтому плата за кре­диты стала составной частью калькуляции продукции.
Неотъемлемой частью хозяйственных средств предприятия становятся нематериальные активы — обобщенное понятие, при­меняемое для обозначения группы активов предприятия, кото­рые не обладают физическими свойствами, но обеспечивают воз­можность получения дохода в течение длительного времени (бо­лее года) или постоянно. В зависимости от своего назначения и функций, выполняемых в хозяйственной деятельности, немате­риальные активы подразделяются на 3 основные группы: ин­теллектуальная собственность, имущественные права, отложен­ные затраты. К интеллектуальной собственности относятся изо­бретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаки, «ноу-хау», программы электронно-вычислительных ма­шин и базы данных, авторские и смежные права. К имущес­твенным относятся права пользования землей, водными ресур­сами, недрами, имуществом. К отложенным затратам относятся организационные расходы-затраты, объективно возникающие при образовании предприятия, обычно признаваемые одним из видов вкладов в уставный капитал предприятия, а также науч­но-исследовательские и опытно-конструкторские разработки. При этом критерием отнесения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ к нематериальным активам является их полезность и возможность использования в производстве дли­тельное время.
Нематериальные активы, поступающие на предприятие в ка­честве вкладов в уставный фонд акционерного общества, това­рищества — стоимость определяется по договоренности сторон;
если поступают от других предприятий и лиц — стоимость их определяется исходя из фактических затрат; при безвозмездном получении от других предприятии и лиц — стоимость устанав­ливается экспертным путем. Выбытие нематериальных активов имеет место при реализации их по договорной, согласованной стоимости; безвозмездной передаче другим предприятиям; спи­сании в связи с полным износом и потерей доходных свойств;
внесении объектов нематериальных активов в качестве вкладов в уставные фонды совместных или дочерних фирм и акционер­ных обществ.
Нематериальные активы переносят свою первоначальную сто­имость равномерно (ежемесячно) на издержки производства или обращения по нормам, самостоятельно определяемым предпри­ятием, исходя из установленного срока их использования. Су­ществует несколько путей установления сроков полезного исполь­зования нематериальных активов, а значит, определения нормы износа (амортизации).
Если срок использования имущественных нематериальных активов совпадает со сроком действия того или иного конкретно­го вида нематериальных активов, например лицензии, или с пра­вом пользования патентом, который предусмотрен соответствую­щим договором, то абсолютная величина амортизационных от­числений будет равна отношению первоначальной стоимости к сроку полезного использования определенного вида нематериаль­ных активов.
По нематериальным активам интеллектуальной собственнос­ти (изобретения, авторские права, «ноу-хау») предприятие самос­тоятельно устанавливает срок полезного использования. При этом основным фактором, влияющим на обоснование нормы ежегод­ных амортизационных отчислений, должен быть срок, в течение которого данный вид нематериальных активов будет приносить прибыль предприятию. Точно установить длительность такого срока очень трудно, поэтому на принятие решения о длительнос­ти амортизационного периода может повлиять также величина первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, которая может оказать влияние на изменение себестоимости про­дукции предприятия.
По нематериальным активам, по которым невозможно опре­делить срок полезного использования, нормы износа устанавли­ваются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности пред­приятия), т. е. норма амортизационных отчислений — 10% в год.
В статье «Внепроизводственные (коммерческие) расходы» пла­нируются и учитываются расходы, связанные со сбытом продук­ции. В их состав входят: расходы на тару, упаковку, производи­мые согласно условиям договора за счет предприятия-поставщи­ка; транспортные расходы на сбыт продукции, производимые за счет поставщика, т. е. когда свободные оптовые цены установлены франке — станция отправления (погрузка, разгрузка, доставка);
прочие расходы по сбыту (коммерческие сборы, расходы по анали­зу продукции), предусмотренные финансовым планом предприятия. Затраты на тару включаются во внепроизводственные расходы в тех случаях, когда затаривание и упаковка готовой продукции про­изводятся после ее сдачи на склад. Если затаривание производит­ся в цехах до сдачи готовой продукции на склад, стоимость тары включается в производственную себестоимость продукции. Вне-производственные (коммерческие) расходы ежемесячно в доле, от­носящейся к реализованной продукции, списываются на бухгал­терский счет 46 «Реализация». С этой целью внепроизводствен­ные расходы предварительно распределяются пропорционально плановой себестоимости отгруженной продукции.
 В качестве примера используем   данные одной из поставки творога 4% - отгружено продукции — 160 тыс. рублей по плано­вой себестоимости. На конец месяца было оплачено продукции по плановой себестоимости — 130 тыс. руб. Сумма коммерческих расходов за отчетный период — 16 тыс. руб. Удельный вес ком­мерческих расходов к сумме отгруженной продукции — 0,1 или 10%, [(16 : 160)х100]. В отчетном месяце сумма коммерческих расходов, предназначенных к списанию, составит 13 тыс. руб. (130х0,1).
При составлении отчетных калькуляций определяется полная се­бестоимость выпущенной продукции, поэтому внепронзводственные (коммерческие) расходы распределяются непосредственно по от­дельным видам продукции путем прямого учета. Если расходы на единицу продукции нельзя определить прямым счетом, их распределяют пропорционально весу, объему или плановой про­изводственной себестоимости.
В условиях плановой экономики широкое распространение получила такая группировка расходов, как смета затрат на про­изводство. Смета затрат на производство составлялась на год с разбивкой по кварталам и предназначалась для определения всей суммы расходов, связанных с производственно-хозяйствен­ной деятельностью промышленного предприятия в течение пла­нового периода, выявления соотношений между отдельными элементами затрат и для увязки плана по себестоимости с ос­тальными разделами техпромфинплана. В смету затрат на про­изводство включались все затраты основного и вспомогатель­ного производства, необходимые для выпуска продукции, а также затраты на выполнение работ и услуг непромышленного характера для хозяйств своего предприятия и для прочих ор­ганизаций (строительно-монтажные работы для капитального строительства, работы для жилищно-коммунального хозяйст­ва). Проводимая экономическая реформа резко снизила значе­ние сметы затрат на производство в плане по себестоимости продукции в связи с принятием новых законодательных ак­тов, касающихся учетной политики предприятия в условиях рыночных отношений, а также в связи с огромной инфляцией и спадом производства.
Смета затрат планировалась по следующим элементам:
1) основные материалы; 2) покупные полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий; 3) покупные комплектующие изделия; 4) вспомогательные материалы, в том числе износ мало­ценных и быстроизнашивающихся предметов; 5) топливо со сто­роны; 6) энергия со стороны; 7) зарплата основная и дополни­тельная; 8) отчисления на социальное страхование; 9) амортиза­ция основных фондов; 10) прочие денежные расходы.
Составление сметы затрат имело ряд особенностей. Во-первых, каждый ее элемент содержал все соответствующие затраты вне зависимости от того, где и как внутри завода производятся эти затраты. Так, по элементу «зарплата основная и дополнитель­ная» учитывалась вся зарплата рабочих, служащих, специалис­тов, руководителей заводоуправления. Во-вторых, смета затрат включала все затраты на производство независимо от того, требо­вались ли они для выпускаемой и реализуемой в данном плано­вом периоде продукции или затраты сделаны для увеличения, незавершенного производства и войдут в стоимость товарной, реализованной продукции, которая будет продана в следующем плановом периоде. В-третьих, стоимость топлива, энергии вклю­чалась в смету затрат самостоятельным элементом, если пред­приятие получало их от сторонних предприятий. Если же какой-либо вид энергии (горячая вода, сжатый воздух) вырабатывался на предприятии, то стоимость их в смете затрат по данному эле­менту не отражалась, так как расходы по выработке конкретного вида энергии включались в себестоимость продукции по соответ­ствующим элементам сметы затрат на производство (зарплата, материалы, амортизация и т. д.). В-четвертых, общецеховые, об­щезаводские расходы предварительно распределялись по тем же элементам, по которым составлялась смета затрат. В-пятых, со­ставление сметы затрат по заводу начиналось с разработки цехо­вых смет затрат вспомогательных цехов, так как они оказывают услуги основным цехам завода. В-шестых, общезаводскую смету затрат нельзя было составить путем суммирования цеховых смет затрат на производство, так как в нее вошли бы повторяющиеся суммы в виде внутризаводского оборота. В настоящее время пред­приятия в соответствии с действующими нормативными актами обязаны составлять не смету затрат на производство, а выпол­нять расчет себестоимости (смету затрат) для определения вели­чины налогооблагаемой прибыли.
3.3  Расчет себестоимости для определения величины налогооблагаемой прибыли
Затраты, образующие себестоимость продукции, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по элементам затрат. До начала экономической реформы предприятия, исполь­зуя эту группировку затрат, составляли плановую и фактическую смету затрат на производство для целей анализа хозяйственной деятельности. В соответствии с постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 «Об утверждении положения о составе затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о поряд­ке формирования финансовых результатов, учитываемых при на­логообложении прибыли», предприятия стали выполнять расчет себестоимости продукции для определения величины налогообла­гаемой прибыли по элементам затрат. Этот расчет можно назвать и сметой затрат не только на производство, но и реализацию про­дукции. Постановление правительства РФ определило перечень элементов затрат, по которым ведется расчет, а также конкретные расходы, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг).
Затраты, образующие себестоимость продукции, группируют­ся в соответствии с их экономическим содержанием по следую­щим элементам: 1) материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов; 2) затраты на оплату труда; 3) отчисления на социальные нужды; 4) амортизация основных фондов; 5) про­чие затраты (налоги, сборы, отчисления, платежи).
В элементе «Материальные затраты» отражается их стоимость так же, как и в соответствующей статье калькуляции себестои­мости продукции
В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда основного производственного персонала предпри­ятия, включая стимулирующие и компенсирующие выплаты в пределах норм, предусмотренных законодательством, а также затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия ра­ботников, занятых в основной деятельности.
Постановления правительства №552 определяют состав затрат на оплату труда, включаемых и не включаемых в себестоимость продукции. Например, не включаются в себестоимость продук­ции, а производятся за счет прибыли, остающейся в распоряже­нии предприятия, следующие выплаты работникам (в денежной или натуральной форме): премии за счет средств специального назначения, надбавки к пенсиям, единовременные пособия ухо­дящим на пенсию ветеранам труда, оплата путевок на лечение и отдых, другие виды выплат.
В элементе «Отчисления на социальные нужды» отражаются обязательные отчисления по установленным законодательством нормам:
государственный фонд социального страхования — 5,4%;
пенсионный фонд — 28%;
государственный фонд медицинского страхования — 3,6%;
 государственный фонд занятости — 1,5% (и другие фонды по решению правительства) от затрат на оплату труда работников, включаемых в себестоимость продукции по элементу «Затраты на оплату труда».
В элементе «Амортизация основных фондов» определяется сумма амортизационных отчислений, на полное восстановление основных производственных фондов исходя из первоначальной (восстановительной) стоимости основных фондов и утвержденных норм амортизации.
К элементу «Прочие затраты» в составе себестоимости продук­ции относится ряд затрат, перечень которых определяется специ­альными постановлениями правительства. По каждому из этих эле­ментов затрат выполняются специальные расчеты на основании ут­вержденных правительством норм, нормативов и инструкций Гос-налоговой службы РФ. Так, правительством установлены нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учеб­ными заведениями, регулирующие размер отчислений этих расхо­дов на себестоимость продукции, и не облагаемых налогом.
Представительские расходы — это расходы, связанные с ком­мерческой деятельностью предприятия, а также расходы по про­ведению заседаний правления и ревизионной комиссии предпри­ятия. Совет (правление) предприятия утверждает смету коммер­ческих расходов на планируемый (отчетный) период, исходя из установленных самостоятельно предприятием норм и нормативов.
Представительские расходы включаются в себестоимость про­дукции при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата и место, программа проведе­ния деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов. Нормативы для ис­числения предельных размеров представительских расходов в год установлены применительно к объему выручки от реализации продукции, включая НДС. При объеме выручки от реализации  продукции до 10 тыс. рублей — предельный размер представи­тельских расходов по смете установлен в размере 0,5% от объема выручки; от 10 до 100 тыс. рублей — 50 рублей плюс 0,1% с объема выручки, превышающего 10 тыс. рублей; свыше 100 тыс. рублей —140 рублей плюс 0,02% с объема реализации, превыша­ющего 100 тыс. рублей. Торгующие, снабженческие и сбытовые предприятия при расчете предельных размеров представительс­ких расходов используют показатель валового дохода от реализа­ции товаров.
Нормативы для исчисления предельных размеров расходов на рекламу в год установлены также применительно к объему вы­ручки от реализации, включая НДС. При объеме выручки от ре­ализации в год до 10 тыс. рублей — предельный размер расходов на рекламу по смете установлен в размере 2% от объема реализа­ции; от 10 до 100 тыс. рублей — 200 рублей плюс 1% с объема реализации, превышающего 10 тыс. рублей; свыше 100 тыс. руб­лей — 1100 рублей плюс 0,5% с объема реализации, превышаю­щего 100 тыс. рублей.
К расходам на подготовку и переподготовку кадров на дого­ворной основе с учебными заведениями относятся затраты, свя­занные с предоставлением учебными заведениями в процессе под­готовки специалистов услуг, не предусмотренных учебными про­граммами: за обучение кадров, не прошедших конкурсных эк­заменов и принятых на обучение по договору, за переподготовку и повышение квалификации кадров. Все эти расходы подлежат включению в себестоимость продукции при условии заключе­ния договоров с учебными учреждениями, имеющими лицен­зию и аккредитацию, не должны превышать 2% расходов на оплату труда работников предприятия. Расходы, превышающие установленные нормативы предельных размеров на рекламу, на представительские расходы, на подготовку и переподготовку кадров, покрываются за счет прибыли, остающейся в распоря­жении предприятия.
В состав себестоимости продукции по элементу « Прочие затра­ты» включаются также платежи за предельно допустимые выбро­сы загрязняющих веществ, причем, размеры этих платежей резко возросли в связи с тем, что в 1995 году коэффициенты индексации платы за загрязнение окружающей природной среды стали боль­ше в 17—20 раз. Коэффициенты применяются к базовым норма­тивам платы за выбросы в атмосферу, сбросы в водные бассейны, размещение отходов. Если расчетный территориальный коэффи­циент не превышает 17, то местные органы исполнительной влас­ти утверждают его самостоятельно, если же превышает, то расче­ты предоставляются на утверждение в Минприроды РФ.