Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 67 субсчет "Расчеты по процентам"
- 7500 руб. - начислены проценты по займу;
Дебет 67 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51
- 7500 руб. - перечислены проценты по займу.
В момент погашения займа:
Дебет 67 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 51
- 500000 руб. - возвращен заем.

1.2. Учет курсовых и суммовых разниц

Заемные средства могут быть предоставлены как в рублях, так и в иностранной валюте. А может ли кредит или заем быть выдан в условных денежных единицах?
Пунктом 2 статьи 317 ГК РФ установлено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено условие о том, что обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом сумма, выраженная в валюте или условных денежных единицах, пересчитывается в рубли по официальному курсу Банка России на день платежа, если иной курс или иная дата не установлены соглашением сторон или законодательством Российской Федерации.
В постановлении Федерального Арбитражного суда Московского округа от 13 марта 2001 г. N КГ-А40/1008-01 указано, что установленный пунктом 2 статьи 317 ГК РФ способ выражения денежного обязательства, применяемый по соглашению его сторон, направлен на защиту интересов кредитора от колебаний валютного курса, особенно при долгосрочном кредитовании. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Кроме того, в Постановлении Федерального Арбитражного суда Московского округа от 21 декабря 2000 г. N КГ-А40/6000-00 отражено мнение суда о действительности условия договора, предусматривающего возврат займа в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте.
Задолженность по полученному кредиту (займу), стоимость которого выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, согласно пункту 9 ПБУ 15/01, учитывается организацией-заемщиком в рублевой оценке по курсу Центробанка России на дату предоставления кредита, а при его отсутствии - по курсу, установленному по соглашению сторон. Данная задолженность оплачивается заемщиком по согласованному курсу на дату признания расходов в бухгалтерском учете. Возникающая разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты на дату принятия к учету кредиторской задолженности и ее рублевой оценкой на дату признания расходов является суммовой разницей.
Как правило, выраженная в иностранной валюте или в условных денежных единицах и возвращаемая в рублях сумма по договору займа или кредита превышает размер полученных денежных средств на суммовую разницу, возникающую в результате роста курса иностранной валюты или условной единицы за период с даты получения кредита (займа) до даты его возврата.
Порядок отражения в учете указанной суммовой разницы ПБУ 15/01 не определен. На наш взгляд, возникшую суммовую разницу по основной сумме долга в целях бухгалтерского учета организация может включить в состав прочих внереализационных доходов и расходов и отразить по счету 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 66 "Расчеты по кратко срочным кредитам и займам" или счетом 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Кроме того, суммовые разницы могут возникнуть и по процентам по кредиту (займу). Согласно пункту 21 ПБУ 15/01, начисленные проценты по кредитам и займам, суммы которых выражены в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. При отсутствии официального курса используется курс, определяемый по соглашению сторон.
По пункту 11 ПБУ 15/01 в затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы, относящиеся по причитающимся к оплате процентам по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договоров до их фактического погашения.
При возврате суммы займа и выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".
Пример 2.2
15 ноября 2004 года организация получила заем в сумме 600 000 руб. на погашение задолженности перед поставщиком товаров.
Согласно договору займа:
- сумма займа эквивалентна 20000 долларов США (по курсу на дату получения денежных средств - 30 руб. за 1 долл.);
- заем получен сроком на 6 месяцев;
- на сумму займа начисляются проценты по ставке 18 процентов годовых, которые выплачиваются при погашении займа;
- возврат займа и процентов производится в рублях в сумме, исчисленной по курсу доллара США, установленному Банком России на дату перечисления денежных средств займодавцу;
- возможен досрочный возврат займа. Фирма вернула заем досрочно - 15 декабря 2004 года.
Предположим, что курс Банка России составлял:
- на 31 ноября 2004 года - 30,50 руб./USD;
- на 15 декабря 2004 года - 31 руб./USD. Бухгалтер организации сделал в учете такие записи.
15 ноября 2004 года:
Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 600000 руб. - получен краткосрочный заем.
31 ноября 2004 года:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"
- 4813,15 руб. (20000 USD х 18% : 365 дн. х 16 дн. х 30,50 руб./USD) - начислены проценты по займу за ноябрь.
15 декабря 2004 года:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"
- 4586,30 руб. (20000 USD х 18% : 365 дн. х 15 дн. х 31 руб./USD) - начислены проценты по займу за декабрь;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 51
- 620000 руб. (20000 USD х 31 руб./USD) - отражен возврат основной суммы займа;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 20000 руб. (20000 USD х (31 руб./USD - 30 руб./USD)) - включена в состав прочих внереализационных расходов суммовая разница по основной сумме долга, образовавшаяся от момента получения займа до даты его возврата;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам" Кредит 51
- 9478,36 руб. (20 000 USD х 18% : 365 дн. х 31 дн. х 31 руб./USD) - перечислены проценты по займу;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся процентам"
- 78,91 руб. (9478,36 руб. - 4813,15 руб. - 4586,30 руб.) - включена в затраты, связанные с использованием займа, суммовая разница, образовавшаяся с момента начисления процентов до их фактического перечисления.
Согласно пункту 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н (далее - ПБУ 3/2000), заемные средства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли. Пересчет производится по курсу Банка России на дату совершения операций и на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникающая разница между рублевой оценкой стоимости кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте, на дату совершения операции и на дату составления бухгалтерской отчетности называется курсовой разницей.
Согласно пункту 11 ПБУ 15/01, в затраты, связанные с получением и использованием кредитов, включаются проценты, причитающиеся к оплате банку по полученному от него кредиту, а также курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
На основании пунктов 12, 14, 18 ПБУ 15/01 и пункта 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99), затраты по кредитам в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам включаются в текущие расходы организации ежемесячно и учитываются в составе операционных расходов. При этом не имеет значения, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Согласно Инструкции по применению Плана счетов, сумма начисленных к уплате процентов по кредиту отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Начисленные суммы процентов учитываются на счете 66 обособленно.
В соответствии с пунктом 21 ПБУ 15/01 начисленные проценты по причитающимся к оплате кредитам, предоставленным в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действующему на дату начисления процентов по условиям договора.
Согласно пункту 22 ПБУ 15/01 и пункту 7 ПБУ 3/2000, при составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет стоимости обязательств по оплате указанных выше процентов и основной суммы долга в рубли по курсу Банка России, действующему на отчетную дату (последнее число отчетного месяца).
Пунктом 13 ПБУ 3/2000 определено, что возникающие в результате пересчета обязательств в рубли курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или вне реализационные расходы по мере принятия их к бухгалтерскому учету. Однако, как мы говорили выше, курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по кредиту, отражаются в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 15/01). В связи с этим мы считаем, что курсовые разницы, возникающие от переоценки основной суммы долга по кредитному договору, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов, а курсовые разницы, возникающие от переоценки процентов по кредиту, - в составе операционных доходов или расходов.
Для отражения в бухгалтерском учете как внереализационных доходов и расходов, так и операционных доходов и расходов Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета соответственно 91-1 "Прочие доходы" или 91-2 "Прочие расходы"[4].
Пример 2.3
Производственная организация получила в банке кредит в сумме 10 000 евро на срок 91 день на погашение задолженности по оплате полученного от поставщика сырья. Кредит получен 6 сентября 2004 года, и в этот же день валютные средства перечислены поставщику - нерезиденту. Проценты по ставке 15 процентов годовых уплачиваются банку в валюте предоставления кредита одновременно с возвратом кредита 6 декабря 2004 года. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.
Курс евро по отношению к рублю, установленный Банком России, составлял:
- на 6 июля 2004 года - 35,73 руб./евро;
- на 31 июля 2004 года - 35,05 руб./евро;
- на 31 августа 2004 года - 35,15 руб./евро;
- на 30 сентября 2004 года - 35,99 руб./евро;
- на 5 октября 2004 года - 36,14 руб./евро. Заметьте: курсовые разницы, возникающие при расчетах по договору поставки, в данном примере не рассматриваются. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие проводки.
6 июля 2004 года:
Дебет 52 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 357300 руб. (10 000 евро х 35,73 руб./евро) - получен кратко срочный кредит;
Дебет 60 Кредит 52
- 357300 руб. - перечислены денежные средства поставщику в счет оплаты сырья.
31 июля 2004 года:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 3601,03 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 25 дн. х 35,05 руб./евро) - начислены проценты по кредиту за июль;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- 6800 руб. (10 000 евро х (35,73 руб./евро - 35,05 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга.
31 августа 2004 года:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 4478,01 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 31 дн. х 35,15 руб./евро) - начислены проценты по кредиту за август;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 1000 руб. (10 000 евро х (35,15 руб./евро - 35,05 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 10,27 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 25 дн. х (35,15 руб./ евро - 35,05 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательств по кредиту в части процентов за июль.
30 сентября 2004 года:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 4437,12 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 30 дн. х 35,99 руб./евро) - начислены проценты по кредиту за сентябрь;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 8400 руб. (10 000 евро х (35,99 руб./евро - 35,15 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 193,32 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х (25 дн. + 31 дн.) х (35,99 руб./евро - 35,15 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательств по кредиту в части процентов за июль - август.
5 октября 2004 года:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 742,60 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 5 дн. х 36,14 руб./евро) - начислены проценты по кредиту за сентябрь;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 52
- 361400 руб. (10 000 евро х 36,14 руб./евро) - отражен возврат основной суммы кредита;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 52
- 13515,37 руб. (10 000 евро х 15% : 365 дн. х 91 дн. х 36,14 руб./евро) - отражена уплата процентов по кредиту;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 1500 руб. (10 000 евро х (36,14 руб./евро - 35,99 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательства в части основной суммы долга;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по процентам"
- 53,02 руб. (10000 евро х 15% : 365 дн. х (25 дн. + 31 дн. + 30 дн.) х (36,14 руб./евро - 35,99 руб./евро)) - отражена курсовая разница от переоценки обязательств по кредиту в части процентов за июль - сентябрь[5].

1.3. Учет дополнительных затрат

Согласно пункту 19 ПБУ 15/01, в дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, могут включаться расходы, связанные с:
- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
- осуществлением копировально-множительных работ;
- уплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
- проведением экспертиз;
- потреблением услуг связи;
- другие затраты, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
Дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов, являются операционными расходами организации и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В пункте 20 ПБУ 15/01 сказано, что включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.
Пример 2.4
При получении кредита, предоставляемого банком под залог имущества (производственного оборудования), организация воспользовалась услугами независимого оценщика с целью определения рыночной стоимости оборудования, предназначенного для передачи в залог. Стоимость услуг независимого оценщика составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
По данным оценщика, рыночная стоимость оборудования равна 900 000 руб. Первоначальная стоимость оборудования составляла 1 000 000 руб. Предоставленный банком кредит направлен на погашение имеющейся задолженности перед подрядной организацией. В бухгалтерском учете организации сделаны такие проводки.
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком"
- 20000 руб. (23 600 - 3600) - отражена сумма вознаграждения за услуги независимого оценщика;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком"
- 3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с независимым оценщиком" Кредит 51
- 23600 руб. - оплачены услуги независимого оценщика;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19
- 3600 руб. - предъявлен к вычету НДС с суммы вознаграждения независимого оценщика;
Дебет 009
- 900000 руб. - отражено обязательство, выданное банку в обеспечение кредитного договора.

1.4. Особенности учета заемных средств, направленных
на предварительную оплату товарно-материальных ценностей, работ и услуг

Напомним, что согласно пунктам 12 и 14 ПБУ 15/01 затраты по полученному кредиту (в данном случае проценты, причитающиеся банку) должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией кредитному договору независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.
Затраты организации по процентам за пользование банковским кредитом, включаемые в текущие расходы организации, признаются ее операционными расходами, кроме случаев, указанных в пункте 15 ПБУ 15/01. Согласно данному пункту, в случае, если организация использует средства полученного кредита для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов (МПЗ), расходы по обслуживанию указанного кредита относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели. При получении организацией-заемщиком МПЗ дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением на операционные расходы.
При этом МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Об этом сказано в пункте 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01). В состав фактических затрат также включаются затраты по оплате процентов по заемным средствам, если они привлечены для приобретения МПЗ и произведены до даты оприходования МПЗ на склад организации.
Пример 2.5
4 февраля 2004 года организация получила кредит банка в сумме 120 000 руб. на приобретение материалов. Проценты по кредиту уплачиваются в последний рабочий день каждого месяца в сумме, определяемой из расчета 20 процентов годовых. В день получения кредита был перечислен аванс поставщику материалов.
17 марта 2004 года поставщик поставил материалы договорной стоимостью 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.) и возвратил оставшуюся часть аванса (25 600 руб.). В тот же день 25 600 руб. были перечислены банку в счет погашения кредита.
Оставшаяся часть кредита возвращена банку в установленный договором срок - 30 апреля 2004 года. Отчетным периодом по налогу на прибыль в организации признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи.
4 февраля 2004 года:
Дебет 51 Кредит 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 120000 руб. - отражено зачисление на расчетный счет суммы кредита банка;
Дебет 60 субсчет "Расчеты по выданным авансам" Кредит 51
- 120000 руб. - перечислен поставщику аванс на приобретение материалов.
29 февраля 2004 года:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"
- 1639 руб. (120 000 руб. х 20% : 366 дн. х 25 дн.) - начислены проценты по кредиту за февраль;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам" Кредит 51
- 1639 руб. - уплачены проценты по кредиту.
17 марта 2004 года:
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты за полученные материальные ценности"
- 80000 руб. (94 400 - 14 400) - оприходованы материалы, полученные от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты за полученные материальные ценности"
- 14400 руб. - учтен НДС по оприходованным материалам;
Дебет 60 субсчет "Расчеты за полученные материальные ценности" Кредит 60 субсчет "Расчеты по выданным авансам"
- 94400 руб. - произведен зачет аванса в счет поставки материалов;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19
- 14400 руб. - предъявлен к налоговому вычету НДС;
Дебет 60 субсчет "Расчеты по процентам" Дебет 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"
- 877 руб. (94 400 руб. х 20% : 366 дн. х 17 дн.) - начислены проценты по кредиту в части, приходящейся на стоимость материалов, начисленные за период с 1 по 17 марта;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты по процентам"
- 1290 руб. (94 400 руб. х 20% : 366 дн. х 25 дн.) - включены в фактическую себестоимость материалов проценты по кредиту в части, приходящейся на стоимость материалов, начисленные за февраль;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты по процентам"
- 877 руб. - включены в фактическую себестоимость материалов проценты по кредиту в части, приходящейся на стоимость материалов, начисленные за период с 1 по 17 марта;
Дебет 51 Кредит 60 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 25600 руб. - отражен возврат поставщиком части аванса;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 субсчет "Расчеты по процентам"
- 350 руб. (25 600 руб. х 20% : 366 дн. х 25 дн.) - отражены в составе операционных расходов проценты по кредиту в части суммы, возвращенной поставщиком, начисленные за февраль;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"
- 238 руб. (25 600 руб. х 20% : 366 дн. х 17 дн.) - отражены в составе операционных расходов проценты по кредиту в части суммы, возвращенной поставщиком, начисленные за период с 1 по 17 марта.
31 марта 2004 года:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"
- 722 руб. (94 400 руб. х 20% : 366 дн. х 14 дн.) - признаны в составе операционных расходов проценты по кредиту за период с 18 по 31 марта;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам" Кредит 51
- 1837 руб. (877 + 238 + 722) - уплачены проценты по кредиту.
30 апреля 2004 года:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам"
- 1548 руб. (94 400 руб. х 20% : 366 дн. х 30 дн.) - признаны в составе операционных расходов проценты по кредиту за апрель;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по основной сумме долга" Кредит 51
- 94400 руб. - возвращен кредит;
Дебет 66 субсчет "Расчеты по причитающимся к уплате процентам" Кредит 51
- 1548 руб. - уплачены проценты за апрел[6]ь.

1.5. Особенности учета затрат по кредитам и займам, направленным
на приобретение инвестиционных активов

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п. 13 ПБУ 15/01). Заметим, что указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
В соответствии с пунктами 11 и 12 ПБУ 15/01 причитающиеся к уплате проценты по кредитам включаются в затраты, связанные с получением и использованием кредитов. Указанные затраты признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами), за исключением той их части, которая относится к инвестиционным активам.
Затраты по полученным кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению (строительству) инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено) (п. 23 ПБУ 15/01). Затраты по полученным займам и кредитам, связанным с формированием инвестиционного актива, по которому в соответствии с правилами бухгалтерского учета амортизация не начисляется, в стоимость такого актива не включаются, а относятся на текущие расходы с включением в финансовый результат. Напомним, что не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых не изменяются (объекты природопользования и земельные участки). Кроме того, амортизация не начисляется на стоимость объектов жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.п.), на стоимость объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов (лесного и дорожного хозяйства и т.п.).
Начисление процентов по полученным кредитам организация производит в соответствии с порядком, установленным в кредитном договоре. Задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (пп. 6, 17 ПБУ 15/01).
В соответствии с пунктом 27 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:
а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;
б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.
Включение процентов по полученному кредиту в первоначальную стоимость инвестиционного актива начинается с момента, в котором выполняются все условия, установленные пунктом 27 ПБУ 15/01, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия оборудования к бухгалтерскому учету или начала его фактической эксплуатации (пп. 30, 31 ПБУ 15/01).
Как правило, период строительства и подготовки инвестиционного актива к эксплуатации не совпадает со сроком возврата кредита или займа. Поэтому если после принятия объекта к бухгалтерскому учету срок погашения кредита или займа еще не наступил и организация продолжает нести расходы по обслуживанию этих заимствований, то указанные затраты должны включаться в операционные расходы организации-заемщика с отнесением процентов и других затрат в дебет счета 91 и кредит задолженности по счетам 66 или 67.
Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в его первоначальную стоимость прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
Экономически данная норма объясняется тем, что у организации появляется реальный источник погашения затрат по обслуживанию кредитов и займов, то есть она получает выручку от продажи продукции (работ, услуг), которая производится при помощи созданного инвестиционного актива. В бухгалтерском учете возможные затраты по обслуживанию кредитов и займов будут списываться в общем порядке в дебет счета 91.
Пример 2.6
Организация является соинвестором по инвестиционному договору на строительство объекта недвижимости. Для выполнения обязательств по инвестированию строительства организация получила кредит в банке на сумму 1 000 000 руб. сроком на три года под 23 процента годовых. Уплата процентов производится ежемесячно. Полученные кредитные средства полностью перечислены заказчику-застройщику на осуществление строительства. Объект закончен строительством через два года, документы на государственную регистрацию права собственности на его часть, принадлежащую организации, поданы в этом же месяце, в июле начата фактическая эксплуатация объекта. В августе получено свидетельство о государственной регистрации права собственности и часть объекта, принадлежащая организации, включена в состав ее основных средств. Бухгалтер организации сделал в учете следующие записи.
При получении кредита и начале инвестирования строительства:
Дебет 51 Кредит 67 субсчет "Расчеты по основной сумме долга"
- 1000000 руб. - получены денежные средства по кредитному договору;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по строительству" Кредит 51
- 1000000 руб. - отражено инвестирование строительства объекта недвижимости.
Ежемесячно в течение срока действия кредитного договора до момента приемки результатов строительных работ инвестором:
Дебет 76 субсчет "Расчеты по строительству" Кредит 67 субсчет "Расчеты по процентам"
- 19167 руб. (1000000 руб. х 23% : 12 мес.) - начислены проценты по кредиту;
Дебет 67 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51
- 19167 руб. - произведена уплата процентов.
В месяце приемки результатов строительных работ инвестором:
Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 76 субсчет "Расчеты по строительству"
- 460008 руб. (19167 руб. х 24 мес.) - начисленные проценты включены в стоимость инвестиционного актива.
Ежемесячно в течение срока действия кредитного договора с месяца, следующего за месяцем принятия объекта инвестором, до первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации объекта:
Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 67 субсчет "Расчеты по процентам"
- 19167 руб. (1000000 руб. х 23% : 12 мес.) - начислены проценты по кредиту;
Дебет 67 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51
- 19167 руб. - произведена уплата процентов.
Ежемесячно в течение срока действия кредитного договора с месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации объекта:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 67 субсчет "Расчеты по процентам"
- 19167 руб. (1 000 000 руб. х 23% : 12 мес.) - начислены проценты по кредиту;
Дебет 67 субсчет "Расчеты по процентам" Кредит 51
- 19167 руб. - произведена уплата процентов.
Обратите внимание: ПБУ 15/01 позволяет организациям использовать на приобретение или возведение основных средств заемные средства, полученные на иные цели.
В этом случае нужно учитывать проценты иным способом: с использованием средневзвешенной ставки. Она определяется как отношение расходов по займам, не предназначенным для приобретения инвестиционных активов, к средне взвешенной сумме таких займов, не погашенных в течение отчетного периода.
В приложении к ПБУ 15/01 объясняется ее расчет. Он непрост, и едва ли многие захотят им заниматься. Отметим, что при определении суммы налога на прибыль этот расчет абсолютно не нужен: проценты принимаются вне зависимости от цели кредита в пределах установленного лимита (см. ст. 269 НК РФ).
В такой ситуации гораздо проще договориться об изменении формулировки в договоре займа (кредита) и указать в нем те цели, на которые заем (кредит) действительно был потрачен.
Сумма кредита (займа) может быть использована для осуществления краткосрочных или долгосрочных финансовых вложений при условии, что расходы на покупку или строительство основного средства снизились.
В такой ситуации затраты, связанные с получением кредита (займа), уменьшаются на сумму дохода, полученного от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений.
Алгоритм расчета приведен в приложении к ПБУ 15/01. Суть его заключается в следующем[7].
Во-первых, определяется размер заемных средств, использованных не по прямому назначению, а для финансирования инвестиционных активов - как разница между фактической суммой заемных средств, использованных в течение отчетного периода на финансирование инвестиционных активов, и суммой остатка неиспользованных заемных средств, предназначенных на финансирование инвестиционных активов на начало отчетного периода, плюс займы и кредиты, предоставленные на эти цели в течение отчетного периода.
Во-вторых, исчисляется средневзвешенная ставка затрат (процентов) по кредитам и займам, полученным организацией на общие цели. Для этого сумма затрат (процентов), начисленных по заемным средствам, полученным организацией на общие цели, делится на сумму займов и кредитов, предназначенных (полученных) на общие цели.
И наконец, определяется сумма затрат к включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов. Она равна сумме расходов по обслуживанию займов и кредитов, полученных для финансирования инвестиционных активов, и части затрат по обслуживанию займов и кредитов, полученных на общие цели, но фактически направленных на финансирование инвестиционных активов (произведение величины заемных средств, использованных не по назначению, на средневзвешенную ставку).
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса).
Пример 2.7
В январе 2004 года организация получила кредит в сумме 1 000 000 руб. на строительство производственного помещения.
Срок кредита - два года. За пользование кредитом организация ежеквартально уплачивает проценты в размере 50 000 руб.
В I квартале 2004 года рыночная стоимость строительных материалов снизилась. Поэтому кредит в сумме 300 000 руб. был использован для покупки краткосрочных ценных бумаг. Доход, полученный в I квартале 2004 года от вложения кредитных средств в ценные бумаги, составил 30 000 руб.
Сумма процентов, которая подлежит включению в первоначальную стоимость здания цеха за I квартал 2004 года, составит:
50 000 руб. - 30 000 руб. = 20 000 руб.
Сумма процентов по кредиту в размере 30 000 руб. учитывается в составе операционных расходов.
В бухгалтерском учете организации сделаны такие проводки.
Дебет 08 субсчет "Строительство объектов основных средств" Кредит 67 "Расчеты по процентам"
- 20000 руб. - начислены проценты по кредиту, включаемые в первоначальную стоимость помещения;
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 67 "Проценты по кредитам и займам"
- 30000 руб. - начислены проценты по кредиту, включаемые в состав операционных расходов.

1.6. Погашение задолженности по кредитам и займам

Начнем с того, что расскажем, как отражается погашение задолженности по займам в учете займодавца. Как вы помните, займы, выданные другим орга низациям, отражаются в составе финансовых вложений, то есть на счете 58. Об этом сказано в ПБУ 19/02.
В этом же ПБУ, а именно в пункте 25, определено следующее. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 этого же Положения. Напомним их:
- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
Согласно пункту 27 ПБУ 19/02, предоставленные другим организациям займы оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
В учете возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения". Данный порядок определен Планом счетов и Инструкцией по его применению. При этом в пункте 3 ПБУ 19/02 сказано, что поступления в погашение кредитов и займов не являются доходом.
Теперь поговорим о бухгалтерском учете должника. В соответствии с пунктом 10 ПБУ 15/01 возврат организацией-заемщиком полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в его бухгалтерском учете как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности. По Плану счетов на суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
И обратите внимание еще на один нюанс: согласно пункту 3 ПБУ 10/99, выбытие активов, связанных с погашением кредита (займа), не признается расходами организации.

2. Налогообложение кредитов и займов

Перечень доходов, которые не учитывают при налогообложении прибыли, приведен в статье 251 НК РФ. К ним, в частности, относятся средства или иное имущество, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам).
Указанные выше средства или иное имущество, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли по пункту 12 статьи 270 НК РФ.
При этом в качестве расхода могут быть признаны лишь сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и доходности, установленной кредитором, а также дополнительные затраты, связанные с получением и использованием заемных средств, и суммовые (курсовые) разницы.
Поэтому о налоговом учете именно этих расходов и пойдет речь дальше.

2.1. Налоговый учет процентов по кредитам и займам

Прежде всего следует указать на то, что для займодавца суммы, полученные в виде процентов по договорам займа, кредита, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам в полной сумме признаются внереализационными доходами. Так сказано в пункте 6 статьи 250 НК РФ.
Что же касается особенностей учета у должника расходов на проценты по кредитам и займам, то здесь не все так однозначно.
Данные особенности регулируются статьями 265, 269, 272, 273, 328 НК РФ. При этом следует учесть, что не относятся к подобным расходам проценты, начисленные в связи с реструктуризацией кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед бюджетами различных уровней. Данные расходы не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Обратите внимание: учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам различается в зависимости от того, кто является займодавцем - российская организация или инофирма. Поэтому разберем данные варианты по отдельности.

Займодавцем является российская организация

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, в соответствии со статьями 265 и 328 НК РФ являются внереализационными расходами.
Процентные расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Например, расходы в виде процентов по долгосрочным инвестиционным кредитам, использованным для приобретения или при сооружении объекта основных средств или ценных бумаг, не включаются в первоначальную стоимость такого объекта (то есть не увеличивают ее) и поэтому учитываются в составе внереализационных расходов. Это является существенным отличием в порядке учета начисленных процентов по полученным заемным (кредитным) средствам для целей налогового и бухгалтерского учетов. Напомним, что в бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, которые привлечены для приобретения, сооружения или изготовления объектов основных средств, включаются в первоначальную стоимость активов. Однако в пункте 30 ПБУ 15/01 уточнено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). Оставшиеся проценты списываются как операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99). То есть если в налоговом учете начисленные проценты от носятся на внереализационные расходы, то в бухучете часть процентов может включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств.
Однако вернемся к налоговому учету. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.
При определении расходов, принимаемых к учету по долговым обязательствам, используется один из двух способов расчета предельной величины расходов, предусмотренного пунктом 1 статьи 269 НК РФ, причем по выбору налогоплательщика.
Первый заключается в определении среднего уровня процентов, второй предусматривает использование ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях или равной 15 процентам по долговым обязательствам в иностранной валюте.
При наличии долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале, расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам должен производиться отдельно по каждому из видов долговых обязательств по следующей формуле:
                                       n
                                    SUM SI x iI
                                       I = 1
                       Iср = ─────────
                                       n
                                    SUM SI
                                     I = 1
где Iср - средний процент для целей налогообложения; SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях; n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях); i - процентная ставка по долговому обязательству.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
- выданы в одинаковой валюте;
- выданы на те же сроки;
- выданы под аналогичные обеспечения;
- выданы в сопоставимых объемах.
Указанные критерии сопоставимости долговых обязательств могут учитывать спрос и предложение на них по месту проведения операций на территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации. Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических лиц или юридических лиц), считаются несопоставимыми.
Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике предприятия, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.
Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.
Пример 2.8
Имеется 3 долговых обязательства, выданных на сопоставимых условиях:
- на сумму 100000 руб. под 10 процентов годовых;
- на сумму 110000 руб. под 20 процентов годовых;
- на сумму 120000 руб. под 30 процентов годовых.
Процентная ставка, определенная по вышеприведенной формуле и увеличенная на 20 процентов, составит 24,7 процента [(100 000 руб. х 0,1 + 110 000 руб. х 0,2 + 120 000 руб. х 0,3) : (100 000 руб. + 110 000 руб. + 120 000 руб.)] х (120/100). Фактически по третьему долговому обязательству уплачивается 30 процентов. Таким образом, для налогообложения будут приниматься расходы по первому и второму долговым обязательствам - в размере фактических затрат, по третьему долговому обязательству - в размере 24,7 процента. Разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, учитываемой для налогообложения и рассчитанной исходя из ставки 5,3 процента (30 - 24,7), не уменьшает доходы налогоплательщика в целях определения налогооблагаемой прибыли.
По долговым обязательствам, заключенным на срок более одного отчетного периода и не предусматривающим изменений сопоставимых условий, перерасчет среднего процента в кварталах (месяцах), следующих за кварталом (месяцем) получения налогоплательщиком долгового обязательства, не производится.
Расходы по долговым обязательствам в виде процентов (дисконта), при выборе налогоплательщиком второго способа учета данных расходов для целей налогообложения прибыли, признаются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, установленную на дату получения долгового обязательства.
В случае если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату признания расходов в виде процентов ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза.
Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (например, изменение вида обеспечения или суммы долга), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение. Если общий, с учетом пролонгации, срок такого договора становится более 7 дней, то применяются положения пункта 1 статьи 269 НК РФ.
В случае досрочного расторжения договора банковского вклада при выплате пониженных процентов для корректировки своих расходов налогоплательщик увеличивает доходы, формирующие налоговую базу, в текущем от четном (налоговом) периоде на разницу между суммой расходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, и фактически выплаченных процентов. Корректировка квартального среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам на дату заключения договора банковского вклада не производится до отчетного периода (включительно), в котором произошло досрочное расторжение договора[8].

Займодавцем является иностранная организация

В случае если величина непогашенных долговых обязательств российской организации (налогоплательщика) перед иностранной организацией - кредитором превышает собственный капитал не более чем в три раза и если иностранная организация - кредитор владеет (прямо или косвенно) менее чем 20 процентами уставного (складочного) капитала, проценты принимаются в размере не более фактически начисленных, исходя из установленной этим кредитором доходности и фактического срока пользования указанными средствами.
Это же относится и к долговым обязательствам перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации
В противном случае для налогообложения принимается часть фактически начисленных процентов, которая рассчитывается в порядке, установленном пунктом 2 статьи 269 НК РФ.
Согласно данному пункту, если размер не погашенных налогоплательщиком - российской организацией долговых обязательств, предоставленных иностранной организацией, более чем в три раза превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 НК РФ применяются следующие правила. Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.
При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три. При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам.
Не признанные расходами в целях налогообложения прибыли суммы начисленных по условиям договора займа процентов приравниваются в целях налогообложения к дивидендам и облагаются налогом на прибыль по ставке 15 процентов. При этом организация - источник выплаты дохода признается налоговым агентом. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Пример 2.9
11 августа 2004 года российская организация (ЗАО), не являющаяся банком и не осуществляющая лизинговую деятельность, получила заем от учредителя - иностранной организации, доля которой в уставном капитале ЗАО составляет 51 процент. Заем в сумме 50 000 евро получен под 5 процентов годовых. Согласно договору займа, проценты выплачиваются при возврате заемных средств - 30 сентября 2004 года. Полученные денежные средства направлены на погашение задолженности перед поставщиком материалов. Стоимость активов и обязательств (за исключением обязательств по налогам и сборам) на отчетные даты составляет:
на 31 августа 2004 года:
- активы - 35000 000 руб.;
- обязательства - 34500 000 руб.
на 30 сентября 2004 года:
- активы - 35200 000 руб.;
- обязательства - 35350 000 руб.
Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли организация признает методом начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца и так далее до окончания календарного года. Курс евро, установленный Банком России, составляет (условно):
- на 11 августа 2004 года - 35,92 руб./евро;
- на 31 августа 2004 года - 35,10 руб./евро;
- на 30 сентября 2004 года - 35,30 руб./евро. Исходя из этого:
1) размер собственного капитала организации на отчетные даты составил:
- на 31 августа 2004 года: 500 000 руб. (35 000 000 руб. - 34500 000 руб.);
- на 30 сентября 2004 года: -150 000 руб. (35 200 000 руб. - 35350 000 руб.);
2) разность между суммой долговых обязательств перед иностранной организацией и размером собственного капитала, умноженным на 3, на 31 августа 2004 года составляет 255 000 руб. (50 000 евро х 35,10 руб./евро - 500 000 руб. х 3). Поскольку данный показатель на 31 августа 2004 года имеет положительное значение, на указанную дату необходимо исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов; 3) коэффициент капитализации:
- на 31 августа 2004 года составляет 2,29 (50000 евро х 35,10 руб./евро : (500 000 руб. х 51%) : 3);
4) предельная величина признаваемых в налоговом учете расходом процентов:
- на 31 августа 2004 года - 59,66 евро (50000 евро х 5% : 366 дн. х 20 дн. : 2,29), при этом сумма начисленных за отчетный период (январь - август) процентов составляет 136,61 евро.
Таким образом, на 31 августа 2004 года в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль, принимается не вся сумма процентов, подлежащих к уплате организацией по условиям договора займа.

2.2. Налоговый учет курсовых и суммовых разниц

Если сумма образовавшихся обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг, имущественных прав), не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, у организации могут возникать суммовые разницы. Для целей налогового учета пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ, а также подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что доходы и расходы в виде суммовой разницы признаются внереализационными доходами либо расходами. По нашему мнению, это правило действительно и для целей налогообложения суммовых разниц, возникающих по заемным обязательствам (как по основной сумме долга, так и по начисленным процентам).
Что касается курсовых разниц, возникающих от переоценки обязательств по кредиту в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты, то в целях налогообложения при были они являются внереализационными доходами или расходами и признаются в налоговом учете на последний день текущего месяца[9].

2.3. Налоговый учет дополнительных затрат

Сразу отметим, что в Налоговом кодексе РФ вообще и в главе 25 "Налог на прибыль организаций" в частности нет такого понятия, как "дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов и займов". По этому, воспользовавшись статьей 11 НК РФ для целей налогового учета, под дополнительными затратами мы будем рассматривать те, которые приведены в пункте 19 ПБУ 15/01. А именно связанные с:
- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
- осуществлением копировально-множительных работ;
- уплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
- проведением экспертиз;
- потреблением услуг связи;
- получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
Напомним, что согласно статье 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим НК РФ.
Обратите внимание: в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете нет единого порядка учета дополнительных расходов по получению кредитов и займов, поэтому мы рассмотрим каждую из приведенных выше статей расходов по отдельности. При этом следует иметь в виду, что статьей 252 НК РФ установлены общие условия, которым должны соответствовать все расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. Это экономическая оправданность расходов, их документальное подтверждение, а также то, что расходы должны быть направлены на получение дохода.
Расходы на юридические и консультационные услуги, а также на проведение экспертиз. Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ, данные расходы включаются в состав прочих, уменьшающих налогооблагаемый доход. При этом понятие "юридические услуги" носит обобщающий характер. Оно охватывает значительный объем юридических услуг, оказываемых на коммерческой основе, то есть за плату. Сюда относятся, в частности: правовое консультирование по всем отраслям права; правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности предприятий, учреждений и организаций любой организационно-правовой формы; представительство в судебных и других органах; правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам и т.д.
Однако нередко у бухгалтеров возникает вопрос: можно ли списать расходы на юридические услуги, если в штате организации есть юрист? Да, можно. Но так поступать следует, только если функции, выполняемые наемными юристами (адвокатами), не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации. Об этом, в частности, сказано в письме Минфина России от 31 мая 2004 г. N 04-02-05/3/42.
Пример 2.10
В штате организации нет должности юриста. Поэтому она в соответствии с договором, заключенным с коллегией адвокатов, для представления интересов организации в арбитражном суде пригласила адвоката. Стоимость услуг - 100 000 руб. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы налогоплательщика на юридические услуги. Поскольку стоимость юридических услуг выражена в денежной форме (экономически оправданы), а также имеется договор на их оказание (документально подтверждены), организация вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде на сумму расходов, которые были произведены по договору, заключенному с коллегией адвокатов.
Такого же правила следует придерживаться и при квалификации затрат на консультационные услуги и на проведение экспертиз. То есть если организация оплатила какие-то консультационные или аналогичные услуги, при этом в ее штате есть человек, которому вменено в обязанности решать те же самые вопросы, то потраченные суммы предприятие не может учесть при расчете налога на прибыль.
Расходы на копировально-множительные работы. При соблюдении требований статьи 252 НК РФ данные расходы также можно списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.
Суммы, потраченные на уплату налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством). Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.
При этом в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а так же сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения.
Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). При этом следует иметь в виду, что не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Расходы на оплату услуг связи. Основанием для включения данных сумм в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, является подпункт 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Перечни почтовых, телефонных и телеграфных услуг установлены Федеральным законом от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи", а также Федеральным законом от 17 июля 1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи". Электрическая связь (электросвязь) - это любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам. Почтовой связью признается вид связи, представляющий собой единый производственно-технологический комплекс технических и транспортных средств, обеспечивающий прием, обработку, перевозку, доставку (вручение) почтовых отправлений, а также осуществление почтовых переводов денежных средств[10].

2.4. Налог на доходы физических лиц

Заемные (кредитные) средства могут быть предоставлены организацией физическим лицам (как работникам организации, так и любым другим лицам) по договору займа, кредитному договору, договору товарного кредита.
При этом у гражданина может возникнуть налогооблагаемый доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организации или индивидуального предпринимателя. Согласно пункту 2 статьи 212 НК РФ, при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. По кредитам (займам), выданным в иностранной валюте, следует исходить из 9 процентов годовых.
Заметьте: не производится определение материальной выгоды в соответствии со статьей 212 НК РФ в случае заключения налогоплательщиком договора коммерческого кредита, определяемого статьей главы 42 ГК РФ либо договора приобретения товара в кредит или рассрочку.
Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных (кредитных) средств, осуществляется налогоплательщиком в день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже, чем один раз в налоговый период (не реже одного раза в календарном году).
В соответствии со статьями 26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные (кредитные) средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика.
Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.
В случае назначения в установленном порядке организации-займодавца (кредитора) в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды такой уполномоченный представитель осуществляет определение налоговой базы, а также исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога.
Дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.
Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ, по итогам налогового периода исчисляется общая сумма налога применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
При уплате процентов налогоплательщиком либо организацией - уполномоченным представителем налогоплательщика производится исчисление налога с суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, по ставке 35 процентов, за пользование кредитными средствами - по ставке 13 процентов (у налогоплательщиков-нерезидентов - по ставке 30 процентов).
Исчисленная сумма налога удерживается у налогоплательщика уполномоченным представителем за счет любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.
В случае неназначения налогоплательщиком, получившим заемные (кредитные) средства от организаций или индивидуальных предпринимателей, уполномоченного представителя либо получения дохода в виде материальной выгоды по заемным (кредитным) средствам от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, налоговая база определяется, налог исчисляется и уплачивается налогоплательщиком на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами.
Расчет суммы материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах в налоговом периоде, рекомендуется производить в следующем порядке: