Схема 2. Строительство с учетом инвестиционного договора с администрацией
Администрации может принадлежать земля или старое строение, которое нуждается в реконструкции. В этом случае инвестор выкупает у администрации право на производство реконструкции или застройки. В обмен на данное право инвестор обязуется передать администрации либо часть отреконструированного здания, либо часть квартир в построенном на отведенном участке здании. С администрацией заключается отдельный договор.
На схеме 3 приведена ситуация, при которой инвестор самостоятельно заключает договоры с подрядными строительными организациями.

Схема 3. Использование технического заказчика
Заказчик-застройщик выполняет свои функции только как подрядная организация, которая осуществляет технический надзор за строительством.
1.3 ДОГОВОРНАЯ СИСТЕМА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ
Договоры в строительстве заключаются между субъектами строительной деятельности. Таким образом, они могут быть заключены между:
• администрацией и инвестором;
• инвестором и соинвестором;
• инвестором и заказчиком-застройщиком;
• инвестором и генподрядчиком;
• заказчиком-застройщиком и генподрядчиком;
• генподрядчиком и субподрядчиком.
Между администрацией и инвестором заключается инвестиционный договор. По такому договору администрация передает право на застройку. В свою очередь инвестор обязуется произвести расселение жилого фонда или передать администрации часть квартир в построенном доме. По инвестиционному договору администрация может передавать в собственность инвестора производственные здания. В этом случае инвестор принимает на себя обязательство произвести ремонт или реконструкцию других зданий, принадлежащих администрации города. В некоторых городах (например, в Нижнем Новгороде) такие инвестиционные договоры имеют название «договор о совместной деятельности». Следует отметить, что совместная деятельность по данным договорам не осуществляется. У городской администрации и инвестора разные цели, поэтому нельзя такой договор рассматривать как договор о совместной деятельности. Неправильное название договора может ввести в заблуждение бухгалтера. В итоге будут неверно организованы бухгалтерский учет (по правилам совместной деятельности) и исчисление налоговой базы. В гражданском законодательстве не запрещено использовать такие формы договоров, которых нет в ГК РФ, поэтому рекомендуем называть договор инвестиционным. Учет по такому договору должен быть организован как при осуществлении инвестиционной деятельности. Между инвестором и соинвестором заключается договор, который носит название «Договор долевого строительства». Очень часто заказчик-застройщик сам выступает в роли основного инвестора. Такое случается, когда организации, выполняющей функции заказчика-застройщика, принадлежит право застройки, и часть построенного здания должна принадлежать этой организации. К моменту окончания строительства заказчик-застройщик может продать свою долю в здании, но на первом этапе именно он выполняет функции основного инвестора, и эти функции он осуществляет на протяжении всего строительства. Именно поэтому многие соинвесторы заключают с заказчиком-застройщиком договор долевого строительства. Правила составления договора долевого строительства не указаны в ГК РФ, поэтому заключается он в произвольной форме. Однако если происходит строительство многоквартирного дома, то ряд условий договора определяется в соответствии с Федеральным законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации». По договору участия в долевом строительстве основной инвестор обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию передать соответствующий объект долевого строительства соинвестору. Последний обязуется уплатить соответствующую цену и принять объект долевого строительства недвижимости. В соответствии с действующим законодательством договор заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации. Он считается заключенным с момента такой регистрации. Договор должен содержать:
1)определение объекта долевого строительства в соответствии с проектной документацией;
2)срок передачи объекта долевого строительства участнику долевого строительства;
3)цену договора, сроки и порядок ее уплаты;
4)гарантийный срок на объект долевого строительства.
В Законе установлено, что в случае отсутствия в договоре перечисленных условий он считается незаключенным. Цена может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг основного инвестора (застройщика). Если по окончании строительства выяснится, что стоимость построенного здания меньше суммы инвестиций, то остаток денежных средств, полученных основным инвестором, должен быть возвращен соинвесторам. Возврат средств не будет производиться только в том случае, если это предусмотрено договором. В своей деятельности по привлечению соинвесторов и организации строительства основной инвестор (застройщик) несет расходы. Это могут быть расходы на командировки, рекламу, представительские расходы и др. Такие расходы он имеет право осуществлять только в размере и случаях, указанных в договоре. Отношения субъектов строительной деятельности с генподрядчиком и субподрядчиком осуществляются на основании договора строительного подряда. По такому договору подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик — создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. С договором на строительство подрядчик получает от заказчика техническую документацию на строительство, которая определяет объем, содержание работ и другие предъявляемые к ним требования, и смету, определяющую цену работ. Состав и содержание технической документации должны быть определены в самом договоре подряда. Все работы на объекте строительства необходимо осуществлять в строгом соответствии с данными документами. Назначение технической документации состоит в том, что ею устанавливаются объем и содержание работ, которые должен выполнять подрядчик, а также то, каким требованиям, прежде всего с точки зрения их качества, должны соответствовать работы. Проектной документацией являются графические и текстовые материалы, определяющие объемно-планировочные, конструктивные и технические решения для строительства, реконструкции и капитального ремонта зданий, сооружений и их частей, а также благоустройство их земельных участков. Обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями или оборудованием, несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик. А вот риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик независимо от условий договора. Оплата выполненных подрядчиком работ производится заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и порядке, которые установлены договором строительного подряда. Подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств по выполнению работ других лиц (субподрядчиков). В этом случае он выступает в роли генподрядчика. Генеральным подрядчиком является организация с правами юридического лица, принявшая на себя выполнение работ по договору подряда и привлекшая к их выполнению других лиц (субподрядчиков). Генподрядчик может передать субподрядчикам весь объем работ, сохраняя за собой общие функции по руководству и организации выполняемых работ. Генподрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, а перед субподрядчиком — ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда. Субподрядчиком является организация с правами юридического лица, привлеченная генподрядчиком по субподрядному договору для выполнения работ, предусмотренных договором подряда. Субподрядный договор — это такой же договор подряда, к нему применяются обычные требования гражданского законодательства о договоре подряда. На крупных стройках генподрядчик, как правило, привлекает для осуществления работ две и более субподрядные организации. Кроме того, встречаются случаи заключения субподрядчиком нового субподрядного договора (так называемый двойной субподряд), что действующим законодательством не запрещается. В договоре подряда обязательно должны быть указаны начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между заказчиком и подрядчиком в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы или иные промежуточные сроки. Начальный и конечный сроки выполнения работ являются существенными условиями договора подряда: при их отсутствии договор считается незаключенным. Подрядчик несет финансовую ответственность за нарушение сроков выполнения работы — как начального и конечного, так и промежуточных.
Стоимость подрядного договора включает издержки подрядчика и его вознаграждение, т. е. прибыль. Она может определяться несколькими способами.
Во-первых, стоимость работ может быть четко определена в тексте договора, что практикуется при малом объеме подрядных работ.
Во-вторых, в договоре может быть указан способ определения цены (например, котировки определенного рынка или биржи), что на практике бывает редко.
В-третьих, стоимость работ может определяться сметой, которая содержит постатейный перечень затрат на выполнение работ, прилагается к договору и является его частью.
Смета чаще всего рассматривается как обязательный документ договора строительного подряда. При существенном возрастании стоимости материалов и покупного оборудования, а также оказываемых подрядчику третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора, подрядчик имеет право требовать увеличения установленной цены, а при отказе заказчика выполнить это требование — расторжения договора. В современных условиях, в связи с ростом курса доллара и инфляцией такое увеличение стоимости договора в строительстве используется постоянно.

2. УЧЕТ ЗАТРАТ ПО СТРОИТЕЛЬСТВУ ОБЪЕКТОВ
2.1 УЧЕТ НЕЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА
Особенностью строительных работ является длительность производственного цикла. Как правило, выполнение подрядных договоров занимает более одного месяца. В этом случае в учете образуется остаток незавершенного строительного производства, т. е. работы, которые фактически выполнены подрядчиком, но еще не сданы заказчику. К незавершенному строительному производству относятся незаконченные работы по подрядным договорам, являющимся объектами учета затрат. В состав незавершенного производства включаются затраты на выполнение строительных работ собственными силами, а также стоимость работ субподрядных организаций, принятых и оплаченных генподрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство. Фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами, учитывается на отдельном субсчете счета 20 «Основное производство» и определяется общей суммой затрат строительной организации на производство таких работ:
Дебет сч. 20 Кредит сч. 10 — списаны материалы;
Дебет сч. 20 Кредит сч. 70 — начислена заработная плата; Дебет сч. 20 Кредит сч. 02— начислена амортизация основных средств.
При формировании строительной организацией себестоимости строительных работ следует иметь в виду, что методы оценки материальных ресурсов, списываемых в производство, а также методы распределения отдельных видов расходов (накладных, по эксплуатации строительных машин и механизмов, приходящихся на сданные заказчику работы, и др.) по объектам учета применяются строительной организацией без изменения в течение отчетного года и составляют элементы его учетной политики. Выполненные субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на счете 20 в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включаются в себестоимость собственных строительных работ генподрядчика:
Дебет сч. 60 Кредит сч. 51 — произведена оплата субподрядчику; Дебет сч. 20, субсч. «Субподрядное выполнение» Кредит сч. 60 — приняты в состав незавершенного производства субподрядные работы.
Для определения затрат на производство строительных работ по строительному участку и в целом по строительной организации (структурному подразделению) объекты учета можно группировать в регистре бухгалтерского учета по принадлежности к строительному участку, а внутри строительных участков — по видам работ (строительные работы, монтаж оборудования, капитальный ремонт и другие виды строительных работ). Стоимость выполненных работ (фактических затрат организации) работники бухгалтерии определяют на основании такого документа, как журнал учета выполненных работ (форма № КС-6а). Форма применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основании которого составляются акт приемки выполненных работ по форме № КС-2 и справка о стоимости выполненных работ по форме № КС-3. Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основе замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ. В журнале указывается сметная (договорная) стоимость в соответствии с договором подряда (субподряда). Сметная стоимость определяется из подрядного договора на основании сметы. Как указывалось, смету составляют исходя из единичных норм каждого конструктивного элемента работ. Соответственно в журнале есть все те же разделы. При фактическом выполнении строительной работы ответственный руководитель заносит информацию в журнал. Каждая работа разбивается на конструктивные элементы, и в журнал вносятся наименования конструктивных элементов и видов работ. Затем указывается номер единичной расценки, который определяется по справочнику и должен соответствовать смете. После этого в соответствующие разделы таблицы формы вносятся следующие данные^-.
• единица измерения;
• цена за единицу;
• количество работ по смете;
• сметная (договорная) стоимость.
Эти данные являются базовыми. Они зависят от самой сметы и не зависят от фактического выполнения работ. Фактическое выполнение указывается в графах «Выполнено работ», которые разбиваются по месяцам, с учетом количества и стоимости работ за месяц, а также стоимость фактически выполненных работ с начала строительства. В конце таблицы в специальной строке указываются «Накладные и прочие расходы». Они отражаются на основе смет этих расходов за отчетный период в размерах, определяемых в соответствии с принятой в строительной организации методикой. На основании журнала форма № КС-ба заполняется акт выполненных работ (формы № КС-2 и № КС-3). Сравнивая формы № КС-ба и № КС-2, можно определить, какие работы заказчик принял, а какие — нет. Сравнение необходимо проводить как за расчетный месяц, так и нарастающим итогом. Отметим, что форма № КС-ба должна заполняться по плановым (сметным) ценам. Но в действительности цены, скажем, на материал могут различаться. В смете и форме № КС-2 зачастую указывается «Удорожание стоимости материалов». В отдельно взятой строке по элементу работ такая сумма, как правило, не указывается, поэтому бухгалтеру необходимо перевести плановые цены в фактические (по наименованию материала и его количеству).
Пример. В форме № КС-6а указано, что было использовано 200 л краски по расчетной цене 50 руб. за литр на сумму 10 000 руб. Фактически в производство было передано 300 л краски по цене 85 руб. за литр. Цена краски, переданной со склада на объект строительства, определяется согласно учетной политике (например, по средней):
Дебет сч. 20 Кредит сч. 10 — 25 500 руб. — списана краска (300 л х х 85 руб.).
Теперь можно определить, сколько краски будет отнесено на стоимость выполненных и сданных заказчику работ:
25 500 руб. х (200 л : 300 л) = 17 000 руб.
В составе незавершенного строительного производства останется 100 л краски на сумму:
25 500 руб. - 17 000 руб. = 8500 руб.
Стоимость работ определяется не только по стоимости материалов, но и по другим составляющим: заработной плате, амортизации, налогам, накладным расходам. Чтобы рассчитать, какая часть будет отнесена в стоимость реализованных работ, а какая останется в составе незавершенного строительства, также необходимо воспользоваться коэффициентом пересчета. Коэффициент определяется самостоятельно в каждой организации и фиксируется во внутреннем организационно-распорядительном документе — в учетной политике или распоряжении главного бухгалтера. Основное требование к этому коэффициенту заключается в том, что он должен быть экономически обоснованным. Расчет заработной платы, налогов и амортизации можно осуществлять исходя из коэффициента пересчета материалов по каждому элементу работ (в нашем примере — 200 л : 300 л). При распределении накладных расходов (если, конечно, организация не применяет метод директ-костинг, когда все накладные расходы единовременно списываются в дебет счета 90) необходимо взять средний коэффициент по всем материалам или только по основному материалу. К сожалению, в настоящее время форма № КС-ба составляется редко. Это происходит оттого, что у работников строительства (прорабов и мастеров) нет желания заполнять бумажные документы. В связи с этим расчет незавершенного строительства и суммы затрат, относящихся к реализованным работам, должен происходить на основании формы № КС-2. Эта форма не всегда заполняется по элементам работ (что уже является нарушением), и, как следствие, возникают сложности с расчетом. В такой ситуации можно порекомендовать принять за базу расчета количество основного материала и по нему определить один-единственный коэффициент пересчета. Этот способ не будет таким правильным, но его нельзя опровергнуть, поскольку других способов нет. Бывают строительные организации, где вообще не составляются формы № КС-2, № КС-3, № КС-6а, а сдача работ заказчику происходит по акту, составленному в произвольной форме. В этом случае бухгалтер должен потребовать от строителей документ на списание основного вида материалов в составе реализованных работ. И уже на основе расчета доли основного материала исчислить все остальные затраты.
Пример. По акту реализовано работ на сумму 200 000 руб. По специальному расчету (составленному и подписанному прорабом) использовано основных материалов 5 т (цемента, кирпича, краски или др.). Всего на счете 20 на конец месяца числятся затраты на сумму 180 000 руб. Основных материалов фактически списано в производство 7 т.
Рассчитаем, сколько затрат должно быть отнесено в себестоимость реализованных работ:
180 000 руб. х (5 т : 7 т) = 128 571 руб.
Обратим внимание, если прораб в своем расчете укажет, что фактически основных материалов было использовано больше, чем числится по данным бухгалтерского учета, то необходимо заставить прораба переписать расчет. Данная ситуация возможна в связи с тем, что организация учета материалов у прораба несколько отличается от бухгалтерского учета. Выявить расхождения можно только при инвентаризации. Как правило, все происходит с точностью до наоборот. Бухгалтер спрашивает у руководителя, какую прибыль должна иметь организация, на основе планируемой прибыли делает расчет и указывает прорабу, сколько материала необходимо списать. Такой способ организации учета неизбежно приведет к нарушению системы внутреннего контроля и конфликту между руководителями организации, бухгалтерией и руководителями строительных участков. Списание стоимости работ, принятых от субподрядчиков, происходит по тем же правилам, что и списание накладных расходов. Порядок списания может отличаться от порядка списания накладных расходов, но самое важное, он должен быть экономически обоснован. Стоимость выполненных объемов работ и незавершенного строительного производства по отдельным объектам учета отражается в регистрах бухгалтерского учета (например, в журнале-ордере № 10-с) по данным справки о выполненных объемах работ. В регистре бухгалтерского учета приводятся данные о незавершенном строительном производстве на начало и конец месяца по фактической себестоимости и его стоимости, определяемой в соответствии с договорной ценой. При правильной организации бухгалтерского учета в конце каждого месяца можно определить сумму незавершенного строительного производства по каждому договору или каждому объекту учета. Такое вероятно, если по субсчетам или по регистрам бухгалтерского учета можно напрямую проследить зависимость суммы выполнения по каждому договору и приходящихся на него затрат. Для определения суммы незавершенного производства для данных налогового учета необходимо воспользоваться правилами, которые устанавливает НК РФ. Строительная организация, выполняющая однородные работы или осуществляющая строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью такого строительства, может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат. В этом случае себестоимость сданных заказчику строительных работ определяют расчетным путем исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по выполнению работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости и договорной стоимости сдаваемых работ или с помощью других экономически обоснованных методов, установленных организацией при формировании учетной политики.
Пример. Строительная организация заключила договор на общую сумму 500 000 руб. Акты о выполнении работ подписываются ежемесячно.
Сумма выполнения, принятая заказчиком, в марте составила 200 000 руб. Затраты за март составили 150 000 руб.
Рассчитаем стоимость сданных работ в марте:
150 000 руб. х 200 000 руб. : 500 000 руб. = 60 000 руб.
(сумма затрат, умноженная на стоимость выполнения и деленная на стоимость договора).
Остаток незавершенного строительного производства составит:
150 000 руб. - 60 000 руб. = 90 000 руб. (стоимость работ всего за вычетом стоимости реализованных работ).

Сумма выполнения в апреле составила 100 000 руб. Сумма затрат, списанная на производство в апреле, составила 100 000 руб. Рассчитаем стоимость сданных работ за март — апрель:
(150 000 руб. + 100 000 руб.) х (100 000 руб. + 200 000 руб.) : 500 000 руб. = 150 000 руб. (сумма затрат нарастающим итогом, умноженная на стоимость выполнения за март — апрель и деленная на стоимость договора).
Сумма затрат за апрель составит:
150 000 руб. - 60 000 руб. = 90 000 руб. (сумма затрат нарастающим итогом за вычетом суммы затрат за март).
Остаток незавершенного производства за апрель составит:
150 000 руб. + 100 000 руб. - 60 000 руб. - 90 000 руб. = 100 000 руб. (общие затраты марта и апреля за вычетом стоимости работ, реализованных в марте и апреле).
В мае работы были сданы полностью. Сумма выполнения за май составила 200 000 руб. Сумма затрат в мае составила 100 000 руб.
Рассчитаем стоимость выполненных работ за март — май:
(150 000 руб. + 100 000 руб. + 100 000 руб.) х (200 000 руб. + 100 000 руб. + + 200 000 руб.): 500 000 руб. = 150 000 руб. + 100 000 руб. + 100 000 руб. = = 350 000 руб. (сумма затрат нарастающим итогом, умноженная на стоимость выполнения за март — апрель — май и деленная на стоимость договора).
Сумма затрат за май составит:
350 000 руб. - 60 000 руб. - 90 000 руб. = 200 000 руб. (сумма затрат нарастающим итогом за вычетом суммы затрат за март — апрель).
Сумму затрат за май можно проверить как сумму затрат в мае, увеличенную на остаток незавершенного производство на начало мая:
100 000 руб. + 100 000 руб. = 200 000 руб.
Остаток незавершенного производства за май составит:
150 000 руб. + 100 000 руб. + 100 000 руб. - 60 000 руб. - 90 000 руб. -- 200 000 руб. = 0 руб.
Еще раз напомним, что в приведенном примере показан один из возможных способов определения суммы незавершенного производства. Способ может быть другим, но должен быть экономически обоснованным.
2.2 УЧЕТ ЗАВЕРШЕННОГО СТРОИТЕЛЬСТВА
Организации обязаны зарегистрировать права на приобретенные (построенные) объекты недвижимости (Закон N 122-ФЗ*(1)). Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Она является единственным доказательством существования зарегистрированного права. В данной статье разъясняется, как порядок учета недвижимого имущества, учтенного в составе основных средств, зависит от факта государственной регистрации и следует ли учитывать при исчислении налога на имущество организаций стоимость имущества, права на которое в установленном законодательством порядке налогоплательщиком не зарегистрированы. Ввод объекта в эксплуатацию. В соответствии со ст. 1 Градостроительного кодекса РФ капитальным строительством признается возведение на земельном участке зданий, строений, сооружений. Капитальное строительство объекта недвижимости в основном производится силами подрядных организаций, так как в силу ст. 52 Градостроительного кодекса РФ заказчик (застройщик) на основании договоров может привлекать организации для осуществления строительства. В соответствии со ст. 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Одним из субъектов капитального строительства согласно ст. 1 Градостроительного кодекса РФ является застройщик - лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке (по праву собственности или аренды) строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства. Застройщик на свое имя получает разрешение на строительство объекта (форма его утверждена Постановлением Правительства РФ N 698*(1)), обеспечивает, как уже говорилось выше, его возведение и после завершения строительства получает разрешение на ввод построенного объекта в эксплуатацию (по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 698). Пунктом 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ определено, что выдача разрешения на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме согласно разрешению на строительство, соответствие построенного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации. За его получением застройщик обращается в федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта РФ или орган местного самоуправления, выдавшие разрешение на строительство, с заявлением о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. К нему прилагаются: - правоустанавливающие документы на земельный участок; - градостроительный план земельного участка; - разрешение на строительство; - акт приемки объекта капитального строительства (в случае осуществления строительства на основании договора); - документ, подтверждающий соответствие построенного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и подписанный лицом, осуществляющим строительство; - документ, подтверждающий соответствие параметров построенного объекта капитального строительства проектной документации и подписанный лицом, осуществляющим строительство (лицом, осуществляющим строительство, и застройщиком или заказчиком в случае строительства на основании договора); - документы, подтверждающие соответствие построенного объекта капитального строительства техническим условиям и подписанные представителями организаций, осуществляющих эксплуатацию сетей инженерно-технического обеспечения (при их наличии); - схема, отображающая расположение построенного объекта капитального строительства, расположение сетей инженерно-технического обеспечения в границах земельного участка и планировочную организацию земельного участка и подписанная лицом, осуществляющим строительство (лицом, осуществляющим строительство, и застройщиком или заказчиком в случае строительства, реконструкции, капитального ремонта на основании договора); - заключение органа государственного строительного надзора (если предусмотрено осуществление государственного строительного надзора) о соответствии построенного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов и проектной документации, заключение государственного экологического контроля в случаях, предусмотренных п. 7 ст. 54 Градостроительного кодекса РФ. Согласно п. 10 Градостроительного кодекса РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства. Регистрация прав на недвижимое имущество. На основании п. 1 ст. 130 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Именно с момента государственной регистрации (со дня внесения необходимых записей о правах в ЕГРПНИ) возникает соответствующее право. При этом государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права, которое может быть оспорено только в суде. Следует напомнить, что к недвижимым вещам относятся, в частности, земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Пунктом 6 ст. 131 ГК РФ определено, что порядок проведения государственной регистрации устанавливается законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, которым является Закон N 122-ФЗ. Такую регистрацию осуществляет федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области государственной регистрации, и его территориальные органы, действующие в соответствующих регистрационных округах (п. 1 ст. 9 Закона N 122-ФЗ). Согласно Указу Президента РФ N 1315*(2) им является Федеральная регистрационная служба (Росрегистрация), действующая на основании Общего положения*(3). Как установлено п. 4 ст. 2 Закона N 122-ФЗ, в основном государственная регистрация прав осуществляется по месту нахождения недвижимости в пределах регистрационного округа территориальным органом Росрегистрации. Государственную регистрацию прав на предприятия как имущественные комплексы, объекты недвижимого имущества, расположенные на территории нескольких регистрационных округов, проводит федеральный орган в области государственной регистрации (п. 1 ст. 9 Закона N 122-ФЗ). Согласно п. 1 ст. 25 вышеуказанного закона государственная регистрация права на созданный объект недвижимого имущества производится на основании документов, подтверждающих факт его создания. Государственная регистрация прав на объект незавершенного строительства реализуется следующим образом: - если земельный участок, отведенный для создания объекта недвижимого имущества, принадлежит заявителю на праве собственности, право заявителя на объект незавершенного строительства осуществляется на основании документов, подтверждающих право собственности на данный земельный участок, разрешения на строительство, проектной документации и документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства (п. 3 ст. 25 Закона N 122-ФЗ); - если земельный участок, отведенный для создания объекта недвижимого имущества, принадлежит заявителю на ином праве, чем право собственности, право заявителя на объект незавершенного строительства - на основании документов, подтверждающих право пользования данным земельным участком, разрешения на строительство, проектной документации и документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства (п. 4 ст. 25 Закона N 122-ФЗ). Государственная регистрация прав проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и документов, необходимых для государственной регистрации, правообладателем, сторонами договора или уполномоченным им (ими) на то лицом при наличии у него нотариально удостоверенной доверенности и документов, необходимых для государственной регистрации (п. 3 ст. 13 Закона N 122-ФЗ). Согласно п. 4 ст. 16 Закона N 122-ФЗ к заявлению следует приложить: - документы о правах на недвижимое имущество; - документ об уплате государственной пошлины; - учредительные документы (или их нотариально удостоверенные копии) юридического лица; - документ, удостоверяющий личность лица, имеющего право действовать без доверенности от имени юридического лица; - документ (или его нотариально удостоверенную копию), подтверждающий полномочия представителя юридического лица действовать от его имени. Указанные документы должны быть представлены лично, поскольку должностное лицо регистрирующего органа при приеме документов проверяет как соответствие копий оригиналам, так и личность лиц, их представивших. При направлении документов по почте эти действия произвести невозможно (Постановление ФАС СЗО от 05.10.2006 N А56-46704/2005). Заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав. В соответствии с п. 14 Правил*(4) в ней указываются: - дата и время представления документов с точностью до минуты; - перечень документов с указанием их наименования и реквизитов; - количество экземпляров каждого из представленных документов (подлинных экземпляров и их копий); - количество листов в каждом экземпляре документа; - номер книги учета входящих документов и порядковый номер записи в ней; - фамилия и инициалы работника органа, принявшего документы и сделавшего соответствующую запись в книге учета входящих документов, а также его подпись. Документом, подтверждающим проведение государственной регистрации возникновения и перехода права, служит свидетельство о государственной регистрации прав, форма которого приведена в Приложении N 14 к Правилам ведения ЕГРПНИ*(5). Принятие объекта к бухгалтерскому учету. Поскольку момент приобретения (строительства) объекта недвижимости не совпадает с датой государственной регистрации, следует уточнить, когда объект, законченный строительством, следует принять к учету в качестве объекта основных средств. Приемка выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений осуществляется путем подписания заказчиком и подрядчиком Акта о приемке выполненных работ (ф. КС-2). На основании данного акта составляется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3). На основании этой справки организация-заказчик включает стоимость выполненных работ в состав вложений в нефинансовые активы. Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете организации-заказчика отражаются следующим образом: Дебет счетов 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства" Кредит счета 2 302 19 730 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками по приобретению основных средств" На счете 2 106 01 310 не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, числятся в составе незавершенного строительства. В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ N 100*(6) приемка и ввод законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисление его в состав объектов основных средств подтверждаются с помощью акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. КС-14). Порядок принятия к бюджетному учету объектов основных средств установлен Инструкцией N 25н*(7). Так, согласно п. 10 данной инструкции в бюджетном учете в качестве объектов основных средств признаются материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения, либо выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны РФ независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев. Однако п. 20 этой инструкции указано, что в бухгалтерском учете их поступление оформляется Актом о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Следовательно, принятие объекта, завершенного строительством, к бухгалтерскому учету в качестве основного средства производится при наличии: - Акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14); - Акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030); - свидетельства о государственной регистрации прав. Обратите внимание: принятие к учету объекта в качестве основного средства зависит от наличия документов о его регистрации. Принятие объекта капитального строительства к бухгалтерскому учету отражается проводкой: Дебет счета 2 101 хх 310 увеличение стоимости соответствующих основных средств Кредит счета 2 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства" Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 03.11.2006 N 03-06-01-04/209. В частности, в нем указано, что до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, данные объекты учитываются на счете 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства". Рассмотрим порядок постановки на бухгалтерский учет объекта, завершенного строительством. Пример. По договору подряда на возведение сооружения ежемесячно в бухгалтерию организации-застройщика подрядчик представляет оформленные акты о приемке выполненных работ (ф. КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (ф. КС-3). Объем выполненных работ по месяцам составил: - за октябрь - 354 000 руб.; - за ноябрь - 507 400 руб.; - за декабрь - 556 400 руб. 29 декабря составлен и подписан Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. КС-14). В орган исполнительной власти субъекта РФ подано заявление о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. 25 января 2008 г. данное разрешение получено. 28 января 2008 г. перечислена государственная пошлина в сумме 7 500 руб. за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество. 30 января 2008 г. в Регистрационную палату представлены документы на государственную регистрацию объекта капитального строительства. Свидетельство о государственной регистрации прав получено 28 февраля 2008 г. Налогообложение объектов, не прошедших регистрацию Налог на имущество Гражданским законодательством не установлен срок подачи документов на государственную регистрацию соответствующих прав на объект недвижимости после его создания или совершения сделки. Получается, что оформление правоустанавливающих документов на созданные (приобретенные) объекты недвижимости зависит от желания организации. Однако, как указано выше, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства. Следовательно, учреждение после получения разрешения обязано представить в соответствующий орган необходимые документы для регистрации права собственности на законченный строительством объект недвижимости. Промедление с регистрацией объекта, а, следовательно, и с включением его в состав объектов основных средств при исчислении налога на имущество расценивается как уклонение от его уплаты. Так, в Письме Минфина РФ от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30 определено, что уклонение организации от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется на основании документа, подтверждающего факт его создания. Причем отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты не является основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления организации. Следовательно, с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций. Данная позиция подтверждается арбитражной практикой. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 05.06.2006 N Ф04-2893/2005(23120-А70-26) отмечено, что отсутствие документа, подтверждающего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого приобретателя и пользователя имуществом, не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество за время фактического пользования данным имуществом. Постановлением ФАС ЗСО от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40) также вынесено решение, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения его от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете. ФАС СЗО в Постановлении от 16.04.2007 N А05-7587/2006-9 поддержал налоговые органы, указав, что налог на имущество следовало исчислять с момента фактической передачи зданий налогоплательщику, а не государственной регистрации права собственности на них, поскольку до государственной регистрации права собственности они уже эксплуатировались (часть помещений в зданиях была сдана в аренду). Как видим, позиция судей складываются не в пользу налогоплательщиков. Ответственность за неуплату налога на имущество. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, при установлении фактов неуплаты налога на имущество в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимости налоговым органам следует привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога в судебном порядке. К ним применяются предусмотренные ст. 122 НК РФ меры ответственности за совершение умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения. Аналогичная позиция высказана в Письме ФНС РФ от 10.11.2006 N ММ-6-21/1094@. Согласно указанной статье неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога, а эти деяния, совершенные умышленно, приводят к штрафу в размере 40% от неуплаченных сумм налога. Статьей 19.21 КоАП РФ предусмотрено, что несоблюдение собственником, установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним может повлечь административную ответственность в виде наложения штрафа на должностных лиц в размере от 3 000 до 4 000 руб., на юридических лиц - от 30 000 до 40 000 руб. По мнению Минфина, эта статья должна применяться и в случае уклонения налогоплательщика от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество. Однако, как уже отмечено, Законом N 122-ФЗ не установлены сроки государственной регистрации прав на недвижимое имущество, поэтому привлечение к административной ответственности в связи с отсутствием регистрации прав на недвижимое имущество, по мнению автора, незаконно. Налог на прибыль