Курсовая на тему Налоговые освобождения для физических лиц
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2013-11-03Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Налоговые освобождения для физических лиц
СОДЕРЖАНИЕ
Введение 3
1. Общая характеристика налоговых освобождений, предоставляемых физическим лицам законодательством о налогах и сборах 5
2. Льготы по налогу на добавленную стоимость 10
2.1 Освобождение от исполнения обязанностей
плательщика НДС 11
2.2 Операции, не облагаемые НДС 17
2.3 Нулевая ставка НДС 28
2.4 Налоговые вычеты по НДС 30
Литература 39
Введение
Освобождение от уплаты налогов по своей правовой природе - льгота, которая является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в Конституции РФ. Льгота всегда носит адресный характер. Ее установление - исключительная прерогатива законодателя. Именно он вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (определение Конституционного Суда РФ от 5 июня 2003 г. N 275-О).
Современное российское законодательство о налогах и сборах предусматривает большое количество налоговых освобождений для физических лиц. Налоговые льготы различаются по субъектному составу, объему предоставления и иным критериям. Это один из элементов структуры налога, в связи с чем каждый налог характеризуется своим "комплектом" льгот.
Налоговые льготы представляют собой один из основных инструментов налоговой политики, способствующий реализации регулирующей функции налогов и сборов.
Нормы Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) о льготах достаточно сложны. Чтобы правильно применить налоговое освобождение, необходимо тщательно изучить устанавливающую его правовую норму. Желательно так же проанализировать сложившуюся по данному вопросу судебную практику.
Например, если физическое лицо получает кредит на льготных условиях, вздыхать с облегчением рано. Если физическое лицо получает беспроцентный кредит или в договоре указана сумма процентов ниже 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, возникает материальная выгода (ст. 212 НК РФ). Это разница между суммой процентов, рассчитанных исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, и суммой процентов, которую гражданин должен отдать по кредитному договору.
С материальной выгоды нужно заплатить налог по ставке 35 процентов. Кроме того, придется отчитываться перед налоговыми органами. Но если банк предоставил кредит на строительство или приобретение жилья, то ставка налога будет ниже - уже 13 процентов (ст. 224 НК РФ). А если кредит беспроцентный? В этом случае налоговая база тоже будет равна 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату получения средств. Но исчисляться она будет уже от всей суммы кредита.
1. Общая характеристика налоговых освобождений, предоставляемых
физическим лицам законодательством о налогах и сборах
Налоговые освобождения означают возможность не платить налог или сбор, установленный НК РФ, либо уплачивать его в меньшем размере. Иным термином, обозначающим эту возможность, является установленное пунктом 1 статьи 56 НК РФ понятие "налоговая льгота".
Законодатель избежал развернутой характеристики налоговых льгот, включив в пункт 3 статьи 56 НК РФ норму отсылочного характера. Согласно ей основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам определяются налоговым законодательством. При этом по федеральным налогам и сборам льготы устанавливает НК РФ, по региональным налогам - НК РФ и законы субъектов Российской Федерации, по местным налогам - НК РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, а в Москве и Санкт-Петербурге - законы этих городов федерального значения.
В результате по конкретным налогам в соответствующих главах части второй НК РФ определены налоговые освобождения, применяемые только при налогообложении соответствующим налогом и не распространяющиеся на другие налоги и сборы.
Налоговые освобождения имеют очень большое значение, как с теоретической, так и с практической точек зрения. С одной стороны, налоговые льготы - это элемент налогообложения, благодаря которому налогоплательщики получают право уменьшить свое налоговое бремя на законном основании. Полное отсутствие льготного налогообложения при достаточно высоких ставках налога, недостаточное количество налоговых льгот создают предпосылки для незаконного уменьшения налоговых обязательств либо уклонения от уплаты налогов.
Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. В данном случае снижение налоговых выплат (а также их полное избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства.
Действия налогоплательщика при уклонении от уплаты налогов незаконны и противоправны изначально. Другими словами, законного уклонения не бывает. Эти действия могут быть направлены как на снижение положенного размера подлежащих внесению в бюджет налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налога. Ответственность за уклонение от уплаты налогов предусмотрена статьями 198 и 199 Уголовного кодекса РФ.
Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.
С другой стороны, налоговые льготы представляют собой один из основных инструментов налоговой политики, способствующий реализации регулирующей функции налогов и сборов.
Обычно налоговое регулирование определяется как целенаправленное воздействие государства на все стадии процесса расширенного воспроизводства с целью стимулирования (в отдельных случаях - сдерживания) предпринимательской, инвестиционной и трудовой активности, ускоренного накопления капитала в наиболее приоритетных отраслях экономики, развития прикладной науки, техники и социальной сферы. Весьма действенным инструментом такого воздействия является налоговое льготирование.
Как и любой другой элемент налогообложения, налоговые льготы должны быть четко определены. Другими словами, устанавливающие их нормативные положения должны быть ясными и понятными для налогоплательщиков и не допускающими неоднозначного истолкования. По общему правилу, закрепленному в пункте 7 статьи 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков. Вместе с тем, налоговые органы могут истолковать отдельные не совсем ясные положения закона в свою пользу, а не в пользу налогоплательщиков, что, соответственно, не исключает ухудшения финансового положения последних.
Согласно пункту 2 статьи 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Конституционный Суд РФ в определении от 5 февраля 2004 г. N 43-О отметил, что данная норма закона не нарушает конституционные права и свободы налогоплательщика, поскольку она лишь предоставляет налогоплательщику право, но не обязывает его отказаться от использования налоговой льготы. Иногда НК РФ устанавливает особенности применения налоговых льгот в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы и обязанности совершить определенные действия. Например, согласно статье 145 НК РФ налогоплательщик не может отказаться от освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость до истечения срока предоставленного освобождения. Это также не ущемляет конституционные права и свободы налогоплательщика. Дело в том, что законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования.
Освобождение от уплаты налога может быть полным и частичным. В первом случае из-под налогообложения выводится какой-то налоговый объект либо категория налогоплательщиков или применяется нулевая ставка налога. Второй случай - неуплата налога с части объекта, например, с определенной суммы дохода при взимании налога на доходы физических лиц или при применении пониженной налоговой ставки.
Налоговые льготы также различаются по субъектному составу. По этому критерию они делятся на льготы, предоставляемые организациям, и льготы, которые имеются у физических лиц. Льготы для физических лиц, в свою очередь, подразделяются на налоговые освобождения для индивидуальных предпринимателей и для физических лиц, не имеющих этого статуса. Так, индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС, а физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не уплачивают этот налог (если только они не совершают экспортно-импортные операции).
Теории налогового права известны и другие классификации налоговых льгот. Например, к числу налоговых льгот относится налоговая амнистия - освобождение лица, совершившего налоговое правонарушение, от соответствующих штрафных санкций за это нарушение. Налоговая амнистия применяется, как правило, в отношении плательщиков, допустивших налоговые правонарушения по небрежности и добровольно заявивших об этом в налоговые органы.
Кроме того, льготой признается возврат ранее уплаченных налогов, например, авансовых платежей сверх суммы, превышающей фактический платеж, или излишне уплаченных налогов в связи с техническими ошибками в расчетах.
На наш взгляд, с такой позицией трудно согласиться. Обязанность уплатить налог закреплена в законе. И именно в соответствии с законом налогоплательщик должен внести в бюджет определенную сумму налога. Если же происходит переплата, то есть налогоплательщик по каким-либо причинам уплачивает налог в большем размере, чем прописано в норме закона, государство в лице налоговых органов обязано вернуть сумму налога, которая была уплачена сверх установленного предела. Налог - это часть денежных средств, принадлежащих физическому лицу или организации на праве собственности и отчуждаемых в пользу государства. А право собственности не должно нарушаться. Возврат той части собственности, которая по закону должна оставаться у налогоплательщика, нельзя рассматривать как освобождение от уплаты налога.
В последующих разделах книги рассматриваются налоговые льготы, предоставляемые действующим законодательством о налогах и сборах физическим лицам по конкретным налогам.
2. Льготы по налогу на добавленную стоимость
Обязанность уплачивать НДС возложена на организации, индивидуальных предпринимателей и лиц, признаваемых налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. В рамках данной книги интересны только две последние категории плательщиков НДС - индивидуальные предприниматели и физические лица, которые, не являясь индивидуальными предпринимателями, осуществляют перемещение товаров через российскую таможенную границу.
Отдельные специалисты в сфере налогов полагают, что любое физическое лицо, которое на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или от использования имущества, должно признаваться предпринимателем, а следовательно, и плательщиком НДС.
Пример
Гражданин Макаров С.Б., пенсионер, занимается на дому за вознаграждение починкой электрических и электронных изделий по заказам граждан, а также изготовлением и продажей таких изделий, полученных им путем реставрации старых или частично непригодных изделий. В качестве индивидуального предпринимателя гражданин Макаров С.Б. не регистрировался.
Данный гражданин должен быть признан плательщиком НДС, поскольку он осуществляет самостоятельную, на свой риск деятельность по изготовлению и про даже продукции, направленную на систематическое получение дохода (извлечение прибыли).
Пример
Гражданка Лебедева М.И., работающая учителем английского языка, кроме своей основной работы, регулярно оказывает услуги физическим лицам в области обучения английскому языку (подрабатывает репетитором).
В качестве индивидуального предпринимателя гражданка Лебедева М.И. не регистрировалась.
Гражданка Лебедева М.И. должна уплачивать НДС, поскольку она осуществляет самостоятельную, на свой риск деятельность по оказанию услуг, направленную на систематическое получение дохода (извлечение прибыли).
Подобные ситуации грозят гражданам весьма негативными последствиями. Если такие факты будут документально подтверждены налоговыми органами, то они посчитают, что граждане неправомерно не исполняли обязательства по уплате НДС в бюджет. Соответственно, им будут начислены сумма самого налога, штрафы и пени.
Однако если граждане не исполнят эти требования налоговиков в добровольном порядке, прав на автоматическое принудительное взыскание данных сумм налоговики не получают. На основании пункта 1 статьи 45 НК РФ сумму недоимки по налогам или сборам и пени за несвоевременную уплату налога или сбора можно взыскать с физических лиц исключительно в судебном порядке. Эта норма распространяется и на предпринимателей, так как согласно Гражданскому и Налоговому кодексам они являются в первую очередь физическими лицами, которые имеют особый статус (ведут предпринимательскую деятельность).
Под индивидуальными предпринимателями в целях налогообложения понимаются:
- физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Причем физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;
- частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Необходимо отметить, что частные нотариусы, частные охранники и частные детективы в силу прямого указания закона не являются предпринимателями и только для целей налогообложения приравнены к таковым.
Круг физических лиц, перемещающих товары через таможенную границу, достаточно широк. Он определен в Таможенном кодексе РФ (далее - ТК РФ).
При перемещении товаров через таможенную границу по статье 320 ТК РФ лицом, ответственным за уплату налогов, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату налогов в соответствии с пунктом 2 статьи 144 ТК РФ.
При несоблюдении положений ТК РФ о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных требований и условий, установленных для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты налогов, лицами, ответственными за их уплату в случаях, прямо предусмотренных ТК РФ, являются владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, а также лица, на которых возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.
При неуплате налогов, в том числе при неправильном их исчислении и (или) несвоевременной уплате, ответственность перед таможенными органами несет лицо, ответственное за уплату налогов.
При незаконном перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу ответственность за уплату налогов несут лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе - также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза, что надлежащим образом подтверждено в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Указанные лица несут такую же ответственность за уплату налогов, как если бы они выступали в качестве декларанта незаконно вывозимых или незаконно ввезенных товаров.
2.1 Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС СОДЕРЖАНИЕ
Введение 3
1. Общая характеристика налоговых освобождений, предоставляемых физическим лицам законодательством о налогах и сборах 5
2. Льготы по налогу на добавленную стоимость 10
2.1 Освобождение от исполнения обязанностей
плательщика НДС 11
2.2 Операции, не облагаемые НДС 17
2.3 Нулевая ставка НДС 28
2.4 Налоговые вычеты по НДС 30
Литература 39
Введение
Освобождение от уплаты налогов по своей правовой природе - льгота, которая является исключением из принципов всеобщности и равенства налогообложения, закрепленных в Конституции РФ. Льгота всегда носит адресный характер. Ее установление - исключительная прерогатива законодателя. Именно он вправе определять (сужать или расширять) круг лиц, на которых распространяются налоговые льготы (определение Конституционного Суда РФ от 5 июня 2003 г. N 275-О).
Современное российское законодательство о налогах и сборах предусматривает большое количество налоговых освобождений для физических лиц. Налоговые льготы различаются по субъектному составу, объему предоставления и иным критериям. Это один из элементов структуры налога, в связи с чем каждый налог характеризуется своим "комплектом" льгот.
Налоговые льготы представляют собой один из основных инструментов налоговой политики, способствующий реализации регулирующей функции налогов и сборов.
Нормы Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) о льготах достаточно сложны. Чтобы правильно применить налоговое освобождение, необходимо тщательно изучить устанавливающую его правовую норму. Желательно так же проанализировать сложившуюся по данному вопросу судебную практику.
Например, если физическое лицо получает кредит на льготных условиях, вздыхать с облегчением рано. Если физическое лицо получает беспроцентный кредит или в договоре указана сумма процентов ниже 3/4 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, возникает материальная выгода (ст. 212 НК РФ). Это разница между суммой процентов, рассчитанных исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ, и суммой процентов, которую гражданин должен отдать по кредитному договору.
С материальной выгоды нужно заплатить налог по ставке 35 процентов. Кроме того, придется отчитываться перед налоговыми органами. Но если банк предоставил кредит на строительство или приобретение жилья, то ставка налога будет ниже - уже 13 процентов (ст. 224 НК РФ). А если кредит беспроцентный? В этом случае налоговая база тоже будет равна 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ на дату получения средств. Но исчисляться она будет уже от всей суммы кредита.
1. Общая характеристика налоговых освобождений, предоставляемых
физическим лицам законодательством о налогах и сборах
Налоговые освобождения означают возможность не платить налог или сбор, установленный НК РФ, либо уплачивать его в меньшем размере. Иным термином, обозначающим эту возможность, является установленное пунктом 1 статьи 56 НК РФ понятие "налоговая льгота".
Законодатель избежал развернутой характеристики налоговых льгот, включив в пункт 3 статьи 56 НК РФ норму отсылочного характера. Согласно ей основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам определяются налоговым законодательством. При этом по федеральным налогам и сборам льготы устанавливает НК РФ, по региональным налогам - НК РФ и законы субъектов Российской Федерации, по местным налогам - НК РФ и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, а в Москве и Санкт-Петербурге - законы этих городов федерального значения.
В результате по конкретным налогам в соответствующих главах части второй НК РФ определены налоговые освобождения, применяемые только при налогообложении соответствующим налогом и не распространяющиеся на другие налоги и сборы.
Налоговые освобождения имеют очень большое значение, как с теоретической, так и с практической точек зрения. С одной стороны, налоговые льготы - это элемент налогообложения, благодаря которому налогоплательщики получают право уменьшить свое налоговое бремя на законном основании. Полное отсутствие льготного налогообложения при достаточно высоких ставках налога, недостаточное количество налоговых льгот создают предпосылки для незаконного уменьшения налоговых обязательств либо уклонения от уплаты налогов.
Уклонение от уплаты налогов представляет собой форму уменьшения налоговых и других платежей, при которой налогоплательщик умышленно или неосторожно избегает уплаты налога или уменьшает размер своих налоговых обязательств с нарушением действующего законодательства. В данном случае снижение налоговых выплат (а также их полное избежание) осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или даже преступлений, то есть путем прямого нарушения налогового законодательства.
Действия налогоплательщика при уклонении от уплаты налогов незаконны и противоправны изначально. Другими словами, законного уклонения не бывает. Эти действия могут быть направлены как на снижение положенного размера подлежащих внесению в бюджет налоговых платежей, так и на полное избежание уплаты налога. Ответственность за уклонение от уплаты налогов предусмотрена статьями 198 и 199 Уголовного кодекса РФ.
Уход от налогов чаще всего совершается путем сокрытия дохода, грубого нарушения правил бухгалтерского или налогового учета, фальсификации учетных данных, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов или их уничтожения, а также посредством неправомерного использования налоговых льгот.
С другой стороны, налоговые льготы представляют собой один из основных инструментов налоговой политики, способствующий реализации регулирующей функции налогов и сборов.
Обычно налоговое регулирование определяется как целенаправленное воздействие государства на все стадии процесса расширенного воспроизводства с целью стимулирования (в отдельных случаях - сдерживания) предпринимательской, инвестиционной и трудовой активности, ускоренного накопления капитала в наиболее приоритетных отраслях экономики, развития прикладной науки, техники и социальной сферы. Весьма действенным инструментом такого воздействия является налоговое льготирование.
Как и любой другой элемент налогообложения, налоговые льготы должны быть четко определены. Другими словами, устанавливающие их нормативные положения должны быть ясными и понятными для налогоплательщиков и не допускающими неоднозначного истолкования. По общему правилу, закрепленному в пункте 7 статьи 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков. Вместе с тем, налоговые органы могут истолковать отдельные не совсем ясные положения закона в свою пользу, а не в пользу налогоплательщиков, что, соответственно, не исключает ухудшения финансового положения последних.
Согласно пункту 2 статьи 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Конституционный Суд РФ в определении от 5 февраля 2004 г. N 43-О отметил, что данная норма закона не нарушает конституционные права и свободы налогоплательщика, поскольку она лишь предоставляет налогоплательщику право, но не обязывает его отказаться от использования налоговой льготы. Иногда НК РФ устанавливает особенности применения налоговых льгот в виде некоторых ограничений права налогоплательщика отказаться от использования налоговой льготы и обязанности совершить определенные действия. Например, согласно статье 145 НК РФ налогоплательщик не может отказаться от освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость до истечения срока предоставленного освобождения. Это также не ущемляет конституционные права и свободы налогоплательщика. Дело в том, что законодатель, вводя налоговую льготу, вправе предусмотреть и особый порядок ее использования.
Освобождение от уплаты налога может быть полным и частичным. В первом случае из-под налогообложения выводится какой-то налоговый объект либо категория налогоплательщиков или применяется нулевая ставка налога. Второй случай - неуплата налога с части объекта, например, с определенной суммы дохода при взимании налога на доходы физических лиц или при применении пониженной налоговой ставки.
Налоговые льготы также различаются по субъектному составу. По этому критерию они делятся на льготы, предоставляемые организациям, и льготы, которые имеются у физических лиц. Льготы для физических лиц, в свою очередь, подразделяются на налоговые освобождения для индивидуальных предпринимателей и для физических лиц, не имеющих этого статуса. Так, индивидуальные предприниматели признаются плательщиками НДС, а физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не уплачивают этот налог (если только они не совершают экспортно-импортные операции).
Теории налогового права известны и другие классификации налоговых льгот. Например, к числу налоговых льгот относится налоговая амнистия - освобождение лица, совершившего налоговое правонарушение, от соответствующих штрафных санкций за это нарушение. Налоговая амнистия применяется, как правило, в отношении плательщиков, допустивших налоговые правонарушения по небрежности и добровольно заявивших об этом в налоговые органы.
Кроме того, льготой признается возврат ранее уплаченных налогов, например, авансовых платежей сверх суммы, превышающей фактический платеж, или излишне уплаченных налогов в связи с техническими ошибками в расчетах.
На наш взгляд, с такой позицией трудно согласиться. Обязанность уплатить налог закреплена в законе. И именно в соответствии с законом налогоплательщик должен внести в бюджет определенную сумму налога. Если же происходит переплата, то есть налогоплательщик по каким-либо причинам уплачивает налог в большем размере, чем прописано в норме закона, государство в лице налоговых органов обязано вернуть сумму налога, которая была уплачена сверх установленного предела. Налог - это часть денежных средств, принадлежащих физическому лицу или организации на праве собственности и отчуждаемых в пользу государства. А право собственности не должно нарушаться. Возврат той части собственности, которая по закону должна оставаться у налогоплательщика, нельзя рассматривать как освобождение от уплаты налога.
В последующих разделах книги рассматриваются налоговые льготы, предоставляемые действующим законодательством о налогах и сборах физическим лицам по конкретным налогам.
2. Льготы по налогу на добавленную стоимость
Обязанность уплачивать НДС возложена на организации, индивидуальных предпринимателей и лиц, признаваемых налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. В рамках данной книги интересны только две последние категории плательщиков НДС - индивидуальные предприниматели и физические лица, которые, не являясь индивидуальными предпринимателями, осуществляют перемещение товаров через российскую таможенную границу.
Отдельные специалисты в сфере налогов полагают, что любое физическое лицо, которое на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или от использования имущества, должно признаваться предпринимателем, а следовательно, и плательщиком НДС.
Пример
Гражданин Макаров С.Б., пенсионер, занимается на дому за вознаграждение починкой электрических и электронных изделий по заказам граждан, а также изготовлением и продажей таких изделий, полученных им путем реставрации старых или частично непригодных изделий. В качестве индивидуального предпринимателя гражданин Макаров С.Б. не регистрировался.
Данный гражданин должен быть признан плательщиком НДС, поскольку он осуществляет самостоятельную, на свой риск деятельность по изготовлению и про даже продукции, направленную на систематическое получение дохода (извлечение прибыли).
Пример
Гражданка Лебедева М.И., работающая учителем английского языка, кроме своей основной работы, регулярно оказывает услуги физическим лицам в области обучения английскому языку (подрабатывает репетитором).
В качестве индивидуального предпринимателя гражданка Лебедева М.И. не регистрировалась.
Гражданка Лебедева М.И. должна уплачивать НДС, поскольку она осуществляет самостоятельную, на свой риск деятельность по оказанию услуг, направленную на систематическое получение дохода (извлечение прибыли).
Подобные ситуации грозят гражданам весьма негативными последствиями. Если такие факты будут документально подтверждены налоговыми органами, то они посчитают, что граждане неправомерно не исполняли обязательства по уплате НДС в бюджет. Соответственно, им будут начислены сумма самого налога, штрафы и пени.
Однако если граждане не исполнят эти требования налоговиков в добровольном порядке, прав на автоматическое принудительное взыскание данных сумм налоговики не получают. На основании пункта 1 статьи 45 НК РФ сумму недоимки по налогам или сборам и пени за несвоевременную уплату налога или сбора можно взыскать с физических лиц исключительно в судебном порядке. Эта норма распространяется и на предпринимателей, так как согласно Гражданскому и Налоговому кодексам они являются в первую очередь физическими лицами, которые имеют особый статус (ведут предпринимательскую деятельность).
Под индивидуальными предпринимателями в целях налогообложения понимаются:
- физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Причем физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями;
- частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Необходимо отметить, что частные нотариусы, частные охранники и частные детективы в силу прямого указания закона не являются предпринимателями и только для целей налогообложения приравнены к таковым.
Круг физических лиц, перемещающих товары через таможенную границу, достаточно широк. Он определен в Таможенном кодексе РФ (далее - ТК РФ).
При перемещении товаров через таможенную границу по статье 320 ТК РФ лицом, ответственным за уплату налогов, является декларант. Если декларирование производится таможенным брокером (представителем), он является ответственным за уплату налогов в соответствии с пунктом 2 статьи 144 ТК РФ.
При несоблюдении положений ТК РФ о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных требований и условий, установленных для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты налогов, лицами, ответственными за их уплату в случаях, прямо предусмотренных ТК РФ, являются владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, а также лица, на которых возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.
При неуплате налогов, в том числе при неправильном их исчислении и (или) несвоевременной уплате, ответственность перед таможенными органами несет лицо, ответственное за уплату налогов.
При незаконном перемещении товаров и транспортных средств через таможенную границу ответственность за уплату налогов несут лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения, а при ввозе - также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза, что надлежащим образом подтверждено в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Указанные лица несут такую же ответственность за уплату налогов, как если бы они выступали в качестве декларанта незаконно вывозимых или незаконно ввезенных товаров.
Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС предусмотрено статьей 145 НК РФ. Данный механизм не имеет аналогов в российском законодательстве по налогам и сборам. Более того, после изменений и дополнений, внесенных в НК РФ 29 мая 2002 года, порядок получения освобождения существенно упростился. По своей сути данное освобождение является разновидностью льготы для отдельных категорий налогоплательщиков. В отличие от плательщиков НДС субъекты, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, налог не уплачивают. Однако, в отличие от неплательщиков НДС, указанные лица обязаны периодически подтверждать право на полученное освобождение.
Индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей. При этом с 1 января 2006 года стать "неплательщиками" НДС смогут те, кто за три месяца выручит не более двух миллионов рублей. Подобные изменения внес в НК РФ Федеральный закон от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Этот же закон в два раза увеличил сумму выручки, при наличии которой сдавать отчетность и платить налог нужно не ежемесячно, а ежеквартально. Следовательно, с 2006 года отчитываться ежеквартально станут и те предприниматели, чья ежемесячная выручка не превысит два миллиона рублей.
Данное положение не распространяется на предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев (п. 2 ст. 145 НК РФ). Правда, Конституционный суд РФ в определении от 10 ноября 2002 г. N 313-О указал, что эта норма не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС по операциям с неподакцизными товарами. То есть лица, продающие одновременно как подакцизные товары, так и иную продукцию, имеют право на освобождение от НДС по этой иной продукции при осуществлении раздельного учета.
Освобождение также не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ.
Лица, использующие право на освобождение, должны представить не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого они используют право на освобождение, письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.
Индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от него до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет ими утрачено.
По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:
- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала один миллион рублей:
а) выписку из книги продаж,
б) выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций,
в) копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур;
- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.
В течение периода, в котором индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца может превысить один миллион рублей. Кроме того, в течение этого периода налогоплательщики могут заняться реализацией подакцизных товаров. Если это произошло, то налогоплательщики утрачивают право на освобождение, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения.
Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
Если налогоплательщик не представил необходимые документы (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает установленные ограничения, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.
Налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.
Суммы налога по товарам (работам, услугам), принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ до использования им права на освобождение, после отправки уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению. Восстановить налог нужно в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления путем уменьшения налоговых вычетов. При этом к товарам относятся в том числе основные средства и нематериальные активы, приобретенные для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, но не использованные для указанных операций.
Налог, уплаченный по товарам (работам, услугам), приобретенным индивидуальным предпринимателем, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.
Рассмотренные положения статьи 145 НК РФ создают условия для отказа от многочисленных малоэффективных налоговых льгот для целого ряда мелких категорий налогоплательщиков НДС и специфических видов производств, а также для реального стимулирования развития малого бизнеса.
В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров (работ, услуг) в период освобождения отражается записью:
Дебет 62
Кредит 90 (91)
- отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС.
Если налогоплательщик утратил право на освобождение, то с момента, когда это было определено, он обязан выставлять счета-фактуры с учетом начисленной суммы НДС. Тогда отражать выручку в бухгалтерском учете нужно записями:
Дебет 62
Кредит 90 (91)
- отражена выручка от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС;
Дебет 90 (91)
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с выручки, подлежащий уплате в бюджет.
До момента, когда предприниматель определяет, что утратил освобождение от уплаты НДС и обязан выставлять счета-фактуры с учетом налога, часть счетов-фактур выставляется без НДС. И лишь потом оказывается, что обязанность по уплате налога за этот месяц возникла. В этом случае нужно доначислить по указанным счетам-фактурам сумму НДС за счет собственных средств и отразить ее в бухгалтерском учете проводкой:
Дебет 91
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислена сумма НДС по счетам-фактурам, выставленным без учета налога.
Если в период освобождения от обязанностей налогоплательщика индивидуальный предприниматель все же выставил покупателю счета-фактуры с выделением НДС, то сумма налога подлежит уплате в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). Эта операция оформляется следующими проводками:
Дебет 62
Кредит 90 (91)
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС;
Дебет 90 (91)
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет.
Суммы налога, предъявленные освобожденному от обязанностей налогоплательщика покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг). Об этом сказано в пункте 2 статьи 170 НК РФ. При этом де лается следующая запись:
Дебет 08 (10, 20, 44)
Кредит 60
- приобретены основные средства (материалы, работы, услуги) в период освобождения от обязанностей налогоплательщика согласно счету-фактуре поставщика, в том числе НДС.
Индивидуальный предприниматель, освобожденный от обязанностей налогоплательщика, может быть вынужден исполнять обязанности налогового агента. Тогда согласно пункту 2 статьи 161 НК РФ он обязан исчислить, удержать из доходов зарубежного партнера или из арендной платы государственным органам и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.
Право на налоговые вычеты удержанных и уплаченных в бюджет сумм НДС имеют только покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика по НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Лица, освобожденные от обязанностей налогоплательщика по НДС, указанные суммы налога учитывают в стоимости соответствующих материальных ценностей (работ, услуг). На это указано в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Такие операции отражаются записями:
Дебет 10 (41, 20, 44)
Кредит 60
- приобретен товар (начислена арендная плата) по договорной стоимости, в том числе удерживаемый НДС;
Дебет 60
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- исчислен НДС к уплате в бюджет по ставке, рассчитываемой как отношение 18% к 118% (10% к 110%) от договорной стоимости приобретаемого товара (начисленной арендной платы);
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"
Кредит 51
- перечислен в бюджет НДС;
Дебет 60
Кредит 51
- перечислена контрагенту оставшаяся сумма задолженности.
2.2 Операции, не облагаемые НДС
Ряд операций, совершаемых индивидуальными предпринимателями, вообще не подлежит налогообложению НДС. Эти операции перечислены в статьях 149 и 150 НК РФ.
1. Предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации. Это правило применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.
Перечень иностранных государств, в отношении граждан и организаций которых применяются рассматриваемые положения, доведен до сведения приказом МИД РФ N 13747 и МНС РФ N БГ-3-06/386 от 13 ноября 2000 г.
2. Реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации:
1) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ:
- важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники (постановление Правительства РФ от 17 января 2002 г. N 19 "Об утверждении перечня важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость");
- протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним;
- технических средств, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов (постановление Правительства РФ от 21 декабря 2000 г. N 998 "Об утверждении перечня технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость");
- очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) (постановление Правительства РФ от 28 марта 2001 г. N 240 "Об утверждении перечня линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость");
2) медицинских услуг, оказываемых врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. Ограничение не распространяется лишь на ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета. Поскольку не указано, из какого именно бюджета данные услуги финансируются, следует понимать, что финансирование может быть предусмотрено федеральным, региональными, местными бюджетами.
При этом к медицинским услугам относятся:
- услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;
- услуги по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Данный перечень установлен постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. N 132 "Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость";
- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;
- услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам;
3) услуг по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях;
4) услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности;
5) монет из драгоценных металлов (за исключением коллекционных монет), являющихся валютой Российской Федерации или валютой иностранных государств.
К коллекционным монетам из драгоценных металлов относятся:
- монеты из драгоценных металлов, являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств), отчеканенные по технологии, обеспечивающей получение зеркальной поверхности;
- монеты из драгоценных металлов, не являющиеся валютой Российской Федерации или валютой иностранного государства (группы государств);
6) долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы);
7) услуг, оказываемых без взимания дополнительной платы, по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов, в том числе медицинских товаров, в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним;
При льготировании подобных услуг следует учитывать следующее. Пункт 6 статьи 5 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" гласит, что изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок. Под ним понимают период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) недостатка изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя, установленные статьями 18 и 29 настоящего Закона.
В то же время согласно пункту 7 статьи 5 данного Закона продавец может установить и дополнительный гарантийный срок сверх срока, установленного изготовителем. В этом случае НДС также не должен взиматься, так как речь в рассматриваемом пункте идет о гарантийном сроке вне зависимости от того, основной он или дополнительный;
8) товаров, помещенных под таможенный режим магазина беспошлинной торговли;
9) жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;
10) финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Об этом сказано в статье 807 Гражданского кодекса РФ. Из этого следует, что гражданское законодательство допускает заем не только денежными средствами, но и вещами.
Кроме того отметим, что данная льгота касается займодавца, который оказывает услугу по предоставлению займа. Иными словами, от НДС освобождается стоимость услуги. Таким образом, если заем предоставляется за плату (с уплатой процентов), то от НДС освобождаются полученные проценты.
Однако освобождению от НДС подлежат лишь те услуги, при которых взаймы передаются денежные средства. При передаче взаймы иного имущества полученные займодавцем проценты облагаются НДС.
Что касается заемщика, то он в рассматриваемой операции является потребителем (покупателем) данной услуги. В связи с этим вопрос об уплате НДС заемщиком с полученного имущества не может возникать. Дело в том, что получаемые в займы денежные средства или иное имущество не является для заемщика объектом налогообложения. Ведь указанные средства получены не в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг).
3. Оказание услуг адвокатами.
4. Ввоз на таможенную территорию Российской Федерации валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся за конными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей.
Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, он обязан вести раздельный учет.
Пункт 2 статьи 150 НК РФ предусматривает возможность последующего налогообложения ввезенных товаров. Это возможно в том случае, если товары были использованы на другие цели, чем те, в связи с которыми было предоставлено освобождение от налогообложения. При таких обстоятельствах налог подлежит уплате в полном объеме с начислением пени за весь период, считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию РФ до момента фактической уплаты налога.
Освобождение от НДС не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Фактически данная норма означает, что комиссионер, поверенный или агент не имеют права на льготу в части своего вознаграждения.
В то же время отметим, что из этого правила есть исключение, которое предусмотрено пунктом 2 статьи 156 НК РФ. Согласно названному положению, освобождаются от уплаты НДС посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):
- услуг по сдаче на территории РФ в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;
- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
Таким образом, в перечисленных случаях от НДС освобождаются как собственники товаров (исполнители работ и услуг), так и посредники, через которых данные товары (работы, услуги) реализуются.
При изменении редакции пунктов 1-3 статьи 149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты (п. 8 ст. 149 НК РФ).
Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм налога к вычету, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).
В бухгалтерском учете при этом делаются записи:
Дебет 08 (10, 20, 44,)
Кредит 60
- приобретены основные средства (материалы, работы, услуги), используемые при производстве и (или) реализации товаров (работ, ус луг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) с учетом НДС, выделенного в счете-фактуре поставщика.
Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы физических лиц, не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять вышеназванные положения к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Пример
Предприниматель Смаков А.Н. приобрел материалы, используемые при производстве как облагаемой, так и освобожденной от налогообложения продукции, на сумму 100 рублей. Кроме того, согласно счету-фактуре поставщика предъявлен к оплате НДС в сумме 18 рублей. Задолженность поставщику в сумме 118 рублей оплачена в момент приобретения товаров.
За отчетный период общая выручка от реализации (отгрузки) продукции организации составила 800 рублей. Из этой суммы:
- отгрузка, облагаемая НДС, составила 300 рублей, в т.ч. НДС - 45,67 руб.;
- отгрузка, не облагаемая НДС, - 500 рублей.
Коэффициент списания суммы НДС на расходы составил 0,625 (500 руб. / / (500 руб. + 300 руб.)). Исчисленная сумма НДС, подлежащая включению в стоимость приобретенных материалов, составила 11,25 руб. (18 руб. х 0,625).
Коэффициент списания суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета, равен 0,375 (300 руб. / (500 руб. + 300 руб.)). Исчисленная сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составила 6,75 руб. (18 руб. х 0,375).
В бухгалтерском учете Смакова А.Н. сделаны проводки:
Дебет 60
Кредит 51
- 118 руб. - оплачены материалы поставщику;
Дебет 19
Кредит 60
- 18 руб. - отражен предъявленный поставщиком НДС;
Дебет 10
Кредит 60
- 100 руб. - оприходованы материалы;
Дебет 62
Кредит 90-1 субсчет "Реализация, не облагаемая НДС"
- 500 руб. - отражена выручка от реализации товаров, не облагаемых НДС;
Дебет 62
Кредит 90-1 субсчет "Реализация, облагаемая НДС"
- 300 руб. - отражена выручка от реализации товаров, облагаемых НДС;
Дебет 90-3
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 45,67 руб. - начислен НДС с реализации;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"
Кредит 19
- 6,75 руб. - принят к вычету "входной" НДС, относящийся к реализации,облагаемой НДС;
Дебет 10 (20)
Кредит 19
- 11,25 руб. (18 - 6,75) - учтен в стоимости материалов (в составе затрат) "входной" НДС, относящийся к реализации, не облагаемой НДС.
С 1 января 2006 года не облагается НДС реализация лома черных и цветных металлов, а также передача в рекламных целях товаров или услуг, если стоимость одной передаваемой единицы не больше 100 рублей (Федеральный закон "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ).
2.3 Нулевая ставка НДС
Разновидностью налоговых льгот является применение нулевой ставки НДС. В частности, по статье 164 НК РФ НДС взимается по налоговой ставке 0 процентов при реализации:
- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров. В данном случае имеются в виду работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.
Нулевая ставка налога применяется и к работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;
2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.
Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров.
При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничного таможенного органа).
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в налоговый орган нужно представить грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:
- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;
- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Если вывоз товаров осуществляется в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
В случае вывоза товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы нужно представить копию международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.
При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются:
1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров);
2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации;
3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.
В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров.
Все перечисленные документы нужно представить для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита.
Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов. При последующем представлении этих документов уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.
2.4 Налоговые вычеты по НДС
Плательщики НДС вправе уменьшить общую сумму налога на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат:
- суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки в нетаможенной территории в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи;
- суммы НДС, уплаченные покупателями - налоговыми агентами, состоящими на учете в налоговых органах и исполняющими обязанности налогоплательщика;
- суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности, после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы НДС подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации;
- суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг);
- суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей;
- суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;
- суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Данные вычеты осуществляются после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
Если налогоплательщик рассчитывается за приобретенные им товары (работы, услуги) собственным векселем (либо векселем третьего лица, по лученным в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
Заметим, что при расчетах собственным имуществом у налогоплательщиков часто возникают проблемы. Для определения суммы вычета нужно установить, по какой стоимости переданная продукция отражена в балансе. Проданная же продукция отражается не в балансе, а в отчете о прибылях и убытках (в виде выручки). В балансе же отражается лишь дебиторская задолженность за проданную продукцию (в определенных договором суммах). Следовательно, нельзя говорить о балансовой стоимости проданного имущества - ее просто не существует.
На практике для применения правила о балансовой стоимости учитывают оценку имущества в балансе до передачи этого имущества, хотя не факт, что законодатель имел в виду именно это. Часто налоговые органы выступают против такого способа. Ведь эта методика приводит к различию в сумме вычетов в зависимости от метода учета продукции.
До отгрузки она отражается в балансе на счете готовой продукции. При этом ее стоимость можно формировать тремя способами - по фактическим затратам, по плановой себестоимости либо по прямым затратам. Выбор того или иного способа оценки является правом налогоплательщика. Налоговые органы считают, что это открывает большие возможности для недобросовестных налогоплательщиков, так как величина вычета формируется произвольно. Однако этот аргумент не соответствует НК РФ, в котором прямо говорится о том, что все неустранимые неясности толкуются в пользу налогоплательщика.
Ситуации, когда право на вычет зависит от балансовой стоимости, налоговики нередко распространяют на зачет встречных требований, считая, что в этом случае за товары фактически рассчитываются не деньгами, а другим имуществом. А значит, налицо использование в расчетах собственного имущества. Поэтому величину оплаченного НДС надо определять не из отпускной цены продукции (суммы зачета), а из балансовой стоимости переданной продукции. Такой подход не совсем верен. Пункт 2 статьи 172 НК РФ предусматривает передачу собственного имущества налогоплательщика в оплату приобретенного товара. А под оплатой для целей исчисления НДС понимается прекращение встречного обязательства.
Для договора поставки встречными являются именно денежные расчеты (ст. 454 ГК РФ), а не передача собственного имущества в обмен на товар. Точно такая же ситуация складывается и когда стороны заключают другой договор, где поставщиком является получатель по первому договору, то есть встречная поставка - это самостоятельная сделка. И она никоим образом не является оплатой по первоначальному договору.
Прекращение встречного обязательства появится лишь в момент зачета однородных (денежных) требований за товары, поставленные по этим двум договорам. Следовательно, непосредственно в расчетах имущество не участвует. Имущественные требования в данном случае "перекрываются". А они не подпадают под имущество для целей исчисления налогов (ст. 38 НК РФ).
Конституционный Суд РФ в постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П отметил, что вопрос о том, каким образом исполняется денежное обязательство (перечислением денег или зачетом взаимного требования), для целей НДС не имеет значения. Уплата определенных сумм налога в бюджет и предъявление их покупателю должны происходить одновременно.
Таким образом, специальные правила, предусмотренные в статье 172 НК РФ, нельзя применять при зачете взаимных требований. Эти правила действуют только для договоров мены. Статья 568 ГК РФ устанавливает равноценность товаров, подлежащих обмену (если стороны не предусмотрят иное). Денежное обязательство (стоимость, равная отпускным ценам в рублях) в этом случае отсутствует, что позволяет менять товары, которые на самом деле неравноценны. А значит, и сумма НДС по ним будет разная*(2).
Еще одна проблема связана с вычетами НДС при возврате товара. В НК РФ вычеты по НДС разделены на две группы:
- вычет при возврате товара;
- вычеты за полученное сырье.
У этих групп разная экономическая сущность. Так, "возвратный" вычет восстанавливает экономическую справедливость - позволяет вернуть НДС, который не надо было платить (так как не стало самой облагаемой операции). Поэтому процедура для его получения предусмотрена в отдельной норме - пункте 4 статьи 172 НК РФ. Особенность этой процедуры в том, что вычет производится без счета-фактуры.
Однако налоговые органы считают, что если товар уже учтен, то правила, приведенные в пункте 4 статьи 172 НК РФ, применить нельзя. Ведь в этом случае нет возврата, а есть так называемся обратная реализация. Следовательно, надо оформить счет-фактуру. Но если покупатель работает на спецрежиме, счет-фактуру он выставить не может. Значит, и возместить НДС он не может.
Получить вычет на основе корректировки учета можно лишь когда покупатель еще не принял на учет возвращаемые товары. Ведь после принятия на учет товаров у покупателя возникает право собственности на них. А значит, с точки зрения налогового права возврат будет реализацией и должен облагаться НДС. Однако, если покупатель бракованного товара - не плательщик НДС, он не может выставить счет-фактуру. Значит, и у первоначального продавца нет права на вычет.
Если следовать данной позиции, то брак, выявленный уже после приемки товара, нельзя просто возвратить продавцу. Это в любом случае будет обратная реализация. В учете ее отражают так:
У первоначального продавца:
Дебет 41
Кредит 60
- оприходован возвращенный товар;
Дебет 60
Кредит 51
- возвращены полученные за товар денежные средства.
У первоначального покупателя:
Дебет 62
Кредит 90-1
- отражена реализация бракованного товара;
Дебет 90-2
Кредит 41
- списана себестоимость возвращенного товара;
Дебет 90-3
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с реализации;
Дебет 51
Кредит 62
- получена оплата за товар.
Вместе с тем, по нашему мнению, применение "возвратных" вычетов не зависит от того, является ли покупатель товаров плательщиком НДС. Значение имеет лишь один факт - при реализации возвращенных впоследствии товаров налогоплательщик перечислил в бюджет НДС. Теперь он имеет право вернуть эту сумму. И никакого счета-фактуры не требуется. Ведь он нужен для вычета того налога, который продавец заплатил своим поставщикам (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). Под реализацией законодатель в главе 21 НК РФ имеет в виду продажу товаров, а не любую передачу права собственности на них. В данном случае возврат будет оформлен уже по-другому.
У первоначального продавца:
Дебет 62 Кредит 90-1
- сторнирована выручка от реализации возвращенного товара;
Дебет 90-2
Кредит 41
- сторнирована себестоимость возвращенного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- сторнирован ранее начисленный НДС;
Дебет 62 Кредит 51
- возвращены денежные средства за товар.
У первоначального покупателя:
Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 41
- списана стоимость возвращенного товара;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"
Литература
1. Рюмин С.М. Индивидуальный предприниматель. Как платить налоги? М., СтатусКво 97, 2004.
2. Учет, налоги, право. 2005. N 21. С. 13.
3. Рюмин С.М. Индивидуальный предприниматель. Как платить налоги?
4. Практическая налоговая энциклопедия. Под ред. А.В. Брызгалина.
Что касается заемщика, то он в рассматриваемой операции является потребителем (покупателем) данной услуги. В связи с этим вопрос об уплате НДС заемщиком с полученного имущества не может возникать. Дело в том, что получаемые в займы денежные средства или иное имущество не является для заемщика объектом налогообложения. Ведь указанные средства получены не в качестве выручки от реализации товаров (работ, услуг).
3. Оказание услуг адвокатами.
4. Ввоз на таможенную территорию Российской Федерации валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся за конными средствами платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг - акций, облигаций, сертификатов, векселей.
Если налогоплательщик осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, он обязан вести раздельный учет.
Пункт 2 статьи 150 НК РФ предусматривает возможность последующего налогообложения ввезенных товаров. Это возможно в том случае, если товары были использованы на другие цели, чем те, в связи с которыми было предоставлено освобождение от налогообложения. При таких обстоятельствах налог подлежит уплате в полном объеме с начислением пени за весь период, считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию РФ до момента фактической уплаты налога.
Освобождение от НДС не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров. Фактически данная норма означает, что комиссионер, поверенный или агент не имеют права на льготу в части своего вознаграждения.
В то же время отметим, что из этого правила есть исключение, которое предусмотрено пунктом 2 статьи 156 НК РФ. Согласно названному положению, освобождаются от уплаты НДС посреднические услуги по реализации следующих товаров (работ, услуг):
- услуг по сдаче на территории РФ в аренду помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;
- медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
Таким образом, в перечисленных случаях от НДС освобождаются как собственники товаров (исполнители работ и услуг), так и посредники, через которых данные товары (работы, услуги) реализуются.
При изменении редакции пунктов 1-3 статьи 149 НК РФ (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщики применяют тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты (п. 8 ст. 149 НК РФ).
Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). В случае принятия налогоплательщиком указанных сумм налога к вычету, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет (п. 3 ст. 170 НК РФ).
В бухгалтерском учете при этом делаются записи:
Дебет 08 (10, 20, 44,)
Кредит 60
- приобретены основные средства (материалы, работы, услуги), используемые при производстве и (или) реализации товаров (работ, ус луг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) с учетом НДС, выделенного в счете-фактуре поставщика.
Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы физических лиц, не включается.
Налогоплательщик имеет право не применять вышеназванные положения к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает пяти процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Пример
Предприниматель Смаков А.Н. приобрел материалы, используемые при производстве как облагаемой, так и освобожденной от налогообложения продукции, на сумму 100 рублей. Кроме того, согласно счету-фактуре поставщика предъявлен к оплате НДС в сумме 18 рублей. Задолженность поставщику в сумме 118 рублей оплачена в момент приобретения товаров.
За отчетный период общая выручка от реализации (отгрузки) продукции организации составила 800 рублей. Из этой суммы:
- отгрузка, облагаемая НДС, составила 300 рублей, в т.ч. НДС - 45,67 руб.;
- отгрузка, не облагаемая НДС, - 500 рублей.
Коэффициент списания суммы НДС на расходы составил 0,625 (500 руб. / / (500 руб. + 300 руб.)). Исчисленная сумма НДС, подлежащая включению в стоимость приобретенных материалов, составила 11,25 руб. (18 руб. х 0,625).
Коэффициент списания суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета, равен 0,375 (300 руб. / (500 руб. + 300 руб.)). Исчисленная сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, составила 6,75 руб. (18 руб. х 0,375).
В бухгалтерском учете Смакова А.Н. сделаны проводки:
Дебет 60
Кредит 51
- 118 руб. - оплачены материалы поставщику;
Дебет 19
Кредит 60
- 18 руб. - отражен предъявленный поставщиком НДС;
Дебет 10
Кредит 60
- 100 руб. - оприходованы материалы;
Дебет 62
Кредит 90-1 субсчет "Реализация, не облагаемая НДС"
- 500 руб. - отражена выручка от реализации товаров, не облагаемых НДС;
Дебет 62
Кредит 90-1 субсчет "Реализация, облагаемая НДС"
- 300 руб. - отражена выручка от реализации товаров, облагаемых НДС;
Дебет 90-3
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 45,67 руб. - начислен НДС с реализации;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"
Кредит 19
- 6,75 руб. - принят к вычету "входной" НДС, относящийся к реализации,облагаемой НДС;
Дебет 10 (20)
Кредит 19
- 11,25 руб. (18 - 6,75) - учтен в стоимости материалов (в составе затрат) "входной" НДС, относящийся к реализации, не облагаемой НДС.
С 1 января 2006 года не облагается НДС реализация лома черных и цветных металлов, а также передача в рекламных целях товаров или услуг, если стоимость одной передаваемой единицы не больше 100 рублей (Федеральный закон "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" от 22 июля 2005 г. N 118-ФЗ).
2.3 Нулевая ставка НДС
Разновидностью налоговых льгот является применение нулевой ставки НДС. В частности, по статье 164 НК РФ НДС взимается по налоговой ставке 0 процентов при реализации:
- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ;
- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров. В данном случае имеются в виду работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории Российской Федерации и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.
Нулевая ставка налога применяется и к работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой (транспортировкой) через таможенную территорию Российской Федерации товаров, помещенных под таможенный режим транзита.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в налоговые органы представляются следующие документы:
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории Российской Федерации;
2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара на счет налогоплательщика в российском банке.
Если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанных товаров.
При осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;
3) грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничного таможенного органа).
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в налоговый орган нужно представить грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров;
4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации. Налогоплательщик может представлять любой из перечисленных документов с учетом следующих особенностей.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются следующие документы:
- копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации;
- копия коносамента на перевозку экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
Если вывоз товаров осуществляется в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
В случае вывоза товаров в режиме экспорта воздушным транспортом для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в налоговые органы нужно представить копию международной авиационной грузовой накладной с указанием аэропорта разгрузки, находящегося за пределами таможенной территории Российской Федерации.
При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются:
1) договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии договоров);
2) контракт (копия контракта) лица, осуществляющего поставку товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации;
3) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.
В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, в налоговый орган представляются выписка банка (ее копия), подтверждающая внесение полученных налогоплательщиком или комиссионером (поверенным, агентом) сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров.
Все перечисленные документы нужно представить для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита.
Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов. При последующем представлении этих документов уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.
2.4 Налоговые вычеты по НДС
Плательщики НДС вправе уменьшить общую сумму налога на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
Вычетам подлежат:
- суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки в нетаможенной территории в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи;
- суммы НДС, уплаченные покупателями - налоговыми агентами, состоящими на учете в налоговых органах и исполняющими обязанности налогоплательщика;
- суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг) или уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности, после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы НДС подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации;
- суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг);
- суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей;
- суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства;
- суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Данные вычеты осуществляются после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.
Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.
Если налогоплательщик рассчитывается за приобретенные им товары (работы, услуги) собственным векселем (либо векселем третьего лица, по лученным в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.
Заметим, что при расчетах собственным имуществом у налогоплательщиков часто возникают проблемы. Для определения суммы вычета нужно установить, по какой стоимости переданная продукция отражена в балансе. Проданная же продукция отражается не в балансе, а в отчете о прибылях и убытках (в виде выручки). В балансе же отражается лишь дебиторская задолженность за проданную продукцию (в определенных договором суммах). Следовательно, нельзя говорить о балансовой стоимости проданного имущества - ее просто не существует.
На практике для применения правила о балансовой стоимости учитывают оценку имущества в балансе до передачи этого имущества, хотя не факт, что законодатель имел в виду именно это. Часто налоговые органы выступают против такого способа. Ведь эта методика приводит к различию в сумме вычетов в зависимости от метода учета продукции.
До отгрузки она отражается в балансе на счете готовой продукции. При этом ее стоимость можно формировать тремя способами - по фактическим затратам, по плановой себестоимости либо по прямым затратам. Выбор того или иного способа оценки является правом налогоплательщика. Налоговые органы считают, что это открывает большие возможности для недобросовестных налогоплательщиков, так как величина вычета формируется произвольно. Однако этот аргумент не соответствует НК РФ, в котором прямо говорится о том, что все неустранимые неясности толкуются в пользу налогоплательщика.
Ситуации, когда право на вычет зависит от балансовой стоимости, налоговики нередко распространяют на зачет встречных требований, считая, что в этом случае за товары фактически рассчитываются не деньгами, а другим имуществом. А значит, налицо использование в расчетах собственного имущества. Поэтому величину оплаченного НДС надо определять не из отпускной цены продукции (суммы зачета), а из балансовой стоимости переданной продукции. Такой подход не совсем верен. Пункт 2 статьи 172 НК РФ предусматривает передачу собственного имущества налогоплательщика в оплату приобретенного товара. А под оплатой для целей исчисления НДС понимается прекращение встречного обязательства.
Для договора поставки встречными являются именно денежные расчеты (ст. 454 ГК РФ), а не передача собственного имущества в обмен на товар. Точно такая же ситуация складывается и когда стороны заключают другой договор, где поставщиком является получатель по первому договору, то есть встречная поставка - это самостоятельная сделка. И она никоим образом не является оплатой по первоначальному договору.
Прекращение встречного обязательства появится лишь в момент зачета однородных (денежных) требований за товары, поставленные по этим двум договорам. Следовательно, непосредственно в расчетах имущество не участвует. Имущественные требования в данном случае "перекрываются". А они не подпадают под имущество для целей исчисления налогов (ст. 38 НК РФ).
Конституционный Суд РФ в постановлении от 20 февраля 2001 г. N 3-П отметил, что вопрос о том, каким образом исполняется денежное обязательство (перечислением денег или зачетом взаимного требования), для целей НДС не имеет значения. Уплата определенных сумм налога в бюджет и предъявление их покупателю должны происходить одновременно.
Таким образом, специальные правила, предусмотренные в статье 172 НК РФ, нельзя применять при зачете взаимных требований. Эти правила действуют только для договоров мены. Статья 568 ГК РФ устанавливает равноценность товаров, подлежащих обмену (если стороны не предусмотрят иное). Денежное обязательство (стоимость, равная отпускным ценам в рублях) в этом случае отсутствует, что позволяет менять товары, которые на самом деле неравноценны. А значит, и сумма НДС по ним будет разная*(2).
Еще одна проблема связана с вычетами НДС при возврате товара. В НК РФ вычеты по НДС разделены на две группы:
- вычет при возврате товара;
- вычеты за полученное сырье.
У этих групп разная экономическая сущность. Так, "возвратный" вычет восстанавливает экономическую справедливость - позволяет вернуть НДС, который не надо было платить (так как не стало самой облагаемой операции). Поэтому процедура для его получения предусмотрена в отдельной норме - пункте 4 статьи 172 НК РФ. Особенность этой процедуры в том, что вычет производится без счета-фактуры.
Однако налоговые органы считают, что если товар уже учтен, то правила, приведенные в пункте 4 статьи 172 НК РФ, применить нельзя. Ведь в этом случае нет возврата, а есть так называемся обратная реализация. Следовательно, надо оформить счет-фактуру. Но если покупатель работает на спецрежиме, счет-фактуру он выставить не может. Значит, и возместить НДС он не может.
Получить вычет на основе корректировки учета можно лишь когда покупатель еще не принял на учет возвращаемые товары. Ведь после принятия на учет товаров у покупателя возникает право собственности на них. А значит, с точки зрения налогового права возврат будет реализацией и должен облагаться НДС. Однако, если покупатель бракованного товара - не плательщик НДС, он не может выставить счет-фактуру. Значит, и у первоначального продавца нет права на вычет.
Если следовать данной позиции, то брак, выявленный уже после приемки товара, нельзя просто возвратить продавцу. Это в любом случае будет обратная реализация. В учете ее отражают так:
У первоначального продавца:
Дебет 41
Кредит 60
- оприходован возвращенный товар;
Дебет 60
Кредит 51
- возвращены полученные за товар денежные средства.
У первоначального покупателя:
Дебет 62
Кредит 90-1
- отражена реализация бракованного товара;
Дебет 90-2
Кредит 41
- списана себестоимость возвращенного товара;
Дебет 90-3
Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с реализации;
Дебет 51
Кредит 62
- получена оплата за товар.
Вместе с тем, по нашему мнению, применение "возвратных" вычетов не зависит от того, является ли покупатель товаров плательщиком НДС. Значение имеет лишь один факт - при реализации возвращенных впоследствии товаров налогоплательщик перечислил в бюджет НДС. Теперь он имеет право вернуть эту сумму. И никакого счета-фактуры не требуется. Ведь он нужен для вычета того налога, который продавец заплатил своим поставщикам (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). Под реализацией законодатель в главе 21 НК РФ имеет в виду продажу товаров, а не любую передачу права собственности на них. В данном случае возврат будет оформлен уже по-другому.
У первоначального продавца:
Дебет 62 Кредит 90-1
- сторнирована выручка от реализации возвращенного товара;
Дебет 90-2
Кредит 41
- сторнирована себестоимость возвращенного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- сторнирован ранее начисленный НДС;
Дебет 62 Кредит 51
- возвращены денежные средства за товар.
У первоначального покупателя:
Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 41
- списана стоимость возвращенного товара;
Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"
Литература
1. Рюмин С.М. Индивидуальный предприниматель. Как платить налоги? М., СтатусКво 97, 2004.
2. Учет, налоги, право. 2005. N 21. С. 13.
3. Рюмин С.М. Индивидуальный предприниматель. Как платить налоги?
4. Практическая налоговая энциклопедия. Под ред. А.В. Брызгалина.
