Согласно статьи 8 п. 1 этого же Закона уплата налога производится ежемесячно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг) за истекший календарный месяц. В п. 3 этой же статьи говорится о том, что плательщики налога ежемесячно представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по установленной форме. Кроме того, согласно п. 4 этой же статьи Министерству финансов РФ предоставлено право устанавливать иные налоговые периоды и сроки уплаты налога. Такие периоды определены в Инструкциях Государственной налоговой службы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» в зависимости от суммы среднемесячных платежей налога на добавленную стоимость.
Таким образом, чем выше сумма НДС, полученная от покупателей продукции, причем независимо какого именно поставщика была продукция, тем выше будет сумма НДС, причитающаяся в бюджет. И, напротив, чем выше сумма НДС, уплаченная поставщику, тем меньше сумма НДС, причитающаяся в бюджет. Кроме того налог на добавленную стоимость исчисляется не нарастающим итогом с начала года, а отдельно за каждый отчетный период (месяц или квартал), что видно из самой утвержденной формы Расчета (налоговой декларации) налога на добавленную стоимость.
Исходя из вышеназванных положений Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» и соответствующих инструкций следует, что сумма НДС, полученная ОАО «О.» от покупателей продукции, ранее поставленной АО «Х.» г. К. не оказывает влияния на сумму НДС, предъявляемую к возмещению из бюджета по этой же продукции при ее оплате поставщику. Сумма НДС, полученная от покупателей продукции, влияет лишь на общую сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, но не на сумму НДС списываемую в уменьшение платежей в бюджет, в связи с уплатой этого налога поставщикам продукции.

Исследование по второму вопросу

Вопрос: Какая сумма НДС по продукции, поступившей в ОАО «О.»   от АО «Х.» г. К. могла быть предъявлена к возмещению из бюджета, и какая фактически сумма была предъявлена к возмещению из бюджета?
Ответ: Сведения о полученных ОАО «О.» масле животном и маргарине от АО «Х.» в период с 1 июля  1995 года по 1 апреля 1996 года приведены в таблице 1. Из этой таблицы видно, что поставщик (АО «Х.») в товарных накладных на отгрузку товара НДС отдельной строкой в 1995 году не выделял. По поставкам в 1996 году, НДС поставщиком был в товарных накладных выделен исходя из ставки 10 процентов. Вместе с тем, поставщиком ежемесячно, что видно из этой же таблицы,  предъявлялись к оплате за отгруженные в адрес ОАО «О.» продукты платежные требования, в которых НДС отдельной строкой был выделен, причем исходя из ставки 10 процентов. Следовательно и ОАО «О.» должно было выделять НДС по поступившей продукии по этой же ставке.
Однако, как следует из данных таблицы 2, оплата поставок маргарина и масла крестьянского производилась платежными поручениями ОАО «О.» в которых НДС выделялся по ставке 20 процентов. Часть поставок была оплачена встречной поставкой товаров, причем, при оплате маслом крестьянским в августе 1996 года, НДС был выделен по ставке 10 процентов, что может свидетельствовать о знании в ОАО «О.» действующих ставок НДС в тот период по этой продукции (таблица 3).
Перечень продовольственных товаров, по которым в исследуемом периоде применялась ставка НДС в размере 10 процентов был утвержден постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 года № 659. Маргарин в этом постановлении не упоминался, однако масло животное названо. Постановлением Правительства РФ от 13 ноября 1995 года № 1120 в перечень продовольственных товаров, по которым применяется ставка НДС в размере 10 процентов включен и маргарин. Здесь же упоминаются и молокопродукты, к которым в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК- 005-93  (принят и введен с 1 июля 1994 года) относится и масло животное.
Оплата поставок маргарина и масла животного полученного от АО «Х.» производилась ОАО «О.» начиная с 3 квартала 1995 года. С этого же периода, в соответствии с действующим законодательством по НДС, производилось предъявление к возмещению из бюджета сумм НДС уплаченных в АО «Х.». В соответствии с вышеназванными постановлениями Правительства в 4 квартале 1995 года уже было известно, что НДС по исследуемым продуктам питания составлял 10 процентов, однако в ОАО «О.» НДС был начислен начиная с 3 квартала 1995 года и до окончания поставок (январь 1996 года) по ставке 20 процентов, что подтверждается регистрами бухгалтерского учета по счетам 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», и 19 «НДС по полученным ценностям». Фактически предъявление к возмещению из бюджета этого налога началось с 3 квартала и продолжалось весь 1996 год и 1 квартал 1997 года (по мере оплаты в АО «Х.» поставок товаров) исходя из ставки НДС 20 процентов (таблица 4). ОАО «О.»  обязано было начиная с 4 квартала предъявлять НДС к возмещению из бюджета по оплаченным поставкам маргарина и масла животного исходя из ставки НДС в размере 10 процентов.
В третьем квартале 1995 года НДС к возмещению из бюджета по маргарину мог быть предъявлен исходя из ставки 20 процентов. Из таблицы 1 видно, что в 3 квартале 1995 года поступило исследуемых товаров от АО «Х.» на сумму 854 328 тыс. рублей (806 376 + 47 952). НДС по этой продукции, как видно из таблицы 5, был начислен исходя из ставки 20 процентов в сумме 140 630,2 тыс. рублей (132 736,9 + 7 893,3).  Оплата за эту продукцию произведена частично путем поставки товаров. Как видно из таблицы 3 за 3 квартал 1995 года оплачено 127 485 тыс. рублей (136 735,7 - 9 250,2) или 14,9 процента от суммы поставленного товара (127 485 / 854 328 *100). Таким образом, к возмещению из бюджета за 3 квартал мог быть предъявлен НДС в сумме 20 953,9 тыс. рублей (140 630,2 * 14,9%). Согласно регистров бухгалтерского учета по счету 19, НДС по полученным ценностям был предъявлен к возмещению в 3 квартале 1995 года в сумме 10 345,6 тыс. рублей (таблица 4), или меньше на 10 608, 3 тыс. рублей (20 953,9 - 10 608,3). В налоговой декларации за 3 квартал 1995 года НДС предъявленный к возмещению из бюджета показан в сумме, меньшей против данных бухгалтерского учета на 12 947,3 тыс. рублей. Таким образом, за 3 квартал 1995 года предъявлено к возмещению из бюджета по налоговой декларации меньше чем можно было бы на сумму 23 555,6 тыс. рублей (10 608,3 + 12 947,3). Однако в налоговой декларации за 4 квартал 1995 года сумма НДС к возмещению из бюджета предъявлена больше чем по регистрам бухгалтерского учета на 23 791,8 тыс. рублей. Тем самым, после 4 квартала 1995 года, сумма НДС за 3 квартал 1995 года, подлежащая возмещению из бюджета предъявлена в полном размере.
В таблице 5 обобщены данные о суммах НДС согласно предъявленным платежным требованиям поставщиков (из таблицы 1) и о суммах НДС, начисленных ОАО «О.» согласно ее бухгалтерских регистров по счетам 19 и 60. Из этой таблицы видно, что в ОАО «О.» необоснованно, относительно платежных требований поставщика, излишне начислен НДС по поступившим ценностям в сумме 237 269 432 руб.
 Однако, принимая во внимание, что в 3 квартале 1995 года ОАО «О.» могла предъявлять к возмещению из бюджета НДС по маргарину по ставке 20 процентов, то сумма излишне начисленного НДС уменьшается на 10 608,3 тыс. рублей и составляет 226661,1 тыс. рублей.
Из таблицы 4, составленной на основе регистров бухгалтерского учета ОАО «О.» по счету 19 видно, что к возмещению из бюджета по поставкам от АО «Х.» предъявлена сумма 516 292, 5 тыс. рублей, т.е. вся начисленная сумма исходя из ставки НДС в размере 20 процентов (505 967 997 рублей - таблица 4) вошла в эту величину и сверх нее 10 324,5 тыс. рублей (516 292,5 - 505 968,0) без документального основания.
 В свою очередь, регистрами бухгалтерского учета ОАО «О.» по счету 19 «НДС по полученным ценностям» подтверждается, что вся предъявленная к возмещению из бюджета сумма НДС по поставкам от АО «Х.» вошла в сумму НДС по поставкам товаров, а последняя в общую сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета (таблица 4).
Из таблицы 6, составленной на основе регистров бухгалтерского учета по счету 19 и налоговых деклараций видно, что вся сумма, начисленная к возмещению из бюджета в регистрах бухгалтерского учета, отражена в Расчетах (налоговых декларациях) по налогу на добавленную стоимость. Тем самым подтверждается, что к возмещению из бюджета необоснованно предъявлен НДС на сумму 236 985,6 тыс. рублей (226 661,1 + 10324,5) .

Исследование по третьему вопросу

Вопрос: Если к возмещению из бюджета была предъявлена необоснованно завышенная сумма НДС, то компенсирован ли впоследствии ОАО «О.» ущерб, нанесенный бюджету?
Ответ: Как отмечалось в исследовании по первому вопросу, действующее налоговое законодательство предполагает начисление и уплату налога на добавленную стоимость не нарастающим итогом, а отдельно за каждый отчетный период.
Как следует из регистров бухгалтерского учета ОАО «О.» по счету 68.02 «Расчеты с бюджетом по НДС» за 1 квартал 1997 года организация числит задолженность по НДС за  бюджетом в сумме 1 569 594 рубля. Задолженности по НДС перед бюджетом по данным бухгалтерского учета не числится. Каких-либо документов, свидетельствующих о перерасчете НДС в связи с неправильным применением ставок и об уплате в бюджет недоплаченных сумм налога к экспертизе не предъявлено.

Исследование по четвертому вопросу

Вопрос: Какую сумму НДС к возмещению из бюджета должен был указать в налоговой декларации главный бухгалтер исходя из имеющихся в ОАО «О.»  первичных документов?
Ответ: В целом за исследуемый период в налоговых декларациях к возмещению из бюджета излишне предъявлено 236 985,6 тыс. рублей. Именно на эту величину и следовало уменьшить суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета в налоговых декларациях.

Исследование по дополнительным вопросам

(постановление о назначении дополнительной экспертизы от 4 января 1998 года)

Исследование по первому вопросу

Вопрос: Когда и как менялась ставка НДС на маргарин в период 1995-1996 годов?
Ответ: Как отмечалось в исследовании по второму вопросу постановления о проведении судебно-бухгалтерской экспертизы от    ноября 1997 года Перечень продовольственных товаров, по которым в исследуемом периоде применялась ставка НДС в размере 10 процентов был утвержден постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 года № 659. Маргарин в этом постановлении не упоминался, однако масло животное названо. Постановлением Правительства РФ от 13 ноября 1995 года № 1120 в перечень продовольственных товаров, по которым применяется ставка НДС в размере 10 процентов включен и маргарин.

Исследование по второму вопросу

Вопрос: Когда и как менялась ставка НДС на масло животное в период 1995-1996 годов?
Ответ: В исследуемом периоде ставка на масло животное, как это следует из документов, названных в предыдущем вопросе не менялась.

Исследование по третьему вопросу

 Вопрос: Когда стало известно, что масло животное относится к категории молочных продуктов для целей бухгалтерского учета?
Ответ: масло животное относится к молочным продуктам в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, введенным в действие Постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 года № 301 с 1 июля 1994 года.
Эксперт-экономист             Т.

Приложение № 5
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
о назначении судебно-экономической экспертизы
Ведущий специалист Управления Федеральной службы налоговой полиции по Н-ской области майор налоговой полиции П., рассмот­рев материалы уголовного дела № хххх по факту уклонения от уплаты на­логов частным предпринимателем Р.,
УСТАНОВИЛ:
В период с 6  по 18 ноября 1997 г. ГНИ по С. району г. H. была проведена документальная проверка частного предпринимателя Р. по соблюдению налогового законодательства за период с 10 февраля по 31 декабря 1996 г., в ходе, которой было установлено, что Р.  путем внесения в декларацию о доходах за 1996 г. заве­домо искаженных данных о доходах и расходах уклонилась от уплаты нало­га в сумме 50124290 руб., что соответствовало 689 минимальным месячным оплатам труда. По результатам проверки был составлен акт № 07-50 от 18 ноября 1997 г. В отношении Р. по данному факту было возбуждено уголовное дело № хххх по ч.1 ст. 198 УК РФ.
В ходе расследования уголовного дела Р. показала, что за работу по подвозу хлеба в киоски водителю Ф., было выплачено 36.000.000 руб., водителю С. - 11000000 руб., Т. за работу в 1996 г. было выплачено 7.700.000 руб. Данные лица, допро­шенные в качестве свидетелей, показали, что они действительно работали у частного предпринимателя Р. и получали за это вышеуказанную зарплату в 1996 г., но договоров с ней не заключали.
Данные затраты на выплату зарплаты указанным лицам при  проведении документальной проверки в расходы включены не были и при составлении акта проверки не учитывались в связи с тем, что документально не подтверждены.                                                      
Принимая во внимание, что по делу необходимо получить заключение специалистов, руководствуясь ст.184 УПК  РСФСР,
ПОСТАНОВИЛ:
1.                             Назначать по настоящему делу судебно-экономическую экспертизу,
на разрешение которой поставить вопросы:
- Какова будет сумма дохода, полученного частным предпринимателем Р. от занятия предпринимательской деятельностью в 1996 г. и сумма расходов, затраченных ею на получение этого дохода за указанный период, с учетом включения в статью расходов сумм, выплаченных во­дителям Ф. и С., а также Т. в виде за­работной платы?
- Какова будет сумма подоходного налога, подлежащая уплате частным предпринимателем Р. от дохода, полученного ею от занятия предпринимательской деятельностью в 1996 г., с учетов включения в статью расходов сумм, выплаченных водителям Ф. и С.,  а также Т. в  виде заработной платы?
2. Для производства экспертизы представить эксперту документы:
-материалы уголовного дела  № хххх
-настоящее постановление.
3. Производство экспертизы поручить отделению судебно-экономической экспертизы Управления Федеральной службы налоговой полиции по Н-ской области, разъяснив экспертам права и обязанности, предусмотренные ст. 82 УПК РСФСР и предупредив об ответственности по ст. 307 УК РФ.
Ведущий специалист УФСНП РФ                                     П.

Приложение № 6

 

П О Д П И С К А

Мне, эксперту отделения судебно-экономической экспертизы УФСНП РФ   Н-ской области, Т. в соответствии ст.187 УПК РФ разъяснены права и обязанности эксперта, предусмотренные ст.82 УПК РФ. Об ответственности за отказ или уклонение от дачи заключения или от дачи заведомо ложного заключения по ст.307 УК РФ предупрежден.
З А К Л Ю Ч Е Н И Е   Э К С П Е Р Т А
Вводная часть.
Судебно-экономическая экспертиза назначена Постановлением,  ведущим специалистом УФСНП  РФ по Н-ской области майором налоговой полиции П. от 25.12.97 г. по уголовному делу № хххх по обвинению  Р.  в  совершении  преступления, предусмотренного  по ст. 198 ч.1 УК РФ. Предприниматель без образования юридического лица Р., зарегистрирована в ГНИ. Осуществляет предпринимательскую деятельность по свидетельству № хххх. Предприниматель без образования юридического лица Р. осуществляла закупку и реализацию хлебобулочных изделий ОАО “Х”. Реализация хлебобулочных изделий осуществлялась через киоски. В период с 06  по 18 ноября 1997 года инспекторами ГНИ, была произведена документальная проверка  предпринимателя без образования юридического лица Р. по соблюдению налогового законодательства за период с 10 февраля 1996 года по 31 декабря 1996 года. В ходе проверки было установлено, что предприниматель без образования юридического лица Р., от реализации хлебобулочных изделий ОАО “Х.” согласно декларации о доходах за 1996 год, получила валовой доход в размере 488049200 руб., расходы, связанные осуществлением предпринимательской деятельности составили 435184200 руб., совокупный годовой доход, подлежащий налогообложению, составил 52181900 руб. Сумма, исчисленного налога, подлежащего к оплате составила 5063665 руб. В ходе проверки было установлено, что предприниматель без образования юридического лица Р.  закупила на ОАО “Х.” хлебобулочных изделий на сумму 1832094000 руб. и реализовала их через киоски г. Н. Полученный доход от реализации хлебобулочных изделий предприниматель без образования юридического лица Р.  в декларации о доходах  за 1996 год, поданной в ГНИ  5 марта 1997 года, отразила не в полном объеме,  тем самым уклонилась от уплаты подоходного налога в размерах установленных законодательством. По результатам проверки был составлен акт № хх от 18 ноября 1997 года старшим государственным налоговым инспектором - советником налоговой службы 3 ранга Г. В ходе расследования уголовного дела предприниматель без образования юридического лица Р. показала, что за работу по подвозу хлебобулочных изделий в киоски водителю Ф. было выплачено 36000000 руб., водителю С. - 12000000 руб., Т. - 7700000 руб. Данные выплаты зарплаты указанным лицам при проведении документальной проверки в расходы включены не были, и при составлении акта  не учитывались в связи с тем, что документально не подтверждены. Испытывая, потребность в специальных экономических познаниях при расследовании уголовного дела и, руководствуясь ст.78,84.187 УПК РФ, ведущим специалистом УФСНП  РФ по Н-ской области майором налоговой полиции П., была назначена постановлением от 25 декабря 1997 года судебно-экономическая экспертиза.
делать подлежащие занесению в протокол следственного действия или судебного заседания заявления по поводу не­правильного истолкования участниками процесса его заклю­чения или показаний;
обжаловать в установленном законом порядке действия органа или лица, назначивших экспертизу, если они нару­шают права эксперта;
участвовать в производстве комиссионных экспертиз (ст.22, 23 Закона № 73-ФЗ).
Эксперт также имеет права, предусмотренные соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
Государственному судебно-экспертному учреждению не может быть поручено производство экспертизы (а в случаях, когда указанное производство начато, оно немедленно прекращается), если установлены обстоятельства; подтверждающие заинтересованность в исходе дела руководителя данного учреждения (ст. 18 Закона № 73-ФЗ).
Эксперт подлежит отводу от участия в производстве судебной экспертизы, а если она ему поручена, обязан немедленно прекратить ее производство при наличии оснований, предусмотренных процессуальным законодательством Российской Федерации.
В развитие положений Закона № 73-ФЗ Приказом Минюста России от 23.01.2002 г. утверждено Положение об аттестации работников на право самостоятельного производства судебной экспертизы в судебно-экспертных учреждениях Минюста России.
Положение устанавливает порядок аттестации работников на право самостоятельного производства экспертизы с целью определения их уровня профессиональной подготовленности.
Для этого образуются Центральная экспертно-квалификационная комиссия в Российском федеральном центре судебной экспертизы при Минюсте России (РЦСЭ) и Зональные комиссии в региональных центрах и центральных лабораториях судебной экспертизы.
Право самостоятельного производства экспертизы присваивается работникам судебно-экспертных учреждений, имеющим высшее профессиональное образование, прошедшим подготовку по конкретной экспертной специальности и обладающим специальными познаниями, необходимыми для производства конкретных родов (видов) судебных экспертиз.
Он должен знать действующее законодательство по вопросам судебной экспертизы, ведомственные нормативные акты, регулирующие экспертную деятельность, теоретические основы судебной экспертизы в целом и конкретного ее рода (вида), современные методы и методики производства экспертиз по своей экспертной специальности и владеть ими.
Право самостоятельного производства экспертизы в системе судебно-экспертных учреждений Минюста России присваивается сроком на пять лет. Через каждые пять лет экспертно-квалификационной комиссией рассматривается вопрос о его продлении.
Полноценную, независимую, законную и эффективную деятельность эксперта обязан обеспечить руководитель экспертного учреждения, правовой статус которого также находит подробное отражение в ст. 14, 15 Закона № 73-ФЗ.
Так, руководитель не вправе:
истребовать без постановления или определения о назначении судебной экспертизы объекты исследований и материалы дела, необходимые для производства судебной экспертизы;
самостоятельно без согласования с органом или лицом, назначившими судебную экспертизу, привлекать к ее производству лиц, не работающих в данном учреждении;
давать эксперту указания, предрешающие содержание выводов по конкретной судебной экспертизе.
При производстве судебной экспертизы в государственном судебно-экспертном учреждении могут присутствовать те участники процесса, которым такое право предоставлено процессуальным законодательством Российской Федерации.
Участники процесса, присутствующие при производстве экспертизы, не вправе вмешиваться в ход исследований, но могут давать объяснения и задавать вопросы эксперту, относящиеся к предмету судебной экспертизы.
При составлении экспертом заключения, а также на стадии совещания экспертов и формулирования выводов, если судебная экспертиза производится комиссией экспертов, присутствие участников процесса не допускается.
В случае если участник процесса, присутствующий при производстве экспертизы, мешает эксперту, последний вправе приостановить исследование и ходатайствовать перед орга­ном или лицом, назначившим экспертизу, об отмене разрешения на его присутствие при экспертизе.
На основании проведенных исследований с учетом их результатов эксперт от своего имени или комиссия экспертов дают письменное заключение и подписывают его. Подписи эксперта или комиссии удостоверяются печатью государственного судебно-экспертного учреждения.
Согласно ст. 25 Закона № 73-ФЗ в заключении должны быть отражены:
время и место производства судебной экспертизы;
основания производства экспертизы;
сведения об органе или о лице, назначивших судебную .экспертизу;
сведения о государственном судебно-экспертном учреждении, об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, стаж работы, ученая степень и ученое зва­ние, занимаемая должность), которым поручено производ­ство экспертизы;
предупреждение эксперта в соответствии с законодательством Российской Федерации об ответственности за дачу заведомо ложного заключения;
вопросы, поставленные перед экспертом или комиссией экспертов;
объекты исследований и материалы дела, представленные эксперту для производства судебной экспертизы;
сведения об участниках процесса, присутствовавших при производстве судебной экспертизы;
содержание и результаты исследований с указанием примененных методов;
оценка результатов исследований, обоснование и формулировка выводов по поставленным вопросам.
Материалы, иллюстрирующие заключение эксперта (комиссии экспертов), прилагаются к заключению и служат его составной частью. Документы, фиксирующие ход, условия и результаты исследований, хранятся в судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначивших экспертизу, указанные документы предоставляются для приобщения к делу.

Таким образом, экспертиза как процессуальное действие представляет собой самостоятельное исследование, проводимое в целях установления тех существенных обстоятельств, для выяснения которых нужны специальные познания, а не контрольные действия по отношению к выводам ревизии.

Основные положения об экспертных исследованиях, порождающих новые процессуальные доказательства, а также требования к проводимым их субъектам подлежат государственно-правовому регулированию.
Судебная экспертиза в соответствии с действующим законодательством может проводиться и вне государственного судебно-экспертного учреждения, в том числе аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами с учетом квалификации специалистов и при соблюдении всех материально-правовых и процессуальных нормативов.

Вопрос 2. Судебно-бухгалтерская экспертиза

Все процессуальные отрасли отечественного права к числу важнейших самостоятельных доказательств относят заключения экспертов (ст. 74, гл.27 УПК РФ, ст. 49, 74 ГПК РСФСР, ст. 45 АПК РФ, ст. 26.4 КоАП РФ).
Судебной экспертизой считается экспертиза, производимая в порядке, определенном Российским процессуальным законодательством (см., например: п. 49 ст. 5 УПК РФ; ст. 9 Закона № 73-ФЗ).
Судебно-бухгалтерской экспертизой называется процессуальная деятельность специалистов в области бухгалтерского учета, состоящая в производстве по поручению субъекта расследования или суда исследований различных объектов, и даче ими заключений по специальным вопросам (за исключением правовых).
Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы — понятие нормативно не определенное, но корреспондирующее с предметом бухучета и потому поливариантное.
Наиболее предпочтительным представляется понимание предмета как бухгалтерских операций финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, отраженные в первичных документах и учетных регистрах, ставшие объектом предварительного расследования или судебного рассмотрения и относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключение по вопросам, поставленным правоохранительными органами или судом.
Фигура эксперта нормативно предусмотрена во всех видах процесса: в уголовном, гражданском, арбитражном и даже в •административном — в качестве полноценного участника судопроизводства.
Методы судебно-бухгалтерской экспертизы в целом аналогичны рассмотренным методам производства документальной ревизии, аудита, носящим, как отмечалось, универсальный характер.
Так, эксперт-бухгалтер при исследовании материалов по любому делу осуществляет:
а)  формальную, арифметическую и нормативную проверку документов;
б)  сопоставление документов;
в)  встречную проверку;
г)  контрольное сличение;
д)  моделирование;
е)  восстановление количественно-суммового учета.
При необходимости используются и другие приемы исследования на основе рассмотренных в предыдущей теме принципов экспертной деятельности.
Эксперт-бухгалтер при проведении процессуального действия — производстве судебно-бухгалтерской экспертизы:
устанавливает недостачи и излишки товарно-материальных ценностей;
проверяет документальную обоснованность расходов товарно-материальных ценностей и денежных средств;
проверяет обоснованность списания сырья, материалов, готовой продукции и товаров;
выявляет нарушения финансовой, бюджетно-сметной или кассовой дисциплины;
устанавливает наличие и размеры приписок к отчетам о выполнении планов;
определяет соответствие совершенных хозяйственных операций нормативным предписаниям;
выявляет отрицательные экономические последствия нарушений, злоупотреблений, совершенных конкретными должностными и материально ответственными лицами;
устанавливает материальный ущерб от совершенных правонарушений и преступлений;
определяет правильность методики учета, применяемой в данной организации, наличие отклонений от правил учета и отчетности, несоответствие между данными учета и отчетности и т.п.;
устанавливает правильность или ошибочность методики проведенной документальной ревизии; определяет недостатки текущего и последующего финансового контроля;
выясняет условия, способствовавшие совершению злоупотреблений;
разрабатывает предложения, направленные на борьбу с нарушениями.
Близкой к судебно-бухгалтерской (но не совпадающей с ней) является планово-экономическая (судебно-экономическая) экспертиза. Ее предмет — хозяйственные процессы, получившие отражение в плановых и расчетных документах, фиксирующих обоснованность и достоверность исчисления показателей планирования, по поводу которых следователь или суд ставит вопрос перед экспертами.
Исследования объектов при планово-экономической экспертизе опираются на методику экономического анализа, в особенности на метод сопряженных сопоставлений, специальных расчетных показателей, стереотипов, метод коррек­тирующих показателей.
Эксперт при планово-экономической экспертизе, отвечая на специфические и зачастую далекие от бухгалтерского учета вопросы, исследует документы, в которых отражены: себестоимость выпускаемой продукции, ее номенклатура, ассортимент, прибыль, отклонения от норм расхода сырья, отходы, потери сырья и материалов, бухгалтерская отчетность, наличие и размер приписок, размер материального ущерба, незаконно выплаченные премии и т. д.
В литературе (преимущественно не уголовно-правовой) судебно-экономическая экспертиза рассматривается как понятие, большее по своему объему, чем понятие судебно-бухгалтерской экспертизы.
Представляется, что рассмотрение вопросов судебно-экономической экспертизы в рамках правовой (судебной) бухгалтерии излишне, так как размывает предмет, метод и источниковую базу этого спецкурса; перегружает дисциплину спорными положениями и усложняет ее восприятие.
Экспертиза, как способ применения специальных бухгалтерских познаний, организуется правоприменителем, а проводится экспертом (комиссией экспертов).
Следователь (суд) вправе поручить производство судебно-бухгалтерской экспертизы как государственному экспертному учреждению, так и частному лицу, обладающему соответствующими познаниями в этой области (в том числе аудиторской организации, индивидуальному аудитору).
Правоприменитель (в частности, следователь — см. ст. 197 УПК РФ) вправе присутствовать при производстве судебной экспертизы, получать разъяснения эксперта по поводу проводимых им действий. Факт его присутствия отражается в заключении эксперта.
Следователь также вправе по собственной инициативе или по ходатайству иных участников процесса допросить эксперта для разъяснения данного им заключения. При этом допрос до представления заключения не допускается. Эксперт не может быть допрошен по поводу сведений, ставших ему известными в связи с производством экспертизы, если они не относятся к предмету данной судебной экспертизы (ст. 205 УПК РФ).
Эксперт-бухгалтер как незаинтересованный участник судопроизводства — это лицо, обладающее специальными познаниями в области бухгалтерского учета, и назначенное в установленном процессуальном порядке для производства судебной экспертизы и дачи заключения (ст. 57 УПК РФ).
Эксперт-бухгалтер обязан:
явиться по вызову следователя, прокурора, суда;
дать объективное заключение по поставленным перед ним вопросам или сделать мотивированное заявление о невозможности такого заключения;
провести экспертизу по заданию руководителя экспертного учреждения, если он состоит в нем;
заявить самоотвод, если на то есть основания.
Согласно ст. 57 УПК РФ эксперт-бухгалтер имеет право:
знакомиться с материалами дела, относящимися к предмету экспертизы;
ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключения; участвовать с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда в процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к судебно-бухгалтерской экспертизе;
давать заключение в пределах своей компетенции, в том числе по вопросам, хотя и не поставленным в постановлении о назначении экспертизы, но имеющим отношение к предмету экспертного исследования;
приносить жалобы на действия (бездействие) и решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права;
отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы специальных бухгалтерских познаний, а также в случаях, если представленные ему материалы недостаточны для дачи заключения.
Эксперт-бухгалтер не вправе:
без ведома следователя и суда вести переговоры с участниками уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с производством экспертизы;
самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования (например, проводить ревизии, следственные действия);
проводить без разрешения дознавателя, следователя, суда исследования, могущие повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств;
давать заведомо ложное заключение;
разглашать данные предварительного расследования, ставшие известными ему в связи с участием в уголовном деле в качестве эксперта, если он был об этом заранее предупрежден в установленном законом порядке.
За дачу заведомо ложного заключения в уголовном процессе эксперт-бухгалтер несет ответственность в соответствии со ст. 307 УК РФ; за разглашение данных предварительного расследования — по ст. 310 УК РФ.
Заведомо ложное заключение эксперта при производстве по делу об административном правонарушении влечет соответственно административную ответственность (ст. 17.9 КоАП РФ предусматривает штраф в размере от 10 до 15 МРОТ).
В тех случаях, когда не представляется возможным дать заключение по поставленным вопросам, эксперт-бухгалтер составляет мотивированное сообщение. К таким ситуациям следует отнести:
а)  случаи, когда вопросы выходят за пределы компетенции эксперта, носят правовой (юридически оценочный) характер или не требуют специальных бухгалтерских познаний;
б)  недостаточное количество представленных материалов;
в)  необходимость почерковедческой, технической и других экспертиз;
г)  невозможность получения необходимых материалов без документальной ревизии;
д)  крайне небрежное составление необходимых для экспертизы документов;
е)  непредставление следователем (иным правоприменителем) необходимых для экспертизы материалов;
ж)  отсутствие у эксперта-бухгалтера познаний в данной отрасли бухгалтерского учета.
Назначенный эксперт-бухгалтер может быть отстранен от производства экспертизы: при обнаружении оснований для его отвода; в случае его болезни; при неспособности эксперта дать квалифицированное заключение.
Для уменьшения сроков проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, а также получения более убедительного заключения, допустимо поручение производства экс­пертизы нескольким экспертам.
Сокращение сроков по многотомным, трудоемким делам достигается при поручении экспертизы нескольким экспертам не по всему делу, а по отдельным его разделам, эпизо­дам или вопросам.
Производство экспертизы несколькими экспертами по всему делу целесообразно при повторных экспертизах, так как заключение, полученное от комиссии (группы) экспер­тов, представляется более убедительным. Когда экспертиза проводится несколькими экспертами, они могут дать как отдельные заключения, так и единое, общее (если их заклю­чения не имеют противоречий).
Подозреваемый, обвиняемый (а также его защит­ник) для защиты своих интересов при назначении и прове­дении судебно-бухгалтерской экспертизы также имеют пра­ва, в частности:
а)  знакомиться с постановлением о назначении судебной экспертизы;
б)  заявлять отвод эксперту или ходатайствовать о произ­водстве судебной экспертизы в другом экспертном учрежде­нии; в)  ходатайствовать о привлечении в качестве экспертов указанных ими лиц либо о производстве судебной эксперти­зы в конкретном экспертном учреждении;
г)  ходатайствовать о внесении в постановление о назна­чении судебной экспертизы дополнительных вопросов экс­перту;
д)  присутствовать с разрешения следователя при произ­водстве судебной экспертизы, давать объяснения эксперту;
е)  знакомиться с заключением эксперта или сообщением о невозможности дать заключение, а также с протоколом допроса эксперта.
Нормативно могут определяться, уточняться и иные воп­росы организации и производства судебной бухгалтерской экспертизы.
Общими (но не всегда имеющимися и потому не обязательными) основаниями для назначения рассматривае­мой экспертизы, возникающими как в совокупности, так и альтернативно, могут являться:
а) имеющиеся противоречия результатами ревизии и ины­ми материалами дела;
б)   необходимость уточнения правильности определения недостачи и периоды ее образования;
в)  противоречия в выводах первоначальной и повторной ревизий;
г) отказ ревизора принять к зачету документы, предъяв­ленные обвиняемым;
д) определение круга материально-ответственных лиц; выявление нарушений и недостатков в бухгалтерском учете, отчетности и контроле;
е) определение соответствия данным бухгалтерского уче­та обстоятельств, устанавливаемых документальной ревизией, заключениями экспертов других специальностей, пока­заниями обвиняемых и свидетелей и иными материалами дела;
ж) обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы для решения вопросов, требующих специальных познаний в области бухгалтерского учета.
Объекты рассматриваемой экспертизы могут быть классифицированы на общие и специальные.
К общим объектам исследования эксперта-бухгалтера от­носятся: первичные и сводные бухгалтерские документы; ма­териалы инвентаризации; документы бухгалтерского оформ­ления (бухгалтерские проводки, накопительные ведомости), записи в регистрах аналитического и синтетического учетов; документы и записи оперативного и неофициального учетов.
Специальными объектами исследования могут являться: акты документальной ревизии, заключения экспертов в других областях знаний; протоколы изъятия документов и постанов­ления о приобщении их к делу; протоколы иных процессу­альных действий (допросов, очных ставок, обысков и вые­мок).
К вопросам, задаваемым правоприменителем экс­перту-бухгалтеру, предъявляется ряд оправданных требова­ний:
- они должны относиться к бухгалтерскому учету, быть су­щественными для дела и вытекать из его материалов;
- они не могут быть разрешены следователем (судом), кото­рые должны владеть общеизвестными познаниями в области бухучета;
- они могут быть разрешены лишь на основе материалов дела, предъявленных эксперту следователем;
- их невозможно разрешить иным, процессуально упрощен­ным и экономичным путем;
- они не должны обязывать эксперта разрешать юридичес­кие аспекты дела;
-                     они должны быть конкретными, побуждающими экспер­та давать по ним конкретное заключение;
-                     они должны располагаться в логической последовательно­сти, излагаться ясно, четко, что исключало бы их различное толкование.
Количество вопросов должно быть оптимальным, их многообразие не всегда свидетельствует об их качестве.
Формулировки вопросов должны отвечать указанным тре­бованиям и могут быть, например, следующими:
а) соответствует ли организация учета и отчетности на данном предприятии (учреждении) требованиям бухгалтерс­кого учета; если нет, то какие имеются отступления в веде­нии учета от нормативных документов, регламентирующих постановку учета и отчетности;
б) каким образом должно быть оформлено списание сы­рья;
в) правильно ли оформлено списание товаров из-за их порчи и на какую сумму списаны товары;
г) возможно ли путем анализа документов проверить за­конность совершения данной финансово-хозяйственной опе­рации;
д) как должен быть оформлен расход денежных средств в определенный период и какие допущены отступления;
е) каким образом недостача товарно-материальных цен­ностей должна быть отражена в учете;
ж)  определить реальность валюты баланса конкретного предприятия (ООО) на момент выхода участников из соста­ва учредителей;
з)  по данным бухгалтерского учета дать оценку действи­тельной стоимости имущества общества, подлежащей выпла­те участникам, на момент их выхода из состава учредителей;
и) дать оценку показателю прибыли общества на конк­ретный момент;
к) определить часть прибыли, подлежащей выплате вы­бывшим учредителям и т.п.
При подготовке к назначению судебно-бухгалтерской экспертизы и формулировании вопросов следователь дол­жен собрать и затем вместе с постановлением о назначении экспертизы представить эксперту материалы, выступающие объектами экспертизы:
а)  первичные и сводные бухгалтерские документы;
б)  учетные регистры;
в)  документы бухгалтерской отчетности; г)  акты ревизии;
д)  протоколы изъятия и осмотра документов;
е)  протоколы выемки и обысков;
ж)  протоколы допросов обвиняемых и свидетелей, а так­же очных ставок, в которых освещаются исследуемые хозяй­ственные операции;
з)  постановление о приобщении к делу документов; и) заключения экспертов других специальностей.
Во время проведения судебно-бухгалтерской экс­пертизы правоприменитель устанавливает тесный контакт и постоянный обмен информацией с экспертом о появляю­щихся новых обстоятельствах дела, а также о данных, полу­ченных экспертом при исследовании представленных ему ма­териалов.
Активная роль органа, назначившего экспертизу, прояв­ляется на всех трех стадиях: во время организации и назначе­ния экспертизы, в процессе ее проведения, на стадии ее последующей оценки.
Выносимое следователем постановление о назначе­нии судебно-бухгалтерской экспертизы состоит из трех частей:
вводной части, включающей в себя наименование, дату, место составления, звание и фамилию следователя, по како­му делу составлено постановление;
описательной части, содержащей фабулу дела, основание для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, ссылки на статьи УПК РФ, в соответствии с которыми назначается экспертиза;
резолютивной части, включающей в себя решение о на­значении экспертизы, указание, кому поручается производ­ство экспертизы, формулировку вопросов, выносимых на разрешение, материалы дела, представляемые в распоряже­ние эксперта.
Кроме того, правоприменитель должен предусмот­реть, какие следственные (судебные) действия необходимо произвести параллельно с проводимой экспертизой, какие из них целесообразно спланировать с участием эксперта-бух­галтера (допросы обвиняемого, счетных работников, обыски для обнаружения необходимых для дела учетных докумен­тов, записей и т.д.) Эксперт-бухгалтер при необходимости общения с об­виняемым и другими заинтересованными лицами в про­цессе своей работы возбуждает об этом ходатайство перед следователем, который организует такое общение в фор­ме допроса обвиняемого (или иного лица) с участием эксперта.
Судебный эксперт с разрешения следователя имеет право задавать допрашиваемому вопросы, получая дополнительные данные для своего заключения.
Эксперты-бухгалтеры, производившие экспертизу не по заданию экспертного учреждения, представляют свое заклю­чение непосредственно следователю. Если экспертиза произ­ведена по заданию учреждения, то специалист-бухгалтер пред­ставляет свое заключение руководителю экспертного учреж­дения, который вправе проверить обоснованность выводов эксперта, в том числе оценить правильность применения ме­тодики исследования, оформления заключения.
При обнаружении неточностей или ошибок руководитель учреждения возвращает эксперту его заключение для внесе­ния изменений и уточнений.
При согласии с замечаниями эксперт вносит в заключе­ние исправления.
Если эксперт не согласен с замечаниями руководителя учреждения, то заключение направляется следователю с эти­ми замечаниями.
Заключение эксперта-бухгалтера структурно состо­ит из трех частей и приложения. 
Вводная часть включает в себя основания для производ­ства экспертизы, фабулу дела, вопросы, поставленные перед экспертом, перечень предъявленных эксперту материалов для исследования, данные об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, ученая степень и звание, долж­ность, стаж работы по специальности), дату и место прове­дения экспертизы.
Исследовательская часть — это отражение процесса экс­пертного исследования, его результатов, научное объяснение Установленных фактов, и отдельно — методов судебно-бухгалтерского исследования по всем конкретным вопросам. Здесь же формулируются развернутые выводы (ответы) по каждо­му из поставленных вопросов.
Заключение эксперта отражает объективные данные, добытые специалистом в процессе исследования с применением научных методов, соответствующих ст. 191 "Содержание заключения эксперта" УПК РФ, имеющие доказательную силу по конкретному делу, рассматриваемому правоохранительными органами.

Заключительная часть:
Как показывает следственная практика, потребность в экспертном исследовании документов бухгалтерского учета встречается по большинству дел о хищениях, должностных и хозяйственных преступлениях. С помощью экспертов-бухгалтеров работники следственных органов устанавливают размер материального ущерба, правильность бухгалтерско-документальных операций, недостатки в организации бухгалтерского учета и т.п. А заключение судебно-бухгалтерской экспертизы может быть важным доказательством истины для правоохранительных органов лишь тогда, когда оно основано на результатах научных исследований с соблюдением методологии бухгалтерского учета и нормативно-правового регулирования финансово-хозяйственной деятельности.

Схема документального подтверждения материалов проверок и уголовных дел по наиболее характерным фактам нарушений и злоупотреблений.

Перечень нарушений	Необходимо обосновать документами
1	2
1. Недостача или излишек денег в кассе	Акт инвентаризации наличия денежных средств, справка бухгалтерии об остатке денег на дату инвентаризации, объяснение кассира.
2. Нарушения и злоупотребления по кассовым операциям	Описи выявленных нарушений со ссылкой на пункты положения о ведении кассовых операций, объяснения должностных лиц, изъятые подлинные документы, в которых имеются следы подделок.
3. Недостача денег у подотчетного лица.	Акт инвентаризации подотчетных сумм, справка бухгалтерии о задолженности подотчетного лица на дату инвентаризации, объяснение и оправдательные документы подотчетного лица.
4. Подлоги в документах.	Подлинники подложных документов или их копии, объяснения должностных лиц.
5. Недостачи или излишки ТМЦ.	Акт инвентаризации, сличительная ведомость, объяснения МОЛ.
6. Незаконная реализация товаров.	Опись незаконно реализованных ценностей, объяснения должностных лиц.
7. Перерасход сырья, строительных материалов и т.п.	Выписка из нормативных документов, расчеты, объяснения должностных лиц.
8. Приписка и завышение расценок в документах на оплату труда.	Опись документов, в которых выявлены приписки и завышенные расценки, справки специалистов, принимавших участие в ревизии, выписки из действующих норм и расценок, объяснения должностных лиц.
9. Подлоги в документах на оплату труда.	Подлинные документы, в которых допущен подлог, объяснения должностных лиц.
10. Незаконные выплаты премий и пособий.	Выписка из положения о премировании, расчеты, копии приказов, объяснения руководителя и главного бухгалтера.
11. Подлоги в расчетно-платежных ведомостях.	Подлинные расчетно-платежные ведомости, объяснения должностных лиц.
12. Недостачи или излишки основных средств.	Акты инвентаризации, сличительные ведомости, объяснения МОЛ.
13. Причиненный материальный ущерб.	Акты, справки, описи, расчеты, выписки из приказа, выписки из нормативных документов, объяснения виновных лиц.
14. Перерасход фонда заработной платы.	Расчеты, объяснения руководителя и главного бухгалтера.

2.                            ОСОБЕННОСТИ ДОКУМЕНТАЛЬНЫХ ПРОВЕРОК,
ПРОВОДИМЫХ СОТРУДНИКАМИ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ
В связи с вступлением в силу с 1 января 1999 г. первой части Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии со статьей 9 Налогового кодекса федеральные органы налоговой полиции не включены в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а проведение налоговых проверок отнесено статьей 31 Кодекса к компетенции налоговых органов.
Вместе с тем в статье 36 Кодекса за федеральными органами налоговой полиции при выполнении ими функций по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями, закреплено право осуществлять оперативно-розыскную деятельность, дознание, предварительное следствие и иные полномочия, предусмотренные Законом Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции».
П.3 ст.11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» предоставляет налоговой полиции право осуществлять при наличии достаточных данных проверки налогоплательщиков (в том числе контрольные проверки после проверок, проведенных налоговыми органами) в полном объеме с составлением актов по результатам этих проверок. Из анализа данной статьи можно заключить, что главной особенностью документальных проверок, проводимых сотрудниками налоговой полиции, является наличие достаточных данных, могущих служить основанием для их назначения. Вместе с тем, содержание понятия «достаточные данные» законодатель подробно не раскрывает.
На наш взгляд, наиболее общим основанием для назначения документальной проверки соблюдения налогового законодательства является следующее обстоятельство: в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий установлены документальные следы налогового преступления или обоснованно предполагается их существование. Преобразование следов в доказательства и достигается путем назначения документальной проверки. Такое обоснованное предположение в отдельных случаях может выдвигаться на основе изучения экономических показателей, содержащихся в декларациях или в финансовой отчетности предприятий.
В этих целях могут использоваться результаты сравнительного анализа, проведенного по нескольким аналогичным субъектам налогообложения. Основу такого анализа могут образовывать 3 важнейших показателя: общий объем расходов, общий объем доходов и сумма налогооблагаемой прибыли.
Так, основанием для проведения налоговой проверки предпринимательской деятельности гражданина С. послужило резкое расхождение показателей его декларации с данными, предоставленными другими аналогичными субъектами. Имея в виду, что С. реализовывал закупленный им галантерейный товар, пользуясь услугами других фирм, возникло предположение о существовании документальных следов сокрытия полученной им от этих операций прибыли. В данной ситуации назначение налоговой проверки было вполне обоснованно и своевременно.
Среди других типичных аналитических признаков можно выделить разрыв между данными о числе зарегистрированных в органах налоговой инспекции хозяйствующих субъектов и числе субъектов, представивших финансовую отчетность. Разумеется, эти данные должны быть подкреплены информацией о реальном осуществлении ими хозяйственной деятельности.
Вторым основанием могут быть результаты предварительного исследования документов, проведенного оперативным работником в направлении полученной им ориентирующей информации. В данной ситуации, используя весь арсенал имеющихся в его распоряжении сил и средств он, в рамках Закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» также выборочно применяет отдельные методы документальной и фактической проверки хозяйственных операций. При этом решаются две задачи:
устанавливается, какие именно фактические данные могут быть установлены планируемой документальной проверкой:
определяется, какие фактические данные, необходимые для раскрытия преступления, не могут быть установлены в ходе ее осуществления и требуют предварительного закрепления оперативно-процедурными средствами.
Исходя из результатов такого анализа определяется выбор времени назначения проверки, а также круг вопросов, которые формулируются в предписании об ее проведении.
На наш взгляд, в данной ситуации применимы широко освещенные в криминалистической литературе рекомендации о роли инициатора организуемой проверки в обеспечении ее эффективности (соблюдение принципа внезапности, обеспечение сохранности документов и т.п.).
 В соответствии  с ч.2 ст.70 УПК РСФСР требование следователя о назначении документальных проверок  рассматривается в качестве одного из способов собирания доказательств, а привлечение специалистов к проведению такой проверки по аналогии с ревизией можно считать одной из форм использования специальных познаний в уголовно-процессуальной деятельности по выявлению и расследованию преступлений.
Отличия документальной проверки соблюдения налогового законодательства, организуемой по инициативе оперативного работника или следователя, от ревизии, проводимой в связи с расследованием других (кроме налоговых) экономических преступлений сводятся к двум основным позициям - по тематике (кругу разрешаемых вопросов) и по субъекту, обладающему специальными экономическими познаниями (специально выделенные сотрудники федеральных органов налоговой полиции, работники КРУ МФ и другие ...)
Вместе с тем, существует ряд аналогий, относящихся, по нашему мнению, к тактике мероприятий, связанных с назначением и проведением как ревизий, так и документальных проверок.
3. ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К АКТАМ ДОКУМЕНТАЛЬНЫХ ПРОВЕРОК, ПРЕДСТАВЛЯЕМЫХ СЛЕДОВАТЕЛЯМ ДЛЯ РЕШЕНИЯ ВОПРОСА О ВОЗБУЖДЕНИИ УГОЛОВНОГО ДЕЛА
Общий порядок оформления акта документальной проверки соблюдения налогового законодательства установлен вышеназванным Регламентом. В соответствии с п.2.1 данного документа акт составляется лишь в тех случаях, когда  проверкой выявлены факты нарушений налогового законодательства. Согласно п.5.6 этого же документа при выявлении  фактов уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов в крупном и особо крупном размере (для физических лиц крупный размер  характеризуется суммой неуплаченного налога, превышающей двести минимальных размеров оплаты труда, особо крупный - пятьсот, для юридических лиц соответственно одну тысячу и пять  тысяч минимальных размеров оплаты труда)[1].
С учетом этого признака (сумма неуплаченных налогов)  налоговые органы обязаны в 10-дневный срок со дня принятия решения по акту документальной проверки направить материалы в органы налоговой полиции для проведения дознания и принятия по ним процессуального решения.
Структура акта - содержание его вводной, описательной, итоговой части -  и примерный перечень приложений к акту документальной проверки приведены в разделе 3 Регламента. Процедура подписания акта документальной проверки, порядок его регистрации  и хранения - в разделе 4,  формы реализации материалов документальной проверки - в разделе 5.
Среди наиболее существенных указаний Регламента следует выделить некоторые требования к описательной части акта и к перечню приложений.
В пункте 3.3.2 Регламента отмечается: «отражаемые в акте факты должны явиться результатом тщательно проведенной проверки, исключать возможные ошибки и неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии закону совершенных налогоплательщиком действий и финансовых операций. По каждому отраженному в акте факту нарушения налогового законодательства должны быть четко изложены сущность нарушения, способ его совершения, период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, к которому данное нарушение относится».
Эти указания имеют важное значение при определении возможной доказательственной силы акта проверки и достаточности содержащихся в нем фактов для возбуждения уголовного дела, Крупный размер неуплаченных налогов является лишь необходимым признаком объективной стороны преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст.ст.198 и 199 УК РФ. Наибольшая ценность акта документальной проверки достигается в результате подробного описания документальных и учетных несоответствий, вызванных противоречащими закону действиями налогоплательщика.
По характеру таких несоответствий и их распределению по видам учетных операций можно обосновать предположение о содержании способа совершения преступления.
Установив достаточность фактических данных материалы налоговой проверки используются в качестве основания для возбуждения уголовного дела.
В процессе расследования уголовного дела могут возникнуть ситуации, требующие проведения повторной или дополнительной документальной проверки.
Если при расследовании будет установлено, что некоторые эпизоды преступной деятельности не нашли отражения в акте первичной налоговой проверки, по инициативе следователя может быть назначена дополнительная проверка. Она обычно проводится тем же специалистом, который проводил первичную проверку[2].
Дополнительная проверка может проводиться и по инициативе обвиняемых, особенно в тех ситуациях, когда последними представлены ранее не исследованные документы, а также выдвигаются обоснованные возражения по существу выводов, содержащихся в акте первичной проверки.
Однако, в аналогичных ситуациях (например, предъявление документальных доказательств или обоснованные возражения по выводам акта налоговой проверки) следователь может принять решение о назначении судебно-экономической экспертизы.
4. СООТНОШЕНИЕ ДОКУМЕНТАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ
И СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ
Судебно-экономическая экспертиза - это деятельность компетентного специалиста по исследованию предъявленных ему материалов дела для разрешения вопросов, поставленных перед ним следователем или судом, которая заканчивается составлением письменного заключения эксперта.
Следователь правомочен назначить судебно-экономическую экспертизу, если необходимы специальные познания в области бухгалтерского учета, кредитно-денежных отношений и финансов, которые образуют научную компетенцию эксперта-экономиста.
Следует согласиться с позицией Следственного Управления ФСНП России о том, что одним из важнейших оснований для назначения судебно-экономической экспертизы являются обоснованные сомнения следователя в правильности выводов налоговой проверки, на основе которых было возбуждено уголовное дело. Однако, требуется напомнить, что сами сомнения должны касаться отдельных выводов, сформулированных в акте налоговой проверки и не требовать назначения новой (контрольной) проверки в целях восполнения материалов уголовного дела.
 Возможность процессуальной ошибки - возложение на эксперта функции ревизора - вытекает из несомненного сходства двух форм использования специальных экономических познаний по целому ряду признаков.
1. Как специалист отдела налоговых проверок, так и эксперт-экономист обладают специальными познаниями в одних и тех же сферах экономической науки.
2. Основывают свои выводы на исследовании документов, записей в учетных регистрах, в иной учетной документации.
3. Применяют аналогичные методы исследования бухгалтерских документов.
Отсюда во избежании ошибки необходимо помнить о существенных различиях между ревизией (документальной проверкой соблюдения налогового законодательства) и судебно-экономической экспертизой, которые принято подразделять на две группы.
1.Процессуальные различия.
А. Судебно-экономическая экспертиза проводится лишь по возбужденному уголовному делу на основании постановления следователя. Основанием для проведения документальной проверки служит направленное в отдел налоговых проверок предписание начальника (или заместителя) соответствующего органа. Проверка может назначаться и по требованию следователя, в том числе и до возбуждения уголовного дела.
Б. В отношении ревизии (документальной проверки) УПК РСФСР регламентирует лишь право следователя требовать ее проведения. Процессуальная регламентация судебно-экономической экспертизы в целях обеспечения гарантий законности определяется многими нормами УПК РСФСР. Правовая основа назначения и проведения судебной экспертизы регламентирована ст.ст.78, 79, 81, 184 - 194, 288, 290 УПК РФ, правовое положение, права и обязанности эксперта регламентируются ст.ст.67, 82, 106, 192, 275, 289 УПК РСФСР. Правовая основа заключения эксперта регламентируется ст.ст.80, 191 УПК РСФСР. Таким образом, возложение на ревизора ( в том числе и при проведении повторных проверок) функций эксперта-экономиста превращает налоговую проверку в экспертизу, лишенную своей процессуальной формы, что является бесспорным основанием для возвращения дела на доследование. Выполнение экспертом действий ревизионного характера также ставит его выводы под обоснованное сомнение.
2. Методические различия.
 А. По содержанию деятельности. Ревизия представляет собой проверку хозяйственной деятельности за определенный (как правило, отчетный) период времени. Проверка осуществляется на основе документов, находящихся в соответствующей организации. Экспертиза не осуществляет проверку хозяйственной деятельности, а исследует документы, приобщенные к уголовному делу.
Б. По предмету исследования и проверки. Документальной проверкой охватывается вся финансово-хозяйственная деятельность предприятия за определенный период времени с целью выявления фактов несоблюдения норм налогового законодательства. Судебно-экономическая экспертиза исследует на основе учетных документов лишь те обстоятельства финансово-хозяйственной деятельности, которые имеют значение для правильного разрешения дела. Эти конкретные обстоятельства каждый раз определяются при постановке вопросов перед экспертом со стороны следствия и суда.
В. По объектам исследования. В процессе проверки специалист отдела налоговых проверок  сам подбирает необходимые ему документы, при необходимости самостоятельно изымает отдельные документы (или истребует их копии). Судебный эксперт-экономист основывает свои выводы на основе документов, приобщенных следователем к уголовному делу. Право самостоятельного изъятия документов эксперту-экономисту не предоставлено. При необходимости по его ходатайству дополнительные документы изымает следователь.
Одним из объектов исследования эксперта-экономиста может стать акт документальной проверки. Это возможно в ситуациях, когда у следователя возникли сомнения в правильности примененной при проверке методике расчета и обоснования сумм доходов и стоимости других объектов налогообложения. В данном случае эксперт-экономист не повторяет ревизионную работу, а лишь анализирует научную обоснованность примененных ревизией методик расчета.
Имеется и ряд других методических различий (по субъекту проведения проверки и экспертизы, по оформлению результатов исследования и т.п.). Однако, даже ссылка на основные различия показывает взаимную незаменимость документальной проверки и судебно-экономической экспертизы.
Проверка назначается по инициативе оперативного работника или следователя в тех ситуациях, когда требуется впервые путем проведения официальных контрольных мероприятий выявить документы и иные учетные материалы, могущие служить доказательствами по уголовному делу. Судебно-экономическая экспертиза назначается для исследования уже выявленных  документальных доказательств. Цель ее назначения - устранить возникшие в материалах дела противоречия путем получения нового доказательства - заключения эксперта-экономиста.
Следует помнить, что заключение эксперта-экономиста не имеет предустановленной доказательственной силы и оценивается следователем и судом наравне с другими собранными по делу доказательствами. Естественно, что в ходе исследования представленных ему материалов эксперт-экономист может установить новые, ранее не известные следствию факты нарушений налогового законодательства. Однако, только для того, чтобы выявить такие ранее не известные факты, судебно-экономическая экспертиза не назначается.
5. Организация назначения судебно-экономических
экспертиз
Назначая судебно-экономическую экспертизу следователь ставит определенную цель. Как правило, в качестве цели предполагается получение суждения независимого специалиста в области экономической науки и практики, и как частный случай - конкретно в области бухгалтерского учета и налогообложения, по таким вопросам, как:
 правильность исчисления сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет;
установление лиц, ответственных за нарушение налогового законодательства;
определение суммы недоначисленных и недоплаченных в бюджет налогов;
установление способа сокрытия налогов от уплаты в бюджет.
В каждом частном случае вопросы, поставленные на разрешение экспертизы могут быть конкретизированы.
Например, при расследовании уголовного по обвинению президента открытого акционерного общества  было установлено, что в течение 1995 - 1996 года открытое акционерное общество «О.»  приобретало в акционерном обществе  «Х.» маргарин и масло крестьянское. В нарушение действующего законодательства  ОАО «О.»  начисляло в бухгалтерском учете по полученной продукции налог на добавленную стоимость (НДС) по ставкам, вдвое превышающим установленные. Затем начисленный в завышенном размере НДС по полученной продукции был списан в бухгалтерском учете в  уменьшение НДС причитающегося от ОАО «О.» в доход бюджета и, соответственно, в налоговых декларациях по НДС сумма причитающегося в бюджет налога была занижена. Тем самым ОАО О. уклонилось от уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость в размерах, установленных законодательством.
Испытывая потребность в специальных экономических познаниях при расследовании уголовного дела и руководствуясь ст. ст. 78, 184, 187 УПК РСФСР, следователь постановил назначить по этому уголовному делу судебно-бухгалтерскую экспертизу (приложение № 3).
На разрешение экспертизы поставлены следующие вопросы:
1) Оказывает ли влияние сумма НДС, полученная ОАО «О.» от покупателей продукции, ранее поставленной АО «Х.» на сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета по этой же продукции при ее оплате поставщику?
2) Какая сумма НДС по продукции, поступившей в ОАО «О.» от АО «Х.» могла быть предъявлена к возмещению из бюджета, и какая фактически сумма была предъявлена к возмещению из бюджета?
3) Если к возмещению из бюджета была предъявлена необоснованно завышенная сумма НДС, то компенсирован ли впоследствии ОАО «О.» ущерб, нанесенный бюджету?
4) Какую сумму НДС к возмещению из бюджета должен был указать в налоговый декларациях главный бухгалтер исходя из имеющихся в исследуемом периоде в ОАО «О.»  первичных документов?
Заключение  эксперта по данному делу приведено в приложении  № 4.
Исходя из обстоятельств, подлежащих установлению по конкретному уголовному делу, могут быть сформулированы и другие вопросы, поставленные на разрешение экспертизы.
Так например, при расследовании уголовного дела по обвинению директора товарищества с ограниченной ответственностью «Ж.» гр.  К.  было установлено, что ТОО «Ж.», занимаясь коммерческой деятельностью, получило доход, часть из которого, с целью уклонения от уплаты налогов, директор ТОО умышленно скрыла. С этой целью, по ее указанию, были занижены показатели валового дохода в отчете «О финансовых результатах» и их использовании за 2 и 3 кварталы  1996 года, что привело к сокрытию прибыли на сумму 864155,8 тыс. рублей и неуплате с нее налога в сумме 302454,5 тыс. рублей.
В этом случае на разрешение экспертизы были поставлены следующие вопросы:
1. Какая сумма дохода от реализации ценных бумаг получена ТОО «Ж.» за период с 1 января по 1 октября 1996 года и правильно ли она отражена на счетах бухгалтерского баланса?
2. Правильно ли отражена сумма дохода от реализации ценных бумаг в отчете ф. № 2 «Отчет о финансовых результатах» ТОО «Ж.» за период с 1 января 1996 года по 1 октября 1996 года?
3. Какое влияние оказала сумма фактически полученного дохода от реализации ценных бумаг на величину налогооблагаемой прибыли ТОО «Ж.» за период с 1 января 1996 года по 1 октября 1996 года?
4. Какая сумма налога на прибыль должна причитаться в бюджет с ТОО «Ж.» за 9 месяцев 1996 года и какая сумма налога на прибыль фактически начислена ТОО «Ж.» за этот период?
5. За счет какого источника средств ТОО «Ж.» приобрело ценные бумаги, реализованные из ТОО за период с 1 января 1996 года по 1 октября 1996 года и на каких счетах бухгалтерского баланса отражено движение выручки от реализации ценных бумаг?
В литературе рекомендуются и некоторые другие вопросы, выносимые на разрешение судебно-экономической экспертизы (приложение № 1). Однако, мы не всегда разделяем мнение авторов названной в приложении № 1 литературы.
Недопустимо ставить на разрешение судебно-экономической  экспертизы вопросы, не относящиеся к компетенции эксперта по данной специальности. Так, например, иногда на разрешение судебно-бухгалтерской экспертизы следователь предполагает поставить такие вопросы, как:
1.  Подлинность представленных на экспертизу документов.
2. Подлинность подписей должностных лиц и печатей на документах, представленных на экспертизу и времени их подписания.
Данные вопросы относятся к компетенции эксперта-криминалиста, а не эксперта-экономиста. Иногда следователь ошибочно ставит на разрешение судебно-экономической экспертизы вопросы, ответы на которые предполагают правовую оценку деятельности должностных лиц, что также недопустимо.
Таким образом, одним из  важнейших условий достижения целей поставленных перед судебно-экономической экспертизой является соблюдение норм уголовно-процессуального законодательства, о чем подробно было изложено выше.
Кроме того, большое значение имеет полнота актов проверки соблюдения налогового законодательства, выводы по которым предлагается подтвердить или опровергнуть эксперту-экономисту. Проблема заключается в том, что эксперт, по своему процессуальному положению, не имеет права самостоятельно вести поиск новых фактов нарушений законодательства. Он может лишь подтвердить или опровергнуть уже выявленные факты на основе исследования документов и записей на счетах бухгалтерского учета, послуживших основанием для вывода ревизора (сотрудника налоговой инспекции или отдела налоговых проверок налоговой полиции).
Поэтому, в том случае, когда вопросы, которые предполагается вынести на разрешение судебно-экономической экспертизы недостаточно полно отражены, или совсем не отражены, в актах проверки соблюдения налогового законодательства, необходимо назначить дополнительную, а в том случае, если есть основания не доверять выводам первоначальной проверки, то и повторную проверку соблюдения налогового законодательства. Следователь должен помнить о том, что экспертиза не может подменять проверку соблюдения налогового законодательства. Несоблюдение этого правила приводит к тому, что эксперт дает заключение о достоверности тех фактов, которые он сам и установил. Следовательно нарушается уголовно-процессуальное законодательство, и появляется возможность опорочить в суде выводы судебно-экономической экспертизы.
Наряду с необходимостью представить на экспертизу достаточно полный акт проверки соблюдения налогового законодательства, большое значение имеет и обеспечение эксперта всеми необходимыми для проведения экспертизы документами и регистрами бухгалтерского учета, бухгалтерскими отчетами, налоговыми расчетами и декларациями.
Так, например, для разрешения вышеназванных вопросов по уголовному делу в отношения президента ОАО «О.» гр. К. эксперту были представлены следующие документы:
1. Товарные накладные, подтверждающие факт отгрузки маргарина и масла крестьянского в ОАО  «О.» из АО «Х.»;
2. Платежные требования поставщика (АО «Х.») на оплату отгруженного маргарина и масла крестьянского;
3. Регистры бухгалтерского учета (машинограммы, выполненные на основе использования программы автоматизации бухгалтерского учета «1С») по счетам 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты с бюджетом»;
4. Расчеты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость;
5. Платежные поручения на оплату ОАО «О.» поставок маргарина и масла крестьянского акционерному обществу «Х.»;
6. Накладные на отгрузку продукции из ОАО «О.» в АО «Х.» в счет оплаты поставок маргарина и масла крестьянского.
В зависимости от содержания вопросов, выносимых на разрешение судебно-экономической экспертизы, перечень необходимых документов и регистров может изменяться.
Так, например, для разрешения вышеназванных вопросов по уголовному делу в отношении директора ТОО «Ж.»  эксперту были представлены следующие документы, регистры бухгалтерского отчета, бухгалтерская и налоговая отчетность:
1. Бухгалтерские балансы, Отчеты о финансовых результатах,  расчеты по налогу на прибыль за 1,2, 3 кварталы 1996 года;
2. Договора на сделки купли-продажи ценных бумаг за период с 1 января 1996 года по 1 октября 1996 года;
3. Акты приемки-передачи ценных бумаг за это же период;
4. Регистры бухгалтерского учета (машинограммы) по счетам бухгалтерского учета: 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 68 «Расчеты с бюджетом», 80 «Прибыли и убытки», выписки из лицевых счетов в банках;
5. Первичные документы: платежные поручения, мемориальные ордера банка, приходные и расходные кассовые ордера и некоторые другие.
Изучение практики уголовных дел, возбужденных по признакам совершения преступления, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов с организаций» показало, что чаще всего следователь имеет дело с признаками уклонения от уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость. Можно выделить следующие основные способы совершения преступлений:
1.По уклонению от уплаты налога на добавленную стоимость:
а) сокрытие от учета или занижение суммы выручки от реализации;
б) завышение сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам и подрядчикам за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги, относимых в дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,  при предъявлении этих сумм к уменьшению платежей в бюджет;
в) комбинация указанных способов.
Словарь способов сокрытия доходов от налогообложения приведен в приложении  № 2.
2. По уклонению от уплаты налога на прибыль:
а) сокрытие от учета или занижение суммы выручки от реализации;
б) завышение затрат на производство и реализацию продукции;
в) комбинация указанных способов.
Для того, чтобы обеспечить полное изъятие необходимых для расследования уголовного дела первичных документов, регистров бухгалтерского учета, форм бухгалтерской и налоговой отчетности необходимо хорошо представлять, где могут отражаться признаки следов преступлений, совершенных вышеназванными способами.
При сокрытии от учета или занижении суммы выручки от реализации признаки следов преступления могут отразиться на счетах бухгалтерского учета: 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 61 «Расчеты по авансам выданным», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и некоторых других (последнее, как правило, вследствие неправильного применения Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности). 
Поясним данное положение на конкретном примере из практики работы УФСНП по Н-ской области. Проведенной документальной проверкой соблюдения налогового законодательства ООО «М.» было установлено сокрытие в 4 квартале 1996 года выручки от реализации 864 873 кг картофеля и 283 768 кг лука на общую сумму 1 189 000 000 рублей, в том числе налога на добавленную стоимость 108 080 100 рублей. С целью сокрытия выручки от реализации ООО «М.» не отразило в бухгалтерском учете и отчетности, и, соответственно, не заявило в налоговых расчетах по налогу на добавленную стоимость суммы, связанные с операциями по закупке и реализации картофеля и лука. Так, по договору купли-продажи № 18 от 01 августа 1996 года ООО «М.» закупило вышеуказанное количество картофеля и лука, но по учету не оприходовало. Следы данного противоправного действия найдут отражение на счетах 50 «Касса» (при закупке за наличный расчет), 51 «Расчетный счет» (при закупке по безналичному расчету) и 61 «Расчеты по авансам выданным» или  76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Это объясняется тем, что при закупке сельхозпродукции  и неоприходовании ее по учету, с одной стороны - уменьшается сумма денег в кассе или на расчетном счете, а с другой стороны - возникает дебиторская задолженность поставщиков (сдатчиков) перед ООО «М.», поскольку они якобы не рассчитались за выплаченные им суммы.
Согласно договору № 830 от 30 августа 1996 года ООО «М.» должно было отгрузить эти овощи в адрес ЗАО «А.» г. Москва. На отгруженную продукцию расходные накладные для ООО «М.» не были выписаны, и в бухгалтерском учете этой организации операции по отгрузке не отражены. Понятно, что они и не могли быть отражены, поскольку ранее эти овощи не были оприходованы по учету, т.е. и отражать операции их отгрузки невозможно.
В свою очередь, согласно документов, овощи из ЗАО «А.» должны быть отгружены в  ЗАО «Т.» г. Москва, а оттуда воинским частям и исправительно-трудовым учреждениям. Последние реально, согласно железнодорожных накладных, и явились грузополучателями картофеля и лука.
Таким образом документами, подтверждающими факт отгрузки, и необходимыми для производства судебно-экономической экспертизы являются железнодорожные накладные, договор № 830 от 30 августа 1996 года, а также договор купли продажи или поставки между ЗАО «А.» и ЗАО «Т.», доверенности воинских частей и исправительно-трудовых учреждений на получение груза овощей от железной дороги.
За отгруженные овощи ЗАО «Т.» перечислило на расчетный счет ООО «М.» 805 млн. рублей, отгрузило на 304 млн. рублей кондитерских изделий, на 48 млн. рублей муки и произвело переуступку права требования долга на 32 млн. рублей, а всего на 1 189 000 млн. рублей.
Поступившие денежные средства, товары и полученное право требования дебиторской задолженности создали в учете ООО «М.» кредиторскую задолженность перед покупателями  картофеля и лука. Это объясняется тем, что операции отгрузки, как было отмечено выше, в бухгалтерском учете ООО «М.» не отражены и поэтому за поступившую оплату якобы возникает задолженность ООО «М.» перед покупателями . Следы противоправной деятельности в данном случае должны найти отражение на счетах бухгалтерского учета: 51 «Расчетный счет», 41 «Товары», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Для проведения судебно-экономической экспертизы, применительно к вышеизложенному примеру, а также и в других ситуациях, когда уклонение от уплаты налога совершается путем неотражения и неполного отражения в бухгалтерском учете выручки от реализации, потребуются соответствующие документы, служащие основанием для записей на вышеуказанных счетах, регистры бухгалтерского учета по этим счетам, а также Отчеты о финансовых результатах и Расчеты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость.
В частности необходимы:
 1. Документы, подтверждающие получение продукции от поставщиков (сдатчиков) - товарно-транспортные накладные (при закупке от юридических лиц) или квитанции в приемке сельхозпродукции (при закупке от физических лиц). Поскольку сельхозпродукция не оприходована, то эти документы необходимо изымать у поставщиков  (сдатчиков) сельхозпродукции;
2. Документы, подтверждающие факт оплаты поставщикам (сдатчикам) сельхозпродукции - расходные кассовые ордера, кассовая книга, отчеты кассира, журналы регистрации расходных кассовых ордеров (при расчетах за полученную продукцию наличными деньгами) или выписки из лицевых счетов в банках, платежные поручения и платежные требования-поручения на оплату поставщикам за полученную сельхозпродукцию (при безналичных расчетах);
4. Регистры (от слова регистрировать), подтверждающие отражение операций по оплате поставщикам (сдатчикам) сельхозпродукции на счетах бухгалтерского учета:
а) при журнально-ордерной форме учета - это журнал-ордер № 1 по кредиту счета 50 «Касса», журнал-ордер № 2 по кредиту счета 51 «Расчетный счет» (если велись вспомогательные группировочные таблицы по этим счетам, то их также необходимо изъять), журнал-ордер № 6, в котором ведется аналитический и синтетический учет расчетов с поставщиками и подрядчиками (счет 60), журнал-ордер № 8 и ведомости аналитического учета к нему, где ведется учет расчетов по другим вышеназванным счетам (кроме счета 60) бухгалтерского учета; если закупки осуществлялись через подотчетных лиц, то необходим и журнал-ордер № 7 в котором ведется аналитический и синтетический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;
 б) при использовании формы учета предназначенной для субъектов малого предпринимательства - Книга (журнал) учета хозяйственных операций, ведомость учета денежных средств и фондов формы В-4, ведомость учета расчетов и прочих операций формы В-5.
в) при ведении бухгалтерского на учета на персональный ЭВМ - машинограммы по вышеназванным счетам.
5.  Документы, подтверждающие отгрузку продукции покупателям (получателям) - железнодорожные накладные, товарно-транспортные накладные, путевые листы. Эти документы целесообразно изымать у покупателей (получателей) продукции, что будет способствовать более полному изъятию документов, подтверждающих факт отгрузки продукции.
6. Документы, подтверждающие поступление оплаты от покупателей сельхозпродукции :
а) при оплате наличными деньгами - приходные кассовые ордера у получателя денег и квитанции к приходным кассовым ордерам у плательщика; кассовая книга, отчет кассира, журнал регистрации приходных кассовых ордеров;
б) при оплате безналичным путем - платежные поручения покупателя и платежные требования-поручения продавца, выписки из лицевых счетов в банках. Для того, чтобы предотвратить расследование и проведение судебно-экономической экспертизы по подложным документам, подлинники банковских документов и выписки из лицевых счетов целесообразно изъять в банке, обслуживающем организацию в отношении которой проводится расследование.
в) при оплате товарами, продукцией (бартер) - товарно-транспортные накладные, квитанции железной дороги, приходные ордера или накладные на приход товаров, накладные на отпуск материалов на сторону и другие подобные документы. Следует отметить, что продавец с целью сокрытия выручки может не оприходовать полученную по бартеру продукцию и товары, поэтому документы целесообразно изъять не только у продавца, но и у покупателя. При расхождении данных могут быть установлены признаки умысла в сокрытии выручки с целью уклонения от уплаты налогов.
г) при оплате путем переуступки права требования дебиторской задолженности необходимо изъять соответствующие  договора между продавцом и покупателем продукции.
7. Регистры бухгалтерского учета:
а) при журнально-ордерной форме учета:
при расчетах деньгами - ведомость № 1 - по дебету  счета 50 «Касса», ведомость № 2 - по дебету счета 51 «Расчетный счет», ведомость № 2/1 - по дебету счета 52 «Валютный счет», карточка аналитического учета к счету 52 «Валютный счет»;
при расчетах путем товарообмена (бартер) - журнал-ордер №6 по кредиту счета 60 №Расчеты с поставщиками и подрядчиками, карточки (книги) складского учета материалов (товаров), журналы-ордера № 10 по дебету счетов учета материалов, № 11 по дебету счета 41 «Товары»;
при расчетах путем переуступки права требования дебиторской задолженности - журнал - ордер №8 и ведомости аналитического учета к нему.
б) при использовании формы учета предназначенной для субъектов малого предпринимательства - Книга (журнал) учета хозяйственных операций, ведомость учета денежных средств и фондов формы В-4, ведомость учета расчетов и прочих операций формы В-5.
в) при ведении бухгалтерского на учета на персональный ЭВМ - машинограммы по вышеназванным счетам.
8.  Главная книга, Бухгалтерские балансы, Отчеты о финансовых результатах и налоговые расчеты по налогу на добавленную стоимость за каждый квартал проверяемого периода.
Как отмечалось выше, уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость может совершаться и путем завышения сумм НДС списываемых в дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом» с кредита счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Пример уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость подобным путем был рассмотрен выше (ОАО «О.» уголовное дело в отношении К.), где и было показано, какие документы, регистры и отчетность необходимы для проведения судебно-экономической экспертизы (приложение № 3).
Вместе с тем можно привести общий перечень необходимых документов, регистров бухгалтерского учета и отчетности, необходимых для проведения судебно-экономической экспертизы по уголовным делам при расследовании преступления совершенного данным способом. В этот перечень входят:
1. Документы, подтверждающие суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками: счета-фактуры по НДС, счета, накладные и другие подобные документы.
2. Документы, подтверждающие факт оплаты поставщикам и подрядчикам сумм предъявленных ими НДС: платежные требования-поручения, платежные поручения, квитанции к приходным кассовым ордерам.
3. Регистры бухгалтерского учета по счетам: 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - журналы-ордера № 6 (по суммам НДС, предъявленным поставщиками - с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), № 7 (по суммам НДС, уплаченным из подотчетных сумм - с кредита счета71 «Расчеты с подотчетными лицами»),  № 8 и ведомость аналитического учета к нему (по суммам НДС, уплаченным разным дебиторам и кредиторам - с кредита счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Вышеназванные регистры бухгалтерского учета ведутся при журнально-ордерной форме счетоводства. При использовании формы учета предназначенной для субъектов малого предпринимательства записи по вышеназванным счетам ведутся в Книге (журнале) учета хозяйственных операций, ведомости учета денежных средств и фондов формы В-4, ведомость учета расчетов и прочих операций формы В-5. При ведении бухгалтерского на учета на персональный ЭВМ необходимы машинограммы по вышеназванным счетам.
4. Регистры бухгалтерского учета по счету 68 «Расчеты с бюджетом». При журнально-ордерной форме счетоводства это журнал-ордер № 8 и ведомость аналитического учета к нему. При использовании формы учета предназначенной для субъектов малого предпринимательства или при использовании для ведения бухгалтерского учета персональной ЭВМ  это вышеназванные регистры бухгалтерского учета.
5. Бухгалтерский баланс и Расчеты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость.
При уклонении от уплаты налога на добавленную стоимость с одновременным использованием обоих способов, т.е. путем сокрытия или занижения выручки от реализации и завышения сумм НДС, уплаченных поставщикам и предъявленных к уменьшению платежей по этому налогу в бюджет, необходимо обеспечить изъятие и представление на экспертизу документов, регистров бухгалтерского учета и отчетность, названные для обоих способов совершения преступления.
При расследовании уголовных дел связанных с уклонением от уплаты налога на прибыль можно встретить, как было отмечено выше, два способа - сокрытие от учета или занижение выручки от реализации продукции (работ, услуг) или завышение затрат, связанных с их производством и реализацией.
В том случае, когда уклонение от уплаты налога на прибыль связано с сокрытием от учета или занижением выручки от реализации продукции (работ, услуг), то для экспертизы потребуются все документы, регистры бухгалтерского учета и отчетность, названные выше для производства экспертизы по уклонению от уплаты налога на добавленную стоимость, совершенному тем же способом.
Что же касается уклонения от уплаты налога на прибыль путем завышения затрат связанных с производством и реализацией продукции, то перечень документов, необходимых для производства экспертизы  может быть различным, в зависимости от отрасли и направления деятельности организации в отношении руководителей которой производится расследование.
Так, например, проведенной проверкой соблюдения налогового законодательства было установлено, что ТОО «А.», среди прочих нарушений, необоснованно списал на затраты производства 89 166, 6 тыс. рублей, как оплату ООО «П.» за изготовление полиграфической продукции (фирменные бланки и др.). Необоснованность списания этой суммы на затраты была выявлена при встречной проверке, в ходе которой установлено, что фактически, на указанную сумму ТОО А.  приобрело у ООО «П.» три легковых автомобиля Волга ГАЗ-31029, которые затем были реализованы частным лицам. Прибыль от этой реализации составила 7541,7 тыс. рублей.
В данном случае, для производства экспертизы необходимы документы не только ТОО «А.», но и документы ООО «П.» В частности необходимы документы ООО «П.» на отпуск легковых автомобилей представителям ТОО «А.» - это могут быть накладные, счета-фактуры и другие подобные документы, в которых имеется подпись в получении автомобилей представителя ТОО «А.», доверенность на получение материальных ценностей, выданная этим же ТОО. Кроме того необходимы регистры бухгалтерского учета ООО «П.», в которых отражены операции по реализации автомобилей данному ТОО.
С другой стороны необходимы и документы, изъятые в ТОО «А.». К таким документам относятся: подложные накладные на получение полиграфической продукции от ООО «П.», подписи в получении и отпуске продукции в которых позволят установить круг лиц, причастных к преступлению; регистры бухгалтерского учета, записи в которых будут подтверждать незаконность списания сумм, якобы уплаченных за изготовление полиграфической продукции, на издержки производства; бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, для подтверждения того, что операции по незаконному списанию на издержки производства нашли отражение в финансовой отчетности; расчеты по налогу на прибыль, для того, чтобы подтвердить занижение прибыли на сумму необоснованного завышения издержек производства.
Исходя из конкретных обстоятельств, подлежащих установлению по уголовному делу, может возникнуть потребность и в некоторых других документах первичного учета.
В целом можно отметить, что умышленное, а не ошибочное,  завышение затрат может быть установлено, как правило, только с помощью встречной проверки, взаимного контроля документов, а также инвентаризации. Поэтому для экспертизы потребуются документы не только проверяемой организации, но и документы организаций, с которыми проводилась встречная проверка. Такие документы могут быть, как отмечалось выше различными. Вместе с тем, можно сказать, что в любом случае для производства экспертизы потребуются регистры бухгалтерского учета издержек производства и обращения организации, в которой завышены эти издержки. При журнально-ордерной форме бухгалтерского учета - это журнал-ордер № 10 и ведомости аналитического учета к нему; при использовании регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства - это Книга (журнал) учета хозяйственных операций, ведомость учета затрат на производство ф. № В- 3; при компьютерных технологиях бухгалтерского учета это соответствующие машинограммы по счетам учета издержек производства и обращения - 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Издержки обращения». Записи в вышеназванных регистрах по упомянутым счетам бухгалтерского учета могут служить подтверждением необоснованного завышения издержек производства и обращения.
Кроме того в любом случае для экспертизы необходимы бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, а также расчеты по налогу на прибыль.
Что же касается документов первичного учета, необходимых для производства экспертизы, то их перечень должен определяться в каждом конкретном случае. Например, если имело место завышение затрат по оплате каких-либо услуг сторонних организаций, то необходимы документы по оплате таких услуг, а также материалы встречной проверки с организациями, которым оплачено за услуги. Встречная проверка позволит установить, могла ли данная организация оказывать услуги, за которые ей оплачено, а также определить фактический объем оказанных услуг.
Наряду с судебно-экономическими экспертизами по уголовным делам в отношении должностных лиц коммерческих организаций, нередко проводятся судебно-экономические  экспертизы по уголовным делам в отношении предпринимателей без образования юридического лица.
Следственная практика показывает, что уклонение от уплаты налога с доходов предприниматели совершают, как и юридические лица от уплаты налога на прибыль, путем завышения затрат или занижения выручки от реализации, или сочетая оба эти способа.
Рассмотрим некоторые примеры из практики работы УФСНП по Н-ской области.
Проверкой соблюдения налогового законодательства предпринимателем без образования юридического лица М. установлено, что за выполненные им работы по восстановлению дорожного покрытия заказчик рассчитался двумя автомобилями ГАЗ-3102.  В декларации о доходах, полученных в 1996 году М. стоимость этих автомобилей как дохода не отразил, таким образом он уклонился от уплаты налога в сумме 22 998 698 рублей. Следует отметить, что уклонение от уплаты налога выявлено только в результате встречной проверки с продавцом автомобилей.
В данном случае установить сумму заниженной выручки было относительно не сложно, поскольку имелись документы, подтверждающие факт получения автомобилей и их стоимость. Намного сложнее установить сумму неуплаченного налога на доходы физических лиц в том случае, когда отсутствуют документы, однозначно подтверждающие сумму сокрытого от учета валового дохода (выручки от реализации).
Так, проверкой соблюдения налогового законодательства предпринимателем И. установлено, что согласно первичных документов им в 1996 году было закуплено товаров  сумму 2 754 723 961 рубль, которые в последствии были реализованы. Операции по закупке товаров и их реализации в тетради учета доходов и расходов, а также в декларации о доходах предприниматель не отразил.
Как следовало из представленной в налоговую инспекцию декларацию, предприниматель при реализации других товаров устанавливал наценку в среднем 4 процента, и, исходя из этой величины, был определен доход от реализации товаров.
Сотрудник отдела налоговых проверок УФСНП, полагал, что при отсутствии документов, подтверждающих цену реализации, будет правильным определить доход методом аналогии. Он рассчитал сумму сокрытого от учета дохода применив 4 процента к сумме закупленных и не отраженных по учету товаров - 2 754 723 961 рубль. Таким образом он определил размер сокрытого от учета налогооблагаемого дохода в сумме 110 188 958 рублей и сумму заниженного налога - 32 206 135 рублей.
Другой подобный пример. Проверкой соблюдения налогового законодательства предпринимателем С. было установлено, что согласно записей в тетради учета доходов и расходов и в поданной им декларации, величина торговой наценки составляла 1 процент. Вместе с тем, в 1996 году было проведено три контрольных проверки районной налоговой инспекцией, которыми установлено, что величина фактически применяемой им торговой наценки колебалась от 7 до 22 процентов, а в среднем составляла 14 процентов. Применив метод аналогии сотрудник отдела налоговых проверок УФСНП установил, что сумма сокрытого дохода составляет (за вычетом отраженного в декларации) 976 312 747 рублей, а сумма недоплаченного налога - 335 349 461 рубль.
Подобные примеры можно продолжать. Общее, что их объединяет - это отсутствие документов, подтверждающих величину выручки от реализации товаров. Однако, это вполне закономерно, поскольку известно, что в розничной торговле документы на реализацию товаров не составляются. Следовательно метод документального контроля в данном случае применять не имеет смысла.
Следует отметить, что метод аналогии при расчете суммы неуплаченного налога может быть пригодным только в гражданском процессе, где бремя доказательства лежит на самом налогоплательщике. Что же касается уголовного процесса, где бремя доказательства лежит на обвинении, то применение метода аналогии спорно, поскольку не всегда суд принимает в расчет суммы исчисленные по аналогии.
По нашему мнению доказать сумму выручки от реализации в сложившейся ситуации можно только на основе данных добытых оперативным путем. Поэтому, при выявлении данных, позволяющих предполагать уклонение физического лица от уплаты налога, необходимо проводить в отношении него оперативные мероприятия, а не гласные действия. Назначать проверку соблюдения налогового законодательства целесообразно только после того, как оперативным путем будет собрано и закреплено достаточное количество информации, позволяющей доказать в уголовном процессе умысел в сокрытии или занижении выручки от реализации.
 При назначении судебно-экономической экспертизы по уголовным делам, расследующим преступление, совершенное подобным способом, необходимо принимать во внимание отсутствие документов, подтверждающих сумму выручки. Поэтому, на разрешение экспертизы могут быть поставлены такие вопросы:
1. Какая сумма валового дохода (выручки от реализации) должна быть указана предпринимателем в тетради учета доходов и расходов и налоговой декларации исходя из документов и других материалов, имеющихся в уголовном деле, и какая сумма в них фактически показана?
2. Какая сумма расходов, связанная с извлечением доходов, должна быть показана в тетради учета доходов и расходов и налоговой декларации, исходя из документов и других данных, имеющихся в уголовном деле, и какая сумма в них фактически показана?
3. Какая сумма налогооблагаемого дохода должна быть показана в налоговой декларации исходя из ответов на вопросы № 1 и № 2, и какая сумма фактически показана?
4. Какая сумма налога на доходы физического лица должна быть показана в налоговой декларации исходя из ответа на вопрос № 3, и какая сумма налога фактически показана?
5. Какая сумма налога на доходы физического лица должна быть уплачена в доход бюджета в установленный Законом срок, и  какая  сумма фактически уплачена?
Примеры постановления о назначении судебно-экономической экспертизы по уголовному делу в отношении физического лица и заключения эксперта приведены в приложениях  № 5 и № 6.
Не следует ставить на разрешение судебно-экономической экспертизы вопросы, относящиеся к компетенции экспертов других специальностей. Например: аналогичны ли товары реализуемые предпринимателем А. товарам, реализуемым предпринимателем Б. Этот вопрос относится к компетенции товароведческой экспертизы. Даже если эксперт-экономист даст ответ на такой вопрос, суд не вправе принимать этот ответ, как вывод эксперта.
Для производства экспертизы необходимы соответствующие документы и другие материалы, находящиеся в уголовном деле (показания свидетелей и др.). Перечень документов, которыми оформляются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также операции, по затратам, связанным с реализацией,  у предпринимателей без образования юридического лица тот же самый, что и у юридических лиц. Подробно эти документы были перечислены выше. Однако предприниматели без образования юридического лица не ведут, в соответствии с законодательством, бухгалтерский учет по двойной системе, и как следствие у них нет регистров бухгалтерского учета, баланса и отчета о финансовых результатах.  Поэтому на экспертизу, кроме документов, обязательно представляют тетрадь учета доходов и расходов, а также налоговую декларацию о доходах.
Кроме того необходимы контрольные ленты контрольно-кассовых машин и книга кассира-операциониста. В том случае, если были изъяты черновые записи, их также целесообразно представить для ориентира эксперту-экономисту.
Необходимо отметить, что в отдельных случаях судебно-экономическую экспертизу может назначать суд.
Прежде чем направлять на судебно-экономическую экспертизу документы первичного учета, следователь должен убедиться в их подлинности, поскольку в противном случае вывод эксперта-экономиста не будет правильным. Поэтому, если есть основания сомневаться в подлинности отдельных документов, то до назначения судебно-экономической экспертизы следует назначить криминалистическую экспертизу.
Подробно вопросы назначения криминалистической экспертизы рассматриваются в следующем разделе.
6. Криминалистические исследования документов.
Анализ  судебно-следственной  практики  по  уголовным  делам  о  налоговых преступлениях  показывает,  что  все  чаще  и  чаще  возникает  необходимость исследования документов на  предмет  их подлинности.   Эти  криминалистические исследования,   как  правило  должны   предшествовать      судебно-экономическим экспертизам. В случае установления подлога документов они могут быть принята во внимание экспертом-криминалистом при формировании выводов, играя в то не время роль доказательства прямого умысла виновного, пытающегося подобным образом скрыть следа своих преступных действий, направленных на умышленное уклонение от уплата налогов.   Особенно   активно   преступники   и   их   пособники   используют копировально-множительную технику.
В задачи технико-криминалистического исследования документов входят: установления способа изготовления документа или его частей, дифференциация и идентификация материалов письмам, установление спо­собов их выполнения или изменения, установления давности изготовления документа, выявление невидимых и слабо видимых записей, исследование оттисков печатей и штампов с целью идентификации по ним клише к установления способа выполнения оттисков печатей и штампов, исследо­вание машинописных текстов с целью идентификации по ним пишущих машин, решение других вопросов, связанных с внесением в машинописные тексты тех или иных изменений.
При изъятии документов - вещественных доказательств необходимо выполнять следующие правила обращения с документами:
Документы - вещественные доказательства требуют особо бережного обращения. Все приемы обращения с документами преследует цель сохране­ния документа в том виде, в каком он обнаружен. Изменение внешнего вида документа может привести к утрате доказательств и сделать невозможным их установление при производстве экспертизы. На документе нельзя делать каких-либо отметок («галочек», «крестиков», подчеркивания) или производить надписи на лицевой и оборотной сторонах о времени и месте обнаружения документа. Данные отметки могут затруднить эксперт­ное исследование. Исключение составляют случаи, когда документ после проведения экспертного исследования помечается оттиском штампа экспертного учреждения. На документе не следует делать новые складки и перегибы, которые могут дезинформировать эксперта об условиях хранения документа.
Документ не следует непосредственно подшивать к материалам дела. Для удобства исследования и обеспечения сохранности он должен хранится в конверте, на котором ставится № листа дела и указывается название документа. Все надписи на конверте делаются до помещения в него документа во избежание образования на последнем рельефных следов или пятен. Ветхие и разорванные документы не следует склеивать на лист бумаги или подшивать, т.к. это изменяет как внешний вид доку­мента, так и свойства его материалов. Лучше всего такой документ помешать между чистыми прозрачными полиэтиленовыми пленками, закреп­ленными между собой по краям.
К основным видам изменениям в документах относятся:

ПОДЧИСТКА.
Подчистка - встречается в различных документах - счетах, накладных, фактурах, нарядах, чеках, расписках и т.д.
Различают два вида подчистки: стирание текста, когда штрихи снимают­ся вместе с поверхностным слоем бумаги на значительной площади, и выскабливание (локальная подчистка) путем воздействия на отдельные штрихи острым предметом, при этом на ограниченной площади уничтожаются только сами штрихи и слой бумаги непосредственно под штрихами.
При этом решаются следующие вопросы:
1.     Подвергался ли документ подчистке?
2.     Какая часть документа подвергалась подчистке?
3.     Каково содержание первоначального текста, знаков, удаленных подчисткой?
4.     Не использованы ли для подчистки найденные у подозреваемого предметы и материалы?
ДОПИСКА.
Дописка - заключается в изменении первоначального содержания документа путем внесения новых записей (слов, букв, цифр, отдельных штрихов). Дописка может быть либо предусмотрена заранее, для чего оставляется свободное место, либо она производится в зависимости от наличия и размера свободных от текста участков бумаги на документе.
Перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы:
1.Имеется ли дописка определенных цифр, букв или слов в цифровых или текстовых записях на документах?
2.Одновременно ли выполнены записи слов, чисел в текстах  документов?
3.Однородным ли по составу красящим веществом выполнены записи на документах (чернилами, пастами, карандашами)?
4. Не произведена ли дописка определенным пишущим прибором, изъятом у подозреваемого?
ТРАВЛЕНИЕ  И  СМЫВАНИЕ.
Травление-это обесцвечивание штрихов текста химическими реактивами. При травлении записей вещество штрихов не удаляется с документа, а становится невидимым. В отличие от травления при смывании вещество штрихов удаляется с помощью растворителе: воды, спирта, водно-спиртовых смесей и др.
При назначении криминалистической экспертизы в таких случаях перед  экспертом обычно ставятся следующие вопросы:
1. He подвергался ли текст документа травлению, если подвергался, то каково его первоначальное содержание?
2.  Какие вещества были использованы для травления?
З. Не применялось ли для травления конкретное травящее вещество, которое изъято у подозреваемого?
ЗАЛИТЫЕ, ЗАЧЕРКНУТЫЕ  И ОБЕСЦВЕЧЕННЫЕ TЕKCTЫ.
В настоящее время эксперты располагают комплексом эффективных методов, которые в большинстве случаев позволяет ответить на вопросы  судебно-следственных органов о содержании залитых, зачеркнутых записей. Объектами исследований бывают и угасшие записи, т.е. такие, которые в результате надежных условий хранения со временем становятся слабо-видимыми и невидимыми.
Изменение цвета красителей может происходить от воздействия растворителей, тепла, света, различных газов и др. В некоторых случаях эксперты могут установить и причины обесцвечивания записей.
При таких изменениях документов следует ставить вопросы об установлении содержания слабо-видимых и невидимых записей.

ЗАМЕНА ЛИСТКОВ В ДОКУМЕНТАХ.
В практике работы экспертов часто встречается замена листков в документах, как частичная так и полная. При полной замене на место удален­ного листка вставляется листок из другого документа. При частичной замене листок обычно подклеивается на место вырезанного участка.
Криминалистическая экспертиза, может решить вопрос - имела ли место замена листка или части листка в документе.
ОТТИСКИ ПЕЧАТЕЙ И ШТАМПОВ.
Данный вид экспертизы решает вопросы, связанные с установлением способов, применяемых для изготовления оттисков печатей и штампов. Решаются вопросы и об идентификации печатей и штампов.
На разрешения экспертизы могут быть поставлены следующие вопросы:
1. Нанесены ли изображения оттисков печати, штампа на документе клише, изготовленным с соблюдением фабричных правил, если нет, то каким способом?
2. Каучуковым или металлическим клише нанесены оттиски печати на документе?
3.  Не нанесены ли оттиски печати и штампа на документе печатью или штампом учреждения, образцы оттисков которых представлены на исследование?
4.  Одной ли печатью (штампом) нанесены оттиски печатей и штампов на нескольких документах?
5.  Какое содержание оттиска, печати?
Для успешного решения идентификационных вопросов имеет значение сравнительный материал - образцы оттисков печатей и штампов. Они могут быть свободными и экспериментальными.
Отбирать документы со свободными образцами оттисков печатей (штампов)  нужно с условием, чтобы они относились к периоду, когда изготовлен исследуемый документ. Желательно, чтобы бумага, на которой имеются оттиски, была сходной по качеству с бумагой, на которой исполнен исследуемый документ.
Экспериментальных образцов оттисков печати должно быть изготовле­но достаточное количество с различной интенсивностью окраски, различной степенью нажима. По возможности часть образцов оттисков нужно нанести красящим веществом, сходным с веществом исследуемого оттиска. Экспериментальные оттиски должны быть нанесены клише до чистки и после его чистки ватным тампоном, смоченным водой или спиртом, чтобы эксперт имел возможность дифференцировать признаки самой печати и признаки, образовавшиеся в результате загрязнения последней.
 
МАШИНОПИСНЫЕ ТЕКСТЫ.
Опыт работы экспертных криминалистических учреждений показывает что значительное место среди документов - вещественных доказательств занимают документы, напечатанные на пишущих машинах.
Криминалистическая экспертиза машинописных текстов располагает возможностями, которые позволяют ставить широкий круг вопросов при расследовании и судебном рассмотрении уголовных и гражданских дел:
1. На машине какого типа (системы) отпечатан текст исследуемого документа?
2           Напечатан ли машинописный текст на данной пишущей машине?
3. Напечатан ли текст документа на одной или нескольких пишущих машинах?
4. Не напечатаны ли тексты нескольких экземпляров документов одновременно (в одну закладку)?
5.  Не напечатан ли исследуемый машинописный текст определенным лицом?
6.                        Одним ли лицом напечатано несколько документов?
7.                        Время  (давность) напечатания документа?
8.                        Не произведено ли изменение содержания документа путем допечатки отдельных слов, букв, цифр?
9.                        Каким экземпляром является представленный машинописный документ?
Для решения вопроса установления количества экземпляров, напечатанных в одну закладку, необходимо в первую очередь предварительно установить конкретную пишущую машину, на которой они печатались, образцы машинописных текстов должны быть отпечатаны на бумаге такого же качества, как и исследуемый документ.
Если перед экспертом ставятся вопросы об определении пишущей машины на которой напечатан документ, и о времени его печатания, то на экспертизу следует обязательно представить сведения о проводив­шихся ремонтах (времени, характере ремонта). Во всех случаях, когда исследуемые тексты отпечатаны на пишущей машине, принадлежащей учреж­дению, следователь должен допросить механика, обслуживавшего данную машину, и ознакомить эксперта с протоколом этого допроса. В протоколе следует отразить, когда проводились осмотры пишущей машины в чем заключалась регулировка, каков ремонт, когда в последний раз ремонтиро­валась машина.
При назначении экспертизы следует уделить должное внимание сравнительным материалам: свободным образцам, напечатанным на идентифицируемой машине в различные периоды времени. Последние должны быть достаточно четкими (в основном 1-е экземпляры), большими по объему и в необходимом количестве (не менее 5 листов). Необходимо, чтобы экспериментальные образцы по содержанию соответствовали исследуемому тексту. Кроме того, в экспериментальных образцах должны быть отпечатаны все знаки верхнего и нижнего регистров, как через ленту, так и через копировальную бумагу до чистки литер  и после чистки.
Эксперту необходимо иметь образцы в виде документов, напечатанных до ремонта машины и после ремонта (если последний производился).
Для решения сложного вопроса о лице, напечатавшем текст, необхо­димо представить несколько (10 и более) документов, напечатанных подозреваемым лицом.
Эти образцы по содержанию и форме должны быть близки с текстом исследуемого документа.
Кроме того, нужно представить образцы в виде машинописных текстов, выполненных под диктовку следователя. Содержание последних должно соответствовать исследуемому документу.
Для решения вопроса о времени напечатания текста следует представить как можно больше образцов машинописных текстов этой пишущей машины за различные промежутки времени, но в пределах предпола­гаемого отрезка времени.
ДОКУМЕНТЫ, ИЗГОТОВЛЕННЫЕ ПОЛИГРАФИЧЕСКИМ СПОСОБОМ.
В последние годы значительно расширилось использование полиграфической и иной множительной техники для изготовления различных докумен­тов. Для определения способа и вида печати по отпечатанным текстам (оттискам) перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы (задания):
1.                        Отпечатан ли текст документа с помощью полиграфической техники, либо он воспроизведен иными не полиграфическими средствами?
2. Одним или разными способами и видами полиграфической печати   нанесены тексты документов?
3.  С одной или резких печатных форм отпечатаны тексты документов?
4. Отпечатан ли текст одного или нескольких документов с помощью определенной печатной  формы?
5. Не отпечатан ли текст документа с помощью типографских литер, оттиски которых представлены на исследование?
6. Какой вид печати формы (высокая, глубокая, плоская) применялся для печатания данного документа и способ её изготовления?
7. Одним ли способом изготовлены печатные формы?
8. Какие материалы применялись при изготовлении бланков документов (бумага, картон, красящие вещества ,клей)?
Для определения, не нанесен ли текст документа с помощью определенной печатной формы, эксперту направляется сама форма или ее оттиски. Последние должны быть четко нанесены на белой не линованной  гладкой бумаге без расплывов  красителя. Для нанесения оттисков текстов следует пользоваться типографской краской. Оттиски должны быть нанесены с большим и малым нажимом, с большим, средним и малым,  количеством краски. Вначале оттиски получают с формы в таком виде, в каком она обнаружена, затем с промытой формы (каучуковые промывают теплой водой, а металлические - керосином или бензином).
КАССОВЬ1Е  Ч Е К И.
Хищение материальных ценностей в торговых предприятиях и сокрытия полученных доходов нередко производится путем подделки кассовых чеков.
Перед экспертом могут быть поставлены следующие вопросы:
1. Имеются ли изменения цифровых обозначений на кассовых чеках и каков способ этих изменений? Каковы первоначальные знаки ни чеке?
2.  Отпечатаны ли кассовые чеки на определенной контрольно-кассовой машине?
3. Каковы тип и модель контрольно-кассовой машины, на которой отпечатаны исследуемые чеки?
4.  Определить время кассового чека.
Для решения второго и третьего вопросов должны быть представлены в качестве образцов чеки, отпечатанные на идентифицируемой кассовой машине как экспериментальные так и свободные. При подготовке экспери­ментальных образцов необходимо, чтобы были варианты знаков с различной интенсивности окрашивания. Целесообразно использовать материалы (чековая лента, краситель), аналогичные исследуемым.
Эксперту следует представить сведения по факту и видах ремонта кассовой машины после печатания исследуемого чека (поправка литер на печатающих колесах, замена литер).
Для решения вопроса о времени печатания чека на кассовой машине эксперту необходимо иметь образцы - чеки, отпечатанные в различные периоды времени на той машине, на которой отпечатан исследуемый чек для установления происшедших изменении.
В некоторых случаях эксперту необходимо представить кассовый аппарат для проведения экспериментов.
СОЖЖЕННЫЕ  ДОКУМЕНТЫ.
Прочтение текста документа, подвергшегося воздействию высокой температуры, представляет значительную сложность. При изъятии остатков сгоревшей бумаги следует всячески избегать их разрушения.
Изымать документы следует с большой осторожностью, чтобы не повредить обугленные или испепеленные кусочки бумаги. Сложенные стопкой или рулоном листы бумаги не следует разделять или расправлять. Для направления на экспертизу изъятые остатки сгоревшей бумаги целесообразно упаковать в коробку или ящик с ватой. На вату следует положить лист мягкой папиросной бумаги. Надавливать на обугленную бумагу не рекомендуется, т.к. она ломается. Круг вопросов сводится к определению вида сожженного документа к восстановлению его содержания.
ОПРЕДЕЛЕНИЕ   ПОСЛЕДОВАТЕЛЬНОСТИ  ВЫПОЛНЕНИЯ  
ФРАГМЕНТОВ   ДОКУМЕНТОВ.
Объектам, направляемыми на экспертизу, могут быть заранее заготовленные бланки с оттисками печатей, а иногда и подписями, на которых  впоследствии выполняются рукописные и машинописные тексты. Для установления последовательности выполнения текста документа и подписей либо оттисков печати штрихи текста  и подписи либо оттиска печати должны пересекаться. Вопросы  перед экспертом следует формулировать так:
1. Выполнен ли машинописный (рукописный) текст документа после того, как на бланке был уже нанесен оттиск печати?
2.                        Выполнен ли машинописный (рукописный) текст документа после того, как на бланке была уже учинена подпись от имени должностного лица?
ИДЕНТИФИКАЦИЯ  ПИШУЩЕГО ПРИБOPА.
Для производства экспертизы может быть дано самостоятельное задание об определении вида пишущего прибора:
1.                        Нанесен ли текст перьевой или шариковой ручкой?
2.                        Каким пером, карандашом нанесен текст?
3.  Не нанесен ли текст представленными на исследование ручками (перьевой или шариковой),  карандашами?
Если на экспертизу поступает вместе с текстом пишущий прибор, которым, по предположению следователя, наносился текст, желательно, чтобы экспериментальные образцы текста были выполнены лицом, подозреваемым в выполнении исследуемого документа. Это связано с тем, что у каждого человека вырабатывается индивидуальный навык письма (манера держания пишущего прибора, сила нажима и др.).
Необходимо иметь однотипную с исследуемым документом бумагу. Следует представить сведения о времени использования пишущего прибора после предполагаемого выполнения текста, чтобы оценить происшедшее с прибором изменения.

ЭКСПЕРТИЗА С ЦЕЛЬЮ УСТАНОВЛЕНИЯ ЗАПИСИ ПО ВДАВЛЕННЫМ СЛЕДАМ.
Эта экспертиза преследует цель определения содержания рельефных записей не окрашенных красящими веществами.
Следственные органы вынуждены иногда обращаться для производ­ства экспертизы разорванных документов в трудных случаях, когда обнаружена лишь часть клочков документа, не имеющих общей линии разделения, и если клочки бумаги (картона) небольшие по размеру, деформированы либо слиплись.
На разрешение экспертизы обычно ставится вопрос - составляли ли ранее части документа единое целое.
Задачи исследования материалов документа является дифференциация и идентификация материалов письма (бумаги, чернил, .карандашей, а также других красящих веществ).
Примерные  вопросы  при исследовании бумаги:
1.  Выполнены ли два и более документа на бумаге одного и того же вида?
2. Изготовлен ли исследуемый документ на бумаге того же вида, что и представленный образец?
3. Не является ли представленная бумага бумагой специального назначения  (например, для определенных документов)?
При исследовании чернил и паст, карандашей могут быть решены следующие задачи:
1.                        Однородны или различны по составу чернил (пасты), которыми выполнены записи в одном или нескольких документах?
2.                        Чернилами ли данной ручки (емкости)  выполнена запись?
3.                        Однородны ли по составу чернила, которыми выполнен основной текст документа и его отдельные  фрагменты, штрихи, записи в нем и др.?
4.                        Однородными или различными по типу и составу карандашами
исполнены различные части одного и того же документа?
Наиболее часто встречаются  фальсифицированные (поддельные) оттиски печати: в различных договорах,  актах приема-сдачи,  в платежных поручениях и других документах,  которые являются  объектами  криминалистического  исследования  при расследовании преступлений финансово-хозяйственной деятельности. С помощью копировально-множительной техники, возможно, высококачественное  нанесение любых реквизитов документов:
оттисков печатей, штампов, подписей, машинописного текста, рукописных текстов и др.
Проведенные технико-криминалистические экспертизы документов по уголовным дедам свидетельствуют, что при изготовлении  фальсифицированных (поддельных) документов, наиболее распространенными способами являются следующие:
1.  Нанесение оттисков печатей и штампов на документы с  использованием цветного капельно-струйного принтера:
- оригинал документа с интересующим оттиском печати сканируется с помощью сканера и вводится в компьютер, далее изображение оттиска печати наносится с помощью цветного  капельно-струйного принтера на фальсифицированный (поддельный) документ.
При осмотре данных оттисков печатей под увеличением видно, что края штрихов и элементов букв  неровные,  расплывчатые,  нанесены  в  виде  точек красителем различных цветов - в зависимости от используемых картриджей. При исследовании в ультрафиолетовых лучах дают ярко-красную окраску. Совокупность цветов обычно дают или фиолетовую или красную окраску оттисков печатей.
2.  Нанесение  оттисков   печатей  на  фальсифицированные  документы  с использованием цветного капельно-струйного ксерокса:
- реквизиты оригинала   документа кроме интересующей печати маскируются листом,  после  чего  ксерокопируется  на  цветном  капельно-струйном  ксероксе.
Полученная ксерокопия в виде чистого листа с интересующим оттиском печати далее заполняется (подделывается) текстом с нужными реквизитами «нового документа».
В этом случае так же, как при нанесении оттисков печатей и штампов с цветным капельно-струйным ксероксом в элементах и штрихах оттисков печатей под увеличением просматриваются те же признаки, что и при использовании цветным капельно-струйным принтером.
Так, при проведении документальной проверки по соблюдению налогового законодательства ТОО «А.» в лице директора П. были представлены документы финансово-хозяйственной деятельности. В результате предварительного осмотра документов возникли сомнения в подлинности оттисков печатей  ООО «П.» в договорах, актах и накладных. В связи с этим следователем по данному уголовному делу была назначена судебно-техническая экспертиза документов. В ходе производства данной экспертизы было выявлено, что оттиски   печатей   в   данных   документах   нанесены   с   помощью   цветного капельно-струйного принтера.
3. Встречаются случаи, когда поступившие на проверку ксерокопии документов финансово-хозяйственных операций с оттисками печатей и подписей и другими реквизитами, наносятся с помощью копировально-множительной техники способом «монтажа» с одного документа на другой.
При осмотре таких оттисков печатей и подписей в ксерокопиях документов наблюдается одинаковое взаиморасположение, конфигурация, размерные характеристики печатей и подписей по отношению друг к другу.   Данный факт в интересующих документах можно определить путем измерения оттисков печатей и подписей между собой, а также путем наложения оттисков печатей и подписей с разных документов одного на другой и исследовать их в проходящем свете (на просвет). При этом оттиски печатей и подписей, а также некоторых реквизитов должны совпадать по отношению друг к другу.
Статистика данной работы показала, что наиболее часто подделка документов финансово-хозяйственной   деятельности   способом  «монтажа»   встречаются   в ксерокопиях.
По уголовному делу о соблюдении налогового законодательства ТОО «Л.» президентом, которого является К., руководителем фирмы были представлены документа финансово-хозяйственной деятельности оригиналы и ксерокопии. В результате осмотра данных документов возникли сомнения на предмет подлинности   ксерокопий   документов.   В   связи,   с   чем   была   назначена судебно-техническая экспертиза документов. В ходе производства данной экспертизы при исследовании оттисков печатей и подписей было установлено, что на разных документах подписи и оттиски печатей совпадают по отношению друг к другу: по взаиморасположению, конфигурации, размерным характеристикам. Таким образом, было установлено, что оттиски печатей и подписей в ксерокопиях разных документов нанесены с помощью копировально-множительной техники с помощью «монтажа» с одного   оригинала. В результате чего на   проверку   и   на   исследование финансово-хозяйственной  деятельности должны представляться только оригиналы документов, а не их ксерокопии.
Таким образом, было установлено, что оттиски печатей и подписей в ксерокопиях разных документах, нанесены с помощью копировально-множительной техники способом «монтажа» с одного оригинала.
4. Для изготовления печатей и штампов широко используются лазерные гравировальные машины, совмещенные с компьютером. Разрешаемая способность их в несколько раз выше, чем у лазерного принтера. Это дает возможность создавать клише печатей с графикой любой степени сложности, недостижимой при использовании других технологий.
Технологический цикл при использовании лазерной гравировальной машины предельно прост:
- интересующий оттиск печати сканируется с оригинала документа на компьютер, а далее с компьютера передается на лазерную гравировальную машину без каких-либо промежуточных изображений. Производительность гравировальной машины за 1 час работы, изготавливает 12 различных оттисков печатей и штампов.
- использование данной технологии позволяет изготовить любую интересующую печать и штамп для фальсификации (подделки) документов.
Распознать данные оттиски печатей и штампов на предмет их подлинности  возможно лишь при сравнении их с оригиналами, т.е. при различии общих и частных признаков.
Изготовление любых интересующих печатей и штампов с использованием данного оборудования практически возможно во всех мастерских, где изготавливаются печати и штампы.
При проведении проверки документов финансово-хозяйственной деятельности  ООО «Э.» директором Д. был представлен ряд документов. В результате следственных действий установлено, что ТОО «К.»  договоров с ООО «Э.» не заключало, строительно-монтажные работа не выполнялись, денежные средства в ТОО «К.» не поступали. Между тем на документах, имеющихся в ООО «Э.» (договоры, протоколы согласования цен, доверенности, квитанции к приходно-кассовым ордерам, накладные) имеются оттиски печатей ТОО «К.». В связи с этим возникли сомнения в подлинности оттисков печатей ТОО «К.». При проведении судебно-технической экспертизой было установлено, что клише оттисков печати ТОО «К.» изготовлены с применением фабричной технологии.
5. Нанесение  оттисков печатей и штампов в фальсифицированные (поддельные) документы с помощью лазерного цветного принтера и ксерокса. В этом случае в элементах  и  штрихах  фальсифицированных  оттисках  печатей  под  увеличением просматриваются запекшиеся крупинки различных цветов дающих блеск.
Такой способ нанесения печатей на документы встречается очень редко, так как цветной лазерный принтер и ксерокс относятся к разряду очень дорогостоящей техники.
6.  Необходимо   отметить,   что   встречаются   случаи   нанесения   оттисков фальсифицированных  (поддельных)  оттисков  печатей,  изготовленных  самодельным способом (вырезанием), также способом непосредственного рисования оттисков на документах.
Основные признаки обнаружения подделки оттисков печатей и штампов следующие:
- самодельные клише (изготовлено способом вырезания) - разная конфигурация и размеры одноименных букв, различие между буквами типографского шрифта, неровности краев букв и отсутствие отдельных фрагментов букв, упрощенное изображение букв и знаков, «зеркальность» букв и др.;
- способ рисования - упрощенное изображение букв и знаков, извилистость и изломы элементов знаков, различие с типографским шрифтом, различие интенсивности нанесения красителя в элементах букв.
Так в ходе документальной проверки соблюдения налогового законодательства ПКФ «М.» директором  которой  являлся  Л., были представлены   документы   финансово-хозяйственной   деятельности    (накладные, приходно-кассовые ордера и др.). В результате предварительного осмотра накладных возникли сомнения в подлинности оттиска печатей ТОО «М.» г.Е. В связи с этим возникли сомнения в подлинности оттисков печатей ТОО «М.». По уголовному делу была назначена  судебно-техническая  экспертиза документов,  которой было выявлено,  что оттиски печатей ТОО  «М.» в  исследуемых  накладных  нанесены самодельным клише, изготовленные способом вырезания.
Указанные примеры еще раз подтверждают, что только после предварительного исследования  и установления  подлинности документов,  т.е.  оттисков  печатей, штампов, подписей и других реквизитов в них возможно качественное проведение проверки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, а в дальнейшем в случае необходимости и производство судебно-экономических экспертиз.
Для обнаружения признаков фальсификации (подделки) оттисков печатей и других реквизитов они визуально исследуются с помощью прибора электронно-оптического модуля - 4004 в ультрафиолетовых, инфракрасных лучах с помощью бинокулярного стереоскопического микроскопа «МБС-10».
Соблюдение вышеуказанных рекомендаций будет способствовать более качественному и полному исследованию документов, облегчит работу эксперта и ускорит производство экспертизы.

Приложение № 1

Вопросы, рекомендуемые в литературе, на разрешение

 судебно-экономической экспертизы
- Какие налоги, в какой сумме были не начислены и не уплачены организацией в бюджетную систему  (её уровень)  за определённый период в связи с несоответствием отчетности, представленной в  ГНИ,  фактическим результатом  финансово-хозяйственной деятельности и прибыли организации?[3]
-  Какова  фактическая   себестоимость   реализованной продукции?
-  Подлежит ли  налогообложению  сумма,  полученная  от определённой хозяйственной операции?
- В результате,  каких  нарушений  произошло  занижение налогооблагаемой базы?
- Какая сумма налогов не уплачена в бюджет, полученная в результате допущенных нарушений?
-  Своевременно  ли  и  в  полном  объёме  произведено предприятием перечисление в госбюджет налоговых платежей?[4]
Какие результаты финансово-хозяйственной деятельности и прибыль получила коммерческая структура в такой-то период деятельности?
-  Какое  отражение эти фактические результаты нашли в отчетности?
- Имели ли  место  несоответствие  этой  отчетности фактическим результатам?
- Если имели,  то, какие именно, или по каким именно хозяйственным операциям, и в какой сумме?
- В какой сумме были начислены и уплачены налоги в бюджетную  систему  в  связи  с  несоответствием  отчетности фактическим результатам деятельности?[5]
- Какие результаты Финансово-хозяйственной деятельности (доход, реализация продукции, товаров, работ, услуг, прибыль от  её  реализации,  валовой  доход  от  торгово-закупочной деятельности)  были  получены  конкретней  организацией  в определенный период?
- Имело ли место несоответствия первичных документов, учета   и   отчетности   данной   организации   фактическому содержанию   хозяйственных   операций   и   результатам   ее финансово-хозяйственной деятельности? Если имело место, то каких именно документов, и в какой сумме? В чем заключается механизм  несоответствия  первичных  документов  учета  и отчетности фактическим хозяйственным операциям и результатам финансово-хозяйственной деятельности организации?
- Имело ли место неуплата налогов в связи  с  механизмом несоответствия первичных документов, учета  и  отчетности фак­тическим операциям и результатам деятельности организации? Если имело,  то в какой сумме, и по каким видам налогов? Соответствуют  ли  первичным  документам,   относящимся  к деятельности  исследуемой  организации,  результаты    акта проверки соблюдения налогового законодательства?[6]

 

Приложение № 2

СЛОВАРЬ
способов сокрытия доходов от налогообложения (ССД)
001 - Занижение объема реализованной продукции.
002 - Завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятий.
003 - Фиктивное завышение стоимости ввозимого из-за рубежа оборудова­ния, материалов и т.д. с целью последующего завышения фактических затрат.
004 - Завышение затрат на производство на сумму прибыли, заложенную в цену изделий, путем учета брака не по фактической себестоимости, а по оптовым ценам.
005 - Отнесение к себестоимости производства затрат на материалы и ус­луги при строительстве жилья хозспособом.
006 - Включение в издержки производства расходов по содержанию аппара­та управления вышестоящей организации.
007 - Включение в издержки производств списания запасных частей для ремонта автотранспорта и другой техники при отсутствии дефектных ведомостей и по объектных актов на списание.
008 - Включение в затраты предварительной оплаты за неполученную про­дукцию.
009 - Превышение расходов на оплату труда.
010 - Искусственное завышение численности работников (за счет работающих по совместительству по фиктивным договорам) для сокрытия, сумм заработной платы сверх нормируемой величины.
011 - Создание коммерческих структур на базе предприятия без разделения финансово-хозяйственной деятельности.
012- Создание не предусмотренных законом благотворительных организаций и  фондов.    
013 - Перечисление средств в виде финансовой помощи в специальные фонды предприятия (за оказанные услуги выполненные работы, отпущенную продукцию).
014 - Зачисление различных поступающих средств в "фонды экономического    стимулирования".
015 - Преднамеренное занижение стоимости продукции, товаров и услуг на условиях перечисления заказчиком средств напрямую в фонды предприятия.
016 - Излишнее начисление ремонтного фонда.
017 - Пополнение фонда материального поощрения без фактов реализации продукции, выполнения работ и оказания услуг путем получения, временной финансовой помощи.
018 - Осуществление финансовых операций с использованием счетов других 1     предприятий по взаимной договоренности.
019 - Проведение финансовых операций (минуя расчетный счет) с использованием счетов в коммерческих банках.
020 – Помещение, полученной валютной выручки на счета иностранного партнера или доверенного лица с целью последующего использования всей суммы и полученного банковского процента на собственные нужды без налогообложения.
021 - Отсутствие у предприятии валютных счетов в банках, неуплата налога при пересчете на рубли.
022 - Открытие нескольких расчетных счетов в различных банках без уведомления налоговых инспекций.
023 - Уход от уплаты налогов путем закрытия расчетных счетов и распределения имущества предприятия (кооператива) среди его членов.
024 - Неуплата налогов на дивиденды организаций источниками их образования -  коммерческими банками.
025 - Перечисление средств на личные счета в банках частным физическим лицам от юридических лиц без удержания подоходного налога за оказанные посреднические услуги.
026 - Перечисление средств за выполненные работы (услуги) на личные счета руководителей предприятии вместо расчетного счета самого предприятия.
027 - Зачисление части выручки от реализованной за границей продукции на открытые там личные счета и счета предприятий на основании «вторых» договоров, которые, в отличие от первых, «легальных и официальных», по завершении сделки и поступлении средств на открытый за рубежом счет, уничтожаются.
028 - Реализация продукции по ценам ниже себестоимости.
029-Безфактурный отпуск товарно-материальных ценностей для сокрытия фактического объема выручки, полученной от реализации.
030- Сокрытие выручки от реализации продукции (например, отражение ее, как аванс от заказчика), работ и услуг, хотя в наличии имеются акты выполненных работ.
031 – Реализация товаров, изготовленных предприятиями одного региона, в другом регионе через частных лиц за денежное вознаграждение.
032 - Ведение посреднической деятельности под видом торговой с целью применения пониженной ставки налога на прибыль.
033 - Ведение основного вида деятельности под видом строительства, производства сельскохозяйственной продукции и т.п. для получе­ния льгот по налогу на прибыль.
034 - Формальное зачисление на работу инвалидов с целью получения ль­гот по налогообложению.
035 - Деятельность предприятия только в период времени, в течение ко­торого законом предусматривается льгота по налогообложению.
036-Ведение коммерческой деятельности без регистрации в налоговой инспекции.
037 - Использование в личных интересах материальных и денежных средств госпредприятии их сотрудниками, которые одновременно являются владельцами частных предприятий.
038 - Передача в личное пользование товарно-материальных ценностей с отражением их стоимости на за балансовом счете «товары на ответс­твенном хранении».
039 - Аренда жилых помещений для проживания сотрудников предприятия под видом аренды этих помещений для производственных нужд,
040 - Страхование жизни руководящих работников предприятия в страховых компаниях за счет средств предприятия на непродолжительные сроки с зачислением страховой суммы на личные счета этих работников по истечении срока страховки.
041 – Не оприходование наличной выручки за продукцию, реализованную че­рез доверенных лиц,
042 - Совершение финансово-хозяйственных операций с оплатой наличными - без оприходования этих сумм в кассах предприятий.
043 - Неправомерное применение нормативов ускоренной амортизации основных фондов.
044 - Отражение в бухгалтерских учетах прибыли, полученной за пре­доставленные Не другим предприятиям и организациям кредиты.
045 - Занижение прибыли и отражение ее в виде дебиторской задолженности при реализации продукции по уставной, но не основной деятель­ности.
046 - Отнесение финансовых санкций по проверкам налоговых органов за счет балансовой прибыли вместо прибыли, остающейся в распоряже­нии предприятия.
047 - Неполная регистрация в учетных журналах взятых на складирование (хранение) товарно-материальных ценностей.
048 - Включение акциза в цену товара прямым счетом путем умножения оптовой  цены на ставку акциза, что приводит к занижению данного платежа.
049 - Использование фиктивных закупочных документов.
050 - Подделка финансово-расчетных документов (например, выписка фиктивных нарядов на работы).
051 - Использование при проведении коммерческих операций подложных документов (утерянных паспортов, накладных, иных документов, оформленных на других лиц).
052 - Сокрытие выручки от розничной торговли путем подмены или уничтожения накладных и других документов после продажи товара.
053 - Занижение количества или завышение цены товаров при составлении  акта их закупки у частных лиц,
054 - Сокрытие дохода от налогообложения путем заключения договора о предоставлении кредита (заемные средства не облагаются налогом), когда кредитор не требует возврата кредита, а предприятие, взявшее кредит, само ликвидируется или уничтожает договор через определенное время.
055 - Осуществление расчетов между предприятиями лимитируемыми чеками с последующим их неофициальным обналичиванием.
056 - Заключение госпредприятиями договоров с предприятиями других форм собственности с заранее обусловленными большими штрафными  санкциями.
057 - Безвозмездная передача госпредприятиями денежных, средств организациям других форм собственности без производства каких-либо работ или оказания услуг;
058 - Неуплата налога на поступающую финансовую помощь.
059 – Не включение в налогооблагаемый оборот авансовых платежей за вы­полненные работы и услуги.
060 - Осуществление лицензируемой коммерческой деятельности без лицензии.
061 - Ликвидация действующих предприятий и создание теми же учредите­лями новых структур, не являющимися их правопреемниками, в целях неуплаты сумм задолженности бюджету.
062 - Продажа сырья и последующее изготовление из него изделии как из материала заказчика с оплатой только услуг то изготовлению в це­лях уклонения от уплаты акциза.
063 - Несоблюдение порядка хранения в кассе предприятия наличных де­нежных средств.

 

 

Приложение № 3

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
О НАЗНАЧЕНИИ ЭКСПЕРТИЗЫ, ПРОИЗВОДИМОЙ В ЭКСПЕРТНОМ УЧРЕЖДЕНИИ
Ст. следователь по особо важным делам  МРО  УФСНП РФ по Н-ской области г. Д. капитан налоговой полиции Т. рассмотрев материалы уголовного дела № хххх по обвинению К. в совершении преступления, предусмотренных ст. 198 ч. 2 и ст. 147 ч. 3 УК РФ.

Установил

В период 1995-1996 годы ОАО «О.», возглавляемое  К. приобретало в АО «Х.» в г. К. маргарин и масло крестьянское. По получении продукции ОАО «О.» Начисляла в бухгалтерском учете НДС по ставкам, вдвое  превышающим установленным нормативным актами. Затем начисленный в завышенном размере НДС по полученной продукции был списан в бухгалтерском учете в уменьшение НДС, причитающегося от ОАО «О.» в доход бюджета и, соответственно, в налоговых декларациях по НДС сумма причитающегося в бюджет налога на добавленную стоимость была занижена.
Учитывая, что для выяснения ряда обстоятельств по данному делу необходимы специальные экономические познания, руководствуясь ст. ст. 78, 184 и 187 УПК РСФСР,

ПОСТАНОВИЛ

1.                          Назначить по настоящему делу судебно-экономическую экспертизу.
2.                          На разрешение экспертизы поставить следующие вопросы:
1) Оказывает ли влияние сумма НДС, полученная ОАО «О.» от покупателей продукции, ранее поставленной АО «Х.» г. К на сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета по этой же продукции при ее оплате поставщику?
2) Какая сумма НДС по продукции, поступившей в ОАО «О.» от АО «Х.» г. К могла быть предъявлена к возмещению из бюджета, и какая фактически сумма была предъявлена к возмещению из бюджета?
3) Если к возмещению из бюджета была предъявлена необоснованно завышенная сумма НДС, то компенсирован ли впоследствии ОАО «О.»  ущерб нанесенный бюджету?
4) Какую сумму НДС к возмещению из бюджета должен был указать в налоговый декларациях главный бухгалтер исходя из имеющихся в исследуемом периоде в ОАО «О.»  первичных документов?
В распоряжение эксперта представить материал уголовного дела № хххх, первичные документы бухгалтерского учета, компьютерную программу.
Разъяснить эксперту права и обязанности эксперта, предусмотренные ст. 82, 189 УПК РСФСР, предупредить об ответственности по ст. за дачу заведомо ложного заключения по ст. 307 УК РФ.
                              Следователь                       Т.

Приложение  № 4

Заключение эксперта

Вводная часть

         Судебно-экономическая экспертиза назначена постановлением старшего следователя по особо важным делам межрайонного отдела Управления Федеральной службы налоговой полиции РФ по Н-ской области капитаном налоговой полиции Т. по уголовному делу № хххх по обвинению президента открытого акционерного общества «О.».  К. в совершении преступлений, предусмотренных ст. 199 ч.2, 147 ч.3 УК РФ
В течение 1995 - 1996 года открытое акционерное общество «О.» приобретала в акционерном обществе (АО) «Х.» г. К маргарин и масло крестьянское. В нарушение действующего законодательства  ОАО «О.»  начисляла в бухгалтерском учете по полученной продукции налог на добавленную стоимость (НДС) по ставкам, вдвое превышающим установленные. Затем начисленный в завышенном размере НДС по полученной продукции был списан в бухгалтерском учете в  уменьшение НДС причитающегося от ОАО «О.» в доход бюджета и, соответственно, в налоговых декларациях по НДС сумма причитающаяся в бюджет налога была занижена. Тем самым ОАО «О.» уклонилось от уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость в размерах, установленных законодательством.
Испытывая потребность в специальных экономических познаниях при расследовании уголовного дела и руководствуясь ст. ст. 78, 184, 187 УПК РСФСР, следователь постановил назначить по настоящему уголовному делу судебно-экономическую экспертизу.
На разрешение экспертизы поставлены следующие вопросы:
5) Оказывает ли влияние сумма НДС, полученная ОАО «О.» от покупателей продукции, ранее поставленной АО «Х.» г. К на сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета по этой же продукции при ее оплате поставщику?
6) Какая сумма НДС по продукции, поступившей в ОАО «О.» от АО «Х.» г. К могла быть предъявлена к возмещению из бюджета, и какая фактически сумма была предъявлена к возмещению из бюджета?
7) Если к возмещению из бюджета была предъявлена необоснованно завышенная сумма НДС, то компенсирован ли впоследствии ОАО «О.»  ущерб нанесенный бюджету?
8) Какую сумму НДС к возмещению из бюджета должен был указать в налоговый декларациях главный бухгалтер исходя из имеющихся в исследуемом периоде в ОАО «О.»  первичных документов?
Экспертиза проведена кандидатом экономических наук, доцентом Т. - заведующим кафедры судебной бухгалтерии и специальной экономической подготовки Н-ского юридического института МВД РФ, стаж бухгалтерской и контрольно-ревизионной работы 23 года.
Для производства экспертизы представлено два тома уголовного дела №хххх, вещественные доказательства, приобщённые к материалам этого уголовного дела, бухгалтерские документы и регистры, изъятые в ОАО «О.». В ходе судебно-бухгалтерской экспертизы было исследовано содержание  следующих документов:
1. Товарные накладные, подтверждающие факт отгрузки маргарина и масла крестьянского в ОАО «О.» из АО «Х.»;
2. Платежные требования поставщика (АО «Х.») на оплату отгруженного маргарина и масла крестьянского;
3. Регистры бухгалтерского учета (машинограммы, выполненные на основе использования программы автоматизации бухгалтерского учета «1С»)  по счетам 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 68 «Расчеты с бюджетом»;
4. Расчеты (налоговые декларации) по налогу на добавленную стоимость;
5.  Платежные поручения на оплату ОАО «О.» поставок маргарина и масла крестьянского акционерному обществу «Х.»;
6. Накладные на отгрузку продукции из ОАО «О.» в АО «Х.» в счет оплаты поставок маргарина и масла крестьянского.
Производство судебно-бухгалтерской  экспертизы начато 24 ноября 1997 года  и закончено 15 января 1998 года.
Исследовательская часть.

Методика исследования

Для ответа на поставленные вопросы экспертом были исследованы первичные бухгалтерские документы по расчетному счету, товарные накладные, регистры бухгалтерского учета и расчеты по налогу на добавленную стоимость, изъятые в ОАО «О.», а также товарные накладные и платежные требования АО «Х.», имеющиеся в уголовном деле № хххх.
По данным документам и регистрам бухгалтерского учета исследовано поступление в ОАО «О.» из АО «Х.» маргарина и масла крестьянского в ассортименте и хронологической последовательности. Определено количество, цена и сумма, а также размер налога на добавленную стоимость по поступившей продукции. Результаты обобщены в таблице 1 «Сведения о полученных ОАО «О.» масле животном и маргарине  от АО «Х.» в период с 1 июля  1995 г. по 1 апреля 1996 г.»
Затем исследовано соответствие записей в бухгалтерском учете ОАО «О.» по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» суммам этого налога, реально предъявленным к оплате АО «Х.». После чего исследованы документы ОАО «О.» на оплату поставок маргарина и масла крестьянского, как со счета в банке, так и путем товарообмена. Результаты обобщены в таблицах 2 и 3.
Кроме того исследованы регистры бухгалтерского учета по счетам 19 «НДС по приобретенным ценностям» и 68 «Расчеты с бюджетом» в части расчетов по НДС, а также соответствующие налоговые декларации. Результаты обобщены в таблицах 4 и 5.
После этого было исследовано соответствие сумм списанных в уменьшение задолженности по платежам в бюджет НДС, суммам, которые должны были числиться на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Полученные результаты были оформлены в таблицы 6.
На основе этих данных сделаны выводы о правильности составления Расчетов (налоговых деклараций) по налогу на добавленную стоимость за соответствующие периоды.
Кроме того исследовано соответствие записей в бухгалтерском учете ОАО «О.» налога на добавленную стоимость требованиям действующих в соответствующие отчетные периоды редакций Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» и Инструкций Государственной налоговой службы РФ по этому вопросу.

Исследование по первому вопросу

Вопрос: Оказывает ли влияние сумма НДС, полученная О. от покупателей продукции, ранее поставленной АО «Х.» г. К на сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета по этой же продукции при ее оплате поставщику?
Ответ: В исследуемый период действовали:
 Закон РФ «О налоге  на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 года с изменениями и дополнениями в редакциях от 25 апреля 1995 года, от 27 декабря 1995 года, от 22 мая 1996 года, от 17 марта 1997 года и от 28 апреля 1997 года;
Инструкция Государственной налоговой службы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 9 декабря 1991 года № 1 в редакции от 15 марта 1995 года  и Инструкция Государственной налоговой службы РФ «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» от 11 октября 1997 года в первоначальной редакции, а также редакциях от 23 января 1996 года, 14 марта 1996 года, 22 августа 1996 года, 12 марта 1997 года, 3 апреля 1997 года.
В соответствии со статьей 7 п.2 вышеназванного Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость» в редакции, действующей в исследуемый период: «Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения».