Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции обычно применяется на предприятиях, для кото­рых характерны массовый характер производства, один или несколь­ко видов производимой продукции, краткий период технологиче­ского процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства. Примером могут служить предприятия добывающих отраслей промышленности, электро- и теплостанции, некоторые предприятия химической промышленности, промышленности строительных материалов и др.
Сущность попроцессного метода заключается в том, что пря­мые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим средняя себестоимость единицы продукции (работы, услуги) определяется делением суммы всех издержек производства за месяц (в целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот же период. Объекты учета издержек производства часто сов­падают с объектами калькулирования. Для усиления контроля за издержками производства и местами их возникновения на многих предприятиях производственный процесс подразделяется на ста­дии. В связи с этим вносятся изменения и в номенклатуру статей, по которой учитываются издержки производства. При этом по­следние становятся, как правило, прямыми и появляется возможность отражать их по экономическим элементам.
Перечисленные характеристики производства обусловливают сущность попроцессного метода. Поэтому в литературе по бухгалтерскому учету этот метод часто именуется по-разному: простой, однопередельный, попроцессный и т. д.
Комплексные статьи расходов образуются в связи с необходимостью учета
и контроля издержек вспомогательных производств (ремонтные и подготовительные работы) и расходов на управление. Издержки производства распределяются по стадиям в том случае, когда учет организуется не по производству в целом, а по отдель­ным процессам, например на лесозаготовках выделяются заготовка хлыстов, трелевка леса, разделка леса на конечных складах.
Если добывается или производится продукция одного вида и отсутствует незавершенное производство, определяемая общая ве­личина издержек производства за месяц и представляет се­бестоимость месячного выпуска. В большинстве же случаев возникает необходимость распределения издержек производства.
Сфера применения.
            В зависимости от условий производства применяется один из трёх вариантов распределения издержек производства
Первый вариант (распределение издержек производства между выпуском и незавершенным производством)
применяется в отраслях с длительным циклом производства, где к концу каждого периода образуется незавершенное производст­во. Наиболее характерными представителями этих отраслей являют­ся предприятия торфяной и лесозаготовительной промышленности. Учет издержек производства на этих предприятиях ведется по про­цессам, но без калькулирования себестоимости продукции каждого процесса. При проведении инвентаризации незавершенного про­изводства на каждом процессе его остатки оценивают по норматив­ной (сметной) себестоимости в зависимости от процесса. Затем ис­числяют фактическую себестоимость выпуска продукции: к факти­ческим издержкам производства за месяц прибавляют издержки в незавершенном производстве на конец месяца. Фактическую себе­стоимость единицы продукции определяют способом прямого рас­чета.
Второй вариант (распределение издержек производства между несколькими видами продукции) применяется на предпри­ятиях отраслей, в которых незавершенное производство отсутствует или не принимается в расчет вследствие незначительности, но вы­пускается одновременно несколько видов продукции, например на электростанциях (одновременная выработка электро- и тепловой энергии), предприятиях нефтедобывающей промышленности (до­быча нефти и газа) и промышленности стройматериалов (одновре­менная добыча песка и гравия). На предприятиях этого типа учет издержек производства ведется по процессам (стадиям). При этом издержки производства, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают обособленно, общие же издержки распределя­ются между отдельными видами продукции одним из перечислен­ных ранее способов калькулирования. Так, при добыче нефти и газа на нефть относятся расходы на электрическую энергию, амортиза­цию скважин, расходы на текущий ремонт подземного оборудова­ния скважин, расходы на увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти; на природный газ — расходы на его сбор и транспортировку. Остальные расходы общего характера рас­пределяются пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.
Третий вариант (суммирование издержек производства по процессам) применяют в угольной и горнорудной про­мышленности, углеобогащении, ряде производств промышленно­сти строительных материалов (кирпичное и шиферное). Здесь про­исходит суммирование издержек производства по процессам и рас­пределение их на объем выпущенной продукции.
При применении попроцессного метода для контроля за себестоимостью продукции непременными условиями должны быть: наличие норм расхода материальных, трудовых и финансовых ресурсов, нормативов использования средств производства, смет про­изводственных расходов; организация учета отклонений фактиче­ских расходов от норм и нормативов. Этому способствует то, что предприятия, применяющие попроцессный метод, добывают (вырабатывают) на протяжении длительного периода простую однородную продукцию, располагают налаженным нормативным хозяйством, т. е. имеют обоснованные текущие нормы. Благодаря этому, а также стабильной технологии и четкой организации производства и труда действующие нормы и нормативы изменяются в течение года сравнительно редко, а если и изменяются, то незначительно.
2.1.3 Попередельный метод.
           Многие производства характеризуются    последовательной    переработкой промышленного и сельскохозяйственного сырья для получения закончен­ного готового продукта на основе химико-физических, биологиче­ских и термических процессов. Особенностью таким производств является наличие последовательных технологических стадий, кото­рые получили название передела.
Передел — это совокупность тех­нологических операций, которая завершается выработкой проме­жуточного продукта (полуфабриката) или же получением закон­ченного готового продукта.
Объектом учета издержек производства в таких производствах является каждый самостоятельный передел. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса, в зависимости от которого строится система формирования и учета издержек производства, оценка незавершенного производства и калькулиро­вание себестоимости продукции.
Все перечисленные особенности и предопределяют суть попередельного метода, который заключается в следующем. Пря­мые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам либо стадиям процесса производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Сле­довательно, объектом учета издержек производства обычно явля­ется передел.
Поскольку в таких производствах процесс выпуска готовой продукции состоит в основном из нескольких последовательных технологически законченных переделов, то, как правило, исчисля­ется себестоимость продукции каждого передела, т. е. не только готового продукта, но и полуфабрикатов, так как они могут быть частично (порой в значительных размерах) продаваться на сторону в качестве товарной продукции. Кроме того, во многих случаях не­обходимо составлять калькуляции себестоимости отдельных видов или групп продукции, особенно если они изготовляются из одного или однородного исходного сырья. Значит, объектом калькулиро­вания является вид или группа продукции каждого передела.
Учет издержек производства попередельный методом ведется по каждому обособленному переделу. В организации учета издержек производства по этому методу есть сходство с попроцессным методом. При этом следует иметь в виду следующее: чем больше переделов, тем сложнее организовать учет издержек производства попередельным методом.
 Попередельный   метод   преимущественно применяется на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, ма­териалам и характеру выпуска массовой продукцией. При этом продукция изготавливается в условиях однородного, непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда по­следовательных процессов, каждый из которых или их группа со­ставляет самостоятельный передел. Из этого следует, что указан­ный метод используется на предприятиях таких отраслей промыш­ленности, как нефтеперерабатывающая, металлургическая, химическая, целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная, текстиль­ная и др.
При определенных отраслевых различиях в применении попередельного метода имеется ряд общих особенностей: производства, в которых он применяется, как правило, весьма материалоемки. Поэтому учет материальных издержек производст­ва организуется таким образом, чтобы обеспечить действительный контроль за использованием материалов в производстве. Для этого наиболее часто применяются балансы исходного сырья, расчеты выхода из каждого передела продукта или полуфабрикатов, брака и отходов;
полуфабрикаты, полученные в одном переделе, служат исход­ным материалом в следующем переделе. В связи с этим возникает необходимость в их стоимостной оценке для передачи на последу­ющий передел, т. е. в применении полуфабрикатного варианта сводного учета издержек производства. Как было отмечено ранее, стоимостная оценка полуфабрикатов собственной выработки не­обходима еще и потому, что они могут быть проданы как товарная продукция другим предприятиям (например, в черной металлур­гии - чугун и сталь, в текстильной промышленности - пряжа). Полуфабрикаты собственной выработки передаются из передела в передел по фактической себестоимости. Во многих отраслях про­мышленности принята оценка в продажных ценах предприятия;
учет издержек производства организуется по технологическим переделам, что позволяет определять себестоимость полуфабрика­тов и организовать учет по местам возникновения издержек произ­водства и центрам затрат и ответственности;
издержки производства группируются и учитываются по агре­гатам, если в переделе используется несколько агрегатов, работаю­щих параллельно. Порядок учета по агрегатам определяется отрас­левыми инструкциями, где предусматривается в ряде производств учитывать расходы в разрезе агрегатов по видам или группам одно­родной продукции;
остатки незавершенного производства на конец месяца выяв­ляются на основе инвентаризации соответствующего передела;
себестоимость единицы каждого вида готовой продукции каль­кулируется, как правило, комбинированным или одним из про­порциональных способов.
На предприятиях, применяющих попередельный метод учета, получают распространение важнейшие элементы нормативного метода, в первую очередь учет издержек производства по нормам и отклонениям от действующих норм и нормативов.
2.1.4 Позаказный метод .
Сущность позаказного метода заключается   в   следующем.   Все   прямые основные издержки производства учи­тываются в разрезе установленных статей калькуляционного листа по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество изделий (продукции) данного вида. Остальные издержки производства учитываются по местам возникнове­ния, по назначению, по статьям и включаются в себестоимость отде­льных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Следовательно, объектом калькулирования при этом методе являет­ся отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения. До выполнения заказа все относящиеся к нему производственные расходы считаются неза­вершенным производством.
Таким образом, непременным условием применения позаказного метода является система производственных заказов, которые открываются соответствующими службами предприятия. Ими за­полняется бланк заказа ("открывается заказ") — по существу, рас­поряжение на выполнение производственного заказа.
           Принятые к исполнению заказы регистрируются, и им присваиваются очередные с начала года номера, которые становятся их кодами до окончания исполнения. После открытия заказа на изделие или работу вся пер­вичная технологическая и учетная документация должна составля­ться с обязательным указанием кода (шифра) заказа. Копия извеще­ния об открытии заказа направляется в бухгалтерию. На ее основа­нии заводится карта аналитического учета издержек производства (составляются соответствующие ведомости) по данному заказу.
По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывается. После сообщения о закрытии заказа никакого отпуска материалов и начисления заработной платы по нему не должно быть. В этих случаях определяется не средняя, а индивиду­альная себестоимость единицы продукции (заказа или работы). В мелкосерийном производстве после закрытия заказа фактиче­ская себестоимость единицы продукции исчисляется путем деле­ния суммы издержек производства на количество изготовленной по этому заказу продукции.
На предприятиях должен быть организован надлежащий конт­роль за издержками производства и составлением первичных доку­ментов в соответствии с подетальными и пооперационными нормами расхода материалов и денежных средств на оплату труда. Этот контроль призван предотвращать выполнение работ, не предусмотрен­ных технологическим процессом, а также обеспечивать правильность отнесения издержек производства на соответствующие заказы.
Сфера применения   позаказного метода .             
Позаказный метод применяется в основном в индивидуальном производстве
с механическими процессами обработки материалов, при изготовлении неповторяющихся или редко повторяю­щихся экземпляров продукции сложных видов (турбин, блюмингов, судов и т. д.), в производствах, в которых выпускаются опытные образ­цы продукции, а также во вспомогательных производствах (изготовле­ние специальных инструментов, производство ремонтных работ). Он используется на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции ограниченного количества (на­пример, на предприятиях химической промышленности при изготов­лении отдельных заказов на химические реактивы, предприятиях сбор­ного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригиналь­ные изделия из железобетона и др.). Сферой применения позаказного метода являются также мелкосерийные производства при выпуске за­ранее определенного количества изделий.
Сфера его применения должна быть в основном ограничена индивиду­альным производством. Однако относительная простота калькулирова­ния себестоимости продукции при этом методе способствовала его распространению в мелкосерийном, серийном и даже крупносерий­ном производствах. Это выражается в том, что даже при изготовлении продукции крупными сериями калькулирование себестоимости про­дукции основано на применении постоянных, чаще всего годовых за­казов. Расходы на изготовление отдельных видов продукции в течение всего года собираются на отдельных заказах, а себестоимость выпу­щенных за месяц изделий определяется путем деления суммы издер­жек производства за вычетом стоимости остатков незавершенного производства на количество выпущенных единиц продукции.
2.2 Современные методы учёта затрат на производство.
        
2.2.1.Стандарт-кост.
В современных условиях хозяйствования процесс при­нятия управленческих решений тактического и стратеги­ческого характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами пред­приятия является система учета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в преде­лах установленных норм и нормативов и но отклонениям от них.
Первые упоминания о системе "Стандарт-кост" встре­чаются в книге Г. Эмерсона "Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы". В то вре­мя сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску "исторической", т.е. фак­тической себестоимости. Г. Эмерсон же предложил заме­нить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить чис­ло и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что "предостережения" нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их — в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть — значит пре­дупреждать.
Со времени своего возникновения система учета Стандарт-кост успешно развивалась и сейчас широко исполь­зуется многими ведущими фирмами стран с развитой ры­ночной экономикой.
Термин стандарт-кост состоит из двух слов: "стандарт", который означает количество необходимых производствен­ных затрат (материальных и трудовых) для выпуска едини­цы продукции или заранее исчисленные затраты на произ­водство единицы продукции или оказания услуг, а слово "кост" — это затраты, приходящиеся на единицу продук­ции. Таким образом, стандарт-кост в полном смысле слова означает стандартные затраты. Эта система направлена, прежде всего, на контроль за использованием прямых из­держек производства, а смежные калькуляции — для кон­троля накладных расходов.
Система Стандарт-кост удовлетворяет запросы предпри­нимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стан­дартов можно заранее определить сумму ожидаемых зат-
рат па произволе™» и реализацию изделий, исчислить се­бестоимость единицы изделия для определения цен, а так­же составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.
В основе системы стандарт-кост лежит предваритель­ное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:
♦   основные материалы;
♦   оплата труда основных  производственных  рабочих;
♦   производственные  накладные  расходы  (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные матери­алы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
♦  коммерческие расходы (расходы  по сбыту,  реализа­ции продукции).
Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы принести фактические затраты в соответствие со стандартами пу­тем умелого руководства предприятием. При возникнове­нии отклонений стандартные нормы не изменяют, они оста­ются относительно постоянными на весь установленный пе­риод, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повыше­нием или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклоне­ния между действительными и предполагаемыми затрата­ми, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и пол­ностью списываются не на затраты производства, а непос­редственно на финансовые результаты предприятия.
         При установлении норм широко используются физи­ческие (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производ­ства данного изделия. Эти физические стандарты затем ум­ножают на коэффициенты в денежном исчислении и полу­чают стандартные стоимостные нормы.
         Нормы расхода материалов и производственной зара­ботной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разраба­тываются сметные ставки за определенный период, исход;: из намеченного объема продукции. Сметы накладных рас­ходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расхода­ми создаются переменные стандарты и скользящие  сметы.
В основе установления скользящих смет накладных рас­ходов лежит классификация затрат в зависимости от вели­чины объема выпуска на постоянные, переменные и полу­переменные. Исследите, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В резуль­тате сметная ставка (норма) накладных расходов определя­ется как сумма переменной их части по заранее установ­ленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.
Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и на­кладные расходы суммируются.
         Главное в стандарт-косте — контроль за наиболее точ­ным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стан­дартов затрат. При отсутствии же такого контроля приме­нение стандарт-коста будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.
Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.
Вместе с тем этой системе присущи свои недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, выз­ванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остат­ков готовых изделий на складе и незавершенного произ­водства. Стандарты можно устанавливать не на все произ­водственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослаб­ляется контроль за ними. Более того, при выполнении про­изводственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое вре­мя исчислять стандарт на каждый заказ практически невоз­можно. В таких случаях вместо научно обоснованных стан­дартов на каждое изделие устанавливают среднюю сто­имость, которая является базисом для определения цен на изделие.
Несмотря на эти недостатки, руководители фирм и ком­паний используют систему учета стандарт-кост как мощ­ный инструмент контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых реше­ний.
                            2.2.2. Директ-костинг
В условиях развивающихся рыночных отношений эф­фективное  управление   коммерческой   деятельностью  организации все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечествен­ная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции рис-чета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших пред­приятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фак­тической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффектив­ности использования маржинального метода бухгалтерско­го учета — системы учета "Директ-костинг", в основе ко­торой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.
На первых этапах практического применения системы директ-костинг в себестоимость включались лишь, прямые расходы, а все виды косвенных расходов списывались не­посредственно на финансовые результаты. Отсюда и назва­ние системы — Direct Costing System (система учета пря­мых затрат). Позднее директ-костинг трансформировался в такую учетную систему, когда себестоимость рассчитыва­ется не только в части прямых переменных расходов, но и в части переменных косвенных затрат. Отсюда следует не­которая условность и названии.
Современный директ-костинг имеет два варианта:
1)   простой директ-костинг,  основанный на использова­нии в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;
2)   развитой директ-костинг (верибл-костинг), при ко­тором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производ­ству и реализации продукции.
Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие  в  зависимости  от изменения объема  производства. В этих условиях себестоимость продукции плани­руется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и пере­менными затратами представляет собой маржинальный до­ход. При ;этой системе постоянные расходы в расчет себес­тоимости продукции не включают и списывают непосред­ственно на уменьшение прибыли предприятия.
         Для системы учета директ-костииг и обобщенном виде харак­терны  следующие  черты:
♦  постоянная направленность учета  в первую очередь на  определение  промежуточного  результата  маржиналь­ного дохода;
♦   учет продукции только в разрезе переменных зат­рат и определение ее производственной себестоимости;
♦  определение  маржинального дохода как базы про­цесса  оперативного  управления  ценами  и  ценообразова­нием;
♦  определение взаимосвязи и взаимозависимости меж­ду объемом продажи,  себестоимостью и  прибылью;
♦  установление точки безубыточности, при которой ве­личина выручки от продажи продукции равняется ее пол­ной себестоимости.
Основные преимущества системы учета директ-костинг можно свести к следующему:
1)  упрощение и точность исчисления себестоимости про­дукции, так как себестоимость планируется и учитывается в части только производственных затрат;
2)  отсутствие процедур по составлению сложных рас­четов для условного распределения постоянных затрат меж­ду видами продукции. Их в состав себестоимости продук­ции не включают и списывают непосредственно на умень­шение финансового результата;
3) возможность определения порога рентабельности (точ­ки безубыточности,  порогового объема продаж),  запаса прочности предприятия и нижней границы цены продукции или заказа;
4)  возможность проведения сравнительного анализа рен­табельности различных видов продукции;
5)  возможность определения оптимальной программы выпуска и реализации продукции;
6)  возможность выбора  между  собственным производ­ством продукции или услуг и их закупкой на стороне.
Директ-костинг позволяет руководству заострить вни­мание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям: выявить продукцию с большой рентабельностью, чтобы перейти, в основном на их выпуск, так как разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не скрывается в ре­зультате списания постоянных затрат на себестоимость от­дельных изделий. Система обеспечивает возможность быст­рого реагирования производства в ответ на меняющиеся условия рынка. В этих условиях она также становится составной частью маркетинга — системы управления пред­приятием в условиях рынка и свободной конкуренции.
Еще одно важное достоинство системы директ-костинг состоит в том, что ограничение себестоимости лишь пере­менными расходами позволяет упростить процессы норми­рования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты — лучше контролируемыми.
Кроме того, система учета директ-костииг способству­ет осуществлению оперативного контроля за постоянным, затратами, так как в процессе контроля за себестоимостью используются стандартные (нормативные) затраты (т.е. ди­рект-костинг организуется в сочетании со стандарт-костом). или гибкие сметы. Применяя стандарты в системе директ-костинг, устанавливают нормы как па переменные, так и па постоянные затраты. При осуществлении же контроля па основе гибких смет руководствуются в первую очередь раз­делением затрат на постоянные и переменные. Наряду с этим необходимо иметь в виду, что при системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит от одного периода к другому, поэтому контроль за ними ослабевает. В этих условиях директ-кос­тинг помогает снизить трудоемкость распределения наклад­ных расходов.
Вместе с тем теоретические и практические исследо­вания системы директ-костинг позволяют выделить прису­щие ей  следующие недостатки.
1.  В случае использования в конкурентной борьбе дем­пинга  — продажи товаров по заведомо заниженным  ценам для  достижения  привилегированного  положения  па   рынке по  отдельным  изделиям  возникает  опасность,  что  масса неделимых постоянных затрат не может быть покрыта мар­жинальным доходом, т.е. предприятие попадает в зону убыт­ков.
2.  Противники системы директ-костинг утверждают, что в практической деятельности возникают трудности при  разделении затрат на постоянные и переменные. Во многом  зависит от длительности рассматриваемого периода времени и от анализируемого диапазона объемов выпуска. Кроме того, утверждается, что постоянные затраты так­же участвуют при производстве продукции и, следователь­но, должны быть включены в ее себестоимость. По их мне­нию, директ-костинг не дает ответа на вопрос, сколько стоит произведенный продукт и какова его полная себестоимость. Поэтому требуется дополнительное распределение услов­но-постоянных затрат, когда необходимо знать полную се­бестоимость готовой продукции или незавершенного про­изводства. В противном случае их стоимость занижается.
3. Ведение учета в разрезе только производственной себестоимости, т. е. по сокращенной номенклатуре статей, не отвечает требованиям отечественной системы учета, так как отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимой согласно законодательству.
Организация учетной практики отечественных предпри­ятий по системе директ-костинг — не дань моде, а требо­вание сегодняшнего дня. Ее применение способствовало бы повышению Эффективности производственной и коммерчес­кой деятельности предприятий, усилению контроля, ана­литичности и достоверности исчисляемых показателей и более полному выявлению и использованию резервов сни­жения  себестоимости  продукции.
2.2.3. JIT
         В современных условиях деятельность отечественных производителей должна быть ориентирована на выпуск вы­сококачественной и конкурентоспособной продукции при максимальном снижении затрат на ее производство. Поэто­му особую значимость приобретает использование передо­вых форм и методов организации труда и управления про­изводством, применяемых в экономически развитых стра­нах. В этой связи для нас особый интерес представляет ме­тод управления производством по системе JIT ("just-in-time", т.е.  "точно в срок").
         Система JIT зародилась в Японии » середине 70-х годов XX в. в компании "Тойота" и в настоящее время с большим успехом применяется во многих промышленно развитых странах. Для обозначения зтой системы в Японии применя­ется термин "канбан", означающий "карточка", или "визу­альная система записи". Термин "JIT" является просто анг­лийским выражением, принятым в японских деловых кру­гах и, возможно, не имеющем японского эквивалента.
Суть системы JIT сводится к отказу от производства продукции крупными партиями. Взамен этого создается не­прерывно-поточное предметное производство. При этом снабжение производственных цехов и участков осуществ­ляется столь малыми партиями, что по существу превра­щается в поштучное. Данная система рассматривает нали­чие товарно-материальных запасов как зло, существова­ние которого затрудняет решение многих проблем. Требуя значительных затрат на содержание, большие материаль­ные запасы отрицательно сказываются на нехватке финан­совых ресурсов, маневренности и конкурентоспособности предприятия. С практической точки зрения главной целью системы JIT является уничтожение любых лишних расхо­дов и эффективное использовании производственного по­тенциала  предприятия.
Система JIT является более увязанной со спросом, не­жели традиционный метод "выбрасывания продукции па рынок". При этой системе действует принцип: производить продукцию только тогда, когда в ней нуждаются, и только в таком количестве, которое требуется покупателям. Спрос сопровождает продукцию через весь производственный про­цесс. При каждой операции производится только то, что требуется для следующей операции. Производственный про­цесс не начинается до тех пор, пока с места последующей операции не поступит сигнал о необходимости приступить к производству. Детали, узлы и материалы доставляются только к моменту их использования в производственном процессе.
Система JIT предусматривает уменьшение размера об­рабатываемых партий, практическую ликвидацию незавер­шенного производства, сведение к минимуму объема то­варно-материальных запасов и выполнение производствен­ных заказов не по месяцам и неделям, а по дням и даже по часам. В этих условиях упрощается также система про­изводственного учета, так как появляется возможность осу­ществления учета материалов и затрат на производство на одном объединенном счете. Кроме того, при применении этой системы часть затрат предприятия из разряда косвенных переходит в разряд прямых. Например, в условиях органи­зации производства по системе JIT рабочие производствен­ных линий, занятые выпуском продукции, обязаны произ­водить также техническое обслуживание, ремонт и нала­дочные работы, которые при традиционных условиях осу­ществляются другими рабочими и относятся к категории косвенных затрат. Это, в свою очередь, увеличивает точ­ность исчисления себестоимости единицы  продукции.
Управление стоимостью отличается от производствен­ного учета тем, что под этим в данном случае понимается регулирование уровня затрат независимо от того, имеют ли они непосредственное влияние на товарно-материаль­ные запасы или финансовую отчетность, или нет. Примене­ние принципов JIT упрощает процесс учета производствен­ных затрат и помогает менеджерам регулировать и контро­лировать расходы. Такое упрощение приводит к лучшему качеству производства, лучшему обслуживанию и лучшей оценке стоимости.
В условиях применения системы учета JIT прямые зат­раты на оплату труда и заводские накладные расходы на счета производства не списываются. Прямой труд рассмат­ривается как дополнительная часть общезаводских наклад­ных расходов. Более того, сами заводские накладные рас­ходы вместе с прямыми затратами оплаты труда списыва­ются непосредственно на себестоимость реализованной про­дукции. Списание их на производственную себестоимость изделий, т. е. отражение через счет "Ресурсы в незавер­шенном производстве", в этих условиях не имеет никакого смысла.
Большинство затрат, относящихся к категории косвен­ных, при системе учета JIT переводятся в категорию пря­мых затрат (табл.)
Таблица
Классификация затрат на прямые и косвенные

Виды затрат	Категории затрат
	При традиционной системе учёта	при системе учёта JIT
Прямые трудовые затраты Прямые материальные затраты Грузопереработка материалов Ремонт и техобслуживание Энергоснабжение Текущие поставки Контроль качества Амортизация зданий и сооружений Страховые платежи, налоги и сборы Аренда помещений Амортизация технологического оборудования Обслуживание производства и управление им	Прямые Прямые Косвенные Косвенные Косвенные Косвенные Косвенные Косвенные Косвенные Косвенные Косвенные	Прямые Прямые Прямые Прямые Прямые Прямые Прямые Косвенные Косвенные Косвенные Прямые Косвенные

В традиционной бухгалтерии при организации закупок многими фирмами основное внимание уделяется учету от­клонений от цены приобретения материалов. Приемле­мые отклонения от расчетной цены, как правило, достига­ются за счет приобретения большого количества материа­лов с соответствующими скидками или за счет закупок низ­кого качества. В условиях же JIT основной упор делается на качество, доступность и общую стоимость операций, а не только лишь на уровень закупочных цен.
Потенциальные преимущества системы JIT многочисленны. Во-первых, ее применение приводит к уменьшению уровня запасов, что означает меньше вложений капитала в товарно-материаль­ные запасы. Поскольку система требует иметь в наличии для немедленного использования минимальное количество материалов, то благодаря этому существенно снижается общий уровень запасов.
Во-вторых, в условиях применения системы JIT надеж­ность выполнения заказа намного возрастает, поскольку значительно меньше времени отводится на закупку и хра­нение материалов. Сокращение цикла выполнения заказа и возрастание его исполнения также способствуют существен­ному уменьшению потребности в резервном запасе, кото­рый представляет собой дополнительные учетные единицы запасов, сохраняемые для предохранения от возможного дефицита. В этих условиях график производства в рамках планово-производственной перспективы также сокращает­ся. Это позволяет выиграть время, необходимое для того, чтобы отреагировать на изменения конъюнктуры рынка. Производство продукции небольшими партиями благодаря ускоренному переходу в нормальное рабочее состояние так­же способствует достижению большей гибкости.
В-третьих, при применении этой системы отмечается улучшение качества производства. Когда заказанное коли­чество продукции невелико,  источник проблем с качеством
легко выявляется и коррективы вносятся немедленно. В этих условиях у работников многих фирм наблюдается большее понимание значения качества, что, в свою очередь, ведет к улучшению качества производства на рабочих местах.
К другим преимуществам системы JIT можно отнести:
♦   уменьшение капитальных затрат на  содержание складских помещений для запасов материалов и готовой про­дукции;
♦  снижение риска морального устарения запасов;
♦  снижение потерь от брака и уменьшение затрат на переделку;
♦  уменьшение объема документации;
♦  снижение затрат на основные производственные ма­териалы за счет повышения их качества.
Кроме того, система JIT воздействует на характер про­изводственного учета. В условиях ее применения часть кос­венных затрат переходит в разряд прямых. Такая транс­формация понижает частоту использования носителей раз­нородных затрат для распределения затрат между видами продукции, тем самым увеличивая точность калькуляции затрат. Пи этой системе происходит преобразование про­изводственного учета в систему управления стоимостью, которая используется для обеспечения потребностей ме­неджеров в принятии эффективных управленческих реше­ний о виде, цене, себестоимости, составе и путях сбыта продукции, способствуя дальнейшему совершенствованию производственной и коммерческой деятельности.
2.2.4.ФСА
В рыночных условиях хозяйствования повышение ка­чества и роста конкурентоспособности выпускаемой про­дукции при одновременном снижении затрат на ее изго­товление  является  одной  из актуальных  задач  экономического развития. В решении этой задачи важная роль от­водится   функционально-стоимостному  анализу   (ФСА),
позволяющему охватить все факторы движения продук­ции с момента ее зарождения до момента потребления и утилизации.
Функционально-стоимостной анализ — это метод сис­темного исследования функций объекта (изделия, процес­са, структуры), направленный на минимизацию затрат в сферах проектирования, производства и эксплуатации объекта при сохранении (повышении) его качества и полез­ности.
ФСА относится к перспективным методам экономичес­кого анализа. В нем успешно используются передовые при­емы и элементы инженерно-логического и экономического анализа. Отличительной особенностью этого метода явля­ется его высокая эффективность. Как показывает практи­ка, при правильном применении ФСА снижение издержек производства обеспечивается в среднем на 20—25%.
Метод ФСА был разработан в США в 1947 году в компа­нии "Дженерал электрик" группой инженеров во главе с Л. Маисом и в настоящее время применяется во многих промышленно развитых странах.
В зарубежной практике ФСА используется под назва­нием "анализ стоимости" и "инженерно-стоимостной ана­лиз". Первый термин применяется, когда речь идет об ана­лизе существующих изделий, второй — при проектирова­нии новых. Однако целевая ориентация обоих видов анали­за одинакова: и тот и другой предназначены для обеспече­ния эквивалентных характеристик изделий при меньших затратах. Все чаще для обозначения этого метода в зару­бежной литературе применяется термин "руководство цен­ностью", или "управление ценностью".
В нашей стране также накоплен огромный опыт исполь­зования метода ФСА. Имеются теоретические разработки и методические материалы по его применению в машиностроении, электронной, электротехнической, угольной промыш­ленности и других отраслях народного хозяйства. Значи­тельный вклад в теоретическое обоснование и практичес­кое применение метода ФСА у нас в стране внесли отече­ственные ученые-экономисты: М. Г. Карпунин, Б. И. Майданчик, Н. К. Моисеева, А. Д. Шеремет и др.
В период своего зарождения метод ФСА рассматривал­ся только как инструмент поиска излишних затрат в суще­ствующих изделиях. Но по мере освоения и распростране­ния его стали применять и как средство предупреждения возникновения неэффективных решений уже на стадии про­ектирования и производства изделий, в сфере организации и управления различными работами.
ФСА имеет принципиальное отличие от обычных спо­собов снижения производственных и эксплуатационных зат­рат, так как предусматривает функциональный подход. Сущ­ность такого подхода —• рассмотрение объекта не в его конкретной форме, а как совокупность функций, которые он должен выполнять. Каждая из них анализируется с по­зиции возможных принципов и способов исполнения с по­мощью совокупности специальных приемов. Оценка вариан­тов построения объекта производится по критерию, учи­тывающему степень выполнения и значимость функций, а также размер затрат, связанных с их реализацией на всех этапах жизненного цикла.
Функциональный подход заставляет изучать не только конкретные потребности заказчиков, но и глубже анализи­ровать количественную и качественную стороны этих по­требностей,  перестраивать под них производство.
Функция в широком понимании — это деятельность, обязанность, работа, назначение, роль. В ФСА под функци­ей понимают внешнее проявление свойств какого-либо объекта в данной системе отношений.
Функции, выполненные объектом, могут быть подраз­делены на основные, вспомогательные и ненужные.  Основные функции определяют назначение изделия. Вспомога­тельными являются функции, способствующие выполне­нию основных функций или дополняющие их. Ненужные функции не содействуют выполнению основного назначе­ния конструкции, а напротив, ухудшают технические па­раметры или экономические показатели объекта.
Цель ФСА состоит в развитии полезных функций объекта при оптимальном соотношении между их значи­мостью для потребителя и затратами на их осуществление.
ФСА необходимо проводить в несколько этапов. На первом, подготовительном, этапе необходимо уточ­нить объект анализа — носитель затрат. Это особенно важ­но при ограниченности ресурсов производителя. Например, выбор и разработка или усовершенствование продукции, выпускаемой в массовом порядке, может принести пред­приятию значительно больше выгод, чем выпуск более до­рогого изделия, производимого мелкосерийно. Данный этап завершается, если найден вариант с низкой по сравнению с другими себестоимостью и высоким качеством.
На втором, информационном, этапе необходимо собрать данные об исследуемом объекте (назначение, технико-эко­номические характеристики) и составляющих его компо­нентах, деталях (функции, материалы, себестоимость). Они поступают несколькими потоками по принципу открытой информационной сети из конструкторских, экономических подразделений предприятия и от потребителей к руково­дителям соответствующих служб. Оценки и пожелания по­требителей должны аккумулироваться в маркетинговом от­деле. В процессе работы исходные данные должны обраба­тываться, преобразуясь в соответствующие показатели ка­чества и затрат, проходя все заинтересованные подразде­ления, и поступать к руководителю   проекта.
На третьем, аналитическом, этапе необходимо подроб­но изучить функции изделия (их состав, степень полезнос­ти), его стоимость и возможности уменьшения путем отсе­чения второстепенных и бесполезных функций. Это могут быть не только технические, но и эс­тетические и другие функции изделия или его деталей, узлов. Для этого целесообразно использовать принцип Эй­зенхауэра —- принцип ABC, в соответствии с которым фун­кции подразделяются на: главные, основные и полезные (А); второстепенные, вспомогательные и полезные (В); второ­степенные, вспомогательные и бесполезные (С). При этом можно использовать табличную форму распределения фун­кций, на основе которой отсекаются второстепенные и бес­полезные функции и затраты
В итоговые графы заносятся данные о количестве вто­ростепенных, вспомогательных, бесполезных функций по составляющим компонентам (деталям), что позволяет сде­лать предварительный вывод об их необходимости.
         На четвертом, исследовательском, этане оцениваются предлагаемые варианты  разработанного изделия.
На пятом, рекомендательном, этапе отбираются наибо­лее приемлемые для данного производства варианты раз­работки и усовершенствования изделия. Для этой цели нами рекомендуется  построить следующую таблицу (табл. 2.6).
С учетом значимости функций изделия, его составляю­щих компонентов, и уровня затрат посредством ценообра­зования, основанного на знании спроса на продукцию, оп­ределяется уровень ее рентабельности. Все это служит цели принятия решения о выборе к производству конкрет­ного изделия или направлений и масштаба его усовершен­ствования. Как видно из данных, приведенных в табл. 2.6, предпочтение при выборе вариантов производства необхо­димо отдать изделиям   А, В, С и D. В них показатели зна чимости функций и рентабельности выпуска в наибольшей степени отвечают предъявляемым требованиям.
Итогом проведения ФСА, как важного инструмента управления качеством продукции, должно быть снижение затрат на единицу полезного эффекта, которое достигает­ся: сокращением затрат при одновременном повышении по­требительских свойств изделий; повышением качества про­дукции при сохранении уровня затрат; уменьшением зат­рат при сохранении уровня качества; сокращением затрат при обоснованном снижении технических параметров до их функционально  необходимого  уровня.
2.2.5. SCA
Выживание и эффективная деятельность предприятия в условиях рыночной экономики во многом определяются
степенью развития управленческого учета. И если финан­совый учет нацелен на соответствие отчетности предприя­тия внешним по отношению к компании требованиям и его формы регламентированы государством, то ведение управ-ленческого учета направлено на совершенствование управ­ления бизнесом и методов его реализации — предмет вы­бора  топ-менеджеров  компании.
Наиболее простым подходом к анализу деятельности предприятия является финансово-производственный расчет себестоимости. Согласно этой схеме па дебете? счета '"Про­изводство" учитываются все произцодетиемные затраты, которые списываются с кредита ресурсных счетов: "Мате­риалы", "Зарплата" и др. По мере готовности продукция списывается с кредита счета "Производство" и дебет счета "Готовая продукция" по себестоимости. Результат выявля­ется на счете "Продажи", в кредит которого относится сто­имость проданной продукции, а в дебет — ее себестоимость в корреспонденции со счетом "Готовая продукция". Полу­ченная разница списывается на счет "Прибыли и убытки". Для определения полного финансового результата на этом счете учитываются и управленческие расходы (косвенные затраты).
Однако опыт показывает, что данная модель не удов­летворяет потребностям современного руководителя в ана­литической информации. Для обеспечения эффективного управления предприятием необходим интегрированный ме­тод анализа и оптимизации затрат по всем статьям его де­ятельности. Такой метод управленческого учета получил в экономической литературе название Cost Management (CM), при котором акцент был перенесен с подсчета затрат на планирование и использование систем их учета. Изменение взглядов на учет в управлении был вполне естественной реакцией на глобальные изменения экономической систе­мы, такие, как бурное развитие информационных техно­логий, изменение характера производства, транснациональ­ная конкуренция.
         В 90-е годы XX века на основе общей теории СМ был разработан новый метод управленческого учета — Strategic Cost Analysis (SCA — стратегический анализ затрат).
Стратегический анализ затрат — важнейшая часть СМ, базирующегося на термине value chain (цепь образования потребительной стоимости), который стал центральным объектом  стратегического кос т-менедж мента.
Согласно методу SCA деятельность фирмы трактуется как цепь образования потребительной стоимости (последо­вательность операций по созданию стоимости изделия). Каж­дое звено цепи рассматривается как с позиции ее необхо­димости в производственном процессе, так и с позиции по­требляемых ею ресурсов. Затем определяется cost driver (кост-драйвер) — управляющий фактор, т.е. параметр, ко­торый характеризует стоимость выполнения конкретной операции. Путем контроля кост-драйверов и перестройки цепи образования стоимости предполагается достичь устой­чивого преимущества над конкурентами.
Такое внимание специалистов в области SCA к работе предприятия в условиях острой конкуренции объясняет тот факт, что управленческий учет в рамках этой теории фак­тически подчинен целям маркетинга. Если при традиционном ценообразовании за основу берется себестоимость продук­ции и она воспринимается как данность, то практика целе­вой себестоимости исходит из маркетинговых оценок емко­сти рынка и конкурентоспособной цены. Исходя из объема производства и розничной цены определяется целевая се­бестоимость. Задача стратегического анализа затрат — кон­струирование такой цепи образования стоимости, чтобы реальная себестоимость не превышала целевую.